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高雄高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　100年度訴字第307號 　　　　　　　　　　　　　　　　民國101年4月12日辯論終結 原　　　告　敦揚科技股份有限公司 代　表　人　宋恭源 訴訟代理人　王元宏　律師 被　　　告　財政部高雄市國稅局 代　表　人　何瑞芳　局長 訴訟代理人　邱有相 　　　　　　蔡雲蘭 　　　　　　吳素芬 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10 0年3月30日台財訴字第09900451430號訴願決定，提起行政訴訟 ，本院判決如下： 　　主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要︰ 緣原告96年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤 提新臺幣（下同）23,403,772元，經被告初查其中以現金12 9,077,467元向母公司光寶科技股份有限公司（下稱光寶公 司）購入弘威科技股份有限公司（下稱弘威公司）100%股權 ，因原告與弘威公司合併而認列商譽112,416,242元，並按5 年攤提，本年度攤提22,483,248元與規定不符，乃否准認列 ，核定各項耗竭及攤提為920,524元。原告不服，申請復查 ，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回。原告對於應攤提11,241 ,624元遭剔除部分仍表不服，遂提起本件行政訴訟。 二、本件原告主張︰ (一)按財團法人中華民國會計研究發展基金會（下稱會計研究發 展基金會）民國91年8月22日(91)基秘字第243及244號解釋 函第2項第2段所述：「另丁公司消滅時，若乙丙兩公司對丁 公司之長期投資與丁公司股權淨值間存有差異，則應視乙、 丙兩公司原始取得丁公司股權時，依財務會計準則公報第5 號『長期股權投資會計處理準則』第39段規定，所分析之差 額原因及其處理方式繼續處理，亦即原可分析差額產生原因 者，應調整相關淨資產之帳面價值，原無法分析差額產生原 因者，因係屬商譽性質，故應列為商譽按原始剩餘年限繼續 攤銷。」可見母子公司合併時，就其長期股權投資帳面價值 與被消滅公司股權淨值存有差異者，應列為商譽攤銷。又財 務會計準則公報第5號第39段明訂：「投資成本及股權淨值 之間之差額，應比照財務會計準則公報第25號『企業合併－ 購買法之會計處理』有關收購成本分攤之步驟，予以分析處 理。．．．如屬投資成本超過所取得可辨認淨資產公平價值 ，應將超過部分列為商譽．．．。」是以，會計研究發展基 金會91年8月22日(91)基秘字第243及244號解釋函既認為子 公司間之合併，或母子公司之簡易合併，均屬集團內之組織 重組，其會計處理不適用購買法，則應就其長期股權投資帳 面價值與被投資公司股權淨值差異之部分，應依財務會計準 則公報第5號第39段規定列為商譽並按原始剩餘年限繼續攤 銷。惟就其差異產生原因之分析則應比照財務會計準則公報 第25號關於收購成本分攤相關規定。復依公報第25號第17段 第2項前段規定：「將所取得可辨認資產之公平價值與收購 成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值， 應將超過部分列為商譽．．．。」是以，公司先收購被投資 公司股權再予合併，其對被投資公司之長期股權投資於合併 基準日沖銷時，應將所取得可辨認資產之公平價值與收購成 本比較，按當時收購成本（下稱Ｘ）超過所取得當時可辨認 資產公平價值（下稱Ｙ）之部分認列商譽（下稱Ｚ），即Ｘ －Ｙ＝Ｚ。 (二)經查，原告於96年4月以現金129,077,467元向母公司光寶公 司購入其所持有弘威公司100%股權，嗣基於管理綜效之考量 ，遂於同年7月依企業併購法第19條規定吸收合併弘威公司 ，並因合併基準日長期股權投資帳面價值125,508,084元與 合併弘威公司可辨認淨資產公平價值13,091,842元，兩者間 存有差額，爰依會計研究發展基金會91年8月22日(91)基秘 字第243及244號解釋函之意旨，應依財務會計準則公報第5 號第39段規定，將投資成本超過所取得可辨認淨資產公平價 值之部分列為「商譽」，按原始剩餘年限繼續攤銷。次查， 原告長期股權投資帳面價值與被投資公司可辨認淨資產公平 價值存有差額，就其差額之發生原因，依財務會計準則公報 第5號第39段規定，應比照同公報第25號有關收購成本分攤 之步驟，予以分析處理。從而依公報第25號第17段規定，就 投資成本超過所取得可辨認淨資產公平價值之部分，應將超 過部分列為商譽，故本件原告就取得當時對弘威公司長期投 資帳面價值125,508,084元超過當時取得弘威公司可辨認淨 資產13,091,842元之部分，認列商譽112,416,242元，套用 前開公式Ｘ－Ｙ＝Ｚ，即125,508,084－13,091,842＝112, 416,242。惟查，訴願決定書卻以：「．．．關於聯屬公司 間之合併係組織重組，依財務會計準則公報第25號『企業合 併－購買法之會計處理』第3段及會計研究發展基金會95年6 月19日(95)基秘字第148號規定，不得適用購買法或權益結 合法之會計處理．．．。查本件訴願人與弘威公司原均為光 寶公司100%持有股權之子公司，光寶公司於96年4月將所持 有弘威公司100%出售予訴願人，嗣訴願人於96年7月透過其 與弘威公司為母子公司關係，依企業併購法第19條規定，採 簡易合併方式吸收合併弘威公司，參酌上揭本部95年3月13 日台財稅字第09504509450號函釋及聯屬公司間合併，不得 適用購買法之會計處理，即無本部95年3月13日台財稅字第0 9504509450號函釋之適用。」因而剔除系爭商譽攤銷數11,2 41,624元，顯與會計研究發展基金會91年8月22日(91)基秘 字第243及244號解釋函之意旨相悖。另按「為利企業以併購 進行組織調整，發揮企業經營效率，特制定本法。」為企業 併購法第1條所明定，亦為該法之立法理由。被告僅因原告 與弘威公司係關係人，主觀認定聯屬公司不適用購買法規定 ，即無財政部95年3月13日台財稅字第09504509450號函釋， 進而否准商譽之認列。惟原告為發揮企業經營效率依企業併 購法規定併購弘威公司，其收購成本Ｘ係源於母公司光寶公 司對非關係人之外部併購價格而來，該併購行為產生之商譽 當然符合企業合併購買法之精神。況財政部95年3月13日台 財稅字第09504509450號函釋僅規定：「(一)公司進行合併 ，採『購買法』者，其產生之商譽，准予核實認列。」並未 規定母子公司採簡易合併者，即不得認列商譽。被告遽以公 報第25號『企業合併－購買法之會計處理』第3段及會計研 究發展基金會95年6月19日(95)基秘字第148號規定，認定原 告與弘威公司之合併不得適用購買法或權益結合法之會計處 理，即無上開函釋之適用，因而否准其商譽之認列，即有違 背論理法則之違誤。