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憲法法庭判決 112 年憲判字第 19 號 聲請人 一 陳柏亨（陳俊良之承受訴訟人） 陳俞安（陳俊良之承受訴訟人） 陳倚葶（陳俊良之承受訴訟人） 兼上二人之送達代收人 聲請人 二 李思猛 李明瑾 李鍵聲 李靜宜 聲請人 三 太平洋電線電纜股份有限公司 代 表 人 元遠實業股份有限公司（指定代表人苑竣唐） 聲請人 三 兆豐國際商業銀行股份有限公司 代 表 人 雷仲達 聲請人 四 陳佛賜 送達代收人 郭執中 上列聲請人分別認所受不利確定終局判決，所適用之土地稅減免 規則第 9 條但書規定等，牴觸憲法，聲請解釋、法規範憲法審 查及裁判憲法審查。本庭判決如下： 主 文 一、土地稅減免規則第 9 條規定：「無償供公眾通行之道路土 地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但 其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」其但書 規定與憲法第 7 條平等原則尚無違背。 二、聲請人四聲請裁判憲法審查部分，駁回。 三、其餘聲請不受理。 理　由 壹、案件事實與聲請意旨【1】 一、聲請人陳俊良（下稱原聲請人一）於訴訟程序中死亡，其 3 名繼承人，即陳柏亨、陳俞安、陳倚葶（下合稱聲請人一） 具狀承受訴訟，核無不合，應予准許，先予敘明。原聲請人 一所有坐落新北市○○區○○段 000 地號土地（下稱系爭 土地一），持分面積為 60.99 平方公尺，上有私設通路， 自中華民國 70 年起免徵地價稅在案。嗣新北市政府稅捐稽 徵處（下稱新北稅處）辦理 104 年度地價稅稅籍及使用情 形清查，查得系爭土地一屬新北市政府工務局核發 68 淡使 字第 3107 號使用執照（67 淡建字第 2042 號建造執照） 範圍內之建築基地，該筆土地扣除建築物本身使用之面積後 ，即為該建築之法定空地。按 99 年 5 月 7 日修正發布 之土地稅減免規則第 9 條規定：「無償供公眾通行之道路 土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。 但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」依該 條但書（下稱系爭規定）之規定，新北稅處認系爭土地一不 得免徵地價稅，應自 70 年起恢復按一般用地稅率課徵地價 稅，乃以 104 年 8 月 6 日新北稅淡一字第 10435552291 號函（含有撤銷原免徵處分），並依稅捐稽徵 法第 21 條規定，就系爭土地一改按一般用地稅率課徵地價 稅，補徵該土地核課期間內 99 年至 103 年地價稅每年均 為新臺幣（下同）7,026 元（合計 35,130 元），並檢送上 開 99 年至 103 年地價稅補徵繳款書（以下合稱原處分） ，原聲請人一不服原處分，循序提起行政救濟，經臺灣新北 地方法院 105 年度簡字第 28 號行政訴訟判決駁回，原聲 請人一提起上訴，經臺北高等行政法院 105 年度簡上字第 182 號判決（下稱確定終局判決一）以上訴無理由而駁回上 訴。原聲請人一主張確定終局判決一所適用之系爭規定違反 課稅負擔平等原則、憲法第 7 條平等原則、第 15 條保障 人民財產權、第 19 條租稅法律主義及第 23 條比例原則等 ，向司法院聲請解釋憲法。【2】 二、聲請人李思猛、李明瑾、李鍵聲及李靜宜（下合稱聲請人二 ）所有坐落新竹縣○○市○○段 000 地號土地（下稱系爭 土地二），經新竹縣政府稅捐稽徵局為 99 年地價稅之核課 。