裁判書系統

113年度審訴字第40號

公  訴  人  臺灣橋頭地方檢察署檢察官

被      告  鄭清吉

上列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（111年度偵字第16649、16650號），本院判決如下：

鄭清吉犯如附表一至四各編號主文欄所示之罪，共貳拾罪，各處如附表一至四各編號主文欄所示之刑。應執行有期徒刑貳年，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。

一、鄭清吉為耀權有限公司（址設高雄市○○區○○路00號1樓，於民國103年5月22日申請停業，104年8月6日登記解散，下稱耀權公司，鄭清宏為登記負責人業經檢察官為不起訴處分）、塏盟實業有限公司（原址設高雄市○○區○○路00巷0號，於103年4月3日變更營業地址至高雄市○○區○○路000巷00號，於103年6月3日申請停業，下稱塏盟公司，陳明賢為登記負責人業經檢察官為不起訴處分）之實際負責人，並綜理耀權公司、塏盟公司之業務與財務運作，於98年5月29日後屬稅捐稽徵法所定義之納稅義務人，有據實製作商業會計憑證及業務上文書之義務，另應據實製作「營業人銷售額與稅額申報書（401）」（下稱營業稅申報書）申報營業稅，並以之為其附隨業務，為從事業務之人。詎鄭清吉分別為下列行為：

  ㈠基於行使業務登載不實文書暨幫助逃漏稅捐（附表一編號1、3、5）、行使業務登載不實文書（附表一編號2、4）、行使業務登載不實文書暨公司實際負責業務之人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐（附表一編號6至9）等犯意，明知耀權公司於97年5月至00年0月間，並未向附表一編號1至9所示富澤興業有限公司（下稱富澤公司）、華遠實業有限公司（下稱華遠公司）、華強國際實業有限公司（下稱華強公司）等營業人實際進貨交易，仍於附表一各編號所示每2月為1期之稅期（詳如附表一「稅期」欄），取得上開營業人所開立內容不實之會計憑證即統一發票（發票期別、營業人、發票號碼、銷售金額、營業稅額及實際逃漏稅額，均詳如附表一所示），作為耀權公司之進項憑證使用，並將上開不實進項憑證內容，登載於其業務上所掌營業稅申報書，於附表一「稅期」欄所示各該稅期之次期開始15日內，據以向財政部高雄國稅局（下稱高雄國稅局）申報各期營業稅而行使之〔於98年7月起（即附表一編號6至9）則委由不知情之會計師呂瑞君辦理）〕，因而幫助耀權公司於附表一編號1、3、5所示之稅期，逃漏如各該編號「實際逃漏稅額」欄所示營業稅額，並致耀權公司於附表一編號6至9所示之稅期，逃漏如各該編號「實際逃漏稅額」欄所示營業稅額，足以生損害於稅捐稽徵機關核課稅捐之正確性及公平性。

　㈡基於行使業務登載不實文書之犯意，明知耀權公司於97年11月至00年0月間，並無實際銷售貨物予富澤公司、華遠公司，竟以耀權公司名義虛偽填製其業務上所掌如附表二各編號所示不實內容之統一發票（發票期別、營業人、發票號碼、發票金額、營業稅額，均詳如附表二所示），並交付予富澤公司、華遠公司等營業人作為進項憑證使用而行使之，再由上開營業人以每2個月為1期之稅期（詳如附表二「稅期」欄），於附表二所示各該稅期申報期間之次期開始15日內，持以向所轄稅捐稽徵機關申報營業稅時，用以扣抵銷項稅額，足以影響稅捐稽徵機關核課稅捐之正確性及公平性。

　㈢基於行使業務登載不實文書之犯意，明知塏盟公司於98年11月至000年0月間，並未向如附表三編號1至5所示之華遠公司、東億森實業有限公司（下稱東億森公司）等營業人實際進貨交易，仍於附表三各編號所示每2月為1期之稅期（詳如附表三「稅期」欄），取得上開營業人所開立內容不實之統一發票（發票期別、營業人、發票號碼、發票金額、營業稅額及實際逃漏稅額，均詳如附表三所示），作為塏盟公司之進項憑證使用，再委由不知情之稅務代理業者張簡圭玉，將上開不實進項憑證內容，登載於其業務上所掌營業稅申報書，於附表三所示各該稅期之次期開始15日內，據以向高雄國稅局申報各期營業稅而行使之，足以生損害於稅捐稽徵機關核課稅捐之正確性及公平性。

　㈣基於行使業務登載不實文書之犯意，明知塏盟公司於98年10月至00年0月間，並無實際銷售貨物予華強公司，竟以塏盟公司名義虛偽填製其業務上所掌如附表四各編號所示內容不實之統一發票（發票期別、營業人、發票號碼、發票金額、營業稅額，均詳如附表四所示），交付予華強公司作為進項憑證，再由華強公司以每2個月為1期，於附表四所示各該稅期申報期間之次期開始15日內，持以向所轄稅捐稽徵機關申報營業稅時，用以扣抵銷項稅額，足以影響稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性。