是以，原告合併弘威公司，並於合併基 準日就長期股權投資成本與弘威公司可辨認淨資產之差額， 爰依會計研究發展基金會91年8月22日(91)基秘字第243及24 4號函釋認列為商譽，與現行一般公認會計原則並無違誤， 從而被告據以財務會計準則公報第25號第3段，遽認原告吸 收合併弘威公司因無購買法之適用，即無財政部95年3月13 日台財稅字第09504509450號函釋之適用，進而否准其商譽 之認列，除有法令適用錯誤之違誤，與一般公認會計原則亦 有未合。 (三)另查，原告於96年4月以現金129,077,467元向光寶公司購入 其所持有弘威公司100%股權，嗣基於管理綜效之考量，並於 同年7月吸收合併弘威公司，由於原告於合併基準日所持有 弘威公司之長期股權投資帳面價值為125,508,084元，與弘 威公司可辨認淨資產公平價值13,091,842元存有差異，一方 面在財務會計之處理上，乃依會計研究發展基金會89年5月2 6日(89)基秘字第098號函及94年3月25日(94)基秘字第092號 解釋函，就原告取得弘威公司長期股權投資帳面價值125,50 8,084元，其與合併消滅公司弘威公司轉入淨資產價值13,09 1,842元之差異部分，認列商譽112,416,242元予以攤銷；另 一方面而言，此長期股權投資成本125,508,084元，亦即所 得稅法第45條第1項所稱「實際成本」，其與合併消滅公司 轉入淨資產價值之差異112,416,242元，自屬資產性質（無 形資產），即應按無形資產之規定予以攤提認列費用。惟查 訴願決定書認為：「按本件訴願人之合併方式，無論就財務 會計或稅法規定，均無商譽及列報攤銷費用之規定可資適用 ．．．。」因而將原告所列報之商譽攤銷費用全數予以剔除 ，被告所為之行政處分顯然違反上開稅法關於實際成本之認 定，且與一般公認會計原則之精神相悖。是以，原告就購入 成本與合併消滅公司轉入淨資產價值之差異認列商譽，該價 值認列方式，非但符合財政部98年2月10日台財稅字第09700 394590號函釋意旨及會計研究發展基金會89年5月26日(89) 基秘字第098號函及94年3月25日(94)基秘字第092號函釋， 且符合所得稅法第45條第1項規定，與法未有不合，因此被 告認原告之合併方式，無論就財務會計或稅法規定，均無商 譽及列報攤銷費用之規定可資適用，不僅與事實不符，更有 法令適用錯誤之違誤。 (四)原告於96年4月以現金129,077,467元向光寶公司購入其所持 有弘威公司100%股權，後原告依企業併購法第19條規定以96 年7月1日為合併基準日與弘威公司完成併購，並獲96年8月6 日經濟部加工出口區管理處經加三商字第09601026230號函 核准同意辦理原告吸收合併弘威公司申請變更登記。原告上 開合併交易收購價格129,077,467元（係依光寶公司對弘威 公司之長期股權投資帳面金額決定之），為交易雙方各自為 其最大利益而議定，此價格當屬客觀、合理。惟訴願決定書 認為：「．．．屬稅捐債權減縮或消滅之性質，主張權利之 當事人，就其疑義應就權利發生事實負舉證責任，若其要件 事實不明，則應終極負擔『事證不明』之不利益。換言之， 如經原處分機關職權調查後，當事人是否有此筆減項存在及 其多寡仍處於真偽不明之情況時，稅捐稽徵機關自具有決定 是否接受或認定多少額度將之列為減項之認定權限．．．惟 訴願人未提示原始投資弘威公司之客觀鑑價資料，無法佐證 原始投資價格之合理性．．．。」故否准原告商譽之認列， 非但將舉證責任作出不合理之分配，並由原告承擔其不利益 之結果，顯與臺北高等行政法院99年度訴字第937號判決及9 8年度訴字第1547號判決意旨相悖。是以，本件原告既已說 明Ｘ價格之由來，即已證實Ｘ價格之合理性（其合理性之證 明達「主觀評估」之程度），依臺北高等行政法院99年度訴 字第937號判決意旨，被告如認原告向母公司購買弘威公司 股權有不合常規之情事，應由被告先舉具體反證，證明交易 有違反常情之可能，是以被告將系爭商譽攤銷數全數剔除， 即直接調整Ｚ＝0，既未說明所依據之「營業常規」為何， 計算公式為何，其調整方法與所得稅法第43條之1之規定不 符，非無違誤，自應予以撤銷。 (五)弘威公司設立於91年4月4日，實收資本額50,000,000元，股 份總數5,000,000股，94年12月間光寶公司以每股30元向弘 威公司個人及法人股東（非關係人）收購全部股份，計支付 股款150,000,000元，帳列長期投資，並逐月認列投資損益 ，96年3月帳載長期投資－弘威公司餘額為119,810,323元， 可見原告母公司光寶公司溢價購入弘威公司100%股權時，其 投資成本與弘威公司之股權淨值即存在差異，換言之，系爭 商譽攤銷數自始存在於帳上，嗣經96年4月光寶公司將弘威 公司100%股權依其長期投資帳面金額129,077,467元（包括 弘威公司可辨認淨資產公平價值及商譽）售予原告，其簡要 分錄如下：⑴光寶公司─借方：現金129,077,467元，貸方 ：長期股權投資129,077,467元；⑵原告─借方：長期股權 投資129,077,467元，貸方：現金129,077,467元。於此，無 論光寶公司將100%股權售予原告或是售予他人，其買賣交易 之分錄皆如上所示；且無論原告係自光寶公司取得弘威公司 100%股權或是自非關係人處取得弘威公司100%股權，其買賣 交易之分錄亦如上所示，從而並無被告所稱母子公司間有收 入費用互相挪用之情形。是以，依最高行政法院100年度判 字第727號決判決意旨（亦參閱林惠真著，高等會計學新論 上冊，2003年第3版，76-78頁），判斷商譽認列中之Ｘ價格 是否合理，應從商譽產生之時點著眼。本件系爭商譽攤銷數 產生之時點，始於光寶公司向弘威公司個人及法人股東溢價 購入弘威公司股權之當時（即為判斷Ｘ價格合理性之時點） ，而原告取得弘威公司股權之對象雖為母公司光寶公司，然 原告、光寶公司、弘威公司既均屬個別獨立之個體，則在原 告實際支付價金購入弘威公司股權事實明確之情況下，於取 得當時，自已存在投資成本與股權淨值之差異，因此不論該 股權係向母公司亦或向他人取得，是項差異自始存在於帳上 ，不因原告為光寶公司100%持有之子公司而有所區別。故被 告認系爭投資成本與弘威公司淨值之差異，應屬光寶公司投 資所產生，而非屬原告所應擔負，對於事實之認定顯有違誤 。此外，商譽之金額，決定於收購成本Ｘ及可辨認淨資產公 平價值Ｙ，此為本案之待證事項，就原告對弘威公司收購成 本Ｘ而言，該收購價格Ｘ之定價係參照母公司光寶公司對弘 威公司長期股權投資帳面價值計算得之，即源於母公司光寶 公司向非關係人購入弘威公司全部股份之長期股權投資之評 價。惟母公司光寶公司係基於非關係人之客觀自主之商業行 為而決定收購弘威公司全部股權，在為符合雙方利益之前提 下，母公司光寶公司為調整併購後之架構，交由原告依照該 獨立客觀價格交易訂價，進行組織重組，實與最高行政法院 100年度判字第723、727號判決及臺北高等行政法院99年度 訴字第2045號判決先買後併之「後併」做併購後之組織調整 相同，其商譽之收購成本Ｘ同取決於外部非關係人間之交易 價格，同其論理，該所源自收購成本Ｘ當可確認，原告自無 需承擔額外證明其合理性之責任。 (六)有關原告取得當時弘威公司可辨認資產之公平價值Ｙ，為具 客觀性及參考價值，係參酌96年6月30日經會計師查核簽證 之年度財務報表作為評估。