聲請人二認系爭土地二係無償供公眾通行，應依土地稅減 免規則第 9 條減免地價稅，循序提起行政救濟，經最高行 政法院 107 年度判字第 40 號判決（下稱確定終局判決二 ）以上訴無理由而駁回其上訴確定。聲請人二認確定終局判 決二所適用之系爭規定違反憲法第 7 條平等原則、第 15 條保障人民財產權、第 19 條租稅法律主義及第 23 條等， 向司法院聲請解釋憲法。【3】 三、聲請人兆豐國際商業銀行股份有限公司（下稱兆豐銀行）之 代表人由張兆順變更為雷仲達，業據新任代表人具狀聲明承 受訴訟，核無不合，應予准許。聲請人太平洋電線電纜股份 有限公司（下稱太電公司）於 102 年信託其所有坐落於新 北市○○區○○段 000 地號土地（下稱系爭土地三）予兆 豐銀行，原於 94 年經新北稅處核定免徵地價稅在案，嗣新 北稅處查得系爭土地三屬新北市政府工務局核發 77 重使字 第 382 號使用執照（76 重建字第 558 號建造執照）申 請範圍內之建築基地，核與土地稅減免規則第 9 條規定不 符，遂於 107 年恢復按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅 捐稽徵法第 21 條規定向太電公司補徵 102 年地價稅計 43 萬 2,137 元、向兆豐銀行補徵 103 年至 106 年地 價稅合計 199 萬 6,818 元。太電公司及兆豐銀行（下合 稱聲請人三）均不服，循序提起行政救濟，經臺北高等行政 法院 108 年度訴字第 1290 號判決駁回後，提起上訴，經 最高行政法院 109 年度裁字第 770 號裁定以上訴不合法 為理由駁回其上訴。故此部分聲請應以前開臺北高等行政法 院之判決為確定終局判決（下稱確定終局判決三）。聲請人 三認確定終局判決三所適用之系爭規定牴觸憲法第 7 條平 等原則、第 15 條保障人民財產權、第 19 條租稅法律主義 及量能課稅原則等，向司法院聲請解釋憲法。【4】 四、聲請人陳佛賜（下稱聲請人四）所有坐落新北市○○區○○ 段 0000、0000、0000、0000 地號等 4 筆土地，持分均為 1/189 ，持分面積依序為 3.78、4.14、35.44、2.24 平方 公尺（下稱系爭土地四），其 109 年地價稅，除系爭 1218 地號土地 0.93 平方公尺部分面積符合土地稅減免規 則第 9 條規定免徵地價稅外，該 4 筆土地其餘面積均按 一般用地稅率課徵，109 年地價稅合計 2,322 元。聲請人 四不服，循序提起行政救濟，經臺灣新北地方法院 110 年 度稅簡字第 11 號行政訴訟判決駁回其訴，聲請人四提起上 訴，經臺北高等行政法院 111 年度簡上字第 6 號裁定以 上訴不合法而駁回，故此部分聲請應以上開臺灣新北地方法 院判決為確定終局判決（下稱確定終局判決四）。聲請人四 主張確定終局判決四違憲，且其所適用之系爭規定，牴觸憲 法第 7 條規定之平等原則、第 15 條保障人民財產權、第 16 條訴訟權、第 23 條法律保留原則及比例原則等，而聲 請裁判及法規範憲法審查。【5】 貳、受理依據【6】 一、按憲法訴訟法（下稱憲訴法）修正施行前已繫屬而尚未終結 之案件，除憲訴法別有規定外，適用修正施行後之規定。但 案件得否受理，依修正施行前之規定，憲訴法第 90 條第 1 項定有明文。查聲請人一至三均係於憲訴法修正施行前聲請 釋憲，得否受理，應適用修正施行前之司法院大法官審理案 件法（下稱大審法）決之。次按大審法第 5 條第 1 項第 2 款規定：「有左列情形之一者，得聲請解釋憲法：……二 、人民、法人或政黨於其憲法上所保障之權利，遭受不法侵 害，經依法定程序提起訴訟，對於確定終局裁判所適用之法 律或命令發生有牴觸憲法之疑義者。」