裁判書系統

112年度訴字第137號

公  訴  人  臺灣橋頭地方檢察署檢察官

被      告  王智弘

            沈桂蘭

上列被告等因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（110年度偵緝字第343號、110年度偵緝字第367號）及移送併辦(110年度偵字第16314號)，因被告等於本院準備程序進行中就被訴事實為有罪之陳述，經本院合議庭裁定由受命法官獨任以簡式審判程序審理，判決如下：

王智弘犯如附表一編號1至15、附表二編號1至16「宣告刑」欄所示之肆拾貳罪，各處如附表一編號1至15、附表二編號1至16「宣告刑」欄所示之刑。應執行有期徒刑壹年拾月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。

沈桂蘭幫助犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。

一、王智弘明知公司負責人應實際經營公司業務，且統一發票之開立應基於實際銷貨之事實；沈桂蘭則係依其智識程度及社會生活經驗，已可預見使用自己名義掛名為公司登記負責人者，可能係虛設公司，並取得不實進項發票製作不實內容之「營業人銷售額與稅額申報書（401）」（下稱401報表）此業務上文書復提出行使，及以該公司名義填載、開立不實內容統一發票會計憑證此業務上文書後持之以行使，進而交與其他營業人申報為進項憑證，以扣抵銷項稅額，而幫助納稅義務人逃漏稅捐，造成檢警查緝或稅捐稽徵機關核收稅捐之困難，竟仍基於縱王智弘以不實進項發票製作不實內容之401報表復提出行使，及以該公司名義填載、開立不實內容統一發票會計憑證予其他營業人，並幫助納稅義務人逃漏稅捐，亦不違背其本意之幫助王智弘行使業務登載不實文書、填製不實會計憑證及幫助納稅義務人逃漏稅捐之犯意，於民國104年4月15日前某日，由王智弘邀無意親自經營之沈桂蘭擔任「桂蘭國際科技有限公司」（下稱桂蘭公司）之登記負責人，並辦理設立登記及申請統一發票，以此方式幫助王智弘為行使業務登載不實文書、逃漏稅捐等行為。嗣桂蘭公司完成設立登記及申請統一發票後，即由王智弘擔任桂蘭公司之實際負責人，綜理桂蘭公司業務與財務運作，有關申購、請領及製作統一發票、填製401報表以申報營業稅，皆為其附隨業務，為從事業務之人及處理桂蘭公司商業會計事務之人，負有據實製作商業會計憑證及業務上文書之義務。王智弘明知桂蘭公司為無實際營業或銷售勞務、貨物之「虛設公司」，竟仍分別為下列行為：

　㈠王智弘明知桂蘭公司未於附表一「發票開立時間」欄所載時間，與國禾興業有限公司（下稱國禾公司）、真安實業有限公司（下稱真安公司）、中達企業有限公司（下稱中達公司）、旺誠興業有限公司（下稱旺誠公司）、三井企業有限公司（下稱三井公司）、亞新承實業有限公司（下稱亞新公司）、三五甲實業有限公司（下稱三五甲公司）、宗諭企業有限公司（下稱宗諭公司）等8家營業人進行交易，各該營業人亦無如附表一「發票號碼」欄所示之發票所載銷售貨物或勞務予桂蘭公司之情形，竟與陳忠和共同基於行使業務上登載不實文書之各別犯意，透過陳忠和（業經臺灣彰化地方檢察署檢察官以107年度偵字第12266號、110年度偵字第6392、6393、6394、6398、6399、6400、6517、6518、6519、6520、6521、6522、6523、6524、6525、6526、12074、12840號另案追加起訴）或以其他不詳方法，分別於附表一各編號所示每2月為1期之各期營業稅申報日前某時許，在不詳地點，以不詳方式取得上開營業人所開立如附表一所示各編號所示不實內容之統一發票，充作桂蘭公司各該稅期之進項憑證使用，欲藉以扣抵銷項稅額（發票來源之營業人名稱、發票開立時間、發票號碼、發票金額、稅額均詳如附表一各編號所示），再由王智弘以該等內容不實之發票為據，委由不知情之記帳業者呂苡玄、唐雲英，依上開不實進項憑證內容，填載桂蘭公司各期營業稅之「營業人銷售額與稅額申報書」（下稱401報表），於附表一所示各該稅期之次期開始15日內，據以向財政部高雄國稅局（下稱高雄國稅局）申報各期營業稅而行使之，藉此掩飾桂蘭公司有開立不實統一發票之情形，避免遭稅捐稽徵機關查稅，而足生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵及核課管理之正確性（桂蘭公司因虛銷金額大於虛進金額，不生逃漏營業稅結果）。