二、案經財政部高雄國稅局告發臺灣橋頭地方檢察署檢察官偵查起訴。

壹、程序部分：

　　按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，屬傳聞證據，原則上不得作為證據；惟按被告以外之人於審判外之陳述，雖不符刑事訴訟法第159 條之1 至第159 條之4 之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據，刑事訴訟法第159 條第1 項、第159 條之5 第1 項分別定有明文。查本判決所引用屬於傳聞證據之部分，均已依法踐行調查證據程序，且檢察官及被告鄭清吉於本院審理時，均明示同意有證據能力（本院卷三第92頁），基於尊重當事人對於傳聞證據之處分權，及證據資料愈豐富愈有助於真實發現之理念，本院審酌該等證據作成時情況，並無違法取證之瑕疵，且無顯不可信之情形，以之作為證據應屬適當，自均有證據能力。 

貳、實體部分：

一、認定犯罪事實所憑之證據及理由：

　㈠訊據被告就前揭事實欄一㈠至㈣之犯罪事實，於偵查、本院準備程序及審理時均自白認罪（他字卷一第51-52、81-83頁、他字卷二第63-67頁、本院卷一第97頁、本院卷三第75、94頁），核與證人鄭清宏、陳明賢於偵查中之證述（他卷一第61-62、73-75頁）、陳明賢於高雄國稅局之談話紀錄（告發卷四第132-135頁）、證人即張簡圭玉記帳及報稅代理人事務所員工吳秉修於高雄國稅局之談話紀錄（告發卷四第134-135頁）、東億森公司負責人傅瑞典於高雄國稅局審查四科之談話紀錄（告發卷四第180-181頁）大致相符，並有下列證據可證被告之任意性自白與事實相符：

  ⒈耀權公司部分：涉嫌取得及開立不實發票明細表（告發卷一第11頁）、97至99年度申報書查詢（告發卷一第12-14頁）、97年4月至99年12月營業人銷售額與稅額申報書（401）（告發卷一第15-31頁）、97至99年度營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）（告發卷一第32-36頁）、99年12月31日資產負債表（告發卷一第37頁）、97至99年度綜合所得稅BAN給付清單（告發卷一第38-40頁）、專案申請調檔查核清單（告發卷一第41-43頁）、營業稅稅籍資料查詢作業列印（告發卷一第45-58頁）、經濟部97年2月22日經授中字第09731772590號函暨所附耀權公司設立登記表、委託書、委任書、室內裝修工程合約書、報價單、營業人設立登記查簽表、營利事業統一發證設立登記申請書、經濟部97年2月22日經授中字第09731772590號函暨所附有限公司設立登記表、公司章程、查詢統一發票領用商號、委任書、營業人變更登記查簽表、營業人設立（變更）登記申請書（告發卷一第59-71、73-77、85-90頁）、高雄市政府100年3月28日高市府四維經商公字第10001117470號函暨所附耀權有限公司變更登記表、股東同意書、公司章程、營業人變更登記查簽表、營利事業統一發證變更登記申請書、營業人停業登記查簽表、營業人停業申請書、營業人註銷登記查簽表、財政部國稅局營業人註銷登記申請書、承諾書、股東同意書（告發卷一第91-108頁）、高雄市政府104年8月6日高市府經商公字第10453028410號函暨所附變更登記表（告發卷一第109-112頁）、鄭清宏之調查問卷（告發卷一第121頁）。

  ⒉華強公司部分：營業稅稅籍資料查詢作業列印（告發卷一第134-151頁）、高雄國稅局103年4月14日財高國稅審四字第1030106478號函暨所附刑事案件告發書、華強公司涉嫌取得及開立不實發票明細表（告發卷一第152-202頁）、臺灣高雄地方檢察署（下稱高雄地檢）檢察官104年度偵緝字第1352號起訴書（告發卷一第204-221頁）、臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）104年度訴緝字第80號、105年度訴字第197號刑事判決（告發卷一第222-264頁）、臺灣高等法院高雄分院106年度上訴字第180、181號刑事判決（告發卷一第266-300頁）、最高法院106年度台上字第2102號刑事判決（告發卷一第301-302頁）。

  ⒊富澤公司部分：營業稅稅籍資料查詢作業列印（告發卷二第303-325頁）、高雄國稅局105年7月18日財高國稅審四字第1050110515號函暨所附刑事案件告發書、富澤公司涉嫌取得及開立不實發票明細表（告發卷二第326-336頁）、臺灣橋頭地方檢察署檢察官106年度偵字第7880號起訴書（告發卷二第338-349頁）、本院107年度訴字第350、409號刑事判決（告發卷二第351-369頁）、臺灣高等法院高雄分院108年度上訴字第1517、1518號刑事判決（告發卷二第371-390頁）。

  ⒋華遠公司部分：營業稅稅籍資料查詢作業列印（告發卷二第391-401頁）、高雄國稅局103年10月28日財高國稅審四字第1030000142號函暨所附刑事案件告發書、華遠公司涉嫌取得及開立不實發票明細表（告發卷二第402-454頁）、高雄地檢檢察官105年度偵字第6784號起訴書（告發卷二第456-467頁）、高雄地院105年度訴字第844號刑事判決（告發卷二第468-514頁）。

