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臺灣基隆地方法院行政訴訟判決　　　　105年度簡更二字第1號 原　　　告　廣合開發行銷股份有限公司 代　表　人　歐陽民崇 訴訟代理人　林佳穎律師 被　　　告　財政部關務署基隆關 代　表　人　陳瑜朗 訴訟代理人　王文貞 　　　　　　楊敦現 　　　　　　張秋香 上列當事人間因虛報進口貨物事件，原告不服財政部中華民國10 2年6 月20日台財訴字第10213913860號訴願決定，提起行政訴訟 ，本院以102 年度簡字第22號判決後，被告不服，提起上訴，臺 北高等行政法院以103 年度簡上字第32號判決將原判決廢棄發回 本院更為審理，本院以103年度簡更字第1號更為判決後，原告不 服，提起上訴，臺北高等行政法院以104年度簡上字第101號判決 再將原判決廢棄發回，本院於民國106年9月15日言詞辯論終結， 判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 第一審及發回前上訴審訴訟費用均由原告負擔。 事實及理由 一、程序事項： ㈠本件虛報進口貨物事件，原告因不服被告依海關緝私條例第 44條、加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條 第1項第7款及貿易法第21條第1、2項之規定追徵所漏進口稅 、追繳所漏營業稅及推廣貿易服務費暨依海關緝私條例第37 條第1項之規定處所漏進口稅額2倍之罰鍰之處分而涉訟，而 本件被告核課稅額及罰鍰之處分為新臺幣（以下未註明幣別 者，均同）40萬元以下，依行政訴訟法第229 條第1項及第2 項第1款、第2款等規定，應由地方法院行政訴訟庭為第一審 管轄法院，並適用簡易程序，合先敘明。 ㈡被告代表人原為馬幼竹，惟於本件起訴後變更為廖超祥，經 廖超祥以被告代表人身分具狀並檢附財政部民國103年1月14 日台財人字第10308601450 號令影本而聲明承受訴訟（臺北 高等行政法院103 年度簡上字第32號卷第18至19頁）；嗣又 變更為宋汝堯，且經宋汝堯以被告代表人身分於104 年12月 16日具狀並檢附財政部關務署104年11月26日台關人字第104 1027008號函影本而聲明承受訴訟（臺北高等行政法院104年 度簡上字第101 號卷第83至84頁）；復變更為陳瑜朗，亦經 陳瑜朗以被告代表人身分於105年8月10日具狀並檢附財政部 105 年7月21日台財人字第10508622870號令影本而聲明承受 訴訟（本院卷第58至60頁）；核與行政訴訟法第186 條準用 民事訴訟法第170條及第176條之規定相符，應予准許。 二、事實概要： 原告前於100年11月7日委由晨峰報關有限公司向被告申報進 口大陸地區產製之 FIRE BRICKS（下稱耐火磚或鎂碳磚）乙 批（報單號碼：AE/00/4544/1025號，稅則號別：6815.99.2 0.00-1號），其進口報單項次第4 項原申報規格為210×140 ／160×100mm、數量共1,200PCE及重量共8,920KGM，單價則 為FOB USD 0.9／PCE（下稱系爭報單）。惟經被告查驗結果 ，實到規格為210×135／165×100 mm，重量計1萬1,160KGM （下稱系爭貨品），經被告依關稅法第18條第2 項規定，准 原告繳納相當金額之保證金後，先予放行貨物。嗣被告根據 查價結果，將實到貨物第1項至第5項全部改按FOB TWD 25／ KGM核定完稅價格，而認原告就上開第4項貨物部分有虛報進 口貨物規格及重量而逃漏進口稅費情事，遂依海關緝私條例 第37條第1項規定，於101年7月16日以101年第00000000號處 分書對原告處所漏進口稅額2 倍罰鍰1萬3,906元，及依同條 例第44條、營業稅法第51條第1項第7 款暨貿易法第21條第1 項、第2 項等規定，追徵進口稅費計5萬3,834元（包括進口 稅3萬4,642元、營業稅1萬9,053元、推廣貿易服務費139 元 ），合計6萬7,740元；原告不服，於法定期間申請復查，經 被告於101 年12月5日以101年基普復二六字第1011024150號 決定駁回復查。原告不服，遂於法定期間提起訴願，經財政 部以102 年6月20日台財訴字第10213913860號訴願決定書駁 　回訴願（案號：第00000000號）（下稱系爭訴願決定）。原 告仍不服，乃於法定期間內提起本件訴訟，經本院以102 年 度簡字第22號判決撤銷系爭訴願決定及原處分後，被告不服 ，提起上訴，經臺北高等行政法院以103 年度簡上字第32號 判決將原判決廢棄，發回本院更為審理，本院再以103 年度 簡更字第1 號更為判決而駁回原告之訴後，原告不服，提起 上訴，臺北高等行政法院復以104年度簡上字第101號判決再 將原判決廢棄發回本院更為審理。 三、原告主張略以： ㈠有關原告申報進口之系爭貨品 ⒈系爭貨品係定型、成品環保磚，有實際重量、理論重量、尺 寸公差、理化指標數值之差異，應以PC或塊為單位計價，而 被告卻以KG及噸為單位計價，並直接以單位換算均值，造成 邏輯誤謬。由於產業類別不同，鋼鐵鋼材種類眾多，本國大 鋼鐵廠為符合國際鋼品需求，依窯爐大小、形狀，大量且長 期使用相同貨物多年，其他鋼鐵廠也採用相同規格，早已成 為規格化商品。因為市場區隔、回收再製之貨源不穩定，所 以終端通路商只選擇豐興鋼鐵股份有限公司（下稱豐興公司 ）及榮鋼材料科技股份有限公司（下稱榮鋼公司）為銷售對 象。並非特定客製磚、異形磚。 ⒉系爭貨品價格之所以低廉，係因其為回收大陸地區眾多費事 費工、低階且污染之工業產品產製完成後，再搶價進口供國 內廠家使用，此環保耐火磚係高溫生產事業最基本，作為替 補、修護、修整之用，不符專業鋼鐵廠在高效能標準下需接 觸鋼水的品質要求。因此，與國內製造廠進口氧化鎂及石墨 等原料，而在國內產製完成之耐火磚相較，無論質地、價格 、使用層面皆有不同，兩者成本有顯著差異，不可一脈認定 。故調查稽核組核定單價 FOB TWD 25／KGM係指專業商進口 國際原料在國內加工產製之成本，並非原告自大陸地區進口 環保鎂碳磚之交易價格。 ⒊報單項次第4項係誤植尺寸，並非虛報規格，210×140／160 ×100mm與210×135／165×100mm 係一樣用途、體積與價格 ，因同為梯形，產品於轉彎處接縫設計，故 135／165、140 ／160及145／155之長、高相同，寬度均為300mm，並非虛報 規格。系爭貨品確為規格化產品，原告長期自同一出口商進 口該2 尺寸供國內大廠使用，其鋼材成品外銷出口，若非規 格化商品，如何按國際市場製作鋼材。被告以系爭貨品屬非 規格化商品，則如何與其他廠商申報價格「比較」，何以查 知原告有低報之情？況系爭貨品係環保耐火磚，應無其他可 資比較之商品，即被告指稱其係有「合理懷疑」，非適用關 稅法第29條，顯有邏輯矛盾。 ㈡有關關稅法第33條「特殊關係」之主張 ⒈原告之系爭貨品係售予鼎寰有限公司（下稱鼎寰公司），原 告與該公司間數年來之交易，有以現金給付，或由原告指示 該公司給付原告指定之第三人方式給付。貨款給付方式係原 告與該公司合意逐筆分付或合併結付，與申報價額無關，不 能據以認有合理懷疑之不實。又原告與安禾利企業有限公司 （下稱安禾利公司）非公司法之關係企業，而是業務合作關 係，且與全由企業股份有限公司（下稱全由公司）、鼎寰公 司無關。至關稅法第33條所謂「特殊關係」，應指同法第30 條第2項所列8款特殊關係，方符體系解釋，被告以原告與鼎 寰公司間存有包括但不限於該法第30條第2項所列8款特殊關 係致影響交易價格者，而不適用該法第33條核估價格，要非 有據。 ⒉原告出售予鼎寰公司系爭貨品之金額計146萬4,624元，原告 指示鼎寰公司之負責人吳國正直接將美金8,851.5及1萬4,42 4.75元匯予大陸出口商，而分別以美金當時匯率約1 比30.4 及29.61元充貨款26萬9,174元及42萬7,200 元；至系爭報單 其他貨品之出售貨款，則以現金分別於100年12月12日、100 年12月20日、101年4月27日給付12萬元（預收貨款）、28萬 6,717元及36萬2,079元，由鼎寰公司負責人親赴原告公司交 予原告公司之負責人，有收取貨款簽認書可證，被告臆測鈺 和企業有限公司（下稱鈺和公司）為實際進口人云云，並非 屬實。 ⒊被告依調查稽核組於103年2月13日江淑惠談話紀錄指稱原告 、安禾利公司、全由公司與鼎寰公司共進口365 件云云，查 原告於100至102 年關於耐火磚進口件數約110件，其他則為 各公司本業經營；有關鈺和公司覃君衡匯款予大陸出口商乙 節、鈺和公司與鼎寰公司間之資金關係等均與原告無涉；原 告、安禾利公司及全由公司即便皆使用黃聖雯之帳戶，因係 安禾利公司介紹而來，部分環節又委由江淑惠處理，為專案 合作，為方便計算，才會有使用非原告公司帳戶之情形。被 告以原告與上述公司間屬操作墊高價格之行為，合於關稅法 第33條所稱特殊關係行為，實無理由。 ⒋被告認定「原告與其關係企業係集團方式操作價格，有特殊 關係」，惟其於處分時卻未進行查證及敘明，依行政程序法 　第114條第1項第3 款之規定，至遲應於訴願程序終結前補正 ；縱法院就此部分依職權調查之結果，亦無從補正被告未盡 調查能事即否定關稅法第33條之處分瑕疵。 ㈢有關關稅法第35條「合理價格」之主張 ⒈被告就鎂碳磚完稅價格參核之依據為財政部關務署調查稽核 組（102 年1月1日改制前為財政部關稅總局驗估處，下稱調 查稽核組）之電腦價格檔，惟被告未就此「價格」作實體調 查，盡信專業商之建議，惟專業商所稱之合理行情價格，係 指終端銷售價格，不可作為完稅價格之依據。