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高雄高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　100年度訴字第309號 　　　　　　　　　　　　　　　　民國100年9月13日辯論終結 原　　　告　龍燈生物科技股份有限公司 代　表　人　羅大益 訴訟代理人　吳雅娟會計師 被　　　告　財政部臺灣省南區國稅局 代　表　人　許春安局長 訴訟代理人　歐桂年 　　　　　　蔡朝文 　　　　　　王振文 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國100年3月31 日台財訴字第09900549770號訴願決定，提起行政訴訟，本院判 決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要︰ 緣原告（原名中國農業化工股份有限公司，民國99年10月11 日變更登記為龍燈植物科技股份有限公司，再於100年1月27 日變更登記為龍燈生物科技股份有限公司）於99年8月18日 向被告主張其於98年11至12月、99年3至4月、99年5至6月等 3期營業稅申報，有購進固定資產溢繳之營業稅額分別計新 台幣（下同）630,857元、14,454元、91,128元，合計736,4 39元，申請依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法） 第39條第1項第2款規定退還溢繳稅額736,439元；經被告審 核結果，以99年9月1日南區國稅新化三字第0990038356號函 否准其申請；原告不服，提起訴願，經遭決定駁回；遂提起 本件行政訴訟。 二、本件原告主張︰ ㈠、按營業稅法所謂銷項稅額，依該法第14條第2項規定係指營 業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額。另所謂 進項稅額依同法第15條第3項規定，係指營業人購買貨物或 勞務時依規定支付之營業稅額。至所謂當期應納或溢付稅額 依同法第15條第1項規定，係指營業人當期銷項稅額扣減進 項稅額之餘額。惟營業人申報因取得固定資產而溢付之營業 稅，應由主管稽徵機關查明後退還之，不適用營業人留抵應 納稅額，為同法第39條所明定。取得固定資產溢付稅額，其 所以不留抵應納稅額而由稽徵機關查明後退稅之原因，依其 立法理由係為鼓勵投資及固定資產之取得，因無存貨週轉期 之問題，亦無銷項稅額大於進項稅額或有一時大批進貨尚有 溢付稅額之情形，故購進固定資產所支付之進項稅額，與其 他一般進貨或購進勞務所支付進項稅額之屬性不同。從而規 定除得扣抵銷項稅額外，溢付稅額不予留抵應納稅額，並為 獎勵投資應予退稅，至與其他一般進項稅額應予留抵應納稅 額不得退稅者，顯然有異。 ㈡、次按「營業人因兼營營業稅法第8條第l項免稅貨物或勞務， 其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例及計算辦法由財政部訂 之」為營業稅法第19條第3項所明定。考其立法理由，旨在 免除營業人之納稅義務或減輕該貨物或勞務買受人之稅負， 但並不將該等貨物或勞務於產銷過程中已課徵之營業稅，即 前階段已納之營業稅(則進項稅額)予以扣抵退還，據此立法 理由，取得固定資產所支付之進項稅額尚非產銷過程中已課 徵之營業稅，其不得扣抵銷項稅額比例之溢付稅額，其屬性 與其他一般進項稅額不同，應予以退稅，始符上揭規定之立 法理由。 ㈢、原告係兼營免稅貨物之營業人，98年11-12月期、99年3-4月 期、99年5-6月期營業稅申報，有購進固定資產所支付之進 項稅額657,l43元、15,883元、97,987元，經依扣抵比例扣 抵當期銷項稅額26,286元、l,429元、6,859元，其未扣抵稅 額分別計630,857元、14,454元、91,128元，揆諸上揭立法 理由，因購進固定資產應支付之進項稅額，基於獎勵投資及 因尚非產銷過程中已課徵之營業稅額，其依法按比例扣抵銷 項稅額後之溢付稅額，應依法退稅始稱合法。惟訴願決定認 為因兼營免稅貨物之營業稅其購進固定資產所支付之進項稅 額按比例不得抵扣稅額47,517元，以無得申報扣抵進項稅額 ，自無溢付稅額可資退還云云，顯與上揭法規定及其立法理 由有違；又若該購進固定資產於使用期間內因不適用，而有 出售情形時，尚須支付5％營業稅款，倘不予退稅，將重複 負擔該同定資產之稅負，有違獎勵投資之立法理由外亦不符 合加值型營業稅之立法意旨。