　㈡王智弘又明知桂蘭公司於於附表二「發票開立時間」欄所載時間，無實際銷售貨物或提供勞務予三井公司、豐立環保企業社（下稱豐立企業社）、蓮輿興業有限公司（下稱蓮輿公司）、焦唐楓實業有限公司（下稱焦唐楓公司）、宗諭公司、寶青有限公司（下稱寶青公司）、三五甲公司、倢創生物科技有限公司（下稱倢創公司）、致沅貿易股份有限公司（下稱致沅公司）、美善有限公司（下稱美善公司）等10家營業人之事實，竟共同基於填製不實會計憑證之犯意，及自行基於幫助納稅義務人逃漏稅捐之犯意，透過陳忠和分別於附表二各編號所示每2月為1期之各期營業稅申報日前某時許，在不詳地點，以不詳方式，接續（於相同稅期間開立與同一營業人者，屬接續開立）將已事先蓋妥桂蘭公司大小章之空白發票，交付予呂仲謙（已歿）供其所屬詐騙集團用以填製不實統一發票，或以桂蘭公司名義填製如附表二所示不實內容之統一發票，再提供給附表二各編號所示營業人充作不實之進項憑證使用（取得桂蘭公司所開立發票之營業人名稱、發票開立時間、發票號碼、發票金額、稅額均詳如附表二各編號所示），並由各營業人分別於附表二所示各該稅期之次期開始15日內，各據以向所轄稅捐稽徵機關扣抵營業稅銷項稅額，以此不正當之方法，幫助如附表二編號5-3、9-2、11-1、11-2、11-3、12-2、13、14、15-2、16所示營業人逃漏營業稅，而足以影響稅捐稽徵機關核稅及處理稅賦事務之正確性及公平性。

二、案經財政部高雄國稅局函送臺灣高雄地方檢察署呈請臺灣高等檢察署高雄檢察分署檢察長核轉臺灣橋頭地方檢察署（下稱橋頭地檢署）檢察官偵查起訴及移送併辦。　　

壹、證據能力部分：

　　按簡式審判程序之證據調查，不受第159條第1項之限制，刑事訴訟法第273條之2定有明文，是於行簡式審判程序之案件，被告以外之人於審判外之陳述，除有其他不得作為證據之法定事由外，應認具有證據能力，另本件認定犯罪事實所引用之證據，無證據證明係公務員違背法定程序所取得，均有證據能力，合先敘明。

