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臺灣基隆地方法院行政訴訟判決　　　　　 104年度簡字第20號 原　　　告　韋樺有限公司 法定代理人　巫春杰 訴訟代理人　巫泰德 被　　　告　財政部關務署基隆關 代　表　人　陳瑜朗 訴訟代理人　鄭翰緯 　　　　　　林瑋甄 上列當事人間進口貨物核定稅則號別事件，原告不服財政部中華 民國104 年6 月25日台財訴字第10413928280 號函送之訴願決定 （案號：第00000000號）、財政部104 年6 月25日台財訴字第10 413928630 號函送之訴願決定（案號：第00000000號），提起行 政訴訟，本院於105 年8 月16日言詞辯論終結，判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用新臺幣貳仟元由原告負擔。 事實及理由 一、被告之代表人原為廖超祥，惟於本件起訴後，變更為陳瑜朗 ，且經陳瑜朗以被告代表人身分於民國104 年12月15日依法 向本院具狀承受訴訟，有財政部104 年11月25日台財人字第 00000000000 號令影本及被告之行政訴訟聲明承受訴訟狀在 卷可稽，依法核無不合，應予准許。 二、事實概要： 原告委由新象國際物流股份有限公司（下稱新象公司），分 別於民國102 年11月20日及同年12月4 日向被告報運自越南 進口「FROZEN CUTTLEFISH INK SACHET(魚肚)」及「FROZEN CUTTLEFISH INK SACHET(冷凍墨魚囊)」各乙批（ 進口報單 號碼：第AA/02/4121/0004號及第AA/02/4245/0023號，下分 稱報單Ａ、Ｂ），其中報單Ａ申報稅則號別第0511.91.30號 「魚頭、魚唇及魚肚，生鮮或冷藏」，稅率12.5％，報單Ｂ 申報稅則號別第0511.91.99號「其他魚或甲殼類，軟體類水 產動物或其他水產無脊椎動物產品；第3 章所列死動物」， 稅率12％，報單Ａ電腦核定以貨物查驗(C3)方式通關，經依 關稅法第18條第1 項規定，按原告原申報事項先行繳稅驗放 ，事後再加審查；報單Ｂ電腦原核定以文件審核(C2)方式通 關，經被告改按人工查驗(C3M) 方式通關，依關稅法第18條 第2 項規定，准原告繳納保證金新臺幣（下同）108,490 元 ，先行驗放。嗣被告審查結果，其中報單Ａ來貨與原申報英 文貨名相符，惟更正中文貨名為墨魚囊，且就報單Ａ及Ｂ之 2 批貨物皆改歸列稅則號別第0307.49.11號「冷凍墨魚，但 未燻製」，稅率25％，經核算應納稅費分別為 124,120元及 192,442 元，報單Ａ通知原告補繳稅款52,064元；報單Ｂ以 上開保證金抵充後，通知原告補繳稅款83,952元。原告不服 ，申請復查，案經被告審核結果，均認部分有理由，變更原 核定，將報單Ａ及Ｂ均改歸列稅則號別第0307.99.49號「其 他冷凍軟體類動物，包括適於人類食用之軟體類動物粉、細 粒及團粒，但未燻製」，稅率22.5％。原告仍表不服，續向 財政部提起訴願，經財政部於104 年6 月25日分別以台財訴 字第10413928280 號及台財訴字第10413928630 號訴願決定 予以駁回。原告仍不服，於104 年8 月25日向本院提起本件 行政訴訟。 三、原告起訴主張： ㈠原告按進口時之實際貨物申報正確稅則：按海關對於貨品稅 則號別之核定應以貨物進口當時之狀態歸列，依據「中華民 國海關進口稅則」各稅則號別之貨名，各類、章註及解釋準 則之規定歸列外，並得參據「關稅合作理事會編纂之國際商 品統一分類制度（簡稱H.S.）註解」及其他有關文件辦理， 其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註 為之，此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則 規定辦理。」為貨品稅則號別分類之原則。系爭2 批進口貨 物FROZEN CUTTLEFISH INK SACHET（冷凍墨魚囊）係越南水 產商收購墨魚在分切過程中丟棄之內臟廢料，取出墨魚囊， 經簡單清洗、整理、冷凍後出口，而海關進口稅則第5 章「 未列名動物產品」HS總則註解略以：「本章包括各種動物性 材料之未加工或經簡單之加工過程，而通常非供食用者（若 干動物之血液，腸，膀胱及胃除外）及其他章節中未處理之 動物性材料」，稅則第0511.91.99號「其他魚或甲殼類，軟 體類水產動物或其他水產無脊椎動物產品；第3 章所列死動 物」（本節目註6.魚或甲殼類，軟體類水產動物或其他水產 無脊椎動物產品的廢料），原告按進口時實際貨物態樣墨魚 囊廢料，申報屬通常非供食用者應歸列稅則第0511.91.99號 ，稅率12％，自屬有據。 ㈡本案爭點在系爭貨品墨魚囊進口時實際態樣（食用或非食用 ）：原告從越南大量收集到冷凍墨魚囊進口後，取出墨汁， 萃取製成墨魚粉，此皆屬將丟棄之囊廢物利用，系爭墨魚囊 內含墨汁，須反覆加工去除酥胺（Tyramine）之毒性及腥臭 ，提煉為墨魚粉，墨魚粉為一種天然黑色素，國內外廣範應 用於醫療保健、工業天然印刷染料、化妝品之添加劑或食用 ，為多用途製造之原料，故系爭墨魚囊應為非供直接食用之 內臟廢料。依海關進口稅則、第5 章總則及對於稅則第0511 節目之註6.詮釋，應歸列稅則號別第0511.91.99號，殆無疑 義；被告認系爭墨魚囊係供直接銷售食用，且按「墨魚」歸 列稅則號別第0307.49.11號「冷凍墨魚，但未燻製」，顯有 未恰。嗣經被告報請關務署稅則法制組（下稱關務署）釋復 ：適合人類食用之冷凍墨魚（墨魚學名 Sepia Pharaonis） ，係依上開墨魚學名，核非屬海關進口稅則第0307.49 目下 之範疇，而予變更，改列稅則號別第0307.99.49號「其他冷 凍軟體類動物，包括適於人類食用之軟體類動物粉、細粒及 團粒，但未燻製」，稅率22.5％。關務署雖否定被告核列之 稅則，惟仍按被告所報「適合人類食用」歸列稅則第0307節 下，顯非原告申報實際進口狀態（非供直接食用之墨魚囊廢 料）。簡言之，系爭貨品墨魚囊進口時實際狀態（食用、非 食用）為本案爭點所在。 ㈢被告以「食用、非食用」二分法歸列稅則第3 章或第5 章， 顯然謬誤：被告參據海關進口稅則第3 章註一：「本章不包 括下列各項：(甲)……(丙)因品種或鮮度不適於人類食用之 死魚（魚肝及魚卵在內）…（第5 章）…」，及2012年版HS 註解中文版第3 章總則：「本章包括所有魚類、甲殼類、軟 體類及……可供人類直接食用……」；及第5 章章註1 「本 章不包括下列各項：(ａ)食用產品（完整或部分之動物腸、 膀胱、胃及動物血液及乾血等除外）……。」，及同註解第 34頁對第0511節註解：「本節包括下列各項：(１)……(12) 第1 章或第3 章之死動物及其肉或雜碎不適人類食用者…… 」之詮解，資以說明進口貨物倘適於人類食用，即為稅則第 5 章所排除。事實上，第5 章總則及第0511節目註(３)動物 血液…可食用與否均在內，(６)魚或甲殼類動物、軟體動物 或其他水產無脊椎動物的廢料，本類特別包括：(ii)「魚類 膀胱，生、乾或鹽醃者，用於製造魚膠或適於人類食用者。 」即人類可食用者亦可適用第5 章，復參據101 年1 月所印 製海關進口稅則合計本：0511.91.30--魚頭、魚唇及魚肚生 鮮或冷藏，稅率12％，輸入規定為B01、F01，明確將可食用 產品編入第5 章，被告又指原告輸入墨魚囊，以「非完整或 部分之動物腸、膀胱、胃及動物血液及乾血」應歸列稅則第 3 章，倘依其上開解釋，則0511節註--本節不包括(ａ)食用 魚肝（第三章），那是否除魚肝外，魚內臟全部應歸入0511 節，其說法豈不矛盾？再者，0511.91.99「其他魚或甲殼類 ，軟體動物或其他水產無脊椎動物產品；第三章所列之死動 物」稅率12％及0511.99.99「其他動物產品；第一章所列不 適於人類食用之死動物」稅率 0％，二者同屬第5 章，即以 「適不適」於人類食用歸列不同稅則稅率，系爭貨品墨魚囊 廢料，因進口時非供直接食用，但加工後適於人類食用，故 原告報列稅則0511.99.99（稅率12％），非以不適於人類食 用之廢料之稅則0511.91.99（稅率 0％）申報。換言之，第 5 章貨品包含可食用、不適於人類食用者，因此，被告以「 食用、非食用」二分法去歸列稅則第3 章或第5 章，顯然犯 了邏輯上之謬誤。 ㈣稅則號別之適用，原則上應依稅則號別所列之貨名為之，而 是否屬該貨名規範範圍，則應依有關之類或章註判斷之：系 爭墨魚囊僅為墨魚之消化器官，已不具軟體動物特徵，且非 墨魚頭、尾、肉或觸角等不完整產品，核與稅則號別第0307 .99.49號「其他冷凍軟體類動物，包括適於人類食用之軟體 類動物粉、細粒及團粒，但未燻製」，所載貨名及特性有別 ，亦與解釋準則二(甲)規定所稱：「……此類不完整……之 貨品，進口時需以具有完整……貨品之主要特性」不符，自 無稅則第3 章「魚類、甲殼類、軟體類及其他水產無脊椎動 物」之適用。海關進口稅則第5 章章註1 (甲)規定：「一、 本章不包括下列各項：(甲)食用產品（整個或切塊之動物腸 、膀胱、胃以及液態或乾的動物血除外）……」，另HS註解 第5 章總則略以：「本章包括各種動物性材料之未加工或經 簡單之加工過程，而通常非供食用者（若干動物之血液，腸 ，膀胱及胃除外）及未列入其他章節中者。……」同註解對 於稅則第0504節之詮釋略以：「本節包括動物的腸、膀胱及 胃（魚類者除外，應歸入第0511節），不論為整個或切開者 ，亦不論是否可供食用，生鮮、冷藏、冷凍、鹹、浸鹹、乾 或燻製者。……」。稅則號別之適用，原則上應依稅則號別 所列之貨名為之，而是否屬該貨名規範範圍，則應依有關之 類或章註判斷之。由前開章註及HS註解可知，動物之內臟歸 列為「通常非供食用」者，系爭墨魚囊為墨魚之消化器官， 應歸列稅則第5 章註解「通常非供食用」者，非歸列第3 章 ，其理至明，原告報列本稅則自屬妥適。 ㈤衛生福利部食品藥物管理署（下稱衛福部食藥署）之權責在 食品安全管理，非貨品分類機關：按「本法所稱食品，係指 供人飲食或咀嚼之物品及其原料。」「食品或食品添加物有 下列情形之一者，不得製造、加工、調配、包裝、運送、貯 存、販賣、輸入、輸出、贈與或公開陳列：一、變質或腐敗 者。」為食品衛生管理辦法第2 條第11條分別規定，依衛生 福利部（下稱衛福部）「輸入食品及相關產品查驗辦法規定 」，輸入食品或相關產品應向食品藥物管理署申請辦理輸入 查驗。輸入規定 F01「輸入商品」， F02「本項商品如屬食 品或含有食品」，無論FOl、F02二者皆應依上開辦法規定向 該署申請辦理輸入查驗。原告輸入墨魚囊時，依上開規定於 申請資料表之項目欄位申請為自供為調理加工用，非直接售 予消費者，向食藥署申請查驗許可(F02) 及免貼中文標籤， 經該署於102 年11月29日以FDA北字第1026024085 號書函核 准在案；並於說明三要求原告應妥善保管產品流向資料，以 供衛生機關查核；倘產品輸入後有直接流通銷售之情事，將 依違反食品衛生管理法處辦，且經該署以原告輸入墨魚囊（ 即非直接食用或銷售）貨品分類為CCC CODE:0511.91.99.90 -5，囊內因含有墨魚汁原料按輸入規定F02 辦理輸入查驗， 惟被告引用食藥署函復略稱：「以目前尚無食用『墨魚汁』 導致人體不適之研究，且廣泛運用於飲食中，屬傳統食材『 供食之原料』而認定食品」，又稱：「實務上，未經萃取之 墨汁可用於食品加工，添加於麵條、麵皮、麵包、魚漿等或 製成醬汁，亦可加入料理直接煮食，坊間均可見，網路上亦 有廠商販售」，顯然誤認墨魚囊即墨魚汁，無非為圓其說編 織理由；被告再辯稱：「墨魚等軟體類動物（含不完整者） 應歸列稅則第3 章或第5 章之判別標準，即在於其『是否適 於人類食用』，如適於人類食用者，原則上即應歸列稅則第 3 章，反之則歸列稅則第5 章。稅則號別之歸列固屬海關職 掌，惟系爭貨品『是否適於人類食用』，因涉食品衛生安全 及品質，仍宜以衛福部食藥署等較具專業之權責機關之認定 為據…」、「前揭食藥署書函應僅在免除訴願人進口時之標 示義務，非謂系爭貨物屬不得販售食用」。查進口食品 F01 、F02 不同輸入查驗方式、應否貼中文標示、可否販售及流 向控管，均屬食藥署之權責。食藥署權責在食品安全管理， 非貨品分類機關，被告不思本身為貨品分類之主管機關，未 就實際進口貨物狀態（系爭貨物為通常非供食用之廢料）核 列稅則，反而越俎代庖代食藥署解釋，擷取其函復內容斷章 取義即草率認定，顯然係混淆視聽。 ㈥商品稅則歸屬宜參考國際規範：「世界關務組織」（ World Customs Organization，WCO）理事會（Council），由全體 會員組成，其下設有政策委員會及調和稅則制度、關稅估價 、原產地規則等技術性委員會，旨在確保WT0 會員對協定適 用之一致，並同時負責解決一些具體的商品稅則歸屬、價格 之核定等問題，提出解釋並負責裁決，以避免會員國動輒以 國情風俗為由，而造成國際間貿易自由化之障礙紛爭。我國 2002年正式成為會員，海關長期派代表駐歐盟、美國及日本 等國；其他國家國貿局亦設有經貿代表處，負責辦理本國各 通關單位所移送貨品價格真偽、稅則歸類意見查詢、原產地 認證等查證業務。本案系爭貨品稅則歸屬，兩造雙方既有爭 議，原告於復查及訴願階段，一再要求被告函送駐外機構查 詢作為參考，始符合國際一致性之規範。原告並提供日本海 關教示事例第000000000號及第000000000號，將可食用魚鱗 （魚鱗）、胃袋（鱈魚胃）歸列稅則第0511.91 目下，明白 表示日本並無將食用產品為排除第5 章適用之見解，請參考 辦理稅則歸列，惟得不到被告善意回應，僅稱「……此2 則 教示事例業經日本海關網站移除。又世界各國政府政策、產 業型態及賦稅制度不一，且因關稅政策不同，所課稅率或有 差異，是他國案例或其他個案縱有不同之見解與認定，對於 我國海關稅則分類之核定亦無拘束力……」一語帶過。況且 稅則前6 碼為國際共同通用，認定貨品歸列稅則（前6 碼） 國際間並無二致，何況臺灣已為正式會員國，稅則歸屬自應 受國際規範，海關自稱與國際接軌，相關關務如何能自外於 國際？原告曾自行函詢美國海關提出進口貨物稅則預先審核 ，美國海關於105 年5 月13日答復，直接、明確認定墨魚囊 為不適於人類食用，非歸屬稅則第1 至3 章之範疇，應歸列 第5 章、稅則第0511.99.99號，稅率為0％。 ㈦原告自99年至103 年間，共進口相同貨物5 批（進口報單號 碼：AA/99/1369/6014、AA/00/2370/6001、AA/02/4245/002 3、AA/02/0112/5516號），皆申報貨名 FROZEN CUTTLEFISH INK SACHET，稅則號別第0511.91.99號，且通關時均主動傳 輸申請審驗(8) ，均經電腦核定按C3（貨物查驗）通關方式 稅放在案。（註：申請審驗(8) 即主動放棄享有免審免驗之 權利，旨在要求海關明確歸列稅則及應納稅額，俾估算營運 成本）。惟其中第3 筆進口報單AA//02/4121/0004因101 年 5 月海關修正部分貨品號列及統計代碼，致受託報關行報單 申報稅則0511.91.99無法傳輸關貿網路，誤以為該稅則已刪 除，自行改按類似貨物（魚肚）0511.91.30號申報並經驗放 ，易言之，就原告上列進口5 筆報單而言，申報貨名相同， 報列稅則號列一致，除第4 筆報單AA//02/4245/0023外，其 他報單均經其他關員查驗分估無異議放行。因此，可確定系 爭墨魚囊核定為第5 章稅則第0511.99.99號，稅率12％，為 被告多數海關分估人員一致性見解。因此，被告先前放行之 報單已足以使原告形成確信，而得以之為「信賴基礎」，進 而有善意表現信賴行為，被告就本案之處分錯誤，反謂先前 其他放行之報單為違法狀態，顯然倒果為因，原告先前進口 自始合法，何有獲得不法利益，自非「不法之平等」，應有 信賴保護原則之適用。此外，原告提出從被告不同通關單位 共進口6 批報單及臺北關3 份進口報單，均申報進口冷凍墨 魚囊，外包裝印製「NON-DIRECT EDIBLE 」（非直接供食用 ），各查驗及分估關員均按原告申報之稅則（第0511.99.99 號，稅率12％）放行，足證原告申報之稅則方屬正確。 ㈧並聲明： 1.原處分（含復查決定）及訴願決定均撤銷。 2.訴訟費用由被告負擔。 四、被告則抗辯： ㈠按稅則號別第0307.49.11號為「冷凍墨魚，但未燻製」，第 1 欄稅率25％；第0307.99.49號為「其他冷凍軟體類動物， 包括適於人類食用之軟體類動物粉、細粒及團粒，但未燻製 」，第1 欄稅率22.5％；第0511.91.30號為「魚頭、魚唇及 魚肚，生鮮或冷藏」，第1 欄稅率12.5％。系爭貨物為適合 人類食用之冷凍墨魚囊，核無稅則號別第0511.91.30號適用 ，被告改歸列第0307.99.49號，按稅率22.5％核課稅額，洵 非無據。 ㈡按「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註 ，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理 事會編纂之『國際商品統一分類制度（HS）註解』及其他有 關文件辦理。」「類、章及分章之標題，僅為便於查考而設 ；其分類之核定，應依照各節所列之名稱及有關類或章註為 之……」及「基於合法之目的，某一節之目下物品之分類應 依照該目及相關目註之規定，惟該等規定之適用僅止於相同 層次目之比較。為本準則之適用，除非另有規定，相關類及 章之註釋亦可引用。」分別為海關進口稅則總則一、解釋準 則一及六所明定。是以，海關對進口貨物之稅則分類，係根 據貨物進口時之態樣，依照上開規定予以核定。次按「本準 則後段之分類之認定原則如下：(ａ)根據各節之項目及相關 之類註或章註加以分類。(ｂ)此等節或註內未另行規定者， 則適用於準則二、三、四及五之規定。」2012年版HS註解中 文版解釋準則一註解(Ⅲ)亦有明文。據此，關於稅則號別之 適用，原則上應依稅則號別所列之貨名為之，而是否屬該貨 名規範範圍，則應依有關之類或章註判斷之，且須無適當之 節或註解可適用，方有嗣後解釋準則二、三、四及五等之適 用（最高行政法院95年度判字第567 號判決意旨參照）。 ㈢本案相關稅則章註規定及HS註解詮釋如下： 1.查海關進口稅則第3 章為「魚類、甲殼類、軟體類及其他水 產無脊椎動物」 ，參據其章註一規定:「本章不包括下列各 項：(甲)……(丙)因類別或鮮度不適於人類食用之死魚（魚 肝及魚卵在內）、死甲殼類、死軟體類或其他死水產無脊椎 動物（第5 章）；魚、甲殼類、軟體類或其他水產無脊椎動 物之粉、粗粉或團粒，不適合人類食用者……。」另HS註解 第3 章總則略以：「本章包括所有魚類、甲殼類、軟體類及 其他水產無脊椎動物，不論活的或死的，可供人類直接食用 ……除了因類別或其狀況不適於人類食用之死魚（魚肝及魚 卵在內）、死甲殼類、死軟體類及其他死水產無脊椎動物（ 第5 章）。