另調查稽核組 曾經委請駐外單位函詢出口商，已得有利於原告之回覆，然 被告仍執著於「合理懷疑」與「洽詢專業商得合理行情價格 」，逕按關稅法第35條規定核估完稅價格，未對於該等有利 事證予以斟酌，顯有違行政程序法第9 條規定行政中立之原 則。 ⒉且被告於另案（案號：00000000號）訴願答辯書中詳細載明 鎂碳磚之主要成分Magnesia,fused,97% Mgo,lump,其價格為 FOB China USD 930～1050／Tonne，然此係指結塊未加工之 大陸地區電熔鎂之離岸價格，與本件原告僅向大陸地區零星 購買1 櫃之價差極大。本件系爭貨品係棄磚回收再製之新品 磚（原料係邊腳棄料去蕪存菁後可堪再用之舊料），與採全 原料電熔鎂製成之新品不同。況即使原告來貨為新品磚，採 全新原料製成，電熔鎂以 USD 250／噸計算完稅價格，也不 超過 TWD 15／KGM，被告依據網路資訊核估系爭貨品完稅價 格為 TWD 25／KGM，實在離譜。 ⒊原處分未依最高行政法院100 年度判字第22號判決意旨，於 處分時說明無法依關稅法第31至34條規定核定之理由。且被 告依關稅法第35條核定之依據與資料為何？是否符合關稅法 施行細則第19條規定所指「合理方法」，亦未敘明，其處分 理由已非完備，亦與關稅法施行細則第13條規定不符。再者 ，本件核價是否符合關稅法第35條所定之合理價格，包括但 　不限於專業行情等依據，依最高法院100 年度判字第1319號 判決意旨，應由被告舉證證明，惟被告未以本件貨樣向專業 商查價，請其提出如何核估價格之內部簽核資料，並說明其 依據為何，卻僅提出談話紀錄，其舉證自有不足。 ⒋被告提出之「其他廠商進出口統計資料調印報表」之說明亦 有瑕疵，被告稱依該資料所示，第6815.99.20.00-1 號稅則 共40筆，扣除原告等進口之21筆及非鎂碳磚者6 筆，大陸地 區進口申報價格介於「TWD 27.33～50.46／KG」，然專業商 於102年1月30日談話紀錄稱大陸地區進口鎂碳磚之價格約為 TWD 25／KG，統計資料之價格顯然較高，甚至高達兩倍，與 105年8月8日附件6記載每噸32,504（即TWD 32.5／KG）且要 避免大陸低價傾銷云云，更是前後矛盾，顯見被告持以比較 系爭貨品之「其他廠商進出口統計資料調印報表」，並非被 告據以核定、專業商所稱大陸進口約25元／KG之鎂碳磚。 ⒌被告以國內最終售予國內銷售價格回推進口成本，更是匪夷 所思，若以此即可作為課稅依據，則國稅局營利事業所得稅 之查核人員爾後都可仿效「推計課稅」而無須憑證據認定成 本，此無異認為課稅機關之課稅方法可凌駕於法院採用之證 據法則之上。甚且，按被告邏輯則世上表象相同或類似貨品 ，其進口價格無論質地、工序、用途之不同應全球一統，不 應存有不同進口價格之區別？但事實上被告查得大陸地區進 口資料並非如此，其價差高達兩倍（TWD 27.33～50.46／KG ）；遑論依吾人常識亦可知，即便相同售價貨品，各公司進 貨成本不可能相同，被告以售價回推作為課稅參考依據之一 ，並非有據。 ⒍關於被告稱專業商提供之合理行情依據亦係依據國內製造成 本行情綜合判斷云云，然該資料係訴訟中103年10 月始發函 　　詢問作成，難認係核估時之依據。且公會函詢公會會員成本 　之理由，係「為了避免低價傾銷……以穩定市場秩序」，而 公會會員回文亦記載係「因應大陸製鎂碳磚進口並避免低價 傾銷台灣」，顯見該內容是避免大陸來貨「低價傾銷」問題 ，非供核估之依據。而談話記錄記載其依據是「參考本公會 會員鎂碳磚製造成本報價（……約TWD32/KG……）」即國內 製造成本打8 折，惟國內製造成本不應作為大陸地區製環保 磚之核估依據，蓋兩岸人工、成本皆差距甚大，否則台商無 西進之必要，故以臺灣製造成本作為核估依據佐證，殊無理 由，並非關稅法第35條所稱合理依據。 ⒎依被告105 年8月8日函覆意旨，被告稱其核估依據係參考來 貨主要原料國際行情價格，並提出電鎔鎂國際行情報價作為 依據云云，惟被告從未就系爭貨品化驗，如何確認主要原料 是其所提出規格之電鎔氧化鎂？且被告訴訟代理人於另案確 定訴訟最高行政法院105年度判字第455號判決之原審臺北高 等行政法院103年度訴字第991號案件審理時，當場表次非以 氧化鎂國際行情核估，並無提供此項資料之必要，被告倘於 本案翻異，以氧化鎂國際上行情作為核估依據，另最高行政 法院104年度判字第616號亦認定「被上訴人提出原料成本核 算之目的……並非直接以該原料成本之分析價格而據為核估 系爭貨物之完稅價格」，則被告主張以原料之國際報價作為 成本分析及核估參考依據之一，即應受禁反言原則拘束，不 應為鈞院採認。 ⒏被告於本件更一審時亦曾陳稱「電熔鎂是鎂碳磚的成份之一 ，原告主張要調查者為電熔鎂原料的報關資料，認為與本案 無關，不能為本案認定完稅價格參考。」何以現今又稱係以 原料行情為核估依據？又若被告主張核估依據係電熔鎂原料 　為可採，惟被告就國貿局之回函亦自承，主要原料報價應為 CFR USD 795～810，僅有原核定時所稱國際行情 USD 930～ 1050之77.14%～85.48%，足證本件核估即便被認定為全新原 料磚，至少應七折八扣，每公斤25元非合理價格。且依原告 於更審前於鈞院提出之中國鋼鐵資料網站資料顯示，系爭貨 品主要原料電熔鎂之報價，實際上平均僅USD 540～570，何 以被告從高採用 USD 930～1050作為核估依據？若被告將未 經被告查價之IM雜誌原料價格作為參考依據之一，則實無排 除將產地交易價格、國貿局回函價格列為參考依據之理。 ⒐被告雖稱系爭貨品為高純度電熔氧化鎂，無須化驗云云，惟 僅依被告提出之105年11月15日補充答辯狀所提附件1可知同 樣屬鎂碳磚，不同規格，其氧化鎂成份可能為「≧ 80%、≧ 75.5%、≧75%」，依據友和耐火材工業股份有限公司網站公 布之型號，其氧化鎂MgO 成份亦有「86%、84%、80%、76%、 74%」 ，故縱如被告所言無須化驗主要原料純度，亦應化驗 確認貨品當中電熔氧化鎂之比例（含量90%與含量60%之價格 應不同），始能確認其價值為何。被告依關稅法第35條課稅 ，僅憑專業商肉眼認定價格，未實事求是確認規格成分，其 核課方式非前述法條所稱之合理方法。 ⒑另查，被告105年8月8日所提出之附件4記載之成本分析，其 記載「合計約TWD 28.19～32.56／KG」，對照上述附件3 內 容可知，該金額應係國內製造成本之成本分析，則被告持國 內製造成本之分析打擊其稱避免低價傾銷之大陸商品，大陸 商品當然不符合我國國內成本分析，否則台灣就不用從大陸 進口，可見，被告之成本分析亦非有據。由上可知，被告提 出之核估依據，或係以最高行政法院依被告先前主張認定並 非核估依據者，或係事後作成與本案來貨無關之國內成本者 　　，被告就本件來貨之核估，實提不出原處分作成時專業商行 　情價格所依據之資料。 ⒒系爭貨品進口係按實申報，有各項原始證據（報價單、大陸 出口報單）可證，報價單亦載明為合乎理化指標之環保耐火 磚（Fire Bricks） ，與被告指稱是專業煉鋼廠用的鎂碳磚 （Magnesia Carbon Bricks）之質地、成份、工序、用途皆 不相同，被告委託之專業商憑肉眼鑑定，未實事求是確認成 分，難以認定係屬有據，不能因關務機關進口事務繁雜、商 品種類眾多，就容認其草率核定而罔顧人民權益。 ㈣此外，被告未舉證說明原告有何故意或過失，亦有違誤；退 　　萬步言，即便本件應受處罰，亦應從一重處罰，此觀最高行 　政法院99年度判字第1251號判決自明。 ㈤並聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。 四、被告答辯略以： ㈠依最高法院100 年度8月份第2次庭長法官聯席會議決議，行 政罰法施行後，除行政罰法第7條第2項所定情形外，人民以 第三人為使用人或委任其為代理人參與行政程序，具有類似 性，應類推適用行政罰法第7條第2項之規定，故外國出口商 為海關緝私條例第37條第1 項各款之行為，亦視為進口商之 過失。原告從事國際貿易業務，對於貿易標的物之內容，本 應負注意與查明之責任，且原告於報關前，仍得依海關管理 進出貨棧辦法第21條規定，申請看樣查證後據實申報，實難 以無故意、過失而辭其責，故原告怠於申請查明系爭貨品現 況，欠缺一般人應有之注意，致生違反貨物通關誠實申報之 義務。 ㈡有關關稅法第29條規定： ⒈系爭報單第1～5項單價若按重量計價，其申報單價各為 FOB TWD 3.46、3.46、3.46、3.65及3.35／KG。惟鎂碳磚之主要 成分為氧化鎂與石墨等，其於本案國外出口期間（100 年11 月1 日出口）之國際行情各約在USD 930～1050／公噸與USD 950～1450／公噸（匯率30.165，折合新臺幣各為28.05～31 .67／KG 與28.66～43.74／KG），則按原告申報之成分比率 ：MgO＞74%、F.C.＜12%及Other 14%，姑不論其他原料，僅 主要原料成本即在TWD24.19～28.56／KG（MgO75%×28.05～ 31.67＋F.C.11%×28.66～43.74＝24.19～28.56／KG），另 加計一般製造成本及管銷費用約為TWD4／KG（專業商提供之 費用），合計約為TWD 28.19～32.56／KG，可見，原告上開 申報成品鎂碳磚之價格卻遠低於其主要原料之國際行情價格 ，顯不合理。 ⒉又其他廠商自同一產地進口相同貨品之申報價格介於TWD 27 .33元～50.46／KG間（查100年9月至101年1月期間自大陸地 區進口相同稅則號別之貨品合計40筆，扣除被告暨與被告有 特殊關係之安禾利公司、全由公司所申報進口之21筆及非鎂 碳磚者6 筆，其餘13筆進口貨品之原申報價格）與原告系爭 貨品之申報價格亦差距7 倍以上。