聲請人一至三之聲請 案核與大審法上開規定所定要件相符。【7】 二、復按憲訴法第 59 條規定，人民於其憲法上所保障之權利遭 受不法侵害，經依法定程序用盡審級救濟程序，對於所受不 利確定終局裁判，或該裁判及其所適用之法規範，認有牴觸 憲法者，得聲請憲法法庭為宣告違憲之判決。聲請人四之聲 請，核與憲訴法上開規定所定之要件相符，應予受理。【8】 三、查上開四聲請案，因審查客體之法規範相同，爰合併審理並 判決。【9】 參、審查標的【10】 一、土地稅減免規則第 9 條規定：「無償供公眾通行之道路土 地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但 其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」該條但 書為本判決之審查標的，即系爭規定。【11】 二、臺灣新北地方法院 110 年度稅簡字第 11 號行政訴訟判決 （聲請人四聲請）。【12】 肆、形成主文一、二之法律上意見【13】 一、據以審查之憲法上權利及審查原則【14】 憲法第 7 條保障人民之平等權，法規範是否符合平等原則 之要求，其判斷應取決於該法規範所以為差別待遇之目的是 否合憲，其所採取之分類與規範目的之達成間，是否存有一 定程度之關聯性而定（司法院釋字第 593 號、第 764 號 、第 781 號、第 782 號及第 783 號解釋參照）。租稅 法律關係中，立法者為了實現憲法所賦予之任務，而就各種 稅捐之稽徵及減輕或免除分別訂定不同之規範，其分類及差 別待遇，涉及國家財稅政策之整體規劃，適合由代表民意之 立法機關及擁有專業能力之相關行政機關，以法律或法律明 確授權之法規命令定之，其規定如有正當目的，且分類與目 的之達成間具有合理關聯，即符合憲法第 7 條平等權保障 之意旨（司法院釋字第 745 號解釋、憲法法庭 112 年憲 判字第 10 號判決參照）。【15】 二、主文一部分【16】 （一）系爭規定之立法目的正當【17】 憲法第 142 條規定：「國民經濟應以民生主義為基本原 則，實施平均地權，節制資本，以謀國計民生之均足。」 第 143 條第 1 項後段規定：「私有土地應照價納稅… …」基於平均地權之基本國策，為了促進土地有效利用， 適當分配土地利益，地價稅之課徵，應以平均地權為政策 目標。本此意旨，土地稅法第 14 條規定：「已規定地價 之土地，除依第 22 條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅 。」為了發展經濟、促進土地利用、增進社會福利等目的 ，土地稅法及平均地權條例授權行政院訂定關於減免地價 稅之標準及程序（土地稅法第 6 條、平均地權條例第 25 條規定參照），行政院依此授權訂定土地稅減免規則 （土地稅減免規則第 1 條規定參照）。99 年 5 月 7 日修正發布之土地稅減免規則第 9 條規定：「無償供公 眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價 稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分， 不予免徵。」該條前段規定是因為私有土地之所有人既無 償提供該土地供公眾通行，具有促進地盡其利，適當分配 土地利益之功能，符合前述減免地價稅之目的，故特予以 規定減免地價稅以減輕其負擔，並鼓勵人民提供私有土地 以供公眾利用。該條但書（即系爭規定），則規定無償供 公眾通行之道路土地如屬建造房屋應保留之法定空地部分 ，即不予免徵地價稅。其目的係為顧及租稅公平負擔，避 免免稅之條件過度寬鬆，其目的核屬正當。