114年度訴字第365號

公  訴  人  臺灣橋頭地方檢察署檢察官

被      告  陳富超

上列被告因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官提起公訴（112年度偵字第25558號），本院判決如下：

陳富超犯如附表一、二各編號「主文」欄所示之罪，共19罪，各處如附表一、二各編號「主文」欄所示之刑。

陳富超於民國106年7月4日(依卷內資料逕予更正)至107年10月31日間擔任鋒憲企業有限公司(下稱鋒憲公司)登記負責人，負責該公司對外與客戶接洽、為公司找尋原料等工作；陳為清(由本院拘提中，另行審結)於上開期間為鋒憲公司之實際負責人，負責鋒憲公司全部之業務與財務運作，實際製作鋒憲公司之會計憑證及填載「營業人銷售額與稅額申報書(401)」(下稱營業稅申報書)向稅捐稽徵機關申報營業稅，為主辦會計人員。陳富超、陳為清均有據實製作商業會計憑證之義務，並以製作營業稅申報書為其等附隨業務，然其等分別為下列行為：

一、鋒憲公司開立不實統一發票部分：

　　陳富超、陳為清明知鋒憲公司於106年7月至107年10月間，並無實際銷售貨物予附表一所示之營業人，竟各於附表一所示之各稅期期間，基於單一稅期接續填製不實會計憑證及幫助附表一編號1、4所示之營業人逃漏稅捐之犯意聯絡，以鋒憲公司名義虛偽填製如附表一「發票字軌」欄所示無實際交易之統一發票，交予各該編號所示營業人，供各該營業人充作進項憑證，各該營業人復於附表一所示各期營業稅申報期間之次期開始15日內，以該不實進項憑證之內容填載營業稅申報書，並向所轄稅捐主管機關申報扣抵營業稅之銷項稅額，並以此不正當方法幫助附表一編號1、4所示營業人於各該編號所示稅期逃漏營業稅額，足以生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐徵收及管理之正確性（附表一其餘營業人部分則無法證明已生逃漏稅捐之結果，詳下不另為無罪部分）。

二、鋒憲公司取得不實統一發票部分：

　　陳富超、陳為清明知鋒憲公司於106年8月至107年10月間，實際上並未與附表二所示營業人實際交易，竟各於附表二所示之各稅期期間，基於行使業務登載不實文書、及於附表二編號1、2所示稅期以不正當方法逃漏稅捐之犯意聯絡，以不詳方式自附表二所示8家營業人處取得如附表二「發票字軌」欄所示之不實統一發票，作為鋒憲公司如附表二各該編號所示當期營業稅之進項會計憑證，而以該等不實進項憑證之內容填載營業稅申報書，並於附表二所示各期營業稅申報期間之次期開始15日內，持向國稅局申報扣抵銷項稅額而行使之，足生損害於稅捐主管機關對稅捐稽查及核課管理之正確性，並以此不正當方式逃漏如附表二編號1、2所示之營業稅稅額（附表二其餘部分未生逃漏稅之結果，詳下不另為無罪部分）。

壹、有罪部分

一、證據能力之說明

　　本判決以下所引被告以外之人於審判外所為之陳述，經當事人全部同意作為證據(訴卷第101頁)，本院審酌該等供述證據作成時之情況，尚無違法取得證據及證明力明顯過低等瑕疵，且與本案待證事實間具有相當關聯，作為證據充足全案事實之認定，應屬適當，依刑事訴訟法第159條之5第1項規定，得為證據。

二、認定事實所憑之證據及理由

　　上揭犯罪事實，業據被告陳富超於偵查、本院審理時均坦承不諱（他卷第54-55頁、訴卷第98、164頁），核與證人桑松年、謝澄裕、陳慧華、陳日英於國稅局中之陳述大致相符，並有如附表三所示書證、陳慧華記帳事務所群組聊天紀錄、財政部高雄國稅局114年7月1日財高國稅銷售字第1142108138號函暨附件、財政部高雄國稅局114年10月8日財高國稅銷售字第1140109264號函暨附件在卷可稽，足認被告陳富超之任意性自白核與事實相符，本案事證明確，得採為認定事實之證據。從而，被告陳富超之犯行已堪認定，應予依法論科。