  ⒌塏盟公司部分：98年10月至000年0月間涉嫌取得及開立不實發票明細表（告發卷三第22）、營業稅稅籍資料查詢作業列印（告發卷三第23-27頁）、營業人設立登記申請書、營業人設立事項表、設立登記表、公司章程、股東同意書、房屋租賃契約書（告發卷三第28-36頁）、高雄市政府98年9月16日高市府經二公字第09800668280號函（告發卷三第39頁）、財政部高雄市國稅局楠梓稽徵所98年9月25日財高國稅楠營業字第0983001516號函暨所附財政部高雄市國稅局新開營業人訪問卡、委託書、授權書、營業人變更登記查簽表、營業人設立（變更）登記申請書、變更登記表、公司章程、公司章程修正條文對照表、股東同意書、房屋租賃契約書（告發卷三第40-57頁）、高雄市政府103年4月3日高市府經商公字第10351144410號函暨所附新開營業人訪問卡、委託書（告發卷三第60-63頁）、專案申請調檔查核清單（進項）（告發卷三第64-65頁）、專案申請調檔查核清單（銷項）（告發卷三第67-68頁）、專案申請調檔統一發票查核名冊（進項）（告發卷三第69頁）、專案申請調檔統一發票查核名冊（銷項）（告發卷三第70頁）、專案申請調檔統一發票統計表（進項）（告發卷三第71頁）、專案申請調檔統一發票統計表（銷項）（告發卷三第72頁）、營業人取得涉嫌開立不實統一發票營業人塏盟實業有限公司不實統一發票派查表（告發卷三第73頁）、98至100年度申報書（按年度）查詢（告發卷三第75-77頁）、98年10月至100年6月營業人銷售額與稅額申報書（401）（告發卷三第78-88頁）、營業人進銷項交易對象彙加明細表（進項來源）（告發卷三第89-95頁）、營業人進銷項交易對象彙加明細表（銷項去路）（告發卷三第96-100頁）、98至100年度綜合所得稅BAN給付清單（告發卷三第101-103頁）、98至100年度營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）（告發卷三第104-115頁）、張簡圭玉記帳及報稅代理人事務所營業人暨扣繳單位稅籍查詢列印（告發卷四第132-133頁）。

  ⒍東億森公司部分：財政部高雄國稅局進銷項憑證明細資料表（進項）（告發卷四第170頁）、財政部高雄國稅局進銷項憑證明細資料表（銷項）（告發卷四第171頁）、營業稅稅籍資料查詢作業列印（告發卷四第172-175頁）。

  ⒎華遠公司部分：財政部高雄國稅局進銷項憑證明細資料表（進項）（告發卷四第183頁）、財政部高雄國稅局進銷項憑證明細資料表（銷項）（告發卷四第184頁）、財政部高雄國稅局進銷項憑證明細資料表（進項）（告發卷四第301-302頁）。

  ⒏華強公司部分：財政部高雄國稅局進銷項憑證明細資料表（銷項）（告發卷四第303-304頁）。

  ⒐高雄國稅局111年1月11日財高國稅審四字第1110100285號函暨所附刑事案件告發書（他字卷一第3-11頁）、高雄國稅局111年2月9日財高國稅審四字第1110101327號函暨所附刑事案件告發書、塏盟實業有限公司98年10月至000年0月間涉嫌取得及開立不實發票明細表（他字卷二第3-15頁）、高雄國稅局112年1月6日財高國稅審四字第1122100206號函暨所附耀權有限公司等2家營業人「涉嫌開立不實統一發票逃漏營業稅明細表」及「逐期計算虛進虛銷（含冒退稅額）應補徵稅額及漏稅額計算表」（本院卷一第121-126頁）、本院辦理刑事案件電話紀錄查詢表（本院卷一第127頁）、高雄國稅局112年6月20日財高國稅消授字第1120105864號函暨所附耀權有限公司涉嫌開立不實發票明細表、塏盟實業有限公司涉嫌開立不實發票明細表（本院卷二第59-63頁）。

  ㈡犯罪事實之更正

　　起訴書雖認被告因事實欄一㈠附表一編號1、3、編號5至9之不實統一發票，而逃漏營業稅共計45萬7464元（扣除附表一編號2、4之部分），然查：

  1.營業人銷售貨物或勞務，應就銷售額計算其銷項稅額，而銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額；進項稅額，則指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。又營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應繳納或溢付之營業稅額，此觀加值型及非加值型營業稅法第14條、第15條第1項及第3項規定甚明。上述營業稅係對於營業人產銷過程中之加值額課稅，故名為加值型營業稅，係就銷項稅額與進項稅額（含上期累積留抵稅額，下同）之差額課徵之，亦即銷項稅額大於進項稅額者，其差額即為當期應納之營業稅額；反之，進項稅額大於銷項稅額者，其差額即為當期溢付之營業稅額。是以，於確認行為人在各稅期逃漏營業稅捐之具體數額時，自應就各稅期扣除不實進、銷項發票後重新核定應實繳稅額，並與各該期原始申報納稅額相較，如行為人之應實繳稅額超過其原始申報納稅額時，其差額方屬行為人於各稅期逃漏稅捐之具體數額。