貳、實體事項：

一、認定犯罪事實所憑之證據及理由：

    訊據被告2人對於前開犯行均坦承不諱，並有證人陳忠和（他卷第114頁至第115頁；偵二卷第146頁至第147頁、第177頁至第179頁）、證人許竣翊（國稅局一卷第224頁至第225頁；他卷第91頁至第93頁、第173、175頁至第176頁；偵二卷第145頁至第147頁）、證人呂苡玄（國稅局二卷第284頁至第285頁）、證人唐雲英（國稅局二卷第295頁至第296頁）、證人陳一銘（國稅局二卷第379頁至第414頁、第430頁至第439頁）、證人童慧珊（國稅局二卷第442頁至第470頁）、證人吳致穎（國稅局二卷第518頁至第521頁）、證人呂宗諭（國稅局三卷第589頁至第594頁、599頁至第601頁）、證人李明展（國稅局三卷第593頁至第599頁）、證人徐美玲（國稅局三卷第602頁至第603、608頁至第609頁）、證人鄒騰源（國稅局三卷第602頁至第604、606、608頁至第609頁）、證人闕隆文（國稅局三卷第602頁至第651頁）、證人韓文彬（國稅局四卷第837頁至第847頁）、證人林麗雅（國稅局四卷第848頁至第854頁）、證人詹儒琛（國稅局四卷第971頁至第972頁）、證人林世民（國稅局四卷第1053頁至第1054頁）、證人劉泓志（他卷第173頁至第176頁）之證述在卷可佐，另有（桂蘭國際科技有限公司）新開業營業人訪問卡、營業人設立登記申請書、營業人設立（變更）登記申請書、營業人設立登記事項表、章程（104.04.14）、股東同意書、委託書（國稅局一卷第24、26頁至第34、44頁）、高雄市政府中華民國104年04月15日高市府經商公字第10451428500號函暨（桂蘭國際科技有限公司）有限公司設立登記表(104.04.15)（國稅局一卷第38頁至第42頁）、（桂蘭國際科技有限公司）營業人設立（變更）登記申請書、章程（104.10.23）、股東同意書（國稅局一卷第53頁至第54、60頁至第63頁）、高雄市政府中華民國104年10月29日高市府經商公字第10454237400號函暨有限公司變更登記表(104.10.29)（國稅局一卷第55頁至第59頁）、（桂蘭國際科技有限公司）營業人稅籍異動通報單、營業人設立（變更）登記申請書、章程(104.11.23)、股東同意書、欠稅查詢情形表（國稅局一卷第67、70頁至第71、77頁至第81頁）、高雄市政府中華民國104年11月26日高市府經商公字第10454657900號函暨有限公司變更登記表(104.11.26)（國稅局一卷第72頁至第76頁）、（桂蘭國際科技有限公司）營業人設立（變更）登記申請書、章程（105.04.10）、股東同意書（國稅局一卷第95頁至第98、106頁至第110頁）8、高雄市政府中華民國105年05月31日高市府經商公字第10552470410號函暨有限公司變更登記表（國稅局一卷第99頁至第103頁）（桂蘭國際科技有限公司）有限公司變更登記表(105.5.31)（國稅局一卷第101頁至第103頁）、（桂蘭國際科技有限公司）營業人復業申請書（國稅局一卷第118頁）、（桂蘭國際科技有限公司）營業人（變更）登記申請書、章程（105.08.10）、股東同意書（國稅局一卷第122頁至第125、131頁至第135頁）、高雄市政府中華民國105年10月03日高市府經商公字第10555922200號函暨有限公司變更登記表(105.10.3)（國稅局一卷第126頁至第130頁）、財政部高雄國稅局停業申請書、展延停業申請書、財政部高雄國稅局中華民國107年11月21日財高國稅岡銷字第1073756078號函（國稅局一卷第140、145頁至第147頁）、（桂蘭國際科技有限公司）營業稅稅籍資料查詢作業（國稅局一卷第15頁至第21頁）、桂蘭國際科技有限公司涉嫌取得及開立不實發票明細表（國稅局一卷第148頁）、（桂蘭國際科技有限公司）104-106年申報書（按年度）查詢（國稅局一卷第149頁至第151頁）、（桂蘭國際科技有限公司）104年4月-106年12月營業人銷售額與稅額申報書（401）（國稅局一卷第152頁至第168頁）、（桂蘭國際科技有限公司）104年04月至106年10月營業人進銷項交易對象彙加明細表（進項來源）、（銷項去路）（國稅局一卷第169頁至第175頁）、（桂蘭國際科技有限公司）專案申請調檔查核清單（國稅局一卷第185頁至第205頁）、（國禾興業有限公司）營業稅稅籍資料查詢作業（國稅局三卷第792頁至第796頁）、（國禾興業有限公司）104年04月至106年10月營業人進銷項交易對象彙加明細表（進項來源）、（銷項去路）（國稅局三卷第807、809頁）、（國禾興業有限公司、桂蘭國際科技有限公司）104年04月至106年10月財政部高雄國稅局進銷項憑證明細資料表（國稅局三卷第789頁）、（國禾興業有限公司、三井企業有限公司）104年01月至104年12月財政部高雄國稅局進銷項憑證明細資料表（國稅局三卷第808頁）、（國禾興業有限公司、真安實業有限公司）104年01月至104年12月財政部高雄國稅局進銷項憑證明細資料表（國稅局三卷第810頁）、（銷售人：國禾興業有限公司、買受人：桂蘭國際科技有限公司）營業稅年度資料查詢逐筆發票明細（國稅局三卷第791頁）、（國禾興業有限公司）公司股東明細查詢（國稅局三卷第797頁）、（寶青有限公司）營業稅稅籍資料查詢作業（國稅局四卷第995頁）、財政部北區國稅局桃園分局中華民國108年6月21日北區國稅桃園銷字第1080209842號函暨承諾書、附件（國稅局四卷第997頁至第999頁）、（寶青有限公司）104年04月至106年10月營業人進銷項交易對象彙加明細表（進項來源）、（銷項去路）（國稅局四卷第1004頁至第1005頁）、（寶青有限公司、桂蘭國際科技有限公司）104年04月至106年10月財政部高雄國稅局進銷項憑證明細資料表（國稅局四卷第994頁）、（焦唐楓實業有限公司）營業稅稅籍資料查詢作業（國稅局四卷第1066頁至第1070頁）、財政部臺北國稅局大安分局中華民國108年5月1日財北國稅大安營業字第1080455427號函暨回文、統一發票、銷項憑證明細（國稅局四卷第1073頁至第1082頁）、（焦唐楓實業有限公司）104年04月至106年10月營業人進銷項交易對象彙加明細表（進項來源）、（銷項去路）（國稅局四卷第1086頁至第1090頁）、（焦唐楓實業有限公司、桂蘭國際科技有限公司）104年04月至106年10月財政部高雄國稅局進銷項憑證明細資料表(進項憑證)（國稅局四卷第1065頁）等事證在卷可參，足認被告2人前開自白與事實相符，前開犯罪事實均堪以認定，本案事證明確，應依法論科。