就同屬人民私 有而無償供公眾通行之道路土地，依其是否屬建造房屋應 保留之法定空地而為課徵或免徵地價稅之差別待遇，是否 已構成違憲，即應視系爭規定所採取之分類與規範目的之 達成間，是否具有合理關聯而定。【18】 （二）系爭規定之立法沿革【19】 60 年 12 月 22 日修正公布之建築法增訂第 11 條規定 ：「（第 1 項）本法所稱建築基地，為一宗土地，供建 築物本身所占之地面及其所應保留之空地。（第 2 項） 前項空地之保留，應包括建築物與其前後左右之道路或其 他建築物間之距離，其寬度於建築管理規則中定之。」該 條規定對建築基地加以定義，除建築物本身所占之地面外 ，另包括應保留之空地，並對應保留空地之範圍加以規範 。是建築基地範圍應保留空地，為申請建造執照之申請書 之應記載事項（建築法第 31 條第 4 款規定參照），而 為申請建造執照獲准之必要條件，性質上即與建築物有不 可分離之關係，使用上同受使用執照所載內容之限制；73 年 11 月 7 日修正公布之建築法第 11 條規定：「（第 1 項）本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及 其所應留設之法定空地。建築基地原為數宗者，於申請建 築前應合併為一宗。（第 2 項）前項法定空地之留設， 應包括建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離 ，其寬度於建築管理規則中定之。（第 3 項）應留設之 法定空地，非依規定不得分割、移轉，並不得重複使用； 其分割辦法，由內政部定之。」將原第 1 項所稱之「應 保留之空地」修正為「應留設之法定空地」，僅係用語變 更以期明確，並增列第 3 項以利建築管理（參見 73 年 11 月 7 日修正公布建築法第 11 條之立法理由）。69 年 5 月 5 日修正發布之土地稅減免規則第 9 條規定 ：「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用 期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空 地部分，不予免徵。」其但書所稱之「應保留之空地」係 依據當時之建築法第 11 條之用語；99 年 5 月 7 日 修正發布土地稅減免規則，將第 9 條本文規定由「無償 供公共使用之私有土地」修正為「無償供公眾通行之道路 土地」，理由是「為免閒置未開發之土地，亦得主張無償 提供公共使用而免徵地價稅，與原立法意旨相違」，並將 同條但書規定建造房屋「應保留之空地」部分，修正為「 應保留之法定空地」，係為「配合建築法規定及法律統一 用字」（土地稅減免規則第 9 條修正之立法理由參照） ，即係配合 73 年修正公布建築法第 11 條之用語。故 99 年修正發布之系爭規定所稱之「應保留之法定空地」 ，與修正發布前同條所稱之「應保留之空地」僅係用語變 更，法律意涵並無不同，而其內涵及管理乃依建築法及各 地方政府建築管理規則或建築管理自治條例定之。【20】 （三）系爭規定之分類與規範目的之達成間具有合理關聯，無違 憲法上之平等原則【21】 按依建築法之規定，建築基地於建築物本身所占之地面之 外，尚須保留法定空地，係基於法定空地具維護建築物通 風採光，預防建築物過度密集，並有助於景觀視野及消防 效果（立法院公報第 72 卷第 101 期院會紀錄第 18 頁 及第 40 頁參照）。是法定空地屬建築基地之一部分，提 供該建築物日照、採光、通風、景觀、防火、安全等特定 之功能，與人民私有並非建築基地之一部分而單純無償供 公眾使用之道路土地，性質與功能均有所不同。