  2.耀權公司雖有取得事實欄一㈠附表一編號1、3、編號5至9之不實統一發票，並據以向國家申報營業稅，而致國家課稅之基礎產生偏失，而導致不正確之結果，然經高雄國稅局就上開編號各稅期內，扣除不實進、銷項發票後重新核定應實繳稅額後，耀權公司於附表一編號1、3、5至9所示之稅期內所逃漏之稅額均如附表一編號1、3、5至9「實際逃漏稅額」欄所示，有高雄國稅局112年1月6日財高國稅審四字第1122100206號函暨所附耀權有限公司「逐期計算虛進虛銷（含冒退稅額）應補徵稅額及漏稅額計算表」（本院卷一第121、125頁）可證，檢察官此部分認定，僅憑被告取得發票之票載銷售額對應之稅額單純累加，未考量稅捐計算過程及相關扣抵數額，容有未洽，爰更正上開各期之漏稅額如附表一「實際逃漏稅額」欄所示。

　㈢綜上所述，本案事證明確，被告犯行堪以認定，應依法論科。　

二、論罪科刑： 

  ㈠新舊法比較：

　⒈被告行為後，稅捐稽徵法第41條及第43條第1項之規定，業於110年12月17日修正公布，並於同年月19日施行（稅捐稽徵法第43條亦於103年6月4日歷經修正，惟該次修正係於同條第3項針對稅務稽徵人員之處罰，配合同法第33條進行修正，此部分尚與本案無關），修正前稅捐稽徵法第41條及第43條第1項分別規定：「納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣6萬元以下罰金。」、「教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6萬元以下罰金。」；修正後第41條及第43條第1項則規定：「(第1項)納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑，併科新臺幣1千萬元以下罰金。(第2項)犯前項之罪，個人逃漏稅額在新臺幣1千萬元以上，營利事業逃漏稅額在新臺幣5千萬元以上者，處1年以上7年以下有期徒刑，併科新臺幣1千萬元以上1億元以下罰金。」、「教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑，併科新臺幣100萬元以下罰金。」，經比較新舊法之結果，修正後稅捐稽徵法第41條及第43條第1項規定，均刪除拘役刑及「選科」罰金，且就併科罰金刑部分已較修正前提高，並未有利於被告，依刑法第2條第1項前段之規定，自應適用被告行為時即修正前稅捐稽徵法第41條及第43條第1項之規定處斷。

　⒉被告於事實欄㈠附表一編號6至9之行為後，稅捐稽徵法第47條於101 年1 月4 日修正公布，並自同年月6 日施行，將原第1 項規定「本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之」，變更為「本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於下列之人適用之」，將公司負責人轉嫁罰之種類由「徒刑」擴及「拘役」及「罰金刑」，是修正前對公司負責人僅得科處「徒刑」，不得科處較輕之「拘役」或「罰金」，然此係因司法院釋字第687 號於100 年5 月27日宣告原規定有違平等原則，自該解釋公布日起至遲於屆滿1 年時即101 年5 月26日，失其效力，是被告為此部分行為時之稅捐稽徵法第47條第1 項規定既已失其效力，而修正後之稅捐稽徵法第47條第1 項規定，僅係依大法官釋字第687 號解釋意旨予以明文化，不生新舊法比較問題，嗣本條項第2至5款有於110年12月17日修正，惟此與本案無關，是本件應逕行適用現行、有效之稅捐稽徵法第47條第1 項規定處斷。　

　⒊被告行為後，刑法第215條之修正條文，業於108年12月25日公布，並於同年月00日生效，惟此次修正之目的，係將原本必須援引刑法施行法第1條之1第2項而提高一定倍數後之罰金數額，直接明定於刑法分則之個別條文中，實質上並未變更此一犯罪類型之應刑罰性及其法律效果，尚無關於有利或不利於行為人之情形，自不生新舊法比較之問題，而應依一般法律適用原則，逕行適用裁判時法即修正後之刑法第215條規定。

　㈡適用法條之說明： 

　⒈按刑法第215條所謂業務上作成之文書，係指從事業務之人，本於業務上所作成之文書者。又營業人應以每2月為1期，製作「營業人銷售額與稅額申報書」向稅捐稽徵機關申報，係加值型及非加值型營業稅法第35條第1項規定之法定申報義務，而此申報行為既與公司之營業有密切關連，為公司反覆所為之社會行為，其雖非公司經營之主要業務，惟仍不失為附屬於該公司主要營業事項之附隨業務，營業稅申報書即屬業務上作成之文書，是從事業務之人，明知為不實之事項，填載在此申報書而持以向稅捐機關行使，即應成立刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪（最高法院102年度台上字第2599號判決意旨參照）。被告為耀權公司、塏盟公司之實際負責人，其以事實欄㈠㈢所製作之「營業人銷售額與稅額申報書」加以申報營業稅，為附屬於耀權公司、塏盟公司主要營業事項之附隨業務，該申報書自屬其業務上作成之文書，其明知不實之統一發票為不實之事項，竟將之填載在此申報書而持以向稅捐機關行使，自應成立刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪。