原告收購弘威公司之收購日為96 年7月1日，原告為客觀評估收購之資產公平價值，為具客觀 性及參考價值，採96年6月30日經會計師查核簽證之年度財 務報表作為衡量被收購公司於收購時可辨認淨資產Ｙ之公平 價值之準據，以下分別就其會計科目明細（分別以A1、A2、 A3．．．A14表達）說明：A1：現金46,083元及銀行存款5,1 62,969元，主要係包括零用金、活期存款、外幣存款及支票 存款，業經會計師盤點及函證相符，均已反映公平價值。A2 ：應收帳款3,178,222元，係銷售零組件之貨款，經會計師 抽核有關憑證，是項應收款項價值已反映公平價值。A3：其 他應收款1,883,191元，主要係應收技術服務收入及應收退 稅款等，經會計師抽核相關憑證，實已反映公平價值。A4： 存貨1,381,401元，經會計師執行必要查核程序，結果尚稱 允當，確已反映公平價值。A5：其他流動資產698,051元， 為留抵稅額，經會計師核至營業人銷售額與稅額申報書，並 與帳列金額相符，其與公平價值相當。A6：固定資產20,191 ,709元，包括固定資產成本及累計折舊，經會計師抽核並執 行必要查核程序，於減除累計折舊後之固定資產餘額亦屬允 當。A7：其他資產3,468,340元，包括存出保證金2,000元及 未攤銷費用3,466,340元，主要係飲用水空瓶之押金，權利 金、電腦軟體及開辦費攤銷費等，經會計師抽核相關憑證， 應與公平價值相當。A8：流動負債22,918,030元，包括銀行 借款11,000,000元、應付款項11,861,953元及預收款項56,0 77元；主要係短期信用借款、應付廠商款項及技術授權金、 薪資及獎金、勞健保費、軟體費、勞務費、租金及依每月營 業收入2%估列之售後服務準備，經會計師抽核相關憑證，尚 無不合，應與公平價值相當。由上可知，原告既以經會計師 查核簽證之年度財務報表作為客觀合理評價被併購公司之可 辨認淨資產之公平價值，尚不容許被告徒以原告未提示客觀 鑑價報告為由，即否認該財務報表之公平合理性，進而否准 其商譽之存在。 (七)原告於96年7月依企業併購法第19條規定吸收合併弘威公司 ，就取得當時原告對弘威公司長期股權投資帳面價值125,50 8,084元超過當時取得弘威公司可辨認淨資產價值13,091,84 2元之部分，轉列為商譽112,416,242元，並依企業併購法第 35條及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第96條第 3款規定按5年攤銷，原告96年度營利事業所得稅結算申報因 而認列商譽攤銷費用22,483,248元，因當年度應予攤銷半年 ，故應為11,241,624元（112,416,242元÷5×6/12）。經查 ，弘威公司主要係從事技術門檻較高之引擎管理系統（Engi ne Management System，下稱EMS）及車輛低污染動力系統 之研究開發，而EMS是一種利用電子控制單元，來控制引擎 的噴油與點火裝置，可以使引擎在最佳的狀態下運轉，其在 省油、引擎耐久性及減少污染的狀況上，都有顯著的改善。 且工業技術研究院亦證實EMS具有未來發展潛力，符合環境 保護之相關法規日趨嚴謹趨勢，故積極開發EMS專門技術， 弘威公司亦取得其技術授權合約，並獲得國際系統大廠Delp hi認證及ODM訂單，弘威公司成為國內唯一擁有引擎控制之 核心技術及產品開發經驗企業，並非如原處分所陳稱，僅因 其過去5年無營業收入，即無認列為商譽之價值可言。次查 ，原告主要係從事汽車相關組件之生產製造，專注於安全防 盜、LED車燈模組、汽車倒車顯像系統生產，為加強汽車電 子產品垂直整合績效，因而決議併購弘威公司以取得引擎控 制系統相關產品之生產及EMS研發技術，俾能擴大汽車產品 線。且在原告與弘威公司合併後確如虎添翼，不僅能配合客 戶整車開發提供完整引擎控制系統產品與標定服務，達成客 戶對於動力性能與節能的要求之外，同時協助客戶降低系統 成本，並符合日趨嚴格之污染排放法規。目前該項產品已開 始接單生產並認列銷貨收入，顯見原告吸收合併弘威公司， 確對原告創造額外之商機。且依商場經驗法則而言，專家評 估報告一般僅作為交易價格之參考，而非唯一依據，尚須考 量其未來性、前瞻性以及交易雙方之協商合意，因此被告以 「有無專家評估報告」作為合併消滅公司價值之判斷依據， 與社會一般經驗法則顯不相符。是以，原告就購入成本與合 併消滅公司轉入淨資產價值之差異認列商譽，該價值認列方 式，與法未有不合，被告遽以「弘威公司自91年設立之5年 期間均無營業收入，其營業費用主要為研究費用」，以及「 原告無法提示公正客觀專家足資證明該公司具有未來使用價 值之評估報告」為由，主觀認定弘威公司並無足以證明其有 商譽之使用價值，故將所列報之商譽攤銷費用全數予以剔除 ，對於事實之認定顯有違誤，其所為之行政處分應予撤銷。 (八)退萬步言，縱被告認原告向母公司光寶公司收購弘威公司屬 組織重整，惟依所得稅法第43條之1規定，即使被告漠視原 告所舉之事實，依法其亦應進行常規交易分析，於常規交易 範圍內依法予以調整，尚不得徒以本件為組織調整應無商譽 可言遽予否准。然被告迄今從未明示所謂合理之價格為何， 卻逕為商譽之剔除，按原告起訴狀所提「商譽」之說理模型 ：收購成本(Ｘ)－取得可辨認淨資產公平價值(Ｙ)＝商譽( Ｚ)，被告此種逕為剔除商譽之作法，豈非認定在營業常規 下，企業併購絕不會產生商譽？從此種論理之謬誤亦足證被 告並未恪遵所得稅法第43條之1規定，被告100年7月1日所為 「．．．參酌上揭財政部95年3月13日台財稅字第095045094 50號函釋及聯屬公司間合併之規定，原告與弘威公司之合併 係聯屬公司間合併，不得適用購買法之會計處理，即無財政 部95年3月13日台財稅字第09504509450號函釋之適用。」之 答辯，顯無理由。 (九)綜上論結，本件爭點在於「關係人之交易可否認列商譽」以 及「原始投資價格Ｘ是否具合理性」，前者可觀諸會計研究 發展基金會91年8月22日(91)基秘字第243及244號解釋函及 財政部98年2月10日台財稅字第09700394590號函釋，皆已闡 明公司先收購被投資公司股權再予合併，其對被投資公司之 長期股權投資於合併基準日沖銷時，應將所取得可辨認資產 之公平價值與收購成本比較，按當時收購成本超過所取得當 時可辨認資產公平價值之部分認列商譽，是以原告就長期股 權投資成本125,508,084元超過當時取得弘威公司可辨認淨 資產公平價值13,091,842元之部分，轉列為商譽112,416,24 2元，並依企業併購法第35條及查核準則第96條第3款規定按 5年攤銷，故原告96年度營利事業所得稅結算申報因而認列 商譽攤銷費用11,241,624元(112,416,242元÷5×6/12)，於 法未有不合。再者，本件原告既已說明Ｘ價格之由來，即已 證實Ｘ價格之合理性（其合理性之證明達「主觀評估」之程 度），依臺北高等行政法院99年度訴字第937號判決意旨， 被告如認原告向母公司購買弘威公司股權有不合常規之情事 ，應由被告先舉具體反證，證明交易有違反常情之可能，是 以被告將系爭商譽攤銷數全數剔除，即直接調整Ｚ＝0，既 未說明所依據之「營業常規」為何，計算公式為何，其調整 方法與所得稅法第43條之1之規定不符，非但違反稅捐實質 正義，並對原告公司之財產權造成侵害等情。