次按法定 空地屬建築基地之一部分，依法應併同主建築物一併移轉 ，建築物所有人就法定空地之留設，除享有較優良之居住 品質及環境空間外，未來如有改建或實施都市更新，該法 定空地之所有權人尚得參與分配更新後之房地，其權益不 因其是否專供或兼供公眾通行使用而受影響。是對土地所 有人而言，建築基地所保留之法定空地雖可供公眾通行， 但仍維持並享有該法定空地屬於建築基地之利益，與單純 無償供公眾使用而完全無法使用收益之道路土地，在建築 法上之性質與功能不同。法定空地供公眾通行，縱為無償 ，因其已計入依建築法應留設之法定空地，即無須再就建 築基地中之其他土地予以留設，對提供者仍具有建築上之 利益；而提供私有非法定空地無償供公眾通行，該土地所 有人並未獲取任何利益，二者本質尚有所不同。系爭規定 因此區隔，於地價稅核課上有所區別，對提供法定空地無 償供公眾通行者，仍然課徵地價稅，其分類與公平課稅目 的之達成間，具有合理關聯，尚無違反憲法第 7 條規定 之平等原則，其規定亦未逾土地稅法第 6 條及平均地權 條例第 25 條之授權範圍。【22】 三、主文二部分【23】 　　聲請人四就確定終局判決四聲請裁判憲法審查，其主張之主 要理由包括：（一）聲請人四之祖父遭他人偽造土地使用同 意書，而使行政機關據之為系爭土地四之變更地目編定並核 發建造執照及使用執照等行政處分。確定終局判決四肯認新 北稅處以違法行政處分所建構之課稅條件作成課稅處分，該 判決之理由顯有矛盾；（二）系爭共有土地有部分為無償供 公眾通行之道路（民權街二段 109 巷及 109 巷 11 弄） ，並主張 109 巷之道路自始係基地外之私設通路；而 109 巷 11 弄之道路有部分係依當時建蔽率計算出應留設之法定 空地面積之外，多留設之空地，該空地作為無償供公眾通行 之道路使用，屬於特別犧牲，符合系爭規定應獲減免地價稅 之要件，而新北市政府工務局誤判，致對聲請人四課徵地價 稅顯有違誤；（三）系爭確定終局判決四所適用之內政部 106 年 3 月 28 日內授營建管字第 1060804569 號函（下 稱系爭函釋）違憲等語。【24】 就聲請人四上開（一）及（二）之主張，俱屬單純認事用法 之爭執，與確定終局判決所表示之見解是否牴觸憲法無涉。 【25】 就聲請人四上開（三）之主張，按系爭函釋係就「私設通路 」是否屬建築基地之法定空地予以釋示，於說明四就「私設 通路」分二種情形說明，大致為：（一）建築基地外「私設 通路」部分，非屬建築基地之一部分，自非屬建築法第 11 條所稱之「法定空地」；（二）建築基地內「私設通路」部 分，實施容積管制地區係依建築技術規則建築設計施工編第 163 條所稱「基地內通路」檢討辦理，至於實施容積管制前 基地內之「私設通路」，如依當時法令規定檢討，雖未計入 建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，惟該「 私設通路」已計入建築基地範圍，自為建築基地之一部分， 並屬建築法第 11 條所稱之「法定空地」。上開系爭函釋之 說明係由建築管制之觀點，以認定建築法第 11 條「法定空 地」之範圍。按私設通路係基地內建築物之主要出入口或共 同出入口（共用樓梯出入口）至建築線間之通路（建築技術 規則建築設計施工編第 1 條第 38 款規定參照），其設置 之目的及功能，係為使基地內之建築物均有連接至建築線之 通路，以滿足建築法相關規定之要求（建築法第 42 條、建 築技術規則建築設計施工編第 2 條規定參照），為建築執 照核准要件之一，性質上係建築執照中之法定空地，故上開 法律見解尚難謂有違憲疑義。而系爭規定所稱「建造房屋應 保留之法定空地」乃依循建築法第 11 條之規定。確定終局 判決四適用系爭函釋之法律見解作為判決理由，亦難認有何 牴觸憲法情事。