……」同註解對於稅則第0307節「活、生鮮、冷 藏、冷凍、乾、鹹或浸鹹軟體類動物，不論是否帶殼；燻製 軟體類動物，不論是否帶殼，亦不論是否係在燻製前或燻製 時烹煮；適於人類食用之軟體類動物粉、細粒及團粒」之詮 釋略以：「本節包括下列各項：⑴軟體類動物，不論是否帶 殼，活、鮮、冷、凍、乾、鹹或浸鹹者……軟體類動物主要 種類為牡蠣、海扇貝、淡菜、墨魚、魷魚、章魚、螺、蛤、 鳥蛤、赤貝及鮑魚。本節亦包含不完整之軟體類動物……」 。 2.次查海關進口稅則第5 章為「未列名動物產品」，其章註一 規定：「本章不包括下列各項：(甲)食用產品（整個或切塊 之動物腸、膀胱、胃以及液態或乾的動物血除外）；……」 另HS註解第5 章總則略以：「本章包括各種動物性材料之未 加工或經簡單之加工過程，而通常非供食用者（若干動物之 血液，腸，膀胱及胃除外）及未列入其他章節中者。……」 同註解對於稅則第0511節「未列名動物產品；第1 章或第 3 章所列不適於人類食用之死動物」之詮釋略以：「本節包括 下列各項：(１)……(12)第1 章或第3 章之死動物及其肉或 雜碎不適人類食用者。……」準此，墨魚等軟體類動物（含 不完整者）應歸列稅則第3 章或第5 章之判別標準，即在於 其「是否適於人類食用」，如適於人類食用者，原則上即應 歸列稅則第3 章，反之則歸列稅則第5 章。又墨魚等軟體類 動物之稅則歸列原則，既於稅則第3 章章註一(丙)及第5 章 章註一（甲）中揭明，依解釋準則一規定，系爭貨物即應按 前開章註及參據HS註解第3 章總則及對於稅則第0307節之詮 釋意旨，歸列稅則第3 章（第0307節），而無後列解釋準則 二及三之適用，原告訴稱應依海關進口稅則解釋準則二歸列 稅則云云，顯係誤解。 ㈣又稅則號別之歸列固屬海關職掌，惟系爭貨物「是否適於人 類食用」，因涉及食品衛生安全及品質，仍宜以衛福部食藥 署等較具專業之權責機關之認定為據，較為適切，以避免因 行政機關各自認定歧異，致生是否違反行政一體原則（司法 院釋字第613 號解釋理由書意旨參照）之疑慮。參據衛福部 食藥署103 年3 月31日FDA食字第1030010129 號函針對本件 貨物得否以食品管理乙案回復結果，以系爭冷凍墨魚囊得以 食品原料管理，其所含墨魚汁已廣泛運用於飲食中，為傳統 供食之原料，是系爭貨物為適合人類食用之冷凍墨魚囊，且 非屬前開第5 章章註一(甲)所稱整個或切塊之動物腸、膀胱 或胃，自應歸列稅則第0307節，而非稅則第0511節。 ㈤再查系爭貨物學名為 Sepia Pharaonis，為虎斑烏賊，屬烏 賊屬（Sepia spp.），依海關進口稅則所列舉之學名及屬名 ，並參據關務署稅則法制組103 年7 月21日(103 )基關字00 38號進口稅則分類疑問及解答函復結果，亦認系爭貨物核無 稅則號別第0511.91.99號適用，被告將其歸列稅則號別第03 07.99.49號「其他冷凍軟體類動物，包括適於人類食用之軟 體類動物粉、細粒及團粒，但未燻製」，核屬有據。 ㈥至原告主張系爭貨物經提煉而得之墨魚粉，除供食用外，亦 可作染髮之用，核屬多用途產品等語，惟查海關對進口貨物 之稅則分類，係以貨物進口當時之態樣為憑，依照海關進口 稅則及其解釋準則、各分類章節之類註、章註、目註等註釋 及H.S.註解等規定認定。準此，系爭貨物究應歸列稅則第 3 章或第5 章，其認定標準係以貨物進口時是否適於人類食用 為據，非以進口後之用途作為判別標準。換言之，系爭貨物 縱提煉或萃取為墨魚粉後，可添加於食品或工業產品等，具 有多種用途，亦與稅則號別之歸列無涉。 ㈦原告訴稱其依食品衛生管理法相關規定向食藥署申請辦理輸 入查驗乙節，按進口貨物稅則號別或貨品分類號列之核定， 係屬海關職權，海關應依各稅則號別之貨名，有關類或章註 及解釋準則之規定，同時參考HS註解及其他有關文件，綜合 審酌後而為核定，至於其他行政機關所為貨品分類號列之認 定，僅作為海關參考，並無拘束海關之效力，此由海關配合 進出口貿易管理作業規定第4 點第4 款前段規定：「各主管 機關所列CCC 號列，如與海關所核列不一致時，以海關就實 到貨物所核列者為準」可知。況輸入規定，係主管機關規範 該項進口貨物之管理機制，自與稅則之核定無關，系爭貨物 應歸列稅則號別第0307.99.49號，業據被告詳述如前，與食 藥署以原告輸入墨魚囊（即非直接食用或銷售）貨品分類號 列為第0511.91.99.90-5 號，囊內因含有墨魚汁原料按輸入 規定F02辦理輸入查驗等無涉，原告所訴顯屬無據。 ㈧原告主張日本海關教示事例第000000000號及第000000000號 ，將可食用魚鱗（魚鱗）、鱈魚胃（胃袋）歸列稅則第0511 .91 目下，稅則前6 碼為國際共同適用，本案宜參考辦理稅 則歸列云云，惟查系爭貨物為墨魚囊，與日本海關教示事例 所載魚鱗及鱈魚胃並不相同，尚難比附援引。另於日本海關 「事前教示回答事例（品目分類關係）」網頁（http://www .customs.go.jp/searchsv/jitsv00l.jsp）項下「登錄番號 」欄位，分別鍵入該2 則事例號碼「000000000」及「00000 0000」，均顯示無該筆資料，此2 則教示事例業經日本海關 網站移除。又世界各國政府政策、產業型態及賦稅制度不一 ，且因關稅政策不同，所課稅率或有差異，是以他國案例或 其他個案縱有不同之見解與認定，對於我國海關稅則分類之 核定亦無拘束力，原告主張本案應參考日本海關對於魚鱗及 鱈魚胃之稅則分類見解，核定系爭貨物之稅則號別，無足憑 採。 ㈨至原告主張本件應有信賴保護原則之適用乙節：按「信賴保 護原則之適用，國內通說認為須具備下列要件：⑴信賴基礎 ：即有一個足以引起當事人信賴之國家行為（含行政機關之 行政處分或其他行為）；⑵信賴表現：即當事人因該國家行 為而展開具體的信賴行為（包括運用財產及其他處理行為） ，且信賴行為與信賴基礎間須有因果關係，嗣後該國家行為 如有變更或修正，將使當事人遭受不能預見之損失；⑶信賴 值得保護：即當事人之信賴，必須值得保護，而無信賴不值 得保護之情形（法務部101 年8 月29日法律字第1010310627 0 號函參照）。查原告前於99年4 月20日及100 年6 月21日 分別進口相同貨物乙批（進口報單號碼：第AA/99/1369/601 4號及第AA/00/2370/6001號），均申報稅則號別第0511.91. 