　⒉按統一發票乃證明會計事項之經過而為造具記帳憑證所根據之原始憑證，商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員如明知為不實之事項，而開立不實之統一發票，依目前實務見解，此項行為除與刑法第215條之業務上登載不實文書罪之構成要件該當外，亦成立商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪，屬法規競合之情形，惟後者（即填製不實會計憑證罪）係前者（即業務上登載不實文書罪）之特別規定，依特別法優於普通法之原則，應優先適用後者之規定處斷。倘法院審理結果，認為被告所為尚不成立填製不實會計憑證罪，仍應調查及審酌其所為是否符合業務上登載不實文書罪之構成要件，並就其審酌結果加以論斷說明，不得未加以審酌及說明即逕行諭知無罪（最高法院107年度台上字第1862號判決參照）。經查，被告為耀權公司、塏盟公司之實際負責人，其開立不實之附表二、四統一發票，雖不成立商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪（詳下述），惟統一發票除屬會計憑證外，亦係其業務上所應製作之文書，是被告明知為不實之事項竟仍填載製作不實之統一發票，並將之交付予其他營業人作為進項憑證而行使之，自應成立刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪。

　⒊再按自然人如實際負責公司業務，倘非公司法上之公司負責人，即非轉嫁之對象，縱其有參與逃漏稅捐之行為，應另成立同法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪（最高法院95年度台上字第3412號刑事判決參照）；稅捐稽徵法第43條之幫助逃漏稅捐罪，係結果犯，以發生逃漏稅捐結果為成立要件（最高法院85年度台上字第3908號判決、89年度台上字第7126號判決可參）。查被告於事實欄㈠附表一編號1、3、5行為時，僅為耀權公司之實際負責人，非耀權公司之「公司負責人」亦非納稅義務人（於98年5月29日稅捐稽徵法第47條第2項公布施行後始為納稅義務人，此部分詳下述），然其既為耀權公司之實際負責人，而參與該等公司申報如附表一編號1、3、5稅捐事宜，且生逃漏稅之結果，揆諸前開說明，自應成立修正前稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪。

  ㈢罪名

　⒈事實欄㈠部分：

　⑴附表一編號1、3、5之部分，均係犯刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪、修正前稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪。

　⑵附表一編號2、4之部分，均係犯刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪。

　⑶附表一編號6至9之部分，均係犯刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪、稅捐稽徵法第47條第2項、修正前稅捐稽徵法第41條之公司實際負責業務之人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪。至公訴意旨已於犯罪事實指明被告為耀權公司之實際負責人，然卻就被告所犯上述公司實際負責業務之人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪之部分，引用修正前稅捐稽徵法第47條第1項第1款「公司法規定之公司負責人」之規定，此部分所犯法條之記載，容有誤會，併此敘明。

　⒉事實欄㈡㈢㈣部分，均係犯刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪。

　⒊上開構成行使業務登載不實文書罪之部分，其業務登載不實之低度行為，均為嗣行使之高度行為所吸收而不另論罪。另被告利用不知情之會計師呂瑞君、稅務代理業者張簡圭玉填具不實之營業稅申報書，並持向高雄國稅局申報各期營業稅而行使之行為，應論以間接正犯。　　　

  ⒋變更起訴法條之說明：

　⑴被告事實欄㈠附表一編號1、3、5經本院認定係犯修正前稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪之部分，公訴意旨雖認應係成立修正前稅捐稽徵法第47條第1項第1款、第41條之公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪。惟查：

　　稅捐稽徵法第41條定有納稅義務人不正逃漏稅捐之處罰，而該「納稅義務人」，依98年5月27日修正前之稅捐稽徵法第47條第1項第1款規定：「本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：一、公司法規定之公司負責人」，嗣該條於98年5月27日修正公布（同年月00日生效施行），增訂第2項規定：「前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準。」是被告如附表一編號1、3、5行為後，稅捐稽徵法始擴張該法第41條之處罰主體範圍（即徒刑代罰對象），既被告於此部分行為時僅係實際負責人而非公司法所規定之負責人，足認其行為時法律並無處罰之規定，依刑法第1條前段「行為之處罰，以行為時之法律有明文規定者為限」，尚難認被告此部分之行為係成立公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪。又稅捐稽徵法第43條之幫助犯第41條之罪，為稅捐稽徵法之特別規定，與刑法上幫助犯之具絕對從屬性者不同，不必有正犯之存在亦能成立該罪（最高法院72年度台上字第3972號判決要旨參照）。換言之，稅捐稽徵法第43條係對於逃漏稅捐之教唆或幫助行為特設之獨立處罰規定，此所謂幫助，乃犯罪之特別構成要件，並非逃漏稅捐者之從犯，自無正犯與幫助犯間無庸變更起訴法條之問題。被告如附表一編號1、3、5所為應成立修正前稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪已如前述，基於基本社會事實同一，且本院已就相關法條告知被告以保障其權益，並佐以前揭說明，爰依刑事訴訟法第300條變更法條審理之。

　⑵被告事實欄㈡㈣經本院認係定刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪之部分，公訴意旨雖認應係成立商業會計法第71條第1款之填載不實會計憑證罪，惟查：　