蓋加值型營業稅，最大的特色 是對於外銷零稅率及新資本設備可以申請退稅，實因具鼓勵 外銷及提高投資意願之功能，對基於公共政策，有6大類是 獎勵或保護而採免稅原則：(1)配合發展農業政策；(2)配合 社會福利政策；(3)提高教育文化水準；(4)促進國防政策； (5)避免重複課稅；(6)其他。肥料、農藥、農耕機械製造商 ，是基於保護農業而納入免稅行業，但也因為免稅，而無法 移轉加值前手的稅負，也就是有時得負擔產銷過程的加值， 免稅會形成「惠而不實」，若是涉及投資金額龐大者，還會 形成租稅處罰。因為別的行業只要是固定資產溢繳之營業稅 都可直接申請退稅，但免稅行業原來應受到更大保護(如農 藥在ECFA保護清單)，但在營業稅中卻是被處罰的行業，這 對我國的租稅獎勵無疑是一大諷刺。 ㈣、租稅平等性原是憲法基本精神，唯單屬弱勢值得扶植的產業 因列入免稅行業卻需負擔比一般行業更高的投資成本，於情 於理都是對農業產業的投資的一大打擊。基於公平原則應給 予同樣的待遇。且由於現階段無法退稅，形同列入固定資產 成本，若將來出售必將面臨開立發票再課一次營業稅的窘境 ，稅上加稅，會再一次對免稅行業加重處罰等情，並聲明求 為判決㈠訴願決定及原處分（被告99年9月1日南區國稅新化 三字第0990038356號函處分）均撤銷。㈡被告應依原告99年 8月18日申請，作成退還溢繳98年11月至12月及99年3月至6 月營業稅款736,439元之行政處分。㈢訴訟費用由被告負擔 。 三、被告則以︰ ㈠、觀之營業稅法第15條第1項：「營業人當期銷項稅額扣減進 項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」第19條第 2項：「營業人專營第8條第1項免稅貨物或勞務者，其進項 稅額不得申請退還。」及第19條第3項：「營業人因兼營第8 條第1項免稅貨物或勞務或因本法其他規定而有部分不得扣 抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法 ，由財政部定之。」等規定，可知同法第39條第1項第2款有 關因取得固定資產而溢付之營業稅額，由稽徵機關查明後退 還之規定，係以有依法可申報扣抵之進項稅額為前提；如無 申報扣抵之進項稅額，自無溢付稅額可資退還。 ㈡、本件原告係兼營應稅及免稅貨物，且採比例扣抵法申報營業 稅之營業人，其98年11至12月、99年3至4月、99年5至6月等 3期營業稅申報之不得扣抵比例分別為96%、91%、93%，計算 所主張取得固定資產部分不得扣抵之進項稅額分別為630,85 7元(657,143元×96%)、14,454元(15,883元×91%)、91,128 元(97,987元×93%)，即為原告所稱各該期別未扣抵而應予 退還之稅額，依上開說明，系爭未扣抵稅額合計736,439元 既非依法得申報扣抵之進項稅額，尚無相當之溢付稅額可資 退還。 ㈢、原告98年11至12月雖申報當期有留抵稅額14,106元(含當期 之溢付稅額11,539元)，惟其將之全額結轉累積留抵稅額， 並據以扣抵99年1至2月銷項稅額，亦無溢付稅額可資退還； 至99年3至4月、99年5至6月營業稅申報稅額計算結果，應繳 納營業稅額分別為24,093元、16,337元，本無溢付稅額，自 無營業稅法第39條第1項第2款規定之適用等語，資為抗辯， 並聲明求為判決駁回原告之訴。 四、本件事實概要欄所載事實，有原告申請書、被告所屬新化稽 徵所99年9月1日南區國稅新化三字第0990038356號函、營業 人銷售額與稅額申報書等附於原處分卷可稽，且經兩造各自 陳明在卷，堪以信實。兩造所爭執者厥為原告為兼營免稅貨 物之營業人，其於前揭時期購入固定資產，得否申請退還其 所主張之稅款？經查： ㈠、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期 應納或溢付營業稅額。」「營業人因兼營第8條第1項免稅貨 物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其 進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定 之。」