99號，雖均經電腦核定按C3方式徵稅放行在案，惟依關稅法 第18條第1 項、第96條規定及財政部100 年3 月14日台財關 字第10005902000 號函釋略以：「……基於稅則號別除關係 進口貨物之適用稅率而影響關稅稅額外，尚涉及貨品之輸出 入規定，爰有關關稅法第18條第1 項規定6 個月期間宜指關 稅之核課期間，其視為核定之效力僅及於關稅稅額，不宜及 於稅則號別之改列。……」意旨可知，法律本保留並賦予海 關於貨物放行後之法定期間內，得再行事後審核並改列稅則 號別之權限，而此亦為原告所得預見，復以原告並非於相當 期間內頻繁進口相同貨物，並均經核定為同一稅則號別，是 以前開被告就原告進口相同貨物，按其原申報事項先行徵稅 驗放所為之2 個徵稅處分，是否已足以使原告形成確信，而 得以之為「信賴基礎」，尚有疑義。又原告於102 年11月20 日以本案報單Ａ再度報運進口相同貨物時，係申報稅則號別 第0511.91.30號，而非第0511.91.99號，由此可知，原告對 於被告先前所為之2 個徵稅處分，尚未形成具體之信賴行為 ，核與前開「信賴表現」之要件不符，自無信賴保護原則之 適用。系爭貨物經被告審核並依財政部關務署稅則法制組釋 復（103 年7 月21日(103) 基關字第0038號進口稅則分類疑 問及解答函），應歸列稅則號別第0307.99.49號，縱然以往 有相同貨物申報稅則第0511節案例，對本案無拘束力，被告 亦得予以矯正。 ㈩並聲明： 1.原告之訴駁回。 2.訴訟費用由原告負擔。 五、本院之判斷： ㈠查關於上述事實概要欄之內容，業據原告提出財政部104 年 6 月25日台財訴字第10413928280 號訴願決定書及104 年 6 月25日台財訴字第10413928630 號訴願決定書、被告103 年 10月28日基普業一字第1031031486號復查決定書及103 年11 月27日基普業一字第1031034621號復查決定書、進口報單第 AA/02/4121/0004號及第AA/02/4245/0023號、被告103 年 4 月14日基普業一補字第1030055198號函及103 年5 月16日基 普業一補字第1030010247號函為證（報單Ａ：進口報單第AA /02/4121/0004 號、被告103 年5 月16日基普業一補字第10 30010247號函、103 年11月27日基普業一字第1031034621號 復查決定書、財政部104 年6 月25日台財訴字第0000000000 0 號訴願決定書；報單Ｂ：進口報單第AA/02/4245/0023 號 、被告103 年4 月14日基普業一補字第1030055198號函、10 3 年11月27日基普業一字第1031034621號復查決定書、財政 部104 年6 月25日台財訴字第10413928280 號訴願決定書） ，且經本院調取上述訴願案卷、原處分卷查閱完畢，此部分 均堪信為真實。原告陳報系爭2批貨物之墨魚學名為「Sepia pharaonis」 ，依被告查自臺灣貝類資料庫之資料，中文名 為「虎斑烏賊」（頭足綱、烏賊目、烏賊科、烏賊屬），而 屬軟體類動物。 ㈡按「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註 ，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理 事會編纂之『國際商品統一分類制度（H.S.）註解（以下簡 稱H.S.註解）』及其他有關文件辦理。」海關進口稅則總則 第一點定有明文。又按「類、章及分章之標題，僅為便於查 考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關 類或章註為之，此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後 列各準則規定辦理。」海關進口稅則解釋準則第一點亦有明 定（關於前述「後列各準則」及第二點以下省略不引）。另 H.S.註解之內容則為：「國際商品統一分類制度貨品之分類 應依下列原則辦理：準則一：類、章及分章之標題，僅為便 於查考而設；其分類之核定，應依照各節所列之名稱及任何 有關類或章註為之，此等節或註內未另行規定者，依照後列 各準則規定辦理。註解：(Ⅰ)商品標準分類之建立係便利國 際貿易，將貨品分成類、章及副章，並予標題，儘量詳列其 所包含之種類與項目。惟在頗多情況下，不可能將全部所有 各種貨品加以歸類，或在標題中加以特別說明。……(Ⅲ)本 準則後段之分類之認定原則如下：(ａ)根據各節之項目及相 關之類註或章註加以分類。(ｂ)此等節或註內未另行規定者 ，則適用於準則二、三、四及五之規定。……(Ⅴ)註解(Ⅲ) (ｂ)所稱『此等節或註內未另行規定者』，旨在確立節所列 之名稱及任何相關類或章註是最重要的，換言之，為決定分 類時優先考量之規定。……。」依上述海關進口稅則、解釋 準則及H.S.註解之規定，可知，關於稅則號別之適用，原則 上應依稅則號別所列之貨名為之，而是否屬該貨名規範範圍 ，則應依有關之類或章註判斷之，且須無適當之節或註解可 適用，方有嗣後準則二、三、四及五等之適用。 ㈢海關進口稅則第3 章標題為「魚類、甲殼類、軟體類及其他 水產無脊椎動物」，於章註一規定：「本章不包括下列各項 ：……(丙)因類別或鮮度不適於人類食用之死魚（魚肝及魚 卵在內）、死甲殼類、死軟體類或其他死水產無脊椎動物（ 第5 章）；魚、甲殼類、軟體類或其他水產無脊椎動物之粉 、粗粉或團粒，不適合人類食用者。……」（甲、乙、丁項 與本案無關，省略不引）。H.S.註解第3 章總則記載：「本 章包括所有魚類、甲殼類、軟體類及其他水產無脊椎動物， 不論活的或死的，可供人類直接食用，或工業加工（罐頭製 造等），繁殖、觀賞等，除了因類別或其狀況不適於人類食 用之死魚（魚肝及魚卵在內）、死甲殼類、死軟體類及其他 死水產無脊椎動物（第5 章）。……」就第0307節註解為： 「活、生鮮、冷藏、冷凍、乾、鹹或浸鹹軟體類動物，不論 是否帶殼；燻製軟體類動物，不論是否帶殼，亦不論是否係 在燻製前或燻製時烹煮；適於人類食用之軟體類動物粉、細 粒及團粒。……本節包括下列各項：⑴軟體類動物，不論是 否帶殼，活、鮮、冷、凍、乾、鹹或浸鹹者。⑵燻製軟體類 動物，不論是否帶殼，亦不論是否係在燻製前或燻製時烹煮 。軟體類動物主要種類為牡蠣、海扇貝、淡菜、墨魚、魷魚 、章魚、螺、蛤、鳥蛤、赤貝及鮑魚。本節亦包含不完整之 軟體類動物，只要它們的加工方法未超出上述⑴或⑵規定方 式加工者。」