　①商業會計法第71條第1 款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，其犯罪主體必須為商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，屬因身分或特定關係始能成立之犯罪，不具備上開身分或特定關係者，並非該罪處罰之對象，必須與具有該身分或特定關係之人，共同實行、教唆或幫助者，始得依刑法第31條第1 項規定，論以正犯或共犯。又商業會計法所定商業負責人之範圍，該法第4條已明定依公司法、商業登記法及其他法律有關之規定。而公司法第8條所稱之公司負責人，第1項規定在有限公司為董事，第2項規定經理人或清算人，在執行職務範圍內，亦為有限公司負責人。另商業登記法第10條第2項亦規定：經理人在執行職務範圍內，亦為商業負責人。至101年1月4日修正公布、同年月0日生效施行之公司法第8條，增列第3項：「公開發行股票之公司之非董事，而實質上執行董事業務或實質控制公司之人事、財務或業務經營而實質指揮董事執行業務者，與本法董事同負民事、刑事及行政罰之責任。但政府為發展經濟、促進社會安定或其他增進公共利益等情形，對政府指派之董事所為之指揮，不適用之。」規定，嗣為強化公司治理並保障股東權益，實質董事之規定，不再限公開發行股票之公司始有適用，於107年8月1日修正公布、同年00月0日生效施行之公司法第8條第3項，始刪除「公開發行股票之」之文字，而適用於包括有限公司在內之所有公司。是被告此部分行為之時間為97年11月至00年0月間，斯時之公司法、商業登記法，所規定之有限公司負責人，並不包含未具備前述行為時法律所規定身分以外之所謂「實際負責人」在內，故本件經比較新舊法，應適用較有利於被告行為時之公司法、商業登記法，所規定之有限公司負責人，並不包含未具備前述行為時法律所規定身分以外之所謂「實際負責人」在內（最高法院109年度台上字第514號判決意旨參照）。依上開說明，被告此部分行為時僅為耀權公司、塏盟公司之實際負責人，而商業會計法第71條第1 款之填製不實會計憑證罪，當時之犯罪主體限於依公司法及商業登記法所規定之公司負責人，是被告應不具商業會計法第71條第1款所規定「商業負責人」之身分。

　②次按商業會計法第71條第1款所謂之「主辦及經辦會計人員」，係指負責主辦或經辦商業會計法第2條第2項所稱商業會計事務之處理，即係從事會計事項之辨認、衡量、記載、分類、彙總，及據以編製財務報表而言；至所謂「依法受託代他人處理會計事務之人員」，則係指具備「依法取得代他人處理會計事務之資格」之人員而言。查卷內並無證據可證明被告為前開商業會計法所規定之「主辦及經辦會計人員」或「依法受託代他人處理會計事務之人員」，且依被告行為時之公司法及商業登記法，有限公司負責人並不包含「實際負責人」在內，已如前述，是被告不具有成商業會計法第71條第1款之身份，自無從認定被告成立該條填製不實會計憑證罪。

　③綜上，被告以實際負責人身分所填載不實統一發票雖為證明會計事項之憑證，然被告並未該當於商業會計法第71條第1款之身分要件。此外，檢察官復未提出被告有與具有該身分或特定關係之人，共同實行、教唆或幫助之證據，自亦無從依刑法第31條第1 項規定，論以正犯或共犯。公訴意旨此部分所認容有未洽，然此部分基本事實同一，並經本院告知被告相關法條及有關權利，並無礙於被告防禦權之行使，爰依刑事訴訟法第300條變更檢察官起訴法條。

　⒌罪數：

　⑴按營業稅之申報，依加值型及非加值型營業稅法第35條第1 項明定，營業人除同法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為一期，於次期開始15日內，向主管稽徵機關申報。而每年申報時間，依加值型及非加值型營業稅法施行細則第38條之1 第1 項規定，應分別於每年1 月、3 月、5 月、7 月、9 月、11月之15日前向主管稽徵機關申報上期之銷售額、應納或溢付營業稅額。是每期營業稅申報，於各期申報完畢，即已結束，以「一期」作為認定逃漏營業稅次數之計算，區別不難，獨立性亦強，於經驗、論理上，似難以認定逃漏營業稅，可以符合接續犯之行為概念（最高法院101年度台上字第4362號判決意旨參照）。查如事實欄㈠之耀權公司、事實欄㈡之富澤公司、華遠公司、事實欄㈢之塏盟公司、事實欄㈣之華強公司，分別係於附表一至附表四所示稅期，以每2 月為一期向主管稅捐稽徵機關申報營業稅，每期營業稅於各期申報完畢時已結束申報義務，故應以每2 月為一期（如附表一至附表四「稅期」欄所示）作為認定被告行使業務登載不實文書、逃漏稅捐罪及幫助逃漏稅捐罪行為數之計算。

　⑵又被告事實欄㈡㈣於每2個月之同一營業稅繳納期間內，所填製不實內容發票，進而提供予各該營業人即納稅義務人各該營業稅期內申報營業稅之用，各期所為均係於密切接近之時、地實行，其各次犯行在時間及空間上確有密切關係，依一般社會健全觀念，難以強行分開，在刑法評價上，各行為之獨立性極為薄弱，足認被告係出於同一犯罪計畫而為之，以視為數個舉動之接續實行，合為包括之一行為予以評價，較為合理，故各稅期內多次行使業務登載不實文書（不實發票）之行為，均應分別認定為接續犯之一行為。

　⑶想像競合

　①事實欄㈠附表一編號1、3、5之部分，均係以一行為同時觸犯刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪、修正前稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪，應依刑法第55條前段規定，從一重之幫助逃漏稅捐罪論處。　

　②事實欄㈠附表一編號6至9之部分，均係以一行為同時觸犯犯刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪、稅捐稽徵法第47條第2項、修正前稅捐稽徵法第41條之公司實際負責業務之人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪，應依刑法第55條前段規定，從一重之公司實際負責人為納稅義務人以不正方法逃漏稅捐罪論處。