再者，終端商鈺和公司將 系爭貨品售予鋼鐵廠，按重量換算單價各為TWD34.44、39.1 7及35.93／KG，與國內新品耐火磚生產製造商售予國內煉鋼 廠之平均價格TWD 32～40／KG相去不遠，而原告進口報單及 所提供之商業發票貨名欄，均未記載系爭貨品係環保再生品 ，顯見來貨為新品。是以，本案已查得多項客觀資料佐證原 告申報價格偏低，原告所稱為環保再製磚，核不足採。 ⒊本案經駐外單位分別以101年4月3日台港（商組）字第00000 00號、101 年4月17日台港（商組）字第0120748號函復說明 略以：「本組分別於101 年3月15日及3月26日函請中國大陸 供應商……函復本案相關問題，惟迄未獲復……致電該公司 3 次均無法接通，且會自動掛斷……」「……甫接獲中國大 陸供應商……函復略以，所查發票確為該公司所簽發……為 保護商業機密，僅提供報價數據單供參考……」，即中國供 應商SHAN DONG KAILAI INTERNATIONAL TRADECO.,LTD （下 稱「中國Ｓ商」）原不願回應駐外單位的詢問，最後亦僅提 供報價數據單供參考；惟時隔近9個月後，駐外單位另於102 年1月3 日以台港（商組）字第0130021號函復略以：「…… 再接獲中國大陸供應商……魏永超君2013年1月3日電郵函復 ……原始存檔發票1 份供參查之事，因時日久遠，翻找再補 　　增生困擾，謹將舊有尚存的資料再補1 份……」。可知，中 　國Ｓ商不僅前後配合態度不一，且時隔近9 個月後又稱原始 存檔發票因時日久遠，翻找再補增生困擾云云，經調查稽核 組審酌研判，出口商與原告暨其關係企業係長期商業往來關 係，顯有配合原告之要求而提供不實之交易文件情事。 ⒋又原告於100 年1月1日至101年2月29日匯款至中國Ｓ商之款 項共2筆，分別為100年11月23日之美金8,851.5元，及101年 1月31日之美金1萬4,424.75元，所匯出金額均高於本案申報 金額。且系爭貨品最後係由鈺和公司銷售給國內需求者使用 ，但除原告上開匯款外，另有於該期間並未向中國Ｓ商進口 貨物之鼎寰公司、覃淑玲（鈺和公司負責人）、覃君衡、謝 陳麗琴等人之匯款，原告未能提出上開匯款資料之合理說明 ，無法證明其原申報金額即為其實際交易金額。又原告辯稱 其進口來貨皆按實申報，且有各項原始證據可證云云，惟系 爭報單申報貨名及報關發票皆未載有棄磚回收字樣，且專業 商稱鎂碳磚係煉鋼製程中極為重要之關鍵材料，如果品質不 良，發生洩鋼，將導致嚴重的生命財產損失，所有鋼鐵廠均 會非常慎重選用，絕不敢貿然使用回收再生料的重製品。另 報價單係查價過程中始補充之文件，惟報價單並非正式成交 文件，進口時報運資料中亦未見上揭報價單，其內容真實性 存疑；再參照100 年7月6日台總局驗字第1001012812號函國 外出口報單所載價格僅得作為參考資料，該出口報單自難採 用。 ⒌準此，關於系爭貨品價格查證部分，被告依照貨品成分與成 　　本，其他廠商進口相同貨品之申報價格，原告進口系爭貨品 　後再於國內轉售予中、下游廠商之價格與流向，暨該等公司 或負責人匯款與進口貨物情形之勾稽證明等，根據其客觀存 在之事實資料加以分析，對原告原申報交易價格之真實性或 正確性具有合理懷疑，原申報價格應非實際交易價格，原告 所訴各節，核無足採。又海關對於納稅義務人提出之交易文 件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明 或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按該條核估 其完稅價格。被告查得實付匯款金額遠高於原告申報之貨價 、其他廠商進口相同貨名貨物之價格遠高於原告申報之價格 ，以及按國際原料行情價推算出之成本遠高於原申報之貨價 ……，凡此種種，均係經查證後，客觀上顯有疑慮，而非被 告主觀臆測者。 ㈢本案不適用關稅法第31條及第32條規定，蓋系爭貨品屬非規 格化商品，價格隨產地、材質、數量、出口日期等不同而有 差異，且查無國外出口日期前後30日內業經核定之相同或類 似貨物交易價格可資核估完稅價格，爰無關稅法第31條及32 條之適用。 ㈣有關關稅法第33條規定： ⒈又關稅法第29條及第30條所規範者乃關稅估價之原則（以國 外賣方與國內買方之交易價格為關稅估價之主要根據；惟於 進口貨物交易情形特殊而影響價格者，明定其交易價格不得 作為計算完稅價格之依據）；第33條所規定者，則為無法按 進口貨物交易價格、同樣貨物交易價格、類似貨物交易價格 核估完稅價格後，以國內銷售價格推計之估價方式。舉重明 輕，如作為關稅完稅價格估價原則之進口貨物交易價格，容 許海關因合理懷疑而不採取進口人提出之交易文件（關稅法 第29條第5 項）則在海關合理懷疑進口人提出用以作為推計 估價根據之國內第一手銷售發票時（例如，進口人與國內第 一手買方間之銷售價格遠低於其他進口人同樣或類似貨物國 內銷售價格，而不配合海關要求盡其協力義務；進口人與國 內第一手買方間經國稅機關查核發現有虛報作帳等情事；進 口人與國內第一手買方間，存有包括但不限於關稅法第30條 第2項所列8款特殊關係致影響交易價格者），亦得不按進口 人提出國內銷售發票等資料核估完稅價格。 ⒉雖關稅法第30條及第33條均規定於關稅法第2章第2節，惟關 稅法第29條係「從價課徵關稅之進口貨物，以其交易價格作 為完稅價格之計算根據」之原則，而關稅法第30條則作成補 充規定：「進口貨物之交易價格，有下列情事之一者，不得 作為計算完稅價格之根據：……四、買、賣雙方具有特殊關 係，致影響交易價格。前項第4 款所稱特殊關係，指有下列 各款情形之一：……。」明定國外賣方與國內買方有關稅法 第30條第2項規範之8種特殊關係而影響價格者，其交易價格 不得作為計算完稅價格之依據（參立法院公報第75卷第45期 第277 頁）。反觀關稅法第33條第1項及第3項規定所稱「特 　殊關係」並未如第30條第2項對於同條第1項第4 款之列舉規 定，且關稅法並無如關稅估價協定第15.4條「For the purp -oses of the this Agreement,pers ons shall be deemed to be related only if：……」， 將該協定之特殊關係作 統一規定，故依條文安排，應認為係有意排除。則基於合目 的解釋，關稅法第33條之「特殊關係」應包括但不限於同法 第30條第2 項第1至8款之情形，以呼應關稅法條文架構及關 稅估價制度避免買賣雙方因具有特別之關係而影響其買賣價 格致違反課稅公平之立法精神。 ⒊本件系爭貨品之銷售流程為中國Ｓ商以依進口報單價格換算 約FOB TWD 24.91、24.12、26.28／PCE之價格將貨物賣給原 告（法定代表人：歐陽崇民）；原告再以TWD50、60／PCE之 價格賣給鼎寰公司；鼎寰公司再以TWD 60、62／PCE 之價格 售予鈺和公司（法定代表人：覃淑玲），鈺和公司則以 TWD 248、291／PCE 之價格賣給終端通路商豐興公司。然廣合公 司、安禾利公司、全由公司、鼎寰公司及鈺和公司，均從事 耐火磚生意。且據調查稽核組統計，100年至102年間，廣合 　、安禾利、全由、鼎寰等4間公司相關進口報單件數為365件 。而廣合、安禾利、全由及鼎寰公司均委任江淑惠至調查稽 核組說明進口貨物完稅價格調查之相關問題，江淑惠則自承 其為安禾利公司持股4成之股東，與其他3家公司為「專案事 業之合夥關係」，安禾利、廣合、全由等3 家公司進口之耐 火磚，進口後全數轉售給鼎寰公司，鼎寰公司再全數銷售給 鈺和公司，因鼎寰公司負責內銷事務，所以點交驗貨、收款 均由鼎寰公司為之，相關國外之匯款金額由收付款之帳差委 鈺和公司由高雄匯出等語。渠等往來關係複雜。 ⒋被告向中央銀行外匯局調閱100年1 月至101年10月之匯款資 料顯示，鈺和公司相關人等匯至中國Ｓ商至少美金31萬2,46 2.8元（匯款分類700為已進口之貨款），惟依海關進出口統 計資料，該時期鈺和公司未向中國大陸Ｓ商進口貨物。復據 調查稽核組向賦稅署取得100 年間鼎寰公司於彰化銀行福和 分行帳戶之「存摺存款帳號資料及交易明細」表，其「交易 註記」欄明確載明多筆貨款由吳百齡（鈺和公司負責人覃淑 玲之妹婿）存入，而鼎寰公司當日即將貨款匯往原告、安禾 利公司及全由公司，且原告、安禾利公司及全由公司竟使用 同一帳戶（帳號00000000000000000000）收取貨款。而該帳 　戶為黃聖雯所有（黃聖雯為江淑惠之女，江淑惠為原告特別 助理，亦為安禾利公司之股東）；準此，原告、安禾利公司 及全由公司於國內分別售予鼎寰公司之貨款，竟皆匯往黃聖 雯單一帳戶，可推證彼此應具有特殊關係，且受第三人控制 ，意即江淑惠藉由控制黃聖雯帳戶，達到拘束或支配買、賣 雙方營運上之貨款目的。可知原告、安禾利、全由、鼎寰及 鈺和等5家公司，不符合一般公司經營模式，況於持股4成之 大股東在掌握銷售通道之情形下，自無放棄以低價買進、高 價賣出方式賺取最大利潤，而願意讓利給鈺和公司之理。 ⒌基此，前揭5 公司顯係以集團操作之模式，將貨物進口後先 全數售予鼎寰公司，再全數轉售給鈺和公司，後由鈺和公司 銷售給國內真正需求使用者（豐興鋼、榮鋼等煉鋼廠），利 用低報貨價進口貨物後，多次轉售、逐次墊高至市場價格之 情，至臻明確，而實際進口貨物亦為直接送至鈺和公司，係 有系統之集團控制經營手法，而具特殊關係。故無法依同法 第33條規定按該等國內銷售發票核估完稅價格。 ㈤原告並未提供製造系爭貨品之成本及費用資料，亦無法依同 法第34條規定計算來貨之完稅價格。 ㈥本件依關稅法第35條核估完稅價格，係據分析判斷，應屬合 理： ⒈成本分析、其他廠商進口相同貨名貨品部分之說明，業如前 述。