而海關進口稅則第5 章標題為「未列名動物產 品」，於章註一規定：「本章不包括下列各項：(甲)食用產 品（整個或切塊之動物腸、膀胱、胃以及液態或乾的動物血 除外）。……」（乙、丙、丁項與本案無關，省略不引）。 H.S.註解第5 章總則記載：「本章包括各種動物性材料之未 加工或經簡單之加工過程，而通常非供食用者（若干動物之 血液，腸，膀胱及胃除外）及未列入其他章節中者。……」 就第0511節註解為：「未列名動物產品；第1 章或第3 章所 列不適於人類食用之死動物。……本節包括下列各項：…… ⑹魚或甲殼類動物、軟體動物或其他水產無脊椎動物的廢料 。……(12)第1 章或第3 章之死動物及其肉或雜碎不適人類 食用者。……」且在前揭「⑹」項下加註：本節亦不包括： (ａ)可食用之魚肝、魚鰭、魚頭、魚尾、魚鰾及其他可食用 之魚雜碎（第3 章）。……」比對上述關於第3 章及第5 章 之說明可知，就軟體類動物中之「墨魚」（含不完整者）， 究竟應歸列於稅則第3 章或第5 章，其判別標準在於「是否 適於人類食用」，如適於供人類食用（可供人類直接食用） 者，即應歸列稅則第3 章，如不適於供人類食用者，即應歸 列稅則第5 章。由於系爭貨物「冷凍墨魚囊」係由墨魚體內 取出後加以冷凍，仍屬「墨魚（不完整）」之範疇，因此， 被告認為系爭貨物「冷凍墨魚囊」應以「是否適於人類食用 」之標準資為判定應歸列稅則何章，如係適於人類食用即應 歸列稅則第3 章（第0307節係包含不完整之軟體類動物）， 如不適於供人類食用即應歸列稅則第5 章，此一判別標準合 於上述規定，並無錯誤。 ㈣原告雖主張：此2 批冷凍墨魚囊應依進口時之狀態認定稅則 ，墨魚囊內之墨汁含酥胺成分，需反覆加工去除酥胺之毒性 ，方能食用，未經加工之墨魚汁無法供人類直接食用等情， 並提出學者繆端生所著文章「烏賊墨汁的生理生態」為佐證 。前述文章雖提及烏賊墨囊係生產並貯藏墨汁之器官，墨汁 中主要成分為烏賊素（Sepia ）及酥胺（Tyramine），酥胺 有毒性，可影響敵害動物（魚）的呼吸和心跳等情，原告並 以此主張墨魚汁需經加工去除酥胺後方能供人體食用。然而 ，上述文章通篇僅提及酥胺會影響魚類（墨魚之敵害動物） 之呼吸及心跳，並未提及任何關於墨魚汁不適於供人類直接 食用之論述，且原告亦未曾提出任何書面資料敘及「酥胺如 未去除，將毒害人體」之內容，尚難僅憑前揭文章即認原告 主張可採。而關於墨魚囊內之墨汁，人類究竟可否直接食用 一事，被告曾於103 年3 月6 日以基普業一字第1031005950 號函檢附原告所提學術資料（即上述文章）詢問衛福部食藥 署：「為核定稅則需要，惠請查告冷凍墨魚囊是否列屬食品 範疇。根據進口人之說明，旨揭貨物係將烏賊分切取出內臟 ，並將完整或切塊之墨囊整理冷凍後報運進口。在實務運用 方面，烏賊墨汁用於料理極為普遍，未經萃取之墨汁可用於 食品加工，添加於麵條、麵皮、魚漿等或製成醬汁，亦可直 接煮食，網路上亦有廠商販售。惟據學術資料指出，墨汁內 所含酥胺（Tyramine），具有毒性，於烏賊遇敵害時，釋出 墨汁，以影響敵害之呼吸和心跳，貴轄食品藥物消費者知識 服務網並未將墨汁納入『可供食品使用原料彙整一覽表』內 。系項貨品究否未經任何除去毒性之工序而可直接用於食品 之原料，關係稅則分類，爰請查告旨揭事項」，經該署函復 ：「案內檢附之文獻，係研究墨魚在自然環境中遇難之反應 ，未提及食用墨魚汁對人體的危害，目前尚無食用墨魚汁導 致人體不適之研究，且墨魚汁已廣泛運用於飲食中，屬傳統 供食之原料。案內所詢『冷凍墨魚囊』得以食品原料管理， 惟該原料及其所製產品之衛生安全，產品之標示、廣告等， 應符合食品安全衛生管理相關法令之規定」等情，有衛福部 食藥署103 年3 月31日FDA食字第1030010129 號函可參（本 院卷第121至122頁），此與一般社會民眾之認知，認為新鮮 墨魚汁無需另經加工萃取，可直接用於烹調料理等情，並無 不合。衛福部食藥署掌理食品、藥物及化妝品之管理事項， 係我國關於食品衛生安全及品質之主管機關，其就「墨魚汁 」肯認係傳統供食用之原料，並未認定墨魚汁係不可供人類 直接食用。對照食品安全衛生管理法第3 條第1 款就「食品 」之定義（指供人飲食或咀嚼之產品及其原料），第15條第 1 項「食品或食品添加物有下列情形之一者，不得製造、加 工、調配、包裝、運送、貯存、販賣、輸入、輸出、作為贈 品或公開陳列：……有毒或含有害人體健康之物質或異物 」之規定，可知衛福部食藥署在上述函文已明確肯認被告函 詢之冷凍墨魚囊（實際上係在取用囊內之墨魚汁）係屬食品 原料之範圍，更徵被告主張衛福部食藥署認定墨魚汁係適合 人類食用等情係屬有據，原告稱「天然墨魚汁因含有害人體 之酥胺而不可直接食用，須經加工去除酥胺後方能食用」等 情並無所憑（倘原告所陳上開內容係正確屬實，則依食品安 全衛生管理法第15條第1 項第3 款規定，此應屬「含有毒或 含有害人體健康之物質」，根本不得加工為供人食用之商品 進行販賣，原告稱「原具有毒性，以加工方式去除毒性後， 作成食品商品販售供人類食用」等情根本不合法）。原告自 陳「（原告公司進口系爭兩批貨物，在原告主張的加工程序 之後是要做食品之用？）我們除了做食品外也有做其他工業 用途」（本院卷第129 頁），並不否認進口系爭2 批貨物有 欲加工作食品之用（而非認已經腐敗、不可供人食用而只能 作工業用），則被告依衛福部食藥署前揭函復內容，認冷凍 墨魚囊係適合人類食用之貨品，且因認定系爭2 批貨物進口 時之狀態係可食用，再依前述之分類標準，認應歸列稅則第 3 章第0307節，而非稅則第5 章第0511節，自屬可採。再以 原告所設網站網頁內容觀察，其公開販售墨魚粉、墨魚醬汁 、墨魚麵線、墨魚細麵、墨魚貢丸、墨魚香腸、墨魚水餃等 多項供人食用之商品，網頁中亦僅表示墨魚墨汁有益於人體 健康之多種功效，未提及天然未經加工之墨汁有毒性而不可 食用，更未提及自身產品係經何等工序脫除其所稱「毒性」 ，亦未提及有何檢驗報告足資佐證其加工前後酥胺成分是否 從有到無（本院卷第123 頁），遑論倘有學術論文研究報告 確曾指出未經加工去除酥胺之天然墨汁係人類不可食用者， 衡情原告豈有不在網站上強調已依何等加工方式去除毒性， 以避免消費者擔憂毒性是否尚存之理（由原告在網站上隻字 未提之客觀情狀，更徵並無「天然未加工者有毒」之疑慮） 。