三、論罪科刑

　㈠新舊法比較

　　被告陳富超行為後，稅捐稽徵法第41條、第43條、第47條規定均於110年12月19日修正生效：

　⒈修正前稅捐稽徵法第41條規定：「納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣（下同）6萬元以下罰金。」修正後同法第41條第1項規定：「納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑，併科1,000萬元以下罰金。」是修正前之規定得選科處有期徒刑、拘役、罰金等主刑，修正後之規定僅得科處有期徒刑之主刑，並一律併科罰金，經比較前開新舊法，修正後之規定並未較有利於被告陳富超，依刑法第2條第1項前段規定，本件適用被告陳富超行為時即修正前稅捐稽徵法第41條規定論處。

　⒉修正前稅捐稽徵法第43條第1項規定：「教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6萬元以下罰金。」修正後同條項規定：「教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑，併科新臺幣100萬元以下罰金。」是修正前之規定得選科處有期徒刑、拘役、罰金等主刑，修正後之規定僅得科處有期徒刑之主刑，並一律併科罰金，經比較前開新舊法，修正後之規定並未較有利於被告陳富超，依刑法第2條第1項前段規定，本件適用被告陳富超行為時即修正前稅捐稽徵法第43條第1項規定論處。

　⒊修正後稅捐稽徵法第47條規定新增該條第1項第2款之「有限合夥法規定之有限合夥負責人」，並為相應之款次調整，對本案事實無影響，惟基於法律整體適用之原則，就被告陳富超所犯逃漏稅捐罪部分，應一併適用行為時法即修正前稅捐稽徵法第47條之規定。

　㈡適用法條之說明：

　⒈按統一發票乃證明事項之經過而為造具記帳憑證所根據之原始憑證，商業負責人如明知為不實之事項，而開立不實之統一發票，係犯商業會計法第71條第1款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第215條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，無論以刑法第215條業務上登載不實文書罪之餘地（最高法院94年度台非字第98號判決意旨參照）。

　⒉稅捐稽徵法第43條第1項為一獨立之犯罪型態，為獨立之處罰規定，此所謂幫助，乃犯罪之特別構成要件，有別於刑法上之幫助犯，並非逃漏稅捐者之從犯。故如二人以上者同犯該條之罪，應不排除共同正犯之適用（最高法院99年度台上字第2159號判決參照）。

　⒊刑法第215條所謂業務上作成之文書，係指從事業務之人，本於業務上所作成之文書者。又營業人應以每2月為1期，製作「營業人銷售額與稅額申報書」向稅捐稽徵機關申報，係加值型及非加值型營業稅法第35條第1項規定之法定申報義務，而此申報行為既與公司之營業有密切關連，為公司反覆所為之社會行為，其雖非公司經營之主要業務，惟仍不失為附屬於該公司主要營業事項之附隨業務，營業稅申報書即屬業務上作成之文書，是從事業務之人，明知為不實之事項，填載在此申報書而持以向稅捐機關行使，即應成立刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪（最高法院102年度台上字第2599號判決意旨參照）。被告陳富超為鋒憲公司之登記負責人，負責對外與客戶接洽、找尋原料，知悉鋒憲公司之經營、進貨狀況，被告陳為清為鋒憲公司之實際負責人，並負責實際製作鋒憲公司之營業稅申報書，其等於附表二所示各稅期所製作之營業稅申報書，為附屬於鋒憲公司主要營業事項之附隨業務，該等營業稅申報書自屬其業務上作成之文書，其等明知不實之統一發票為不實之事項，竟以之填載於營業稅申報書而持以向稅捐機關行使，自應成立刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪。

　㈢核被告陳富超就附表一編號1至5所為，均犯商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪；其中附表一編號1、4部分，均另構成修正前稅捐稽徵法第43條第1項之幫助他人逃漏稅捐罪。就附表二編號1至7所為，均係犯刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪，其中附表二編號1、2部分，均另構成修正前稅捐稽徵法第41條第1項之公司負責人為納稅義務人以詐術逃漏稅捐罪。

　㈣被告陳富超就附表二編號1至7所為業務登載不實之低度行為，均為行使之高度行為所吸收而不另論罪。又被告陳富超於附表一各該編號之各同一營業稅期（每2個月為1期）內，陸續填製多張不實會計憑證，犯罪時空密接且均侵害同一法益，主觀上顯係基於一貫之犯意，為欲達同一目的之接續數個舉動，行為獨立性極為薄弱，難以強行分開，均應各論以接續之一罪。