又以終端銷售商鈺和公司銷售價格回推成本部分：系爭 貨品經輾轉售予鼎寰公司、鈺和公司及國內煉鋼廠，而鈺和 公司銷售系爭貨品第1至3與4、5項之銷售價格為NTD 248 與 291／PCE，則按重量換算單價各為NTD34.44、39.17及35.93 ／KG（報單第1～3項皆為7.2KG／PCE，第4項為7.43KG／PCE ，第5項為8.1KG／PCE），再依鈺和公司申報100年營利事業 毛利率推算本案第1至3、4及5項成本（即推算完稅價格 DPV ）各約為 25.36、28.84及26.45／KG。均可證原告申報價格 偏低。 　⒉關稅法第35條規定，進口貨物之完稅價格，未能依第29、31 　 至34條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核 定；關稅法施行細則第19條第1 項規定，關稅法第35條所稱 合理方法，指參酌該法第29至第34條所定核估完稅價格之原 則，採用之核估方法。本件依關稅法第35條規定核估完稅價 　　格之相關資料及說明已如前述，又本案依關稅法第35條核估 　之依據，被告於訴願程序終結前皆已提出，惟該資料為避免 專業商身分曝露，以機密文件列管保護，原告不得閱覽，所 稱未提出「專業行情之依據」亦有誤解。 ⒊原告辯稱被告未化驗系爭貨品之電熔氧化鎂比例云云，惟專 業商係憑貨樣及相關資料提供合理合情供參，於鑑價時，被 告已告知其系爭貨品之貨名及成份（原告報單貨名成分申報 氧化鎂＞74%、石墨＜12%、其他14% ），所提供之合理價格 為主要成分含74%氧化鎂、12%石墨等之鎂碳磚價格，該提供 價格係依系爭貨品主要成分申報比率，按其於100年11月1日 國外出口期間之國際行情報價為計算依據，加計一般製造成 本及管銷費用所作成之成分分析（約TWD 28.19～32.56／KG ），原告所稱被告未經確認規格成分即認定價格之情事顯有 誤解。若原告皆要求調查，將模糊本案爭訟焦點，浪費不必 要之行政資源。 ⒋且查正常鎂碳磚之主要原料為高純度電熔氧化鎂，係該行業 從業人員及專業商之常識，可自專業商提供之說明、三和耐 火工業股份有限公司網站關於耐火磚之說明及網路維基百科 對於鎂碳磚之說明可知，即欲承製品質穩定之鎂碳磚，其主 要原料需以97%或97%以上高純度氧化鎂（該原料對爐渣侵蝕 較有抵抗性，使用上才不會因漏鋼而造成設備損壞及人員傷 亡）製作，根本無需化驗，原告所稱，顯有誤解。又被告並 非直接以「電熔氧化鎂」之國際行情核估本案完稅價格，而 係將其當作核估之參考依據之一，綜合判斷各項資料後，以 TWD 25／KG核估本案完稅價格，已如前述，並無原告所稱前 後矛盾之情事。 ⒌再查國貿局回函報單資料所提供之進口熔結（電熔）氧化鎂 （FUSED MAGNESITE）USD795～810／噸之價格資料，均屬Cl 免審免驗報單，與Industrial Minerals 雜誌所載來貨主要 原料電熔氧化鎂合理行情每噸USD 930～1,050 相近（795／ 930＝0.85，約國際行情85折），惟Cl 報單屬海關免書面審 核免查驗即放行報單，其申報價格皆未經查價程序，價格不 予採用，既海關並未對該C1報單進行調查，故該資料雖較被 告查得之主要原料行情價格略低，仍無從證明被告查得主要 原料電熔氧化鎂國際行情價格有誤，爰被告以國際行情 USD 930～1,050／噸作為成本分析計算依據之一洵屬合理適法。 ⒍原告雖於更審前一審提供大陸地區鋼鐵公司網站之電熔鎂平 均報價USD 540～570／噸之價格資料，惟該資料僅網站平台 公布之資訊，未載明出處及調查方式，並非該公司本身之交 易資料，是否具公信力，真實性亦令人存疑。原告主張主要 原料價格應僅USD540～570／噸，稱被告採不合理之USD 930 ～1,050 ／噸作為核估依據，不足為採。且該成本分析為利 用鎂碳磚主要原料電熔氧化鎂及石墨之國際行情價格所作大 陸地區製鎂碳磚之成本分析，並非原告所稱國內製造成本之 成本分析（國內製造成本，專業商可從會員得知，無需分析 ），所稱自無足採。 ⒎本案專業商談話紀錄陳稱大陸進口鎂碳磚價格約TWD 25／KG ，係專業商經綜合判斷後提供大陸製「最低」之合理價格供 被告參考，與統計資料調印報表並無牴觸，且比較國內製造 鎂碳磚成本約TWD 32／KG，大陸製價格較低，確屬合理；至 於統計資料調印報表（申報價格介於TWD 27.33～50.46）為 何有部分報單申報價格高於國內製造鎂碳磚成本，亦有多種 可能性，如該案採購量少故價高。或該案採購之鎂碳磚屬特 殊尺寸規格，導致購買價格偏高等因素，並無法證明該調印 報表內容不正確。被告以其為參考依據之一，據以核定大陸 地區進口之鎂碳磚價格TWD 25／KG，核屬適法妥適。 ⒏又原告雖稱關於被告稱專業商提供之合理行情依據亦係依據 國內製造成本行情綜合判斷，且該資料係訴訟中103 年10月 始發函詢問作成，已難認定係核估時根據之依據云云，惟關 於上揭資料時間點問題，專業商基於其專業，於提供被告合 理行情價格時早已考量國內製造成本約TWD 32／KG，並綜合 考量主要原料成本，提供被告來貨合理行情價格TWD 25／KG ；該103 年10月始作成之資料，係應另案相同貨物行政訴訟 庭法官所囑，請被告說明專業商核估依據為何，被告復函轉 專業商補足書面資料供法院參酌，並非專業商原本不知，事 後於103年10月才查知。 ⒐專業商係以正式書面回覆被告國內生產成本數值，有其專業 可信度及真實性，不至於因公會函詢其會員之理由係「為避 免低價傾銷……」而提供不實之成本數值予被告。再查本案 來貨為鎂碳磚新品非環保磚（進口報單原申報貨名及報關發 票等皆未載有棄磚回收或環保再生磚等字樣），原核估並非 按國內製造成本（約TWD 32／KG）核估，國內製造成本僅為 參考依據之一，已如前述，並無原告所稱依臺灣製造成本核 估之情事。 ⒑有關來貨鎂碳磚相關價格證據資料皆已調查舉證在案，包括 主要原料成分分析、專業商會員製造成本、其他廠商進口同 樣或類似貨物之進出口統計資料調印報表、銷售價格回推進 口成本、專業商憑實際貨樣提供被告之合理行情價格等資料 。本案貨物係依據關稅法第35條規定，參據專業商憑原告報 單申報成分及貨樣提供之行情價格，佐以主要原料成本分析 等核估，且對該主要原料電熔氧化鎂之價格亦有調查，原告 稱被告核估不具適法性、合理性，顯有誤解。 ⒒且專業商係依實際貨樣及相關資料提供來貨合理行情，其主 要參考成本分析TWD 28.19~32.56／KG 及國內製造成本行情 約TWD32／KG等，經綜合判斷而提出合理行情價格TWD25／KG ，所提合理價格與成本分析數值及國內製造成本不同，可知 其已考量國內及大陸差異性而作價格調整，被告核估方法經 核符合關稅法第35條所稱之合理方法。 ⒓關於「進出口統計資料調印報表」之說明： 　⑴該報表為海關進出口資料之統計報表，經輸入篩選條件後自 　海關電腦系統列印，並非關務署調查稽核組自行製作之表格 ，係關務經篩選之報表內容（即進口報單內容資料）詳見其 他廠商進口相同貨名貨品之進口申報資料，有其客觀性及真 實性。 ⑵該表所列進口報單共40筆，其中21筆為進口人及其關係業者 之進口報單，無參考性，其他6 筆進口報單稅則號別雖與本 案系爭貨品相同，惟申報貨名不同，亦無參考性，故僅13筆 進口報單具參考價值。 ⑶上揭自「進出口統計資料調印報表」查得之資料，可證其他 廠商自大陸地區進口相同稅則號別鎂碳磚之申報價格均高於 進口人其關係業者之申報價格數倍，顯見進口人申報之價格 （約TWD4／KG）確有偏低情事。被告以為參考依據之一，據 以核定大陸進口之鎂碳磚價格為TWD25／KG，核屬適法。 ㈦又被告已於101年12月5日基普復二六字第1011024150號復查 決定書中敘明完稅價格之核定依據，故本案之原核定理由已 完備。復在國內行政法學上，有關行政處分理由追補之容許 性，原則上係肯認在訴訟中容許追補處分理由；而行政法院 對於行政機關之高權行為，本應就一切可能之觀點進行審查 （行政訴訟法第125條第1項及第189條第1項規定參照），被 　　告追補理由既有助於法院客觀事實與法律之發現，法院自仍 　　得就被告追補之理由斟酌。 ㈧另查原告及其關係企業安禾利等公司組成之「專案事業之合 作關係」進口鎂碳磚貨物，違反關稅法、海關緝私條例所提 起之另案行政救濟案件（全依關稅法第35條核定完稅價格以 TWD25／KG核估），相關判決結果如下，供參： ⒈原告進口相同貨物另2案件，先後經臺北高等行政法院103年 度訴字第458、589號判決原告之訴駁回，原告不服，均提起 上訴，復經最高行政法院先後以104 年度判字第616號及105 年度判字第521號判決駁回確定。 ⒉原告之關係企業安禾利公司（下稱進口人）進口相同貨物案 件： ⑴臺北高等行政法院103年度訴字第457號判決進口人之訴駁回 ，其不服，提起上訴，經最高行政法院104年度判字第736號 判決駁回確定。 ⑵臺北高等行政法院103年度訴字第991號判決進口人之訴駁回 ，其不服，提起上訴，經最高行政法院105年度判字第445號 判決駁回確定。 ⑶臺中地方法院103年度簡字第123號判決進口人之訴駁回，其 不服，提起上訴，經臺中高等行政法院105年度簡字第118號 判決駁回確定。 ⑷臺北高等行政法院103年度訴字第637號判決進口人之訴駁回 ，其不服，提起上訴，經最高行政法院105年度判字第456號 判決駁回確定。 ㈨並聲明：原告之訴駁回。 五、本院之判斷： 　查上開事實概要欄所載情節，除有原告提出之被告101年第0 0000000號處分書、系爭訴願決定書等影本（本院102年度簡 字第22號卷〈下稱本院簡字卷〉第7 至19頁）、被告提出之 系爭報單、被告101 年第00000000號處分書及送達證書、原 告復查申請書影本、被告101年基普復二六字第 0000000000 號復查決定書及送達證書、原告訴願書影本、系爭訴願決定 書等（被告102年9月14日基普六字第1021026537號發文之答 辯狀所附案卷１附件1.至8.）