二、論罪科刑：

　㈠新舊法比較：

　⒈被告2人行為後，刑法第215條之罰金刑部分，固於108年12月25日修正公布，並自同年月00日生效施行，然修正前該條之罰金數額本應依刑法施行法第1條之1第2項前段規定提高為30倍，本次修法僅係將上開條文之罰金數額調整換算後予以明定，故修正前後之罰金刑度實質上相同，非屬法律有變更，並無新舊法比較適用之問題，爰逕行適用修正後之規定，先予敘明。

　⒉又被告行為後，刑法第2條、第11條、第51條於104年12月30日修正公布，並自000年0月0日生效施行。其中刑法第2條規定本身僅係新、舊法比較適用原則之宣示性指導原則，並非實體刑罰法律；刑法第11條之修正，亦未涉及實體刑罰法律之變更，均不生行為後法律變更之比較適用問題，應逕予適用裁判時法。又修正後刑法第51條，係將原該條第9款（宣告多數沒收者，併執行之）刪除，並將原該條第9款之規定改列在修正後刑法第40條之2第1項，對被告並無較有利或不利之影響，自無庸為新舊法之比較，逕予適用修正後刑法第51條（最高法院95年第8次刑事庭會議決議參照）。

　⒊再被告行為後，稅捐稽徵法第43條第1項之規定於110年12月17日修正公布，並自同年月00日生效施行，修正前之法定刑度為：「3年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6萬元以下罰金」，修正後則為：「3年以下有期徒刑，併科新臺幣100萬元以下罰金」，經比較新舊法之結果，以修正前之規定較有利於被告，自應依刑法第2條第1項前段之規定，適用被告行為時即修正前稅捐稽徵法第43條第1項之規定。

　㈡本案罪名之法律適用：

　⒈按刑法第215 條所謂業務上作成之文書，係指從事業務之人，本於業務上所作成之文書者（最高法院47年台上字第515 號判決意旨參照）。又營業人應以每2月為1期，製作「營業人銷售額與稅額申報書」向稅捐稽徵機關申報，係加值型及非加值型營業稅法第35條第1項規定之法定申報義務，而營業人為能合法經營其公司主要業務，就必須依法按期申報營業稅，顯然申報營業稅之行為與營業人公司營業之間具有密切關聯，為營業人反覆所為之社會行為，雖非營業人經營之主要業務，仍認該申報營業稅行為係附屬於該營業人公司主要營業事項之附隨業務，營業人基於此項業務上附隨行為所填製之文書即屬業務上文書，故從事業務之人明知為不實之事項，仍填載在此申報書上而持以向稅捐機關行使，即應成立刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪。

　⒉次按統一發票係營業人依營業稅法相關規定於銷售貨物或勞務時，開立並交付予買受人之憑證，足以證明會計事項之經過，應屬商業會計法所稱之會計憑證（最高法院87年度台非字第389 號判決意旨參照）。又會計憑證，依其記載之內容及其製作之目的，亦屬文書之一種，凡商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，以明知為不實事項而填製會計憑證或記入帳冊者，即該當商業會計法第71條第1 款之罪，本罪乃刑法第215 條業務上文書登載不實罪之特別規定，自應優先適用（最高法院92年度台上字第6792號、94年度台非字第98號判決意旨參照）。