　⑷被告事實欄㈠附表一編號1、3、5所犯3次幫助逃漏稅捐罪、事實欄㈠附表一編號6至9共4次公司實際負責業務之人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪，以及事實欄㈠附表一編號2、4（2次）、事實欄㈡附表二編號1至3（3次）、事實欄㈢附表三編號1至5（5次）、事實欄㈣附表四編號1至3（3次）共計13次行使業務登載不實文書罪，犯意各別，行為互殊，應予分論併罰。

　㈣刑之加重減輕

　⒈按「法院於審酌被告是否適用累犯規定而加重其刑時，訴訟程序上應先由檢察官就前階段被告構成累犯之事實，以及後階段應加重其刑之事項，主張並具體指出證明方法後，法院才需進行調查與辯論程序，而作為是否加重其刑之裁判基礎。前階段構成累犯事實為檢察官之實質舉證責任，後階段加重量刑事項為檢察官之說明責任，均應由檢察官分別負主張及具體指出證明方法之責。倘檢察官未主張或具體指出證明方法時，可認檢察官並不認為被告構成累犯或有加重其刑予以延長矯正其惡性此一特別預防之必要，且為貫徹舉證責任之危險結果所當然，是法院不予調查，而未論以累犯或依累犯規定加重其刑，即難謂有應調查而不予調查之違法。」、「檢察官若未主張或具體指出證明方法，法院因而未論以累犯或依累犯規定加重其刑，基於累犯資料本來即可以在刑法第57條第5款『犯罪行為人之品行』中予以負面評價，自仍得就被告可能構成累犯之前科、素行資料，列為刑法第57條第5款所定『犯罪行為人之品行』之審酌事項。」（最高法院110年度台上字第5660號判決參照）。查檢察官主張被告前因詐欺案件，經臺灣高雄地方法院以93年度簡字第5058號判決判處有期徒刑5月確定，於94年4月20日易科罰金執行完畢，被告於上開徒刑執行完畢後5年內故意再犯本件有期徒刑以上之罪，為累犯，然起訴書未依前開判決意旨說明及舉證被告加重量刑事項，本院無從認定被告是否依累犯規定加重量刑，爰僅將被告之前科紀錄列入刑法第57條第5款「犯罪行為人之品行」之量刑審酌事由予以評價，附此說明。

　⒉又被告所犯幫助逃漏稅捐罪，所謂幫助，乃修正前稅捐稽徵法第43條第1項之特別構成要件，並非逃漏稅捐者之從犯，自無刑法第30條所定幫助犯按正犯之刑減輕之適用，併此敘明。　

　㈤量刑

　　本院審酌被告前有詐欺等刑事犯罪紀錄（詳如前述㈣刑之加重減輕部分），有其臺灣高等法院被告前案紀錄表可參，其擔任耀權公司、塏盟公司之實際負責人，明知應據實開立統一發票會計憑證及申報稅捐，竟取得及開立不實發票，供各該營業人申報營業稅，並生部分營業人逃漏稅捐之結果，危害稅捐稽徵機關對於課稅之公平性與正確性，惟念及被告始終坦承犯行，犯後態度良好，再衡酌本件虛開、虛進發票之張數及金額、逃漏稅捐之數額，及其犯罪之動機、目的、犯罪手段、所產生之危害等情，暨考量其於本院自承之高職畢業、入監前從事環保業、月收入約3萬元、身體狀況尚可、經濟狀況普通等一切情狀（本院卷三第95頁），分別量處如附表一至四各該編號主文欄所示之刑，並均諭知易科罰金之折算標準。又本院綜合上情，另審酌被告就20次犯行之犯罪過程相似，罪責內涵之同質性甚高，為免以實質累加方式定應執行刑，處罰之刑度顯將超過其行為之不法內涵，爰就被告所涉之20罪定其應執行刑如主文所示，並諭知易科罰金之折算標準。

　㈥沒收：

　⒈本案各期不實之營業稅申報書，及各期不實之統一發票，固為被告本案犯罪所生及所用之物，惟已分別交由高雄國稅局及各該營業人收執，而非屬被告所有，亦非違禁物，本院自毋庸為沒收之宣告。

　⒉依卷內證據尚無法認定被告因本案犯罪有從中獲取何種對價或利益，故被告自無犯罪所得應予沒收或追徵之問題，一併說明。

三、不另為無罪諭知部分

  ㈠公訴意旨另以：

  ⒈被告以事實欄㈠所示方式，取得附表一編號2、4所示發票，並以之申報營業稅，因而分別逃漏7萬2227元、6萬3359元之營業稅，因認被告此部分另涉有修正前稅捐稽徵法第47條第1項第1款、第41條之公司負責人為納稅義務人以不正方法逃漏稅捐罪。

　⒉被告以事實欄㈢所示方式申報營業稅，至塏盟公司得以逃漏營業稅額共計11萬7809元，因認被告此部分另涉有修正前稅捐稽徵法第47條第1項第1款、第41條之公司負責人為納稅義務人以不正方法逃漏稅捐罪。　