並聲明求為判 決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於剔除原 告列報商譽攤銷11,241,624元部分均撤銷。 三、被告則以︰ (一)弘威公司設立於91年4月4日，94年之實收資本額50,000,000 元，股份總數5,000,000股，94年12月間光寶公司以每股30 元向弘威公司個人及法人股東收購全部股份，計支付股款15 0,000,000元，帳列長期投資，並逐月認列投資損益，96年3 月帳載長期投資-弘威公司餘額應為119,810,323元；弘威公 司因虧損已逾實收資本額1/2，經96年3月8日董事會決議減 資36,000,000元彌補虧損，同年3月13日為減資基準日，減 資後資本額變更為14,000,000元，股份變更為1,400,000股 ，光寶公司對此會計事項以備忘註記股數變更，而於96年4 月4日將弘威公司全數1,400,000股股票，以每股約92.2元出 售予原告，合計出售股款129,077,467元。原告96年4月取得 弘威公司100%股權，7月以簡易合併方式吸收合併弘威公司 ，弘威公司為消滅公司，而將弘威公司之可辨認資產併入原 告同科目帳上，取得弘威公司長期投資之成本129,077,467 元與可辨認資產之差額計112,416,242元，則轉列為商譽， 並按5年攤提，96年度申報商譽攤銷費用22,483,248元。經 查，前述原告於96年7月吸收合併弘威公司，並帳列無形資 產-商譽，若按5年調增攤銷之費用應為11,241,624元（112, 416,242元÷5×6/12）【原告自行申報22,483,248元】。次 查，依財務會計準則公報第25號規定，購買法係指將企業合 併視為一個公司收購另一公司之交易，收購公司取得被收購 公司原持有資產、負債時，應按公平價值入帳，其收購成本 超過有形及可辨認無形資產之公平價值扣除承擔之負債後淨 額部分，應列為商譽；實務上，適用購買法之非關係企業合 併，合併雙方為客觀認定合併資產之價值，均會委由專業第 三人（鑑價公司或獨立專家）依各種評價方法或由合併雙方 依相關資訊對合併資產價值進行評估，以作為雙方交易之基 礎，該公報之前言即揭明子公司間全部資產及負債之移轉或 股份之交換，不適用該號公報，亦即子公司間之合併不能適 用購買法處理；而採購買法之合併案件，依上述方式決定合 併淨資產之公平價值，並據以支付合併對價者，應屬交易雙 方就交易事項評估後，在正常交易下達成之成交價格，可認 定為所得稅法第65條所規定之實際成交價格。原告與弘威公 司原均為光寶公司100%持有股權之子公司，雖光寶公司於96 年4月透過買賣形式，將弘威公司售予原告，即變為原告之 子公司，再於同年7月以簡易合併方式吸收合併弘威公司， 同前所述，其間無論係屬子公司間之合併，或母子公司之簡 易合併，在財務會計上本即不適用購買法；而於稅務會計上 ，雖查核準則第60條有商譽可按5年攤銷之規定，惟財政部 95年3月13日台財稅字第09504509450號函已明釋，僅合併採 購買法產生商譽者，其商譽始有於結算申報時調整攤銷之適 用，是被告否准列報，於法尚無不合。 (二)至稱原告之母公司光寶公司於取得弘威公司股權時，其投資 成本與弘威公司之淨值即存在差異，嗣母公司將弘威公司股 權全數移轉予原告及由其吸收合併之行為，雖應認屬集團內 之組織重組，然因原告與弘威公司合併產生之差異係緣於原 始取得股權時所產生，按會計研究發展基金會91年8月22日 基秘字第243及244號解釋，解釋函內容第2項第2段所述之會 計處理，該差異應依公報第5號「長期股權投資會計處理準 則」第39段規定，列為商譽按原始剩餘年限繼續攤銷乙節。 按光寶公司於94年收購弘威公司時，其投資成本與弘威公司 之淨值是否有差異，尚非本件系爭之問題，原告雖為光寶公 司100%持有之子公司，惟兩者乃個別獨立的個體，按營業常 規，母子公司間之收入費用原即不得互相挪用，縱如所稱光 寶公司於94年收購弘威公司時，其投資成本與弘威公司之淨 值即存在差異，其差異亦屬光寶公司投資所產生，而非屬原 告所應擔負，甚或透過聯屬公司之合併程序，轉移予原告負 擔，該主張顯非法所許。又原告所檢附會計研究發展基金會 91年8月22日基秘字第243及244號解釋函，該解釋函內容一 ，亦已明確解釋聯屬公司之合併，為組織重組，不得適用公 報第25號有關購買法之會計處理，又財務會計準則公報第5 號為對採權益法之長期股權投資所訂定會計處理準則，其第 39段係規定長期投資之投資成本與股權淨值間有差額時，有 關收購成本分攤之步驟，可比照公報第25號分析方式處理， 該分析方式屬對長期股權投資評價方式之規定，尚非用於公 司合併之有關商譽認定，是此一主張顯屬原告財務會計上之 誤解，併予敘明。 (三)依財政部95年3月13日台財稅字第09504509450號函釋，公司 進行合併，採「購買法」者，其產生之商譽，准予核實認列 。又商譽成本之認定可參考公司申請登記資本額查核辦法第 6條第8項後段有關「公司因合併認列商譽，應查核其數字計 算過程，瞭解存續公司或新設公司因合併而取得之可辨認資 產與承擔之負債，是否按公平價值衡量，再將所取得可辨認 淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得 可辨認淨資產之公平價值，列為商譽」之查核規定，其中所 謂「公平價值」係指專業鑑價資料，或獨立專家之估價報告 或其他能客觀合理評價被併購公司可辨認資產之公平市價資 料，自不待言。又依公報第25號企業合併─購買法之會計處 理第17段規定，收購公司應將收購成本分攤至取得之資產與 承擔之負債，首先，收購成本應依該公報第6段至第9段規定 決定總金額，其次，應將該收購而取得之可辨認資產與承擔 之負債，按收購日之公平價值衡量入帳，而其公平價值之決 定則依該公報第18段之規定就各資產負債項目逐一評估公平 價值，最後，再將所取得可辨認淨資產公平價值與收購成本 比較，收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值部分方得 認列為商譽，亦有相同之規定。次查，關於聯屬公司間之合 併係組織重組，依財務會計準則公報第25號「企業合併－購 買法之會計處理」第3段及會計研究發展基金會95年6月19日 (95)基祕字第148號規定，不得適用購買法或權益結合法之 會計處理。原告與弘威公司原均為光寶公司100%持有股權之 子公司，光寶公司於96年4月將所持有弘威公司100%出售予 原告，嗣原告於96年7月透過其與弘威公司為母子公司關係 ，依企業併購法第19條規定，採簡易合併方式吸收合併弘威 公司，參酌上揭財政部95年3月13日台財稅字第09504509450 號函釋及聯屬公司間合併之規定，原告與弘威公司之合併係 聯屬公司間合併，不得適用購買法之會計處理，即無財政部 95年3月13日台財稅字第09504509450號函釋之適用。 (四)弘威公司設立於91年4月4日，94年之實收資本額50,000,000 元，股份總數5,000,000股，94年12月間光寶公司以每股30 元（但弘威公司淨值每股約7.65元，價差達4倍）向弘威公 司個人及法人股東收購全部股份，計支付股款150,000,000 元，帳列長期投資，並逐月認列投資損益，96年3月帳載長 期投資-弘威公司餘額應為119,810,323元；弘威公司因虧損 已逾實收資本額1/2，經96年3月8日董事會決議減資36,000, 000元彌補虧損，同年3月13日為減資基準日，減資後資本額 變更為14,000,000元，股份變更為1,400,000股，光寶公司 對此會計事項以備忘註記股數變更，光寶公司隨即於同年4 月4日（減資以後）將弘威公司全數1,400,000股股票，以每 股約92.2元出售予原告，合計出售股款129,077,467元，縱 另原告主張有合併商譽，惟按光寶公司出售弘威公司股權予 原告時，光寶公司持有弘威公司長期股權因弘威公司減資後 已變為42,000,000元（＝94年12月購入弘威公司成本150,00 0,000元－96年3月13日弘威公司減資應認列投資損失108,00 0,000元）（光寶公司原始取得弘威公司每股30元×減資3,6 00,000股×投資比例100%＝108,000,000元），原告卻以129 ,077,467元高價向母公司光寶公司購買（原告買價129,077, 467元/光寶公司出售時投資弘威公司帳面價值42,000,000元 ＝3.07倍，原告買價129,077,467元/弘威公司淨值總額13,0 91,842元＝9.86倍），其成交價款顯有異常不合理之處，況 且弘威公司從成立至合併時皆處於嚴重虧損狀態，原告於併 購時又無客觀鑑價報告評估96年購入弘威公司時，其各項有 形及無形資產公平市價為何？彼此間又互為母子公司或子子 公司間聯屬關係，原告雖提出Ｘ之支付事實，惟其金額實屬 異常，又Ｙ金額未經合理客觀評估如何得出，故Ｘ與Ｙ皆無 合理、必要及客觀依據可佐證，按稅務訴訟之舉證責任分配 理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，應就權 利發生事實負舉證責任；又稅捐稽徵機關並未直接參與當事 人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽 徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟 活動，即難謂未盡舉證責任。再者，屬稅捐債權減縮或消滅 之性質，主張權利之當事人，就其疑義應就權利發生事實負 舉證責任，若其要件事實不明，則應終極負擔「事證不明」 之不利益。換言之，如經原處分機關職權調查後，當事人是 否有此筆減項存在及其多寡仍處於真偽不明之情況時，稅捐 稽徵機關自具有決定是否接受或認定多少額度將之列為減項 之認定權限。按稅務訴訟舉證責任之分配，則原告主張被併 購之弘威公司有商譽（Ｚ）存在，即無足採信等語，資為抗 辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。 四、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳述在卷，並 有原告96年度營利事業所得稅結算申報書、被告96年度營利 事業所得稅結算申報核定通知書、調整法令及依據說明書、 復查決定應補稅額更正註銷單及訴願決定書附於原處分卷可 稽，洵堪信實。兩造不爭，本件合併假設於稅法上可認列商 譽，因原告於96年7月吸收合併弘威公司，並帳列無形資產- 商譽，若按5年調增攤銷之費用應為11,241,624元（112,416 ,242元÷5×6/12），原告自行申報22,483,248元即有錯誤 ，故被告剔除原告關於此部分列報商譽攤銷，並無違誤。茲 兩造所爭執者，乃被告否准認列原告申報其餘商譽攤折費用 11,241,624元，是否適法？ 五、本院判斷如下： (一)本件適用之法規與相關準則： １、企業併購法第35條規定：「公司進行併購而產生之商譽，得 於15年內平均攤銷。」 ２、行為時所得稅法第24條第1項前段規定：「營利事業所得之 計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐 後之純益額為所得額。」 ３、行為時查核準則第2條第2項及96條第3款第4目規定：「營利 事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及 財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所 得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細 則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小 企業發展條例、企業併購法、營利事業所得稅不合常規移轉 訂價查核準則、本準則及有關法令之規定未符者，應於申報 書內自行調整之。」「各項耗竭及攤折：……三、無形資產 應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：……(四)商 譽最低為5年。」 ４、財政部95年3月13日台財稅字第09504509450號函釋：「( 一 )公司進行合併，採『購買法』者，其產生之商譽，准予核 實認列。(二)商譽成本之認定．．．可參考『公司申請登記 資本額查核辦法』第6條第8項後段有關『公司因合併認列商 譽，應查核其數字計算過程，瞭解存續公司或新設公司因合 併而取得之可辨認資產與承擔之負債，是否按公平價值衡量 ，再將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若 收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，列為商譽。 』之查核規定。（三）商譽之攤銷，應按公司進行合併所依 據法律之規定年限內，按年平均攤銷。相關法律之商譽攤銷 年限規定如下：1.促進產業升級條例第15條第1項第7款：15 年內。2.企業併購法第35條：15年內。3.金融機構合併法第 17條第1項第4款：5年內。」 (二)次按企業合併基本會計處理原則本有購買法及權益結合法二 種。購買法之會計精神，係視企業收購為買賣交易之發生， 故應按交易時公平價值入帳；而權益結合法係以發行股票為 對價，無類似資產買賣之交易發生，故以帳面價值入帳。企 業合併時，依會計研究發展基金會85年10月18日(85)基秘字 第220、221號函規定，除符合該解釋函附件所列之12項條件 下，應採用權益結合法之會計處理者外，其餘均應依財務會 計準則公報第25號之規定，採用購買法之會計處理，故企業 合併應採用購買法或權益結合法並非由企業任意選用。嗣為 順應國際財務報導準則第3號公報修正，會計研究發展基金 會95年6月19日(95)基秘字第148號函規定，自96年1月1日起 ，將權益結合法予以廢除，換言之，自此之後，企業合併除 財務會計準則公報第25號第3段關於聯屬公司的組織重整外 ，均應依該號公報「企業合併-購買法之會計處理」規定辦 理。