　⒊又按因身分或其他特定關係成立之罪，其共同實行、教唆或幫助者，雖無特定關係，仍以正犯或共犯論，刑法第31條第1項規定甚明。再按商業會計法第71條第1款處罰之對象為公司負責人、主辦及經辦會計人員，係屬因身分或特定關係始能成立之犯罪，不具備上開身分或特定關係者，並非該罪處罰之對象，必須與具有該身分或特定關係之人共同犯上開之罪，始得以適用上揭規定論處罪刑。依商業會計法第5條第1項及第5項之規定，所稱會計人員，即指處理商業會計事務之人，此可為公司內部職員或受託之外部會計師、依法取得代他人處理會計事務資格之人。「處理商業會計事務」依同法第2條第2項及第33條以下規定，包含會計事項之辨認、衡量、記載、分類、彙總、據以編製財務報表及會計憑證之保存等等。查被告王智弘為桂蘭公司之實際負責人，總攬公司一切事務，負責辦理公司會計事務及申報稅捐業務，已如前述，其屬商業會計法第71條所定之「主辦會計人員」，並以製作營業稅申報書為其附隨業務，為從事業務之人，有據實製作商業會計憑證及業務上文書之義務。被告王智弘就事實欄一㈠部分，明知如附表一所示發票均為不實進項交易，猶指示不知情之記帳業者填載於其業務上製作之前開申報書持以申報營業稅，足生損害於稅捐稽徵機關核課稅捐之正確性及公平性，自應成立刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪。又就事實欄一㈡部分，其以桂蘭公司名義填製如附表二所示內容虛偽不實之發票，交予如附表二各該編號所示之其他營業人充當進項憑證以扣抵營業稅銷項稅額，自屬主辦會計人員填製不實會計憑證之行為；被告沈貴蘭為桂蘭公司之登記負責人，其也為「主辦會計人員」，並以製作營業稅申報書為其附隨業務，為從事業務之人，有據實製作商業會計憑證及業務上文書之義務，亦足就被告王智弘之前開行為成立共犯。

　⒋核王智弘就事實欄一㈠所為，均係犯刑法第216條及第215條之行使業務登載不實文書罪。其業務登載不實之低度行為，均為嗣後行使業務上登載不實文書之高度行為所吸收而不另論罪。又其就附表一各編號所示行使業務登載不實文書罪之犯行。再其與利用不知情之呂苡玄、唐雲英填具登載不實之401報表並持之向高雄國稅局申報而行使之行為，應論以間接正犯。被告王智弘與陳忠和就此部分犯罪事實，有犯意聯絡及行為分擔，應論以共同正犯。

　⒌核王智弘就事實欄一㈡所為，除因附表二真安公司、三井公司、蓮輿公司、宗諭公司、美善公司、豐立企業社等公司之部分未生逃漏營業稅之問題（訴卷二第78頁），僅成立商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪外，就附表二其餘部分則均係犯商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪及修正前稅捐稽徵法第43條第1項之幫助他人逃漏稅捐罪。又商業會計法第71條第1款之罪為刑法第215條之業務登載不實罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，不再論以刑法第215條之業務登載不實罪。故被告王智弘本案犯填製不實會計憑證即統一發票此犯行後，再將統一發票交予附表二各編號所示之營業人以行使，不另構成行使業務登載不實文書罪，附此敘明。另按刑法第28條之共同正犯，係指2人以上共同實行犯罪之行為而言。幫助他人犯罪，並非實行正犯，在事實上雖有二人以上幫助實行犯罪，要亦各負幫助責任，仍無適用該條之餘地（最高法院99年度台非字第360號判決意旨參照），稅捐稽徵法第43條第1項雖為一獨立之犯罪型態，與刑法上之幫助犯具有絕對之從屬性者不同，然法文既曰幫助犯第41條之罪，自應排除共同正犯之適用（最高法院86年度台上字第833號判決意旨參照），故就幫助納稅義務人逃漏稅捐部分，王智弘自無與他人論以共同正犯之必要。被告王智弘與陳忠和僅就此部分填製不實會計憑證罪之犯罪事實，有犯意聯絡及行為分擔，應論以共同正犯。

　⒍核沈桂蘭所為，係犯刑法第30條第1項前段、第216條、第215條之幫助犯行使業務登載不實文書罪（就附表一所示部分）、刑法第30條第1項前段、商業會計法第71條第1款之幫助犯填載不實會計憑證罪（就附表二所示部分）、刑法第30條第1項前段、商業會計法第71條第1款之幫助犯填載不實會計憑證罪、修正前稅捐稽徵法第43條第1項之幫助他人逃漏稅捐罪（就附表二編號5-3、9-2、11-1、11-2、11-3、12-2、13、14、15-2、16所示部分），其幫助王智弘於業務上文書登載不實內容之低度行為，應為行使之高度行為所吸收，不另論罪。