再依國家教育研究院「雙語詞彙、學術名詞暨辭書資訊網 」所載，酥胺（Tyramine）又名酪胺；且酪梨、乾乳酪、優 格、酸奶油、香腸、蒜味鹹香腸、燻肉、醃肉、魚乾、香蕉 、葡萄乾、醬油、味噌湯、啤酒、培根、魚干、紅酒、雞肝 、泡菜等，均屬富含Tyramine之食物，此由臺北醫學大學附 設醫院之藥品使用指導單（藥物與食物交互作用注意事項） 、長庚紀念醫院之「避免與食物併服的藥品」表、臺北榮民 總醫院之「飲食與藥物之交互作用」等文亦有提及（訴願卷 第1 冊、本院卷第134 頁）；足徵酥胺存在於供人類食用之 多樣食品中，並無「富含酥胺即不可食用」之概念，故墨魚 汁縱使含有酥胺成分，仍屬可供人類直接食用。原告僅憑上 述「烏賊墨汁的生理生態」文章，即謂墨魚汁因富含酥胺而 屬人類不可直接食用，故冷凍墨魚囊屬通常非供食用之貨品 云云，顯然不足採。 ㈤原告雖質疑：第0511節註解有提及「本節包括下列各項：… …⑶動物血液，可食用與否，……均在內」，及「⑹魚或甲 殼類動物、軟體動物或其他水產無脊椎動物的廢料。本類特 別包括：(ii)魚類膀胱，生、乾或鹽醃者，用於製造魚膠或 適於人類食用者。」而認為人類可食用者亦可適用第5 章， 故被告以「食用、非食用」二分法歸列稅則第3 章或第5 章 顯然有誤云云。然而，原告引用之「(ii)魚類膀胱，生、乾 或鹽醃者，用於製造魚膠或適於人類食用者。」（本院卷第 40頁），實係H.S.註解之西元2007年版本（「經濟部國際貿 易局經貿資訊網」中可查得西元2007年版國際商品統一分類 制度註解中文版），於西元2012年版本已無該規定（參被告 之原處分卷一第176 頁，財政部關務署之網站亦可查得西元 2012年版國際商品統一分類制度註解中文版），本案2 批貨 物係於102 年11月及12月報運進口，均應適用西元2012年之 版本。被告援引修正前之規定提出上述質疑，自非適當。何 況，H.S.註解中，在第5 章總則既已說明「本章包括各種動 物性材料之未加工或經簡單之加工過程，而通常非供食用者 （若干動物之血液，腸，膀胱及胃除外）及未列入其他章節 中者」，顯然已表明第5 章係屬「通常非供食用」（若干動 物之血液，腸，膀胱及胃除外）之貨品（第0504節提及「包 括動物的腸、膀胱及胃〈魚類除外，應歸入第0511節〉，不 論是否可供食用」，第0511節提及「本節包括：……⑶動物 血液，可食用與否均在內。……⑹魚或甲殼類動物、軟體動 物或其他水產無脊椎動物的廢料。……本節亦不包括：(ａ) 可食用之魚肝、魚鰭、魚頭、魚尾、魚鰾及其他可食用之魚 雜碎（第3 章）。」）足徵如以「可食用者」歸列為第3 章 、「不可食用者」歸列為第5 章作為分類標準，原則上並無 不妥（僅在若干動物之血液、腸、膀胱及胃會有例外，而關 於魚類及軟體動物，仍係以「可食用者」歸列為第3 章、「 不可食用者」歸列為第5 章）。準此，被告以「是否適於人 類食用（人類可否直接食用）」作為歸列於第3 章或第5 章 之區別標準（原則），於本案並無不合（本案並不牽涉上述 例外之動物之情形），原告稱被告以「食用、非食用」二分 法歸列稅則係謬誤云云，尚非可採。 ㈥原告雖主張系爭墨魚囊不具有軟體類動物特徵，其加工萃取 之墨魚汁、墨魚粉可作食用及染髮等多種用途，且墨魚囊係 墨魚之消化器官，應屬內臟廢料，動物之內臟應歸列為稅則 第5 章「通常非供食用」乙節云云。然而，關於墨魚等軟體 類動物之稅則歸列原則，已於稅則第3 章章註一(丙)及第 5 章章註一(甲)中揭明，依解釋準則一規定，系爭貨物即應按 前開章註及參據H.S.註解第3 章總則及對於稅則第0307節之 詮釋意旨，歸列稅則第3 章（第0307節）。何況，動物內臟 並不當然等同於廢料，在H.S.註解第5 章中，亦將可食用之 魚肝及魚鰾等排除在外（可食用之魚肝及魚鰾等仍應歸列第 3 章）。是以，原告前揭主張，亦不足憑。 ㈦原告提出日本財務省關稅局網站之資料，主張日本海關教示 事例第000000000號及第000000000號，將「魚の鱗」（魚鱗 ）、「たらの胃袋（冷凍）」（冷凍鱈魚胃）歸列稅則第05 11.91 目下，稅則前6 碼為國際共同適用，可供本案參考等 情。然而，系爭2 批貨物為冷凍墨魚囊，與上述資料之魚鱗 、鱈魚胃均不相同，無從比附援引；且此2 則教示事例業經 日本海關網站移除，亦有被告提供之網路列印資料足參（原 處分卷第182、185頁）。原告雖主張曾自行函詢美國海關提 出進口貨物稅則預先審核，美國海關之答復係直接、明確認 定墨魚囊為不適於人類食用，非歸屬稅則第1 至3 章之範疇 ，應歸列第5 章、稅則第0511.99.99號等情。然而，倘遵循 該等資料，將冷凍墨魚囊貨品認定為「不適於人類食用」之 結果，原告更不能於進口後加工作為食品商品販售（如認定 為「不適於人類食用」者，根本不得作為食品原料），足徵 以前開資料作為認定稅則號別之基礎並不適當。何況，世界 各國政府政策、產業型態及賦稅制度不一，且因關稅政策之 不同，所課稅率或有差異，是以他國案例縱有不同之見解與 認定，對於我國海關稅則分類之核定亦無拘束力。原告主張 本案應參考日本海關對於魚鱗及鱈魚胃之稅則分類見解，或 參考美國海關之認定，核定系爭冷凍墨魚囊之稅則號別為第 0511.91 目云云，亦無足採。 ㈧原告又陳稱其於99年至103 年間多次進口相同貨物，均核定 為同一稅則號別第0511.91 目下，符合財政部91年3 月8 日 令揭示之整體性及延續性原則，應有信賴保護原則適用等情 ，並提出多紙進口報單為證。惟查： 1.按所謂信賴保護原則，依行政程序法第117 條、第119 條、 第120 條、第126 條等之規定，有下述三要件：1.須有信賴 基礎，即國家之行政行為存在，為人民所信賴，並確信國家 不會任意改變；2.須有信賴表現，即人民因信賴國家之行政 行為而為一定、具體之行為（包括運用財產及其他處理行為 ），且信賴表現與上述信賴基礎二者間須有因果關係；3.須 有值得保護的正當合法信賴，信賴值得保護係因信賴之正當 ，故人民之信賴須無行政程序法第119 條所列各款信賴不值 得保護之情形，始有信賴保護原則之適用。另按由於貨品之 稅則號別歸列常同時涉及相關之複數以上類別，調整、變更 其歸列乃屬常態，固定不變反為變態，尚難謂一旦稅則號別 經個案認定後，即永遠不得再為變更。至所謂相同事務應為 相同處理之平等原則，僅限於合法處分始得為主張，茍海關 之稅則分類有誤，仍不得主張該錯誤之分類應續予沿用而有 其拘束力（最高行政法院104 年度判字第677 號判決意旨參 照）。