、財政部102年9月13日台財訴 字第00000000000函檢附之系爭訴願卷、本院102年度簡字第 22號及103年度簡更字第1號行政訴訟判決、臺北高等行政法 院103 年度簡上字第32號及104年度簡上字第101號行政訴訟 判決等裁判書及各該字號之案卷可參外，且為兩造所不爭執 ，均堪認屬實。是本件兩造主要爭點厥為：被告依關稅法第 35條之規定就系爭貨品核估完稅價格為TWD 25／KG並作成原 處分，有無違誤？ ㈠本件相關法律及法則 ⒈按進口貨物之申報，由納稅義務人自裝載貨物之運輸工具進 口日之翌日起15日內，向海關辦理。關稅法第16條第1 項定 有明文。又同法第29條第1、2、5項固規定：「（第1項）從 　價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價 格作為計算根據。（第2 項）前項交易價格，指進口貨物由 輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。……（第5 項） 海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確 性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合 理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」惟關稅 交易價格制度，建立在公開市場自由競售價格之基礎上，而 以買賣雙方自動成立之價格為估價依據；惟所謂交易價格係 指進口貨物由輸出國出口銷售至我國實付或應付之價格，亦 即不論已否支付，或以任何方式支付均包括之。故為查明進 口貨物之正確價格，確保國家課稅，並保護國內產業，其由 進口人提出之進口單據固為估價之參考文件，然法律同時授 權海關如對進口人所提相關文件資料存疑時，經要求進口人 說明而未說明或說明後仍對之持合理懷疑者，得視為該貨品 無法按其交易價格核估完稅價格，而由海關依規定予以調整 之。換言之，依據關稅法第29條第5 項之規定，海關並非需 至證明進口人提出之交易文件確屬虛偽不實之程度，始得調 整不依據進口人提出之交易價格資料核定，而是基於專業審 查，由進口人負相當協力義務後，海關仍具合理懷疑時，即 可依據關稅法第31條以下規定，另行核定其完稅價格，藉以 避免買賣雙方藉國際貿易稽查不易之特性而低報價格，逃避 稅負，俾達到公平合理課稅之目的（最高行政法院98年度判 字第1356號判決意旨參照）。 ⒉又按「進口貨物之完稅價格，未能依第29條規定核定者，海 關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之同樣貨 物之交易價格核定之。」而「進口貨物之完稅價格，未能依 第29條及前條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前 、後銷售至中華民國之類似貨物之交易價格核定之。」「（ 第1 項）進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條及前 條規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。……第1 項 所稱國內銷售價格，指該進口貨物、同樣或類似貨物，於該 進口貨物進口時或進口前、後，在國內按其輸入原狀於第一 手交易階段，售予無特殊關係者最大銷售數量之單位價格核 計後，扣減下列費用計算者：一、該進口貨物、同級或同類 別進口貨物在國內銷售之一般利潤、費用或通常支付之佣金 。二、貨物進口繳納之關稅及其他稅捐。三、貨物進口後所 發生之運費、保險費及其相關費用。」「進口貨物之完稅價 格，未能依第29條、第31條、第32條及前條規定核定者，海 關得按計算價格核定之。」及「進口貨物之完稅價格，未能 依第29條、第31條、第32條、第33條及前條規定核定者，海 關得依據查得之資料，以合理方法核定之。」則為關稅法第 第31條第1項前段、第32條第1項前段、第33條第1項、第3項 、第34條第1 項及第35條所分別明定。可知，海關對於從價 課徵關稅之進口貨物核定其完稅價格之依據，依序為進口貨 物之交易價格、同樣貨物之交易價格、類似貨物之交易價格 、國內銷售價格、計算價格、依據查得之資料以合理方法核 定之。 ⒊而關稅法施行細則第19條規定：「本法第35條所稱合理方法 ，指參酌本法第29條至第34條所定核估完稅價格之原則，採 用之核估方法。依本法第35條規定以合理方法核定完稅價格 時，不得採用下列各款估價方式或價格：一、在我國生產貨 物之國內銷售價格。二、兩種以上價格從高核估之關稅估價 制度。三、貨物在輸出國國內市場之銷售價格。四、同樣或 類似貨物依本法第34條規定核定之計算價格以外之生產成本 。五、輸往其他國家貨物之價格。六、海關訂定最低完稅價 格。七、任意認定或臆測之價格。」其規範意旨，係海關於 適用關稅法第35條核估完稅價格時，需依所查得之資料，以 合理方法核定完稅價格，應儘可能貼近買賣雙方實際交易價 格，即以買賣雙方在常規交易狀態下所可能約定之價格為依 歸，不得以任意認定或主觀臆測之價格核估。至關稅之徵收 及進出口貨物稅則之分類，則除關稅法另有規定者外，依海 關進口稅則之規定，由海關徵收之。則為關稅法第3條第1項 本文及第4條所分別明定。此外，營業稅法第20條第1項規定 ：「進口貨物按關稅完稅價格加計進口稅後之數額，依第10 條規定之稅率計算營業稅額。」同法第41條另規定：「貨物 進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟 程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」而貿易法 第21條第1項及第2項則規定：「為拓展貿易，因應貿易情勢 ，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口 人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價 格萬分之4.25之推廣貿易服務費。但因國際條約、協定、慣 例或其他特定原因者，得予免收。」及「推廣貿易服務費之 實際收取比率及免收項目範圍，由主管機關擬訂，報請行政 院核定。」（依經濟部95年9月26日經貿字第09500619920號 公告：推廣貿易服務費實際收取比率調降為萬分之4 ，並自 95年10月1日起生效）。 ⒋再按海關緝私條例第37條第1 項規定：「報運貨物進口而有 下列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2倍至5 　倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：一、虛報所運貨物之名 稱、數量或重量。二、虛報所運貨物之品質、價值或規格。 三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。四、其他違法行 為。」可知，進口人就所進口貨物負有誠實申報義務，亦即 貨物進口時，進口人就報單所填載事項是否正確有注意義務 。且海關緝私條例第37條第1項第1款所謂「虛報」，指報運 進口貨物與實際到貨不符者而言。是否虛報悉以進口報單與 實際到貨經查驗或鑑定結果是否相符為斷，不以稅則分類為 準據，與申報稅率高低無涉（最高行政法院95年度判字第10 　　93號判決參照）。又行政罰法第7條第2項規定：「法人、設 　有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組 　　織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權 　之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失， 推定為該等組織之故意、過失。」且人民由其使用人或委任 代理人參與行政程序，亦因擴大其活動領域而享受使用使用 人或代理人之利益，自亦應負擔使用人或代理人參與行政程 序行為所致之不利益。是以，負有行政法上義務之法人、設 有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組 織，如係由其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行 為之職員、受僱人或從業人員、使用人或委任代理人參與行 政程序，而因此等人之故意或過失，致違反行政法上義務者 ，應分別適用或類推適用行政罰法第7條第2項之規定，就其 代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受 僱人或從業人員、使用人或代理人之故意、過失負推定故意 、過失責任（最高行政法院100 年度8月份第2次庭長法官聯 席會議決議參照）。 ㈡有關關稅法第29條規定 ⒈查原告就系爭貨品原申報規格為210×140／160×100mm，重 量共8,920KGM，共1,200PCE，單價為FOB USD 0.9／PCE；惟 經被告查驗結果，實到規格為210×135／165×100mm，重量 計為1萬1,160 KGM，業如前揭認定。即使不論原告短報之重 量，僅就原告申報之數據，依本件申報進口當時美金與新臺 幣匯率1：30.165 換算系爭貨品按重量計算之申報價格，為 每公斤3.65元（USD 0.9×1,200PCE＝USD1,080；USD 1,080 ÷8,920KGM＝USD0.121／KGM≒TWD3.65／KGM，小數點後3位 以下4捨5入，下同）。