  ㈢罪數之說明：

　⒈按營業稅之申報，依加值型及非加值型營業稅法第35條第1 項明定，營業人除同法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，向主管稽徵機關申報。而每年申報時間，依加值型及非加值型營業稅法施行細則第38條之1第1項規定，應分別於每年1月、3月、5月、7月、9月、11月之15日前向主管稽徵機關申報上期之銷售額、應納或溢付營業稅額。是每期營業稅申報，於各期申報完畢，即已結束，以「1期」作為認定逃漏營業稅次數之計算，區別不難，獨立性亦強，於經驗、論理上，似難認定逃漏營業稅可符合接續犯之行為概念（最高法院101年度台上字第4362號判決意旨參照）。

　⒉次按不同營業人既係於每1 期各自獨立申報營業稅額，則行為人於同一申報期間內，主觀上基於單一犯意，客觀上於密接時、地，接續提供多張不實進項憑證，幫助同一納稅義務人逃漏稅捐，固可認屬接續一罪；惟行為人倘於同一申報期間內，提供不同之不實進項憑證，供不同之納稅義務人，分別持之向稅捐主管機關申報營業稅，憑供扣抵銷項稅額使用，進而幫助不同之納稅義務人逃漏稅捐，係於相近期間內觸犯數個犯罪構成要件相同之罪名，對國家法益造成多次侵害，並非侵害同一法益，從一般社會健全觀念，難認屬單一犯罪事實之接續實行，自應論以數罪（最高法院105年度台上字第2468號判決意旨參照）。

　⒊經查，如附表一、二各該編號所示之各期申報營業稅行為，係以每2 月為1 期，於申報時間內，向主管稽徵機關申報，每期營業稅於申報完畢後即已結束，故應以「1 期」作為認定本案行使業務登載不實文書、填製不實會計憑證及幫助逃漏稅捐罪數之計算標準。另就附表二即王智弘及陳忠和虛開發票部分，除以稅期計算外，於同一稅期內，填製不實會計憑證以幫助不同之營業人逃漏稅捐，亦應各自成罪。是王智弘就附表一編號1至15所為，均係犯行使業務登載不實文書罪，共15罪；就附表二所為，均係犯填製不實會計憑證罪，共27罪，及幫助逃漏稅捐罪，共27罪（即編號5-3、9-2、11-1、11-2、11-3、12-2、13、14、15-2、16發生逃漏稅結果部分，除構成填製不實會計憑證罪外，令構成幫助逃漏稅捐罪）。公訴意旨認王智弘就附表二所為，應依各營業稅申報之稅期認定其罪數，即於同一稅期填製不實會計憑證以幫助不同營業人逃漏稅捐之行為，僅成立一填製不實、幫助逃漏稅捐罪，共16罪等語，尚有未合。

　⒋次查，王智弘於附表二各編號所載稅期分別填製不實內容發票並提供予各該營業人申報扣抵，幫助其等逃漏稅捐，係分別於密切接近之時、地實行，並均侵害同一法益，各次犯行在時間及空間上難以強行分開，獨立性極為薄弱，應分別論以接續犯。另行為人虛開統一發票之目的，如自始即在幫助他人逃漏營業稅，雖其虛偽開立統一發票之時間、地點與收受該發票之營業人用以犯逃漏稅捐罪之時間、地點，在自然意義上非完全一致，然就事件整體過程予以客觀觀察後，苟形式上獨立之行為，彼此之間具有全部或一部不可割之一致性或事理上之關聯性，且犯罪目的單一，依一般社會通念，認應評價為一行為，自應適用想像競合犯之規定論以一罪，方符合刑罰公平原則。是王智弘開立附表二所載不實內容之發票交予如該表編號5-3、9-2、11-1、11-2、11-3、12-2、13、14、15-2、16所示之營業人，其目的自始即在幫助該營業人逃漏稅捐，各行為間即有為完成上述計畫而不可分割之事理上關聯性，從其主觀意思及客觀事實觀察，所為犯行間具有行為局部之同一性，依社會通念，均應評價為一行為同時觸犯數罪名，各依刑法第55條前段規定，從一重之商業會計法第71條第1 款之填製不實會計憑證罪處斷。