又財務會計準則公報第25號於85年3月7日發布，94年12 月22日第一次修訂，95年11月30日第二次條訂。雖該公報第 17段規定：「收購公司應按第10段之規定，將收購成本分攤 至取得之資產與承擔之負債，其步驟如下：．．．⑵將所取 得可辨認資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過 所取得可辨認淨資產公平價值，應將超過部分列為商譽；． ．．。」然而商譽之續後如何評價？第25號公報第一次修訂 第21段規定：「收購公司對於自企業合併中所取得之商譽， 在原始認列後，應以成本減除累計減損後之金額衡量。收購 公司應依財務會計準則公報第35號『資產減損之會計處理準 則』之規定，每年定期進行商譽之減損測試，且發生特定事 項或環境改變顯示商譽可能發生減損時，應立即進行減損測 試。收購公司不得攤銷該商譽。」及第27段規定：「．．． 第一次修訂條文對會計年度開始日在95年1月1日(含)以後之 財務報表適用之，不得提前適用。原已採用本公報原發布條 文之收購公司適用本公報第一次修訂條文時，不得追溯調整 ，屬商譽部分應停止商譽之攤銷，原已攤銷之部分不得迴轉 並將商譽帳面價值(原始成本減累計攤銷及累計減損)續依本 公報第一次修訂條文之規定處理。．．．。」亦即95年1月1 日以後將商譽之續後衡量改為定期評估減損而不在有效年限 內攤銷。此外，財務會計準則公報第37號無形資產之會計處 理準則第2段規定：「本公報所稱之無形資產係指無實體形 式之非貨幣性資產，並同時符合下列條件：(1)本公報無形 資產之定義：①具有可辨認性。②可被企業控制。③具有未 來經濟效益。(2)本公報規範之認列條件：①資產之未來經 濟效益很有可能流入企業。②資產之成本能可靠衡量。」第 3段規定：「下列項目不適用本公報之規定：．．．(6)企業 合併採購買法而取得之商譽（依照財務會計準則公報第25號 『企業合併—購買法之會計處理』處理）。．．．。」另商 業會計處理準則第19條第5款亦於95年11月30日修正規定： 「無形資產，指無實體存在而具經濟價值之資產；其科目分 類與評價及應加註釋事項如下：‧‧‧五、商譽：指出價取 得之商譽；其減損測試應每年為之，已認列之商譽減損損失 不得迴轉。」 (三)惟在稅務會計及法規，主管稅捐稽徵關基於國家財政及租稅 公平之考量，其觀點與財務會計準則有所差異，故有關租稅 之處理，應依稅務法令之規定辦理。所得稅法及查核準則對 於無形資產規定應以出價取得者為限始得攤折商譽。至公司 進行併購，企業併購法第35條及財政部95年3月13日台財稅 字第09504509450號函釋雖與財務會計準則公報第25號第一 次修訂條文第21段及第27段未盡相同，仍准將合併產生之商 譽攤銷，惟財政部函釋既限於採取「購買法」者，亦即類如 所得稅法第60條及查核準則第96條第3款第4目出價取得之概 念所產生之商譽，始准予按所依據之法律規定年限，按年平 均攤銷。衡諸企業合併之會計處理本以購買法(視企業收購 為買賣交易之發生並按交易時公平價值入帳)為原則，尤其 會計研究發展基金會95年6月19日(95)基秘字第148號函規定 自96年1月1日起，除聯屬公司的組織重整外，均應依財務會 計準則公報第25號「企業合併-購買法之會計處理」，則企 業併購法第35條所稱公司因併購而產生之商譽，當作同一解 釋。因之財政部上開函釋內容即與企業併購法第35條規定無 違。是以企業合併若非採用「購買法」產生商譽者，於稅捐 上即無商譽調整攤銷之適用。 (四)次依財務會計準則公報第25號企業合併－購買法之會計處理 第1段規定：「本公報係規範企業合併採購買法之會計處理 準則。」第3段規定：「．．．由一家公司移轉其全部資產 及負債予該公司新設立之子公司及聯屬公司間（如母公司與 子公司或子公司間）全部資產及負債之移轉或股份之交換， 不適用本公報。」換言之，由一家公司移轉其全部資產及負 債予聯屬公司間，係屬100%控制之子公司間之合併，係組織 重整，不適用購買法之會計處理。此種情形既無購買法之適 用，於稅務上，即無於結算申報時調整攤銷商譽之適用。至 是否為聯屬公司，依財務會計準則公報第7號「合併財務報 表」第3段規定，母公司及其全部子公司統稱聯屬公司。 (五)經查，弘威公司設立於91年4月4日，94年之實收資本額50,0 00,000元，股份總數5,000,000股，94年12月間光寶公司以 每股30元（但弘威公司淨值每股約7.65元，價差達4倍）向 弘威公司個人及法人股東收購全部股份，計支付股款150,00 0,000元，帳列長期投資，並逐月認列投資損益，96年3月帳 載長期投資-弘威公司餘額應為119,810,323元；弘威公司因 虧損已逾實收資本額1/2，經96年3月8日董事會決議減資36, 000,000元彌補虧損，同年3月13日為減資基準日，減資後資 本額變更為14,000,000元，股份變更為1,400,000股，光寶 公司對此會計事項以備忘註記股數變更，光寶公司隨即於同 年4月4日（減資以後）將弘威公司全數1,400,000股股票， 以每股約92.2元(合計股款29,077,467元)出售予其100%持股 之子公司即原告。原告96年4月取得弘威公司100%股權，7月 以簡易合併(即企業併購法第19條規定得不經股東會決議而 經雙方公司董事會特別決議為之)方式吸收合併弘威公司， 弘威公司為消滅公司，原告並將弘威公司之可辨認資產併入 原告同科目帳上，進而將弘威公司之長期投資之成本129,07 7,467元與所謂可辨認資產之差額112,416,242元轉列為商譽 等情，為兩造所不爭，並有光寶公司取得及出售弘威公司股 權轉讓協議書、證券交易稅一般代徵稅額繳款書、長期投資 －弘威公司明細帳、弘威公司稅籍資料、變更登記表、91至 95年度損益表及資產負債表、光寶公司96年度營利事業所得 稅結算申報查核說明書等附原處分卷可稽。由此足見，原告 及弘威公司均為光寶公司100%持股之子公司，彼此為聯屬公 司甚明。依財務會計準則公報第25號第3段明定子公司間全 部資產及負債之移轉或股份之交換，不適用該號公報，亦即 子公司間之合併不能適用購買法處理。又依財務會計準則公 報第25號採購買法之合併案件，其依該號公報方式決定合併 淨資產之公平價值並據以支付合併對價者，方屬交易雙方就 交易事項評估後在正常交易下達成之成交價格，而可認是所 得稅法第65條所規定之實際成交價格。然本件原告與弘威公 司原均為光寶公司100%持有股權之子公司，雖光寶公司於96 年4月透過買賣形式，將弘威公司售予原告，即變為原告之 子公司，再於同年7月以簡易合併方式吸收合併弘威公司， 其間無論係屬子公司間之合併，或母子公司之簡易合併，在 財務會計上本即不適用購買法，從而於稅務會計上，雖查核 準則第60條有商譽可按5年攤銷之規定，惟前揭財政部95 年 3月13日台財稅字第09504509450號函已明釋，僅合併採購買 法產生商譽者，其商譽始有於結算申報時調整攤銷之適用。 則被告否准原告列報系爭商譽攤銷，並無不合。原告主張財 政部95年3月13日台財稅字第09504509450號函僅規定公司進 行合併採「購買法」者，其產生之商譽，准予核實認列，並 未規定母子公司間採簡易合併者，即不得認列商譽云云，並 非可取。 (六)原告雖稱本件合併雖無購買法之適用，然依會計研究發展基 金會91年8月22日(91)基秘字第243號及第244號解釋第2項第 2段所述，有關子公司間之合併或母子公司間之簡易合併， 雖不適用購買法，然應就其長期股權投資帳面價值與被投資 公司股權淨值差異部分，依財務會計準則公報第5號及第39 號規定列為商譽並按原始剩餘年限繼續攤銷，惟就其差異產 生原因之分析則應比照財務會計準則公報第25號有關收購成 本分攤相關規定。另依會計研究發展基金會89年5月26日(89 )基秘字第098號函及94年3月25日(94)基秘字第092號函釋， 就公司持有被投資公司長期股權投資，於合併基準日沖銷時 ，應比較所取得可辨認資產之公平價值，如無其他證據顯示 該項購入價格(即原長期股權投資成本)不合理時，則當時所 付代價超過所取得當時可辨認資產公平價值部分，應即為商 譽乙節(上開解釋函見本院卷第59-60頁、75-82頁)。經查： １、會計研究發展基金會91年8月22日(91)基秘字第243號及第24 4號解釋函固稱：「問題背景：．．．一、甲公司為國內股 票上市公司，乙、丙公司為甲公司原始投資設立之100%國內 非公開發行公司。丁為乙、丙在國內共同持有之公司，故甲 、乙、丙、丁為同一集團企業。二、基於內部管理之考量， 甲公司擬進行組織架構重組，決定以合併換股方式將丙、丁 公司股權轉由乙公司持有。三、上述集團企業以合併方式進 行組織調整，均不適用目前現行一般公認會計原則之企業合 併會計處理方法－權益結合法及購買法，．．．。會計問題 ：．．．此企業合併會計處理方法是否可依上述參考文獻及 解釋函令之精神，依取得丙、丁公司淨資產帳面價值作為乙 公司合併發行新股之成本，合併發行新股面額部分作為股本 ，超過面額部分作為資本公積之處理方式？另，若分別以丙 或丁公司為存續公司，其合併會計處理是否亦可秉照上述之 會計處理為之？解釋函內容：一、來函所述乙、丙二家公司 係甲公司百分之百持有之子公司，另乙公司持丁公司股權61 .05%，丙公司持有丁公司股權38.95%。今此三家公司擬進行 合併，並以乙公司為存續公司，丙、丁公司為消滅公司，由 於此三家公司原係聯屬公司，其合併為組織重組，依財務會 計準則公報第25號『企業合併─購買法之會計處理』第3段 及本會(85)基秘字第220、221號函規定，不得適用購買法及 權益結合法之會計處理，而應依本會(86)基秘字第103號、 (87)基秘字第209號、256號及(91)基秘字第033號等函規定 處理。．．．二、．．．另丁公司消滅時，若乙、丙兩公司 對丁公司之長期投資與丁公司股權淨值間存有差額，則應視 乙、丙兩公司原始取得丁公司股權時，依財務會計準則公報 第5號『長期股權投資會計處理準則』第39段規定，所分析 之差額原因及其處理方式繼續處理，亦即原可分析差額產生 原因者，應調整相關淨資產之帳面價值，原無法分析差額產 生原因者，因係屬商譽性質；故應列為為商譽按剩餘年限繼 續攤銷。」(本院卷第59-60頁) ２、又會計研究發展基金會89年5月26日(89)基秘字第098號函及 94年3月25日(94)基秘字第092號函釋之要旨固係針對合併沖 銷及組織重整時，原始投資成本與股權淨值間之差異攤銷疑 義所作之解釋，且其要旨固如原告所言，有關公司持有被投 資公司長期股權投資，於合併基準日沖銷時，應比較所取得 可辨認資產之公平價值，如無其他證據顯示該項購入價格( 即原長期股權投資成本)不合理時，則當時所付代價超過所 取得當時可辨認資產公平價值部分，應即為商譽(本院卷第7 5-82頁)。 ３、惟查，會計研究發展基金會發布之財務會計準則公報及解釋 函，係適用於企業編製供一般使用人使用之財務報表；至稅 務會計，乃基於國家財政及租稅公平考量，應適用租稅相關 法令，非財務會計準則及會計研究發展基金會解釋函所得規 範。上開會計研究發展基金會91年8月22日(91)基秘字第243 號及第244號解釋函第2項第2段、89年5月26日(89)基秘字第 098號函及94年3月25日(94)基秘字第092號函釋，係對公司 合併時，原始投資成本與股權淨值間差異攤銷所作之解釋， 於稅捐法規上並無同一適用，自難比附援引。況且，自95年 1月1日起，採用新修訂財務會計準則公報第5號，將原始投 資成本與股權淨值差異(商譽)，由按5年平均攤銷原則變更 為不再攤銷。亦即原來取得股權或首次採用權益法時，其帳 面金額與依持股比例計算被投資公司股權淨值之差額，分5 年攤銷之規定，配合財務會計準則公報第25號「企業合併- 購買法之會計處理」中關於商譽相關規定之修改，自95年1 月1日起，依新修訂財務會計準則公報之規定，改為先將投 資成本予以分析處理，投資成本超過可辨認淨資產公平價值 部分列為商譽，商譽不予攤銷，但每年定期進行減損測試， 此觀上述89年5月26日(89)基秘字第098號函第四段之補充及 94年3月25日(94)基秘字第092號函釋最末段之「現狀」敘述 自明(本院卷第78頁、第81頁背面及第82頁)。從而原告援引 上開規定主張本件縱無購買法之適用，惟仍應按原告吸收合 併弘威公司時原告對弘威公司長期股權投資帳面價值超過弘 威公司可辨認資產價值部分，轉列商譽112,416,242元，並 依企業併購法第35條及查核準則第39條第3款規定按5年攤銷 ，其中96年度應攤銷半年，故應為11,241,624元，否則違反 一般公認會計原則及企業併購法之立法精神云云，亦無可取 。 (七)至財政部98年2月10日台財稅字第09700394590號函乃財政部 臺北市國稅局就大潤發流通事業股份有限公司(下稱大潤發 公司)於合併前對亞太開發股份有限公司(下稱亞太公司)股 權之收購成本超過取得亞太公司可辨認淨資產公平價值部分 ，可否於合併基準日認列商譽，而得以攤折費用疑義乙案， 請示財政部，該部係答覆：「說明、．．．二、依會計研究 發展基金會89年5月26日(89)基秘字第098號函及94年3月25 日(94)基秘字第092號函，公司先收購被投資公司股權再予 合併，其對被投資公司之長期股權投資於合併基準日沖銷時 ，應將所取得可辨認資產於當初收購時之公平價值與收購成 本比較，按當時收購成本超過所取得當時可辨認淨資產公平 價值之部分認列商譽。三、有關大潤發公司依上揭會計處理 產生之商譽，依貴局所報，大潤發公司歷經數次投資亞太公 司股權，投資與合併時點跨越數年。該等股權投資是否初始 即基於合併之整體計畫而有完整之資料可稽，抑或當時僅為 單純投資行為，致無原始客觀資料得於事後舉證，乃屬事實 查核認定問題．．．。」(本院卷第72頁)，其並未對財政部 臺北市國稅局之疑義為正面之答覆，換言之，財政部祇是單 純引用會計研究發展基金會89年5月26日(89)基秘字第098號 函及94年3月25日(94)基秘字第092號函之內容，並未作稅捐 上之評價，尤未認定上開大潤發公司案之評價結果有商譽並 得攤銷，是財政部上開函釋不足作為有利原告之認定。原告 援引上開函釋主張本件合併案可依原告對弘威公司長期股權 投資帳面價值超過弘威公司可辨認資產價值部分，轉列商譽 112,416,242元，並按年限攤銷云云，亦無可採。 (八)退而言之，縱認本件有財務會計準則公報第25號第17段規定 可將所取得可辨認資產之公平價值與收購成本比較，若收購 成本超過所取得之可辨認資產公平價值，應將超過部分列為 商譽，惟查： １、按財務會計準則公報第25號第17段規定：「收購公司應按第 10段之規定，將收購成本分攤至取得之資產與承擔之負債， 其步驟如下：(1)因收購而取得之可辨認資產與承擔之負債 ，不論是否列示於被收購公司之財務報表上，均應按『收購 日』之公平價值衡量。(2)將所取得可辨認資產之公平價值 與收購成本比較，若收購成本超過所取得之可辨認資產公平 價值，應將超過部分列為商譽……。」 ２、同號公報第18段規定：「企業因收購而取得之可辨認資產與 承擔之負債，其公平價值之決定如下：(1)金融商品：當金 融商品有活絡市場存在時，公平價值以公開報價衡量；若無 活絡市場，宜以適當評價方法估計公平價值。(2)應收款項 ：以減除估計無法收回款項及收款成本後之餘額，按收購當 時利率折算之現值。(3)存貨：製成品存貨與商品存貨：按 淨變現價值減正常毛利。……。」 ３、又商譽成本之認定可參考行為時公司申請登記資本額查核辦 法第6條第8項後段有關「公司因合併認列商譽，應查核其數 字計算過程，瞭解存續公司或新設公司因合併而取得之可辨 認資產與承擔之負債，是否按公平價值衡量，再將所取得可 辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所 取得可辨認淨資產之公平價值，列為商譽」之查核規定，其 中所謂「公平價值」係指雙方對交易事項已充分瞭解並有成 交意願，在正常交易下據以達成資產交換或負債清償之金額 。而資產與負債之公平價值，得依專業鑑價資料，或獨立專 家之估價報告或其他能客觀合理評價被併購公司可辨認資產 之公平市價資料。換言之，商譽價值之衡量，依財務會計準 則公報第25號第17段規定，收購公司應將收購成本「分攤」 至取得之資產與承擔之負債，該收購而取得之可辨認資產與 承擔之負債，不論是否列示於被收購公司之財務報表上，均 應按收購日之公平價值衡量。而其公平價值之決定則依該公 報第18段之規定逐一評估公平價值，將所取得可辨認淨資產 公平價值與收購成本比較，收購成本超過所取得可辨認淨資 產公平價值部分方為商譽。依最高行政法院100年度12月份 第1次庭長法官聯席會議決議：「企業併購取得之商譽，係 因收購成本超過收購取得可辨認淨資產之公平價值而生。商 譽價值為所得計算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀舉證 責任。納稅義務人應舉證證明其主張之收購成本真實、必要 、合理，及依財務會計準則公報第25號第18段衡量可辨認淨 資產之公平價值，或提出足以還原公平價值之鑑價報告或證 據。」 ４、經查，弘威公司設立於91年4月4日，94年之實收資本額50,0 00,000元，股份總數5,000,000股，94年12月間光寶公司以 每股30元向弘威公司個人及法人股東收購全部股份，計支付 股款150,000,000元，帳列長期投資，並逐月認列投資損益 ，96年3月帳載長期投資-弘威公司餘額應為119,810,323元 ；弘威公司因虧損已逾實收資本額1/2，經96年3月8日董事 會決議減資36,000,000元彌補虧損，同年3月13日為減資基 準日，減資後資本額變更為14,000,000元，股份變更為1,40 0,000股，光寶公司對此會計事項以備忘註記股數變更，而 於96年4月4日將弘威公司全數1,400,000股股票，以每股約 92.2元出售予原告，合計出售股款129,077,467元，已如前 述，而收購成本之決定乃係基於收購當時對消滅公司資產狀 況之評價，則衡量原告收購成本是否真實、合理、必要，其 前提自須瞭解存續公司或新設公司因合併而取得之可辨認資 產與承擔之負債，是否按公平價值衡量。惟查，原告評估其 合併後取得弘威公司之可辨識資產價格之依據，僅為96年6 月30日會計師簽證之資產負債表帳列價格認定，為原告所不 爭(見本院卷第238頁)，此外別無其他資料可資證明其曾就 擬欲合併而取得之可辨認資產與承擔之負債按公平價值逐項 評估、衡量；又原告購買弘威公司股權之價格，僅以光寶公 司購買弘威公司股權當時長期股權投資之帳面價格為準據( 見本院卷第147頁筆錄)，亦即係由母公司光寶公司作股權規 劃之情形下由董事會決定出售弘威公司股權給原告之價格( 見本院卷第236頁)，則此收購價格顯係由光寶公司主控，原 告與弘威公司意願如何並非所問甚明。則原告就此合併之收 購成本，即乏合理客觀之佐證，故其主張之收購成本之真實 、必要、合理自屬未能證明。本件收購成本之真實、合理， 客觀上既有未明，則其收購成本之金額即無法確定，是本於 收購成本減除所取得可辨認淨資產公平價值而計算之商譽， 其金額自無法衡量。故被告所為不予認列系爭商譽攤折數之 結論，即無不合。至原告援引最高行政法院100年度判字第 727號、第723號判決，臺北高等行政法院99年度訴字第937 號、第2045號判決並非判例，且屬最高行政法院作成100年 度12月份第1次庭長法官聯席會議決議前之個案判決，其中 臺北高等行政法院99年度訴字第937號、第2045號業經最高 行政法院101年度判字第119號、第226號判決廢棄、本院自 不受其拘束。另本件收購成本之真實性及合理性既有未明， 則不論本件是否屬關係人交易，均不生是否適用所得稅法第 43條之1規定之問題。故而原告主張本件要求其證明收購成 本之合理性，已違反司法實務見解，縱認本件屬關係人交易 ，亦應依所得稅法第43條之1要求被告負舉證及調整之責云 云，指摘原判決違法，亦無可採。 六、綜上所述，原告之主張，並不可採。被告就原告96年度營利 事業所得稅結算申報，否准認列系爭商譽攤折費用，並無違 誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦無不合；原告起訴意 旨求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分 ）關於剔除原告列報商譽攤銷11,241,624元部分，為無理由 ，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法 ，均核與本件判決結果不生影響，爰無逐一論述之必要，併 此敘明。 七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　101　 年　　4　　 月　　26　　日 高雄高等行政法院第四庭 審判長法官　戴　見　草 法官　孫　國　禎 法官　簡　慧　娟 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其 未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由 書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提 起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本） 。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。 中　　華　　民　　國　　101　 年　　4　　 月　　26　　日 　　　　　　　　　　　　　　書記官　涂　瓔　純