惟以100年9月至101年1月期間自大陸 地區進口與系爭貨品相同稅則號別之條件，所查得之進出口 統計資料，扣除原告及與有特殊關係之安利禾公司及全由公 司申報進口及其他非申報進口鎂碳磚之紀錄，其他廠商進口 鎂碳磚之申報價格則介於每公斤27.33元至50.46元之間（被 告102 年11月27日基普六字第1021034153號發文之答辯狀所 附案卷２之附件⒉）。顯示於前述時期，其他廠商進口相同 貨物之申報價格，至少高於系爭貨品申報價格約7.49倍（27 .33÷3.65≒7.49 ），甚至高逾13倍（50.46÷3.65≒13.82 ），可見，原告向被告申報系爭貨品之價格顯然偏低。 ⒉原告雖主張系爭貨品係回收大陸地區費工、低階且污染之工 業產品而製作之環保耐火磚，價格自較一般耐火磚低廉云云 。然無論系爭報單或報關時檢附之發票均未記載系爭貨品係 「環保耐火磚」或相關性質之說明。且據系爭貨品終端實際 使用者豐興公司之意見：其向鈺和公司購買之鎂碳磚係用於 煉鋼，其品質係屬正級品等語（被告102 年11月27日基普六 字第1021034153號發文之答辯狀所附案卷２附件⒌），而與 原告主張系爭貨品係供替補及修整等使用，不符專業鋼鐵廠 在高效能標準下需接觸鋼水的品質要求云云相左。又豐興公 司於100及101 年間均以每塊291元之價格向鈺和公司購買與 系爭貨品相同規格之鎂碳磚（被告104年5月29日基普六字第 0000000000號發文之答辯狀所附案卷４附件⒋），則以系爭 貨品實重（實際重量1萬1,600KGM÷1,200PCS＝9.3KGM／PCS ）計算鈺和公司之售價約為每公斤售價31.29 元，此與國內 鎂碳磚生產廠商售予國內煉鋼廠之平均價格：100 年度約為 每公噸3萬3,340元，101 年度則約為每公噸3萬1,055元（本 院證物袋內之被告106 年9月7日基普六字第1061024120號函 附件⒉）相近，則以系爭貨品終端售價而論，亦難認系爭貨 品係屬原告所述之品質。原告上開主張，已有可議。 　⒊況原告主張系爭貨品係利用回收棄料、邊腳料、舊料等所製 作云云，不僅始終未盡其協力義務而提出相關證據資料供參 ，且經調查稽核組向臺灣區耐火材料工業同業公會（下稱耐 火材料同業公會）查詢有關耐火磚廢料利用問題，而據其回 覆：「舊料的回收，一般只能少部分的添加，而且大多只能 　　用於製造生產低階產品，與高溫鋼液直接接觸的產品，更不 　宜過量添加（一般廢磚添加量小於 25%）……耐火磚經使用 後，無法避免外在的汙染，再利用的不穩定性大為提高，低 熔點物更會造成龜裂、玻化和變形……鎂碳磚在煉鋼的製程 中為極重要的關鍵材料，如果品質不良，發生洩鋼，會導致 嚴重的生命財產損失，一般鋼鐵廠會非常慎重的選用，絕不 敢貿然使用回收再生料的重製品。……目前回收再利用只限 於耐火泥、噴補料等使用，並無再利用於鎂碳磚之重製」等 語（被告102 年11月27日基普六字第1021034153號發文之答 辯狀所附案卷２附件⒋），亦與前述豐興公司就其向鈺和公 司購買鎂碳磚之用途及品質等意見相左，即無從認豐興公司 向鈺和公司購買之系爭貨品係原告所主張之棄料回收之環保 耐火磚。從而，原告此番有關系爭貨品係回收廢料等所製成 之主張，應係其報價偏低之飾詞，無足憑採。 ⒋再查，系爭貨品據系爭報單及報關時所檢附發票之記載，其 　 化學成分為「MgO（氧化鎂）＞74%、F.C.（石墨）＜12% 及 Other 14% 」。而據國際行情報價，氧化鎂約為每公噸美金 930元至1,050元，石墨約為每公噸美金950元至1,450元（被 告102年9月14日基普六字第1021026537號發文之答辯狀所附 案卷１附件⒑ ），若按前述匯率（1：30.165）核算，氧化 鎂每公斤約28.05元至31.67元，石墨每公斤則約為28.66 元 至43.74 元。則按前述原告申報之成分比率，姑且不論其他 原料，而僅以氧化鎂75% 及石墨11% 計算系爭貨品之製造成 本，約為每公斤24.19元至28.56元【（28.05×75%）＋（28 .66×11% ）≒24.19；（31.67×75%）＋（43.74×11%）≒ 28.56】，再加計一般製造所需管銷費用每公斤至少4元（被 告102年9月14日基普六字第1021026537號發文之答辯狀所附 案卷２附件⒈），可知，與系爭貨品之氧化鎂及石墨比例相 近之鎂碳磚，縱無視其他14% 成分之成本，每公斤製造成本 仍至少28.19元，而原告申報價格卻僅3.65 元，客觀上自屬 偏低。從而，被告就原告系爭報單所載及所附之發票，認原 告就系爭貨品申報之交易價格有合理懷疑，確屬有據。 ⒌原告又稱被告就國貿局回函自承電熔鎂原料報價為每公噸美 金795元至810元，另依原告於更審前提出之中國鋼鐵資料網 站資料，電熔鎂報價甚至僅僅每公噸美金540元至570元云云 。查所謂國貿局之回函（104年1月16日貿央服字第10401501 36號函，原告以本院104年5月15日收文之補充理由四狀提出 ，附於本院103年度簡更字第1號卷〈下稱本院簡更卷〉第11 5至116頁）係兩造間於臺北高等行政法院103年度訴字第458 號行政訴訟案件中，經該法院函詢所得於100年7至12月間自 大陸地區進口電熔鎂通關價格統計數據資料，另所謂中國鋼 鐵資料網站資料則係原告於102 年12月17日本院言詞辯論期 日所提出其自行列印之資料（本院簡字卷第177至179頁，其 中101年11月1日、品質97之含稅價為人民幣2,750至2,850元 ，以原告所稱人民幣與美金匯率5：1計算，即美金550元至5 70元）；縱以上開國貿局函復資料計算系爭貨品成本，其每 公斤製造成本仍至少25.14元【（795×30.165÷1,000×75% ）＋（28.66×11%）＋4≒25.14】，以上開中國鋼鐵資料網 　　站資料計算系爭貨品之成本，其每公斤製造成本亦至少19.6 　0元，且此仍係不計系爭貨品其他14%成分成本之數據。則上 　　開資料無非益證原告申報價格之不實，而無從憑採。 　⒍原告尚稱調查稽核組曾委請駐外單位函詢出口商即中國Ｓ商 　，已得有利原告之回覆，然被告仍逕按關稅法第35條規定核 估，未斟酌該等有利原告之事證云云。實則原告所稱函詢結 果，係行政院大陸委員會香港事務局商務組先後以101年4月 3日台港（商組）字第0120676號函復：「本組分別於101年3 月15日及3 月26日函請中國大陸供應商……函復本案相關問 題，惟迄未獲復……致電該公司3 次均無法接通，且會自動 　掛斷……」等語，及以同年4月17日台港（商組）字第01207 48號函復：「……甫接獲中國大陸供應商……函復略以，所 查發票確為該公司所簽發……為保護商業機密，僅提供報價 數據單……」等語，暨以102年1月3日台港（商組）字第013 0021號函復：「……再接獲中國大陸供應商……魏永超君20 13年1 月3日電郵函復……原始存檔發票1份供參查之事，因 時日久遠，翻找再補增生困擾，謹將舊有尚存的資料再補 1 份……」等語（被告103年1月29日基普六字第1031002948號 發文之答辯狀所附案卷附件⒈），然無論中國Ｓ商所函復之 內容或所提供與原告報關時所附發票影本內容相同之報價單 ，就前揭各點合理懷疑，均無足釋疑，自無從資為原告有利 認定之依據。 ⒎綜上所述，無論比較相同時期其他廠商進口相同貨物之申報 價格、原告系爭報單及所附發票之記載、系爭貨品終端實際 使用者就系爭貨品購買用途及價格之意見、臺灣區耐火材料 工業同業公會就添加回收舊料之意見、系爭貨品主要成分之 國際行情報價資料（甚至就國貿局函復自大陸地區進口電熔 鎂通關價格統計數據資料及原告提出之中國鋼鐵資料網站資 料），均無從認原告申報進口之系爭貨品係棄料回收之環保 耐火磚，且其就系爭貨品申報之交易價格，亦顯然偏低，而 有正確性之合理懷疑，復經調查稽核組委請行政院大陸委員 會香港事務局商務組函詢中國Ｓ商所得，亦無從就上開合理 懷疑有所釋疑，因而據為原告有利之認定。從而，被告依前 引關稅法29條第5 項之規定，視為無法按該條規定核估完稅 價格，確屬有據，本件前經臺北高等行政法院104 年度簡上 字第101 號廢棄原判決而發回本院更為審理之判決理由，亦 肯認上述結論（判決理由八、㈢）。 ㈢有關關稅法第31、32條規定 　原告進口之系爭貨品無從認屬價格較低廉之棄料回收環保耐 火磚，業如前述，則被告以系爭貨品之規格係專供特定客戶 使用，不一定適用於其他客戶，而難謂為規格化產品，其價 格隨產地、原料成分、數量、品質、出口日期等不同而有差 異，影響價格因素眾多，復查無輸出國出口日前後30日內業 經海關核估之同樣或類似貨物之交易價格資料，故無關稅法 第31條及第32條之適用，亦屬有據。 ㈣有關關稅法第33條規定 ⒈按關稅法第29條第1 項係明定從價課徵關稅之進口貨物之完 稅價格以該貨物之交易價格作為計算根據之原則，而關稅法 第30條則作成補充規定：「（第1 項）進口貨物之交易價格 ，有下列情事之一者，不得作為計算完稅價格之根據：…… 四、買、賣雙方具有特殊關係，致影響交易價格。（第2 項 ）前項第4 款所稱特殊關係，指有下列各款情形之一：買 、賣雙方之一方為他方之經理人、董事或監察人。買、賣 雙方為同一事業之合夥人。買、賣雙方具有僱傭關係。 買、賣之一方直接或間接持有或控制他方5%以上之表決權股 　份。買、賣之一方直接或間接控制他方。買、賣雙方由 第三人直接或間接控制。買、賣雙方共同直接或間接控制 　　第三人。買、賣雙方具有配偶或三親等以內之親屬關係。 　」即明定國外賣方與國內買方有關稅法第30條第2項規範之8 　　種特殊關係而影響價格者，其交易價格不得作為計算完稅價 　格之依據。上開規定係關稅估價之原則（以國外賣方與國內 買方交易價格為關稅估價之主要根據，惟於進口貨物交易情 形特殊而影響價格者，明定其交易價格不得作為計算完稅價 格之依據，被告103 年10月14日基普六字第1031044697號發 文之答辯狀所附案卷１附件⒈）。