　⒌王智弘所犯上開行使業務登載不實文書罪共15罪及填製不實會計憑證罪共27罪間，犯意各別，行為互殊，應予分論併罰。

　⒍又查，沈桂蘭擔任桂蘭公司之登記負責人，在擔任登記負責人期間，顯係出於一個犯罪決意，且具有重疊關係，依一般社會通念，認應評價為一行為方符合刑罰公平原則，從而，沈桂蘭係以一行為而同時觸犯上開幫助犯行使業務登載不實文書、填載不實會計憑證罪及幫助他人逃漏稅捐罪之罪名，為想像競合犯，應依刑法第55條規定，從一重之幫助犯商業會計法第71條第1款填載不實會計憑證罪處斷。

　㈣刑之加重減輕事由：

　  按幫助犯之處罰，得按正犯之刑減輕之，刑法第30條第2 項定有明文。查沈桂蘭未實際參與行使業務登載不實文書、填載不實會計憑證以幫助他人逃漏稅捐犯行，僅為幫助犯，所犯情節較正犯輕微，爰依刑法第30條第2項規定，按正犯之刑減輕之。

　㈤又檢察官移送併辦部分，與本案起訴之被告王智弘所犯如附表一、二所示犯罪事實相同，自為起訴效力所及，本院應併予審理，附此敘明。

　㈥爰以行為人之責任為基礎，審酌王智弘係有相當社會經驗、智識成熟之人，當知正當經營事業、秉誠處理稅務事宜之重要性，卻明知桂蘭公司與如附表一、二所示各營業人間無真實業務往來，仍與陳忠和共同行使業務登載不實文書、填製不實會計憑證，同時幫助他人逃漏稅捐，其所為不僅破壞商業會計制度，妨礙稅捐機關課稅管理之正確性及公平性，更助長逃漏稅捐僥倖之心，使犯罪之追查趨於複雜，影響國家整體之稅收，所為實有不該；沈桂蘭亦係有相當社會經驗、智識成熟之人，其已可預見自身掛名為公司登記負責人，可能係虛設公司，並使他人得取得不實進項發票製作不實內容之401報表此業務上文書復提出行使，及以該公司名義填載、開立不實統一發票會計憑證後交予其他營業人申報為進項憑證，以扣抵銷項稅額，而幫助納稅義務人逃漏稅捐，以規避稅捐稽徵機關、公司主管機關之行政管理，仍受王智弘之託擔任桂蘭公司之登記負責人，所為亦屬不該；又參酌本案取得及開立不實發票之數量與對象、幫助逃漏稅捐數額及整體法益侵害性；並考量王智弘之犯罪態樣，以及沈桂蘭則係幫助犯，犯罪情節亦輕於王智弘；再酌以被告2人均坦承犯罪，有意面對應承擔之司法責任；兼衡王智弘自陳其智識程度為國中肄業，現於人力公司上班，月收入約新臺幣(下同)2、3萬元，離婚，需扶養念1名子女之家庭經濟情況、沈桂蘭自陳其智識程度為國小畢業，入監前從事臨時工，日收入1,200元，已婚，無子女，要扶養配偶的80歲母親之家庭經濟情況（見訴卷二第189頁），暨被告2人之前科素行、犯罪動機、目的、手段、犯後態度等一切具體情狀，就王智弘本案所犯，分別量處如附表一、附表二「宣告刑」欄所示之刑，就沈桂蘭本案所犯，量處如主文第二項所示之刑，並均諭知易科罰金之折算標準。

　㈦定應執行刑：

　　按數罪併罰之定應執行之刑，係出於刑罰經濟與責罰相當之考量，並非予以犯罪行為人或受刑人不當之利益，相較於刑法第57條所定科刑時應審酌之事項係對一般犯罪行為之裁量，定應執行刑之宣告，乃對犯罪行為人本身及所犯各罪之總檢視，除應考量行為人所犯數罪反應出之人格特性，並應權衡審酌行為人之責任與整體刑法目的及相關刑事政策，在量刑權之法律拘束性原則下，依刑法第51條第5 款之規定，採限制加重原則，以宣告各刑中之最長期為下限，各刑合併之刑期為上限，但不得逾30年，資為量刑自由裁量權之外部界限，並應受法秩序理念規範之比例原則、平等原則、責罰相當原則、重複評價禁止原則等自由裁量權之內部抽象價值要求界限之支配，使以輕重得宜，罰當其責，俾符合法律授與裁量權之目的，以區別數罪併罰與單純數罪之不同，兼顧刑罰衡平原則（最高法院101 年度台抗字第461 號裁定意旨參照）。本院審酌王智弘所犯15罪行使業務登載不實文書罪、27罪填製不實會計憑證罪，犯罪時間集中於104年3、4 月至同年106年9、10月間、取得及開立不實發票之數量與對象、幫助逃漏稅捐數額及整體法益侵害性等一切情狀，循限制加重原則，並依責罰相當原則衡量，爰就其所犯各罪，合併定如主文第一項所示之應執行刑，並諭知易科罰金之折算標準。