　⒊被告以事實欄㈡㈣所示方式提供不實統一發票予各該營業人，致事實欄㈡㈣之部分，分別幫助他人逃漏營業稅額12萬8197元、26萬3520元，因認被告此部分均涉有修正前稅捐稽徵法第43條第1項之幫助他人逃漏稅捐罪。

二、犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定其犯罪事實；不能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第154條第2項、第301條第1項分別定有明文。又稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪，係結果犯，並無處罰未遂犯之規定，故必須實際上發生逃漏稅捐之結果，始足以成立該罪（最高法院102年度台上字第1746號判決意旨參照）。經查：

　㈠事實欄㈠附表一編號2、4之部分：

  ⒈被告此部分行為時，稅捐稽徵法第41條之處罰主體並未及於實際負責之人（理由參見理由欄㈢⒋變更起訴法條之說明⑴），依前述「行為之處罰，以行為時之法律有明文規定者為限」，自無從認定被告此部分行為涉有修正前稅捐稽徵法第47條第1項第1款、第41條之公司負責人為納稅義務人以不正方法逃漏稅捐罪。

　⒉再者，被告此部分行為所逃漏之稅額均為0元之事實，有耀權公司之逐期計算虛進虛銷（含冒退稅額）應補徵稅額及漏稅額計算表（本院卷一第125頁）在卷可稽，顯未發生逃漏稅捐之結果，自亦無從以之認定被告涉有此部分罪名或另涉修正前稅捐稽徵法第43條第1項之幫助他人逃漏稅捐罪。

　㈡事實欄㈢之部分：

　　塏盟公司於事實欄㈢附表各編號所示稅期漏稅額均為0元，部分稅期尚有溢繳稅額之情形，有塏盟公司之逐期計算虛進虛銷（含冒退稅額）應補徵稅額及漏稅額計算表（院一卷122頁）在卷可稽，是此部分顯未發生逃漏稅捐之結果，自亦無從以之認定被告涉有公訴意旨此部分所指罪名。

　㈢事實欄㈡㈣之部分

　　富澤公司、華遠公司等2家營業人之稅籍狀況為「部分虛進虛銷」，即渠等營業人於涉案期間部分取得及開立之統一發票無進銷貨事實，且涉案期間與耀權公司不同，故無法據以計算渠等因取得耀權公司開立之不實統一發票所造成之漏稅額為何；又華強公司稅籍狀況為「部分虛進虛銷」，即該公司於涉案期間部分取得及開立之統一發票無進銷貨事實，且涉案期間與塏盟公司不同，故無法據以計算其因取得塏盟公司開立之不實統一發票所造成之漏稅額為何等情，有高雄國稅局112年6月20日財高國稅銷售字第1120105864號函暨所附附件在卷可查（本院卷二第59-63頁）。是此部分高雄國稅局既無法計算富澤公司等3家營業人以耀權、塏盟公司開立之虛偽進項扣抵營業稅所逃漏之營業稅額，卷內亦無其他事證得以證明耀權公司、塏盟公司於事實欄㈡㈣所示期間所開立之不實發票，有幫助富澤公司、華遠公司與華強公司逃漏營業稅額，依罪疑有利被告之原則，應認被告提供不實發票予上開營業人持以申報扣抵銷項稅額，均未發生逃漏稅捐之結果，自無從認定被告涉有公訴意旨所指此部分罪名。

　㈣綜上所述，檢察官所提之證據均無法證明被告涉有公訴意旨所指此部分罪名，本應為無罪之諭知，惟此部分均與前揭經本院認定有罪之部分具有裁判上一罪關係，爰不另為無罪之諭知。

據上論斷，應依刑事訴訟法第299條第1項前段、第300條，判決如主文。

本案經檢察官李明昌提起公訴，檢察官靳隆坤到庭執行職務。　

中　　華　　民　　國　　113 　年　　9 　　月　　13　　日

                  刑事第六庭  審判長法  官  黃右萱

                                    法  官  姚怡菁

                                    法  官  陳狄建

以上正本證明與原本無異。

如不服本判決應於收受判決後 20 日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由。其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20 日內向本院補提理由書 (均須按他造當事人之人數附繕本)「切勿逕送上級法院」。

中　　華　　民　　國　　113 　年　　9 　　月　　18　　日

                                書記官  林毓珊

附錄本判決論罪科刑法條：

中華民國刑法第216 條

行使第210 條至第215 條之文書者，依偽造、變造文書或登載不 實事項或使登載不實事項之規定處斷。

 

中華民國刑法第215 條 

從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文 書，足以生損害於公眾或他人者，處3 年以下有期徒刑、拘役或 1 萬5 千元以下罰金。

 

修正前稅捐稽徵法第41條

納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣6萬元以下罰金。

 

修正前稅捐稽徵法第43條第1 項

教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3 年以下有期徒刑、拘 役或科新臺幣6 萬元以下罰金。

 

稅捐稽徵法第47條

本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於下列之人適用之：

一、公司法規定之公司負責人。

二、有限合夥法規定之有限合夥負責人。

三、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。

四、商業登記法規定之商業負責人。

五、其他非法人團體之代表人或管理人。

前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準。

 

附表一：耀權公司取得不實統一發票明細

 

附表二：耀權公司開立之不實統一發票明細

 

附表三：塏盟公司取得不實統一發票明細

 

附表四：塏盟公司開立之不實統一發票明細