至於關稅法第33條：「（ 　　第1 項）進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條及前 　條規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。……（第 3 項）第1 項所稱國內銷售價格，指該進口貨物、同樣或類似 貨物，於該進口貨物進口時或進口前、後，在國內按其輸入 原狀於第一手交易階段，售予無特殊關係者最大銷售數量之 單位價格核計後，扣減下列費用計算者……。」之規定，則 為無法按進口貨物交易價格、同樣貨物交易價格、類似貨物 交易價格核估完稅價格者，以國內銷售價格推計之估價方式 。依舉重明輕法理，如作為關稅完稅價格估價原則之進口貨 物交易價格，容許海關因合理懷疑而不採信進口人提出之交 易文件，則在海關合理懷疑進口人提出作為推計估價根據之 國內第一手銷售發票時（如進口人與國內第一手買方間之銷 售價格遠低於其他進口人同樣或類似貨物國內銷售價格，而 未盡其協力義務；或進口人與國內第一手買方間，經國稅機 關查核發現有虛報作帳等情事；進口人與國內第一手買方間 ，存有包括但不限於關稅法第30條第2項所列8款特殊關係致 影響交易價格者），亦得不按進口人提出國內銷售發票等資 料核估完稅價格。況且，關稅法第33條第3 項所稱之「特殊 　關係」，並未如同法第30條第2項對於同條第1項第4 款之列 舉規定，且關稅法並無如關稅估價協定第15.4 條「For the purposes of this Agreement , persons shall be deemed to be related only if：……」（被告103年10月14日基普 六字第1031044697號發文之答辯狀所附案卷１附件⒉），而 將該協定之特殊關係作統一規定。則基於關稅法第33條之規 範目的解釋，該條第3 項所稱之「特殊關係」，應包括但不 限於同法第30條第2 項第1至8款所列情形，以呼應關稅法條 文架構及關稅估價制度，避免買賣雙方因具有特別之關係而 影響其買賣價格致違反課稅公平之立法精神（最高行政法院 104年度判字第736號判決可資參照）。原告主張依體系解釋 ，關稅法第33條所謂之「特殊關係」應指同法第30條第2 項 所列8款規定之情形云云，本院認無可採。 ⒉查原告進口系爭貨品後，係全數出售予鼎寰公司，而鼎寰公 司再全數出售予鈺和公司，鈺和公司再出售予豐興公司，此 據原告於本件訴願時所自陳，並提出相關發票供參（訴願卷 附原告102 年3月21日廣進字第0000000號陳述意見狀及所附 附件⒊）。然而，原告及鼎寰公司其他上游公司包括安禾利 公司、全由公司，甚至鼎寰公司，均委任江淑惠至調查稽核 組說明與系爭貨品等進口貨物完稅價格調查之相關問題，而 江淑惠除於上開調查時自陳其係安禾利公司持股4 成之股東 ，鼎寰公司負責內銷事務，所以點交驗貨、收款均由鼎寰公 司為之，相關國外之匯款金額由收付款之帳差委鈺和公司由 高雄匯出等語（被告103 年10月14日基普六字第0000000000 號發文之答辯狀所附案卷１附件⒊）外，另於被告為原處分 前於調查稽核組調查時陳述鼎寰公司之負責人吳國正係安禾 利公司之員工等語，且其向調查稽核組寄送之電子郵件亦記 載原告及全由公司係安禾利公司之關係企業等語（被告 102 年11月27日基普六字第1021034153號發文之答辯狀所附案卷 １附件⒉及⒊），再於代理原告就本件提起訴願時表示原告 與安禾利公司係關係企業等語（訴願卷第二冊所附原告訴願 書），復於本件訴訟中亦自陳其除為原告之特助、安禾利公 　　司之股東外，另有領取鼎寰公司之薪資等語（本院簡字卷第 　50、172、174頁）；而鼎寰公司之負責人吳國正係安禾利公 司之員工一節，則尚有其綜合所得稅查詢資料可參（被告10 3年7月29日基普六字第1031036482號發文之答辯狀所附案卷 １附件⒋第1、2頁），另原告亦曾委託吳國正於調查稽核組 陳述意見（被告103年7月29日基普六字第1031036482號發文 之答辯狀所附案卷１附件⒊），復參諸吳國正於本件訴訟以 證人身分具結證述：伊係鼎寰公司負責人及實際經營者，鼎 寰公司向原告購入防火磚之目的，就是要賣給鈺和公司，除 鈺和公司外，沒有其他下游廠商；當初會向原告購買防火磚 ，係安禾利公司李淑美介紹，也是李淑美介紹伊認識鈺和公 司的黃神護；又李淑美叫伊是否直接進口防火磚賣給鈺和公 司，而伊自大陸進口防火磚則是李淑美的男朋友處理的等語 （本院簡更卷第71至72頁）。可見，不僅原告、安禾利公司 及全由公司之間確實存有合作經營而非正常同業競爭之特殊 關係，且原告與鼎寰公司及鼎寰公司與鈺和公司間之耐火磚 交易，亦係經由安禾利公司之安排，並非正常市場交易之結 果，則原告與鼎寰公司間亦存在其交易價格非一般常態交易 可與之相比之特殊關係。而該特殊關係雖難逕認屬上揭關稅 法第30條第2項所列舉8款之特殊關係，惟依上開說明，為避 免國內買賣雙方因具有特別之關係而影響其買賣交易價格致 違反課稅公平之立法精神，關稅法第33條第3 項所稱之「特 殊關係」應包括但不限於同法第30條第2 項第1至8款之情形 ，則本件自無關稅法第33條規定按國內銷售價格核定之適用 。 ㈤有關關稅法第34條規定 原告並未提供本案所需之生產成本及費用，故亦無法依關稅 法第34條計算價格規定核估完稅價格。 ㈥有關關稅法第35條規定 ⒈本件既無法適用關稅法第29、31、32、33、34條規定核估系 爭貨品之完稅價格，則被告依關稅法第35條之規定核估系爭 貨物完稅價格，洵屬有據。而有關被告依關稅法第35條之規 定「依據查得之資料，以合理方法核定（進口貨物之完稅價 格）」，據被告所提出證據之調查時間以觀，於被告為原處 分前（101年7月16日前），僅被告提取貨樣及相關資料向調 查稽核組詢價作業專業商名冊之專業商查詢大陸地區進口之 鎂碳磚一般行情價格而於100 年12月21日所作內容為「（大 陸進口）鎂碳磚一般行情價格範圍約為每公斤25至40元之間 」之談話紀錄（被告104年5月29日基普六字第1041012517號 發文之答辯狀所附案卷４附件⒍第8 頁，提取貨樣資料則見 被告102年9月14日基普六字第1021026537號發文之答辯狀所 附案卷１附件⒈第1至2頁、103年1月29日基普六字第000000 0000號發文之答辯狀所附案卷附件⒊）；此外，於原告向被 告申請復查階段（101年12月5日前），據被告復查決定書所 記載，則另有前述系爭貨品主要成分國際行情報價資料可參 （102年9月14日基普六字第1021026537號發文之答辯狀所附 案卷１附件⒌，另參上述㈡之⒋，每公斤製造成本至少28.1 9元）。而原告援引最高行政法院100年度判字第1319號判決 主張上開專業商所稱之專業行情價格並未提出行情依據或資 料部分，則嗣經被告陳稱專業商係依據耐火材料同業公會之 會員於國內製造鎂碳磚之成本行情（每公斤最低32元，依其 材料成本為8成計算為25元）綜合判斷，並提出103年11月10 日就專業商所作談話紀錄（本院卷第40頁背面及放置證物袋 之附件⒍）。可知，被告於為原處分前所調查之「大陸地區 進口之鎂碳磚一般行情價格」，實係所詢專業商以國內製造 鎂碳磚之成本行情所估計，並從低以每公斤25元核定完稅價 格。 ⒉原告主張系爭貨品之完稅價格不得以國內製造鎂碳磚之成本 行情估計，固非無據。惟以100年9月至101年1月期間自大陸 地區進口與系爭貨品相同稅則號別為條件所查得進出口統計 資料，扣除原告及與有特殊關係之安利禾公司及全由公司所 申報進口及其他非申報進口鎂碳磚之紀錄，其他廠商進口鎂 碳磚申報價格則介於每公斤27.33元至50.46元間，業如前述 ，除有被告所提進出口統計資料調印報表可參外，另據被告 提出可供核對之「其他廠商」（且非僅原告所稱中國鋼鐵股 份有限公司而已）進口報單為證（前述㈡之⒈）；又據鎂碳 磚主要成份即氧化鎂及石墨之國際行情報價，以氧化鎂 75% 及石墨11% 之原料成本加計一般製造所需管銷費用，則與系 爭貨品相同氧化鎂及石墨比例之鎂碳磚，每公斤製造成本至 少28.19 元，亦如前揭認定（前述㈡之⒋）；尤有甚者，上 開見解及相關資料（包括「其他廠商進出口統計資料調印報 表」），亦經臺北高等行政法院104年度簡上字第101號判決 理由詳述並援引，而認定「可見製成本案耐火磚所需成本至 少需TWD28/KG，上訴人申報價格顯然偏低，而認被上訴人以 上訴人申報之貨物交易價格有合理懷疑存在，依關稅法第29 條第5 項規定，視為無法按該條規定核估完稅價格，核屬有 據。」（該判決書第31至32頁）原告雖又稱被告就國貿局回 函自承電熔鎂報價為每公噸美金795元至810元，及依原告於 更審前提出之中國鋼鐵資料網站資料，電熔鎂報價僅每公噸 美金540元至570元。惟關稅法施行細則第19條第2項第3款規 定依關稅法第35條規定以合理方法核定完稅價格時，不得採 用貨物在輸出國國內市場之銷售價格，爰原告所稱中國鋼鐵 資料網站資料即無從為核定系爭貨品完稅價格之依據；而縱 以上開國貿局函復資料計算系爭貨品成本，其每公斤製造成 本仍至少25.14 元，業如上開認定（前述㈡之⒌），反甚接 　　近前述調查稽核組徵詢專業商之意見後所採取之最低數據即 　每公斤25元。 ⒊參以，系爭貨品之終端銷售商鈺和公司於101年2月24日銷售 系爭貨品予國內煉鋼廠豐興公司，其售價為每塊291 元即每 公斤31.29元，此與耐火材料同業公會之會員所提供其100年 平均售價每噸3萬3,340元（平均成本每噸3萬4,817元），及 101 年平均售價每噸3萬1,055元（平均成本每噸3萬5,127元 ），均甚接近，亦如前揭㈡之⒉所詳述。