三、沒收部分：

　㈠按刑法關於沒收之規定於被告行為後之104年12月30日修正公布，並自000年0月0日生效施行，其中第2條第2項修正為「沒收、非拘束人身自由之保安處分適用裁判時之法律。」，故關於沒收之法律適用，尚無新舊法比較之問題，於新法施行後，應一律適用新法之相關規定，先予敘明。

　㈡次按供犯罪所用、犯罪預備之物或犯罪所生之物，屬於犯罪行為人者，得沒收之。但有特別規定者，依其規定；犯罪所得，屬於犯罪行為人者，沒收之；前2項之沒收，於全部或一部不能沒收或不宜執行沒收時，追徵其價額，刑法第38條第2項、第38條之1第1項本文、第3項分別定有明文。又按偽造之書類，既已交付於被害人收受，則該物非屬被告所有，除偽造書類上偽造之印文、署押，應依刑法第219條予以沒收外，依同法（按：修正前）第38條第3項之規定，即不得再對各該書類諭知沒收（最高法院43年台上字第747號判決意旨參照）。

　㈢經查，王智弘及陳忠和利用不知情之記帳業者依照不實進項憑證，製作桂蘭公司各期之401報表，雖為王智弘犯業務上登載不實文書罪、沈桂蘭幫助犯業務上登載不實文書罪所生之物，惟因各該文書已分別交由高雄國稅局收執，已非屬其等所有，又非高雄國稅局無正當理由取得，且該等文書性質上亦非屬違禁物，故不予宣告沒收。又附表二所載不實會計憑證，為王智弘共同犯填製不實會計憑證罪所生之物及犯幫助逃漏稅捐罪所用之物，亦為沈桂蘭幫助犯上揭罪名所生及所用之物，然同因各該憑證已交由附表二所載營業人收執，非屬其等所有，亦非違禁物，同不予宣告沒收。

　㈣次查，王智弘雖與陳忠和共同填製不實會計憑證交與附表二各編號所示之人，及以此方式幫助附表二編號5-3、9-2、11-1、11-2、11-3、12-2、13、14、15-2、16所示營業人逃漏稅捐，沈桂蘭則幫助其為上揭犯行，然本案尚無積極證據證明被告因此取得何種對價或利益，附表二編號5-3、9-2、11-1、11-2、11-3、12-2、13、14、15-2、16所示營業人逃漏之稅捐性質上亦非屬被告因犯本罪獲得之犯罪所得，附表一之行使業務上登載不實文書、幫助行使業務登載不實文書，同無犯罪所得，故被告尚無實際取得之犯罪所得應予沒收或追徵。

據上論斷，應依刑事訴訟法第299條第1項前段，判決如主文。

本案經檢察官李侃穎提起公訴及移送併辦，檢察官靳隆坤、黃碧玉到庭執行職務。

中　　華　　民　　國　　113 　年　　7 　　月　　19　　日

                  刑事第四庭  法  官  蔡旻穎   

以上正本證明與原本無異。

如不服本判決應於收受送達後20日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由；如未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。

中　　華　　民　　國　　113 　年　　7 　　月　　19　　日

                              書記官  許婉真

附錄本判決論罪之法條：

中華民國刑法第215條

從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3 年以下有期徒刑、拘役或1 萬5 千元以下罰金。

 

中華民國刑法第216條

行使第210 條至第215 條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。　　　　　　　　　　　

 

商業會計法第71條第1款

商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：

一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。

　　

修正前稅捐稽徵法第43條第1項

教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3 年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6 萬元以下罰金。

 

附表一：桂蘭公司取得不實發票明細

 

附表二：桂蘭公司開立之不實統一發票明細