　㈤被告陳富超就附表一編號1、4部分，分別以一行為同時觸犯填製不實會計憑證、幫助逃漏稅捐罪；又其就附表二編號1、2部分，分別以一行為同時觸犯行使業務上登載不實文書、公司負責人為納稅義務人以詐術逃漏稅捐罪，均屬想像競合犯，應依刑法第55條規定，附表一編號1、4部分均從一重之填製不實會計憑證罪處斷，附表二編號1、2部分均從一重之公司負責人為納稅義務人以詐術逃漏稅捐罪處斷。

　㈥被告陳富超就附表一、附表二所示各次犯行，與被告陳為清有犯意聯絡及行為分擔，應分別論以共同正犯。

　㈦營業稅之申報，依加值型及非加值型營業稅法第35條第1項明定，營業人除同法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，向主管稽徵機關申報。而每年申報時間，依加值型及非加值型營業稅法施行細則第38條之1第1項規定，應分別於每年1月、3月、5月、7月、9月、11月之15日前向主管稽徵機關申報上期之銷售額、應納或溢付營業稅額。是每期營業稅申報，於各期申報完畢，即已結束，以「一期」作為認定逃漏營業稅次數之計算（最高法院101年度台上字第4362號判決意旨參照）。附表一所示營業人及鋒憲公司係以每2月為一期申報營業稅，依上開說明，即應以「一期」作為認定本件逃漏稅捐、填製不實會計憑證及幫助逃漏稅捐次數之計算標準，是被告陳富超為附表一編號1至5所示各營業人填製之不實會計憑證，依稅期計算，共計12罪；其就附表二編號1至2所示之逃漏稅捐行為，依稅期計算，共2罪；其就附表二編號3至7所示之行使業務上登載不實行為，依稅期計算，共5罪，全部合計共19罪，犯意各別，行為互殊，應予分論併罰。

　㈧爰審酌被告陳富超明知鋒憲公司有附表一所示未實際進行進貨、銷貨交易之情，竟與被告陳為清共同虛偽開立附表一所示屬不實會計憑證之統一發票，因而幫助其他納稅義務人如附表一所示各稅期逃漏稅捐，復取得附表二所示不實統一發票據以填載不實之營業稅申報書進行申報，破壞商業會計憑證之公共信用，另造成國家稅賦短收，危害稽徵公正，擾亂稅務作業，紊亂國家經濟秩序，所為實有不該；兼衡被告陳富超本案分工情節、本案犯罪期間、開立不實發票之數量、造成國家稅賦短收之金額等情節及犯罪所生損害之程度。併參被告陳富超於偵查、本院審理中均坦承全部犯行，犯後態度尚可；復考量被告陳富超有如法院前案紀錄表所示之前科素行，暨其於本院審理中自述之智識程度、家庭生活經濟狀況（因涉個人隱私不予揭露，易卷第62頁）、及其犯罪之動機、目的等一切情狀，分別量處如附表一、二「主文」欄所示之刑，併均諭知易科罰金之折算標準。

　㈨末按關於數罪併罰之案件，如能俟被告所犯數罪全部確定後，於執行時，由該案犯罪事實最後判決之法院所對應之檢察署檢察官聲請該法院裁定之，無庸於每一個案判決時定其應執行刑，則依此所為之定刑，不但能保障被告（受刑人）之聽審權，符合正當法律程序，更可提升刑罰之可預測性，減少不必要之重複裁判，避免違反一事不再理原則情事之發生（最高法院110年度台抗字第489號裁定參照）。被告陳富超所犯本案數罪，雖符合刑法第50條所定數罪併罰之要件，然依卷附法院前案紀錄表之記載，被告陳富超尚有可與本案合併定應執行刑之他案，爰依上開意旨不定其應執行之刑。

四、沒收

　　未扣案之附表一、二所示統一發票、鋒憲公司營業稅申報書等不實文書，業據提出主管機關或交付其他公司行號而行使，已非屬被告陳富超所有，自毋庸宣告沒收。又卷內無積極證據足證被告陳富超有因本案犯行取得何種對價或利益，另附表一編號1、4所示營業人逃漏之稅捐，及附表二編號1、2鋒憲公司逃漏之稅捐，性質上亦非被告陳富超本案獲得之犯罪所得，自無從宣告犯罪所得之沒收或追徵，附此敘明。