原告雖稱耐火材料 同業公會係以「為了避免低價傾銷……以穩定市場秩序」為 理由而函詢其會員有關100及101年度鎂碳磚製造成本及售價 ，而該公會會員回文亦記載係「因應大陸製鎂碳磚進口並避 免低價傾銷台灣」，顯示該內容是避免大陸地區來貨「低價 傾銷」問題，而非供核估依據云云；惟據原告上開援引之函 文內容（被告105 年11月15日基普六字第1051028983號發文 之答辯狀所附案卷２附件⒉）及該耐火材料同業公會會員於 106 年9月4日函復、而經本院與被告確認內容無誤並為原告 所不爭執之前述100及101年之平均售價與成本（被告106年9 月7日基普六字第1061024120號函附件⒈、本院卷第110至11 1 頁），均顯示國內廠商面對大陸地區進口鎂碳磚衝擊，係 以壓低售價甚至略為賠售之方式與大陸地區進口之鎂碳磚競 爭。則以此會員售價，除可推估前述與國內廠商售價接近之 鈺和公司出售價格應接近大陸地區進口鎂碳磚在國內售價之 一般行情外，亦可推論前述其他廠商進口鎂碳磚申報價格之 低價部位（即每公斤27.33 元，詳前述㈡之⒈）應已接近底 限，蓋苟大陸地區進口鎂碳磚之價格仍遠低於國內售價行情 ，製造成本高出許多之國內廠商，即無從藉由削價而與之競 爭，原告亦不可能僅有前述單一銷路！則綜上所述，被告就 系爭貨品核定之完稅價格，可謂前述其他廠商於前後時期申 報進口價格、根據鎂碳磚主要成分之國際行情報價或大陸地 區進口價格所評估之價格、國內市場狀況等因素分析後之從 低價格，從結論而言，尚屬合理。 ⒋原告雖另主張被告於原處分時，未查證並敘明無法依關稅法 第31至34條規定核定之理由、原告與有特殊關係之其他公司 操作價格、被告依關稅法第35條核定之依據與資料及是否符 合關稅法施行細則第19條規定所指「合理方法」，不符行政 程序法第114條第1項第3 款、關稅法施行細則第13條等規定 及最高行政法院100 年度判字第22號判決意旨，處分理由並 非完備，且無從於訴訟中補正云云。按行政程序法第96條第 　1項第2款規定：行政處分以書面為之者，應記載主旨、事實 、理由及其法令依據。惟此規定之主要目的，乃為使人民得 以瞭解行政機關作成行政處分之法規根據、事實認定及裁量 之斟酌等因素，以資判斷行政處分是否合法妥當，及對其提 起行政救濟可以獲得救濟之機會；故書面行政處分關於事實 及其法令依據等之記載是否合法，應自其記載是否足使人民 瞭解其受處分之原因事實及其依據之法令判定之，而非須將 相關之法令及事實全部加以記載，始屬適法。又行政法院應 依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。且行政法院 為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及 經驗法則判斷事實之真偽。行政訴訟法第125條第1項及第18 9條第1項本文亦分別有所明定。可知，我國行政法院對行政 機關之高權行為，本應就一切可能觀點進行審查，而行政機 關之追補理由既有助於法院客觀事實與法律之發現，則行政 機關作成處分時所持之理由縱不可採，但依其他理由認為合 法時，行政法院仍應駁回原告之訴訟。訴願法第79條第2 項 規定：「原行政處分所憑理由雖屬不當，但依其他理由認為 正當者，應以訴願為無理由。」即顯示相同法理。乃原處分 機關於行政訴訟程序中應仍得補充處分理由（最高行政法院 100 年度判字第1628號、96年度判字第1835號、95年度判字 第2159號等判決可資參照）。查本件被告於原處分書已載明 其事件、完稅價格核定結果、核定稅費、應補繳之稅費、法 　　令依據等事項，客觀上足使原告判斷該行政處分是否合法妥 　當，以資獲得行政救濟機會；被告雖未敘明核定完稅價格之 詳細事實及理由，惟其嗣於復查決定書、訴願答辯中已補充 說明查核之相關事實及理由，復於本件訴訟中就本件無關稅 法第29、31、32、33、34條等規定適用及應依關稅法第35條 規定根據查得資料以合理方法核定系爭貨品完稅價格之理由 再詳為補充說明，且處分要件事實於原處分作成時即已存在 ，核未改變行政處分之同一性，訴訟中原告亦已為充分攻擊 防禦，則被告就原處分之理由所為補充自得准許。原告上揭 主張，亦難憑採。 ㈦有關本件原告之主觀歸責事由 　原告雖主張被告未舉證說明原告有何故意或過失云云。惟按 為落實貿易管制及確保進口申報之正確性，爰有上開關稅法 第16條第1 項、第29條、第31條、第32條、第33條、第34條 、第35條及海關緝私條例第37條第1 項等明文規定。且依行 政罰法第7條第2項之規定，負有行政法上義務之法人等組織 ，而由其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之 職員、受僱人或從業人員、使用人或委任代理人等參與行政 程序，因此等人之故意或過失，致違反行政法上義務者，上 開法人等組織仍應就此等人之故意或過失，負推定故意、過 失責任，亦如前揭㈠之⒋所述。另依海關管理進出口貨棧辦 法第21條第1 項本文規定：「存棧之進口、出口或轉運、轉 口貨物，如須公證、抽取貨樣、看樣或進行必要之維護等， 貨主應向海關請領准單，貨棧業者須依准單指示在關員監視 下辦理，其拆動之包件應由貨主恢復包封原狀。」可知，原 　告於系爭貨品進口後、報關前，有相當時期可申請看樣甚至 抽取貨樣，以確認來貨之名稱、數量、重量、品質、價值或 規格後，據實申報。然查，原告就系爭貨品委由晨峰報關有 限公司申報之規格原為210×140／160×100mm，重量則共計 8,920KGM，嗣經被告查驗結果，實到規格為 210×135／165 ×100mm ，重量則共計1萬1,1 60KGM，業如前揭認定，復為 原告所不爭執，是原告不僅客觀上虛報系爭貨品之規格及重 量，且原告進口系爭貨品，而為納稅義務人，其代表人或其 他有代表權之人、實際行為之職員、受僱人、從業人員、委 任代理人，既未要求出口商確明出口貨物規格與重量於其前 ，復怠於申請查看到港貨品內容於其後，以致就規格及重量 有所虛報，自已違反未盡誠實申報之作為義務，即主觀上縱 非故意，亦有過失，原告復未舉證其就虛報情事並無故意及 過失，則其自應負海關緝私條例第37條第1項第2款之違章責 任無疑。 ㈧有關原告主張應從一重處罰部分 　原告尚稱本件縱應受處罰，亦應從一重處罰云云。按數行為 違反同一或不同行政法上義務之規定者，分別處罰之。為行 政罰法第25條所明定。查，本件原告於報運系爭貨品進口時 ，即分別成立進口稅、營業稅及推廣貿易服務費等數筆國家 稅捐債權（法定之債），若有虛報情事，復成立應處以所漏 進口稅額2倍至5倍之罰鍰或沒入或併沒入其貨物之違章事實 ，此觀前引關稅法第3條第1項本文（及海關進口稅則第6815 .99.20.10-1號之進口稅率為10%）及第4 條、營業稅法第20 條第1 項、貿易法第21條第1項及第2項、海關緝私條例第37 條第1 項自明。從法規範觀點而言，上開稅費依據有別，構 成要件互異，所保護法益及立法目的亦不相同，應屬數個不 同之行政法義務。又進口稅、營業稅及推廣貿易服務費，雖 為稽徵之便，由進口人填具1 份進口報單，再由海關一併依 法徵收，然進口人填具進口報單時，需分別填載進口稅、營 業稅等相關事項，向海關遞交，始完成申報，故實質上為數 個申報行為，而非一行為，則被告合併徵收，並就原告虛報 之違章而裁處罰鍰，既無一行為不二罰之問題，亦無從一重 處罰之問題。從而，被告就原告虛報系爭貨品規格及重量之 情事，依海關緝私條例第44條、營業稅法第51條第1項第7款 及貿易法第21條第1、2項規定，以系爭處分書，對原告追徵 所漏進口稅額3萬4,642 元【完稅價格34萬6,417元×進口稅 率10% 】、追繳所漏營業稅額1萬9,053元【（完稅價格34萬 6,417元＋進口稅3萬4,642元）×5%】及推廣貿易服務費139 元【完稅價格34萬6,417元×4/10,000 】，並依海關緝私條 例第37條第1 項之規定，對原告處所漏進口稅額2 倍之罰鍰 1萬3,906元【（所漏進口稅額3萬4,642元－原申報進口稅額 2萬7,689元）×2 】，核屬有據，且上開所處罰鍰，經核亦 無裁量瑕疵或違反比例原則之違法。 六、綜上所述，本件原告就系爭貨品之申報價格顯然偏低，而有 未能依關稅法第29條、第31條、第32條、第33條及第34條規 定核定之情事，且原告就規格及重量亦有虛報，乃被告依關 稅法第35條之規定核定完稅價格，並據以依海關緝私條例第 44條、營業稅法第51條第1項第7款及貿易法第21條第1、2項 等規定，追徵所漏進口稅、營業稅及推廣貿易服務費，及依 海關緝私條例第37條第1項之規定，處所漏進口稅額2倍之罰 鍰，均核無違誤；復查決定及訴願決定予以維持，即無不合 。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。 七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘攻防方法及訴訟資料經本 院斟酌後，核與判決結果不生影響，爰無逐一詳予論述之必 要，併此敘明。 八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條 、第98條第1項本文，判決如主文。 中 華 民 國 106 年 10 月 16 日 行政訴訟庭 法 官 陳賢德 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，並繳納 上訴費新臺幣3,000 元，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後 20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由 應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可 認為原判決有違背法令之具體事實。 中　　華　　民　　國　 106　　年　　10　　月　　16　　日 書記官 洪福基