再按行政先例必須是合法的，乃行政自我拘束的前提 要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複 錯誤的請求權。故海關對於個案稅則號別之核定，僅對系爭 貨物有其拘束力，並不及於之前或之後同一相對人相同貨物 之其他個案；且若之前核定處分所適用稅則號別係有違誤， 海關依據正確稅則號別，對於之後進口案件所為之核定處分 ，並不受之前錯誤核定之拘束，且其無撤銷之前錯誤核定之 效力，亦無損於進口人之前核定處分之權益（最高行政法院 105 年度裁字第90號裁定意旨參照）。 2.財政部91年3 月8 日台財關字第0910550152號函釋略以：「 為保障納稅義務人權益，有關進口貨物行之多年歸列之稅則 號別不適當案件，依下列原則辦理：一、海關對於進口貨品 之稅則歸列，如發現所歸列之稅則號別不適當，擬變更其稅 則號別且將影響進口人之權益者，仍依本部75年4 月19日台 財關第0000000 號函及77年3 月23日台財關第000000000 號 函之規定，由關稅總局報部核定，以求程序周延。二、此類 案件應報部核定之原則為：㈠適用範圍：貨物不論是否經海 關查驗或審查文件後所歸列之稅則號別，均有適用。㈡整體 性：海關對同一進口貨物，不論自同一關區進口，或自數個 不同關區進口，均核定為同一稅則號別者。㈢延續性：按進 口行為之延續性，須同時考量進口期間及進口次數。亦即進 口行為需具有持續性，且有頻繁之進口紀錄，並視產品特性 而定。……」是以，認定進口貨物行之多年歸列之稅則號別 不適當而欲變更稅則號別應報財政部核定者，應考量「適用 範圍」、「整體性」及「延續性」。依被告提出之進口紀錄 資料觀察，有其他進口人曾於100 年10月6 日、100 年12月 30日、101 年4 月6 日、102 年3 月28日、102 年10月14日 ，自越南進口「FROZEN CUTTLEFISH INK SACK」，均係申報 歸列稅則號別第0307.49.11號（參訴願卷第1 冊），足徵「 冷凍墨魚囊」貨物並非經海關多年來均核定為同一稅則號別 ，尚難謂有進口貨物行之多年歸列之稅則號別不適當而須以 專案報請變更核定之情事。 3.原告提出進口報單多紙，主張其於99年至103 年間多次進口 相同貨物，均申報稅則號別第0511.91.99號，均經海關人員 按C3（貨物查驗）方式徵稅放行，可見原告申報之稅則號別 正確，有信賴保護原則適用等情。然而，海關對於個案貨物 之核定，僅對系爭貨物有拘束力，且貨物是否適於供人類食 用，須審酌個案查驗時貨物之狀態綜合判斷，並非單純僅就 申報貨名或貨物外包裝為判定。又依關稅法第18條第1 項、 第96條規定可之，法律本即保留並賦予海關於貨物放行後之 法定期間內得再行事後審核並改列稅則號別之權限，因此， 稅則號別可能遭改列一事本即為原告所得預見，不同批貨物 以新鮮程度不同亦得區別為「適於食用」及「不適於食用」 ，客觀上尚難僅憑原告所提上述進口報單內容，即謂其已形 成信賴基礎且有信賴表現，遑論原告主張「新鮮冷凍墨魚囊 內之墨汁具酥胺毒性，人類無法直接食用，須加工去除酥胺 後，方能供人類食用」之論點本即與食品安全衛生管理法之 規定矛盾不合，自亦無從憑前揭不合法之論點作為申報稅則 號別之基礎，主張有信賴保護原則之適用。 ㈨原告另提出衛福部就報單Ｂ之貨品發給之「輸入食品及相關 產品許可通知」（本院卷第131 頁），主張衛福部在該許可 通知所載貨品分類號列係認同原告申報之稅則號別云云。然 而，衛福部係職掌食品衛生安全及品質之管理，對於關稅之 課徵無權過問（貨品歸列稅則號別因牽涉關稅之稅率，此為 海關之職掌），且依「海關配合進出口貿易管理作業規定」 第四點第㈣款「各主管機關所列CCC 號列，如與海關所核列 不一致時，以海關就實到貨物所核列者為準」，亦規定係以 海關之認定為準。衛福部依「食品及相關產品輸入查驗辦法 」、「食品及相關產品輸入查驗作業要點」等規定進行查驗 ，發給上述許可通知時，就貨品CCC 號列所載內容，無拘束 海關之效力。原告憑上述許可通知，主張衛福部認同原告所 列稅則號別，故原告申報稅則號別第0511.99.99號應係正確 云云，亦非可採。 六、綜上所述，原告主張系爭2 批「冷凍墨魚囊」貨物係屬通常 非供食用之貨品，稅則號別應歸列第5 章、第0511.99.99號 、稅率12％等情，並不可採。被告參據衛福部食藥署之函釋 ，認「冷凍墨魚囊」屬適於人類食用之物，並依上述規定， 將系爭2 批「冷凍墨魚囊」貨物之稅則號別歸列第3 章、第 0307.99.49號「其他冷凍軟體類動物，包括適於人類食用之 軟體類動物粉、細粒及團粒，但未燻製」、稅率22.5％，而 為上述復查決定，認事用法並無違誤，訴願決定予以維持， 亦屬妥適。原告訴請撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定 ，本院認其中復查決定及訴願決定之結論係屬正確，至於原 處分之認定業經復查決定變更；從而，原告訴請撤銷原處分 （含復查決定）及訴願決定，均為無理由，應予駁回。 七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及證據資料，經 本院審酌後，核於本件判決結果不生影響，爰不逐一論述， 附此敘明。 八、本件第一審裁判費為 2,000元，應由敗訴之原告負擔，爰確 定第一審訴訟費用額如主文第2 項所示。 九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236 條 、第98條第1 項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　 105　　年　　8 　　月　　30　　日 　　　　　　　　　行政訴訟庭法　官　張婷妮 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料 可認為原判決有違背法令之具體事實），其未載明上訴理由者， 應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書 均須按他造人數附繕本，如未按期補提上訴理由書，則逕予駁回 上訴），並應繳納上訴裁判費新臺幣3000元。 中　　華　　民　　國　 105　　年　　8 　　月　　30　　日 書記官 耿珮瑄