貳、不另為無罪部分

一、公訴意旨另以：

　⒈被告陳富超就附表一編號2、3、5部分係同時基於幫助他人逃漏稅捐之犯意聯絡，各以鋒憲公司之名義，虛偽填製統一發票交予各該編號所示營業人，供各該營業人充作進項憑證，而以此不正當方式，幫助各該編號營業人逃漏稅捐，因認其此部分涉犯修正前稅捐稽徵法第43條第1項幫助逃漏稅捐罪嫌等語（填製不實會計憑證罪部分業經判處罪刑如前）。

　⒉被告陳富超就附表二編號3至7部分係同時基於以不正當方法逃漏稅捐之犯意聯絡，取得如附表二編號3至7所示之不實統一發票，作為鋒憲公司各該編號所示當期營業稅之進項會計憑證，以此不正當方式逃漏營業稅稅額，因認其此部分涉犯修正前稅捐稽徵法第47條第1項第1款、第41條第1項之公司負責人為納稅義務人以詐術逃漏稅捐罪等語。

二、惟查：

　⒈營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額，加值型及非加值型營業稅法第15條第1項定有明文。是我國營業稅原則上採加值型課徵方式，係就銷項稅額與進項稅額之差額課徵之。又稅捐稽徵法第41條之納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐罪，及同法第43條第1項之幫助犯同法第41條之罪，均係結果犯，除犯罪之目的在逃漏稅捐、或幫助逃漏稅捐外，須納稅義務人有發生逃漏稅捐之結果，始克成立。

　⒉本院就附表一編號2、3、5所示之營業人分別收受鋒憲公司不實統一發票部分，函請財政部高雄國稅局計算上開營業人之實質逃漏稅額，經國稅局函覆稱：附表一編號2、3、5所示之營業人稅籍狀況為「部分虛進虛銷」，即渠等營業人於涉案期間部分無進銷貨事實取得或開立不實統一發票，又取得不實統一發票非僅來自鋒憲公司所開立，且涉案期間亦與鋒憲公司不同，故無法據以計算其因取得鋒憲公司開立不實統一發票所造成之漏稅額為何等語，有財政部高雄國稅局114年7月1日財高國稅銷售字第1142108138號函暨附件可參（審訴卷第131-132、135頁），可知被告陳富超開立不實發票予附表一編號2、3、5所示之營業人部分，尚無法依加值型及非加值型營業稅法第15條第1項規定之方式，計算各該營業人於各期實質逃漏稅之數額，就該等部分是否確已生實質逃漏稅之結果，顯無從認定被告陳富超就該等部分所涉幫助逃漏稅捐罪。

　⒊本院就鋒憲公司如附表二編號3至7所示行使虛偽發票部分，函請財政部高雄國稅局計算鋒憲公司各期之實質逃漏稅額，然上開各期實質逃漏稅額均為0，此有財政部高雄國稅局114年7月1日財高國稅銷售字第1142108138號函暨附件可參（審訴卷第131-133、137頁），可知就鋒憲公司於附表二編號3至7各期收受不實發票部分，依加值型及非加值型營業稅法第15條第1項規定之方式計算並未實質逃漏稅之結果，無從遽認被告陳富超就該等部分有以詐術逃漏稅捐之犯行。

　⒋綜上，上開2部分本均應為無罪之諭知，惟因公訴意旨認此部分若成立犯罪，與前揭經本院認定有罪犯行，分別有想像競合之裁判上一罪關係，爰均不另為無罪之諭知。　　

據上論斷，應依刑事訴訟法第299條第1項前段，判決如主文。

本案經檢察官郭郡欣提起公訴，檢察官李明昌到庭執行職務。

中　　華　　民　　國　　115 　年　　5 　　月　　28　　日

　　　　　　　　　刑事第七庭　審判長法　官　陳狄建

　　　　　　　　　　　　　　　　　　法　官　洪舒芸

　　　　　　　　　　　　　　　　　　法　官　林于渟

以上正本證明與原本無異。

如不服本判決應於收受送達後20日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由；如未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。

中　　華　　民　　國　　115 　年　　5 　　月　　29　　日

　　　　　　　　　　　　　　　　　　書記官　黃甄智　　　

附錄本案論罪科刑法條：

中華民國刑法第215條

從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3年以下有期徒刑、拘役或1萬5千元以下罰金。

中華民國刑法第216條

行使第210條至第215條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。

修正前稅捐稽徵法第41條

納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣6萬元以下罰金。

修正前稅捐稽徵法第43條第1項

教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6萬元以下罰金。

商業會計法第71條第1款

附表一

附表二

附表三