至聲請人四爭執系爭土地四部分係屬建築基 地內之土地，部分超過法定留設比率之土地不屬於法定空地 ，僅屬認事用法之爭執，亦與確定終局判決所表示之見解是 否牴觸憲法無涉。【26】 綜上，聲請人四此部分有關於裁判憲法審查之聲請，為無理 由，應予駁回。【27】 伍、主文三部分【28】 聲請人一另主張內政部營建署 95 年 6 月 30 日營署建管 字第 0952910416 號函違憲，及土地稅法第 6 條與平均地 權條例第 25 條授權非屬該法中央主管機關之行政院訂定發 布土地稅減免規則，明顯違反行政法上正當法律程序等語， 核其所陳，均難謂客觀上已具體指摘其究有何牴觸憲法之處 。是此部分聲請，核均與大審法第 5 條第 1 項第 2 款 規定不合，其聲請不合法，依憲訴法第 32 條第 1 項規定 ，應不受理。【29】 聲請人二另主張其所受行政處分及判決顯屬違憲而聲請解釋 。查此部分聲請係於憲訴法 111 年修正施行前已繫屬而尚 未終結之案件，依憲訴法第 90 條第 1 項但書規定，案件 得否受理，依修正施行前之規定，即大審法之規定。惟查行 政處分及裁判均不得為聲請解釋客體，聲請人二此部分之主 張，核與大審法第 5 條第 1 項第 2 款規定不合，其聲 請不合法，依憲訴法第 32 條第 1 項規定，應不受理。 【30】 陸、附此敘明部分【31】 建築基地內之私設通路固屬建造房屋應保留之法定空地，惟 該等私設通路如已超過依法應保留之法定空地面積，且已無 償供公眾通行使用，此等私設通路之功能，與非供不特定公 眾使用之法定空地究有不同。有關機關對於此等情形之私設 通路之地價稅核課，允宜考量予以一定程度之減免，以兼顧 人民權益與租稅公平。【32】 中 華 民 國 112 年 12 月 7 日 憲法法庭 審判長大法官 許宗力 大法官 蔡烱燉 許志雄 張瓊文 黃瑞明 詹森林 黃昭元 謝銘洋 呂太郎 楊惠欽 蔡宗珍 蔡彩貞 朱富美 陳忠五 尤伯祥 本判決由黃大法官瑞明主筆。 大法官就主文所採立場如下表所示： ┌────┬──────────────┬──────────────┐ │主文項次│同意大法官 │不同意大法官 │ ├────┼──────────────┼──────────────┤ │第一項 │許大法官宗力、蔡大法官烱燉、│楊大法官惠欽 │ │ │許大法官志雄、張大法官瓊文、│ │ │ │黃大法官瑞明、詹大法官森林、│ │ │ │黃大法官昭元、謝大法官銘洋、│ │ │ │呂大法官太郎、蔡大法官宗珍、│ │ │ │蔡大法官彩貞、朱大法官富美、│ │ │ │陳大法官忠五、尤大法官伯祥 │ │ ├────┼──────────────┼──────────────┤ │第二項 │許大法官宗力、蔡大法官烱燉、│楊大法官惠欽 │ │ │許大法官志雄、張大法官瓊文、│ │ │ │黃大法官瑞明、詹大法官森林、│ │ │ │黃大法官昭元、謝大法官銘洋、│ │ │ │呂大法官太郎、蔡大法官宗珍、│ │ │ │蔡大法官彩貞、朱大法官富美、│ │ │ │陳大法官忠五、尤大法官伯祥 │ │ ├────┼──────────────┼──────────────┤ │第三項 │許大法官宗力、蔡大法官烱燉、│無 │ │ │許大法官志雄、張大法官瓊文、│ │ │ │黃大法官瑞明、詹大法官森林、│ │ │ │黃大法官昭元、謝大法官銘洋、│ │ │ │呂大法官太郎、楊大法官惠欽、│ │ │ │蔡大法官宗珍、蔡大法官彩貞、│ │ │ │朱大法官富美、陳大法官忠五、│ │ │ │尤大法官伯祥 │ │ └────┴──────────────┴──────────────┘ 【意見書】 部分不同意見書：楊大法官惠欽提出。 以上正本證明與原本無異。 書記官 涂人蓉 中 華 民 國 112 年 12 月 7 日