「營業人申報之左列溢付稅額，應由主管稽徵機關查 明後退還之：一、．．．二、因取得固定資產而溢付之營業 稅。．．．前項以外之溢付稅額，應由營業人留抵應納營業 稅。但情形特殊者，得報經財政部核准退還之。」營業稅法 第15條第1項、第19條第3項及第39條定有明文。次按「本辦 法依加值型及非加值型營業稅法(以下簡稱本法)第19條第3 項、第36條第1項規定訂定之。」「兼營營業人應依本法第4 章第1節規定計算營業稅額部分，適用本辦法之規定。前項 稱兼營營業人，指依本法第4章第1節規定計算稅額，兼營應 稅及免稅貨物或勞務者，或兼依本法第4章第1節及第2節規 定計算稅額者。」「本辦法所稱當期或當年度進項稅額不得 扣抵銷項稅額之比例(以下簡稱不得扣抵比例)，係指各該期 間免稅銷售淨額及依第4章第2節規定計算稅額部分之銷售淨 額，占全部銷售淨額之比例。但土地及各級政府發行之債券 及依法應課徵證券交易稅之證券之銷售額不列入計算。」「 兼營營業人當期應納或溢付營業稅額之計算公式如下：應納 或溢付稅額＝銷項稅額－(進項稅額－依本法第19條第1項規 定不得扣抵之進項稅額)×(1－當期不得扣抵比例)」亦為兼 營營業人營業稅額計算辦法第1條、第2條、第3條第1項、第 4條亦有明定。由上規定可知營業稅法第39條第1項第2款有 關因取得固定資產而溢付之營業稅額，由稽徵機關查明後退 還之規定，係以有依法可申報扣抵之進項稅額為前提；如無 得申報扣抵之進項稅額，自無溢付稅額可資退還。 ㈡、本件原告係兼營應稅及免稅貨物之營業人，其營業稅之申報 採比例扣抵法申報，為兩造所不爭，且查原告於98年11至12 月、99年3至4月、99年5至6月等3期營業稅申報，其不得扣 抵比例分別為96%、91%、93%，有前揭營業入銷售額與稅額 申報書在卷可稽，則計算其所主張取得固定資產部分不得扣 抵之進項稅額分別為630,857元（657,143元×96%）、14,45 4元（15,883元×91%）、91,128元（97,987元×93%），合 計736,439元，揆諸首開規定及說明，系爭未扣抵稅額合計 736,439元，既非依法得申報扣抵之進項稅額，自無相當之 溢付稅額可資退還。從而，原告主張其98年11至12月、99年 3至4月、99年5至6月等3期營業稅申報，有購進固定資產支 付之進項稅額分別計657,143元、15,883元、97,987元，經 扣抵各該期別銷項稅額26,286元、1,429元、6,859元後，未 扣抵稅額分別計630,857元、14,454元、91,128元，合計736 ,439元，應依營業稅法第39條第1項第2款規定予以退還云云 ，並不可採。 ㈢、次以所謂平等原則乃指對於事物本質相同者作相同之規定， 事物本質不同者作不同之規定而言，而非不論事物本質之齊 頭式平等。又零稅率與免稅雖同屬營業稅之減免優惠，然兩 者並不相同。前者屬應稅，即銷售貨物或勞務所適用的營業 稅率為零，由於銷項稅額為零，如有溢付稅額，得在退稅限 額內由主管稽徵機關查明後退還。後者則為銷售貨物或勞務 在銷售階段時免徵營業稅，但進項稅額不能扣抵或退還（參 營業稅法第7條、第8條）。故兩者不得據以比擬。是於享有 法律規定免稅優惠之營業人，其於營業稅之申報扣抵，自與 應稅之營業人不同，否則即形成雙重優惠，顯與平等原則有 違。是營業稅法第19條第2項規定，營業人專營第8條第1項 免稅貨物或勞務者，其進項稅額不得申請退還。至兼營免稅 貨物或勞務之營業人，於同條第2項亦規定，營業人因兼營 第8條第1項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不 得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算 辦法，由財政部定之。是財政部依前開授權訂定「兼營營業 人營業稅額計算辦法」，該辦法且經司法院釋字第397號解 釋並無違租稅法律主義，且無違憲法規定，此觀之司法院釋 字第397號解釋意旨：「財政部中華民國75年2月20日台財稅 字第7521435號令發布之『兼營營業人營業稅額計算辦法』 係基於營業稅法第19條第3項具體明確之授權而訂定，並未 逾越法律授權之目的及範圍，與租稅法律主義並無牴觸。又 財政部77年7月8日台財稅字第761153919號函釋稱兼營投資 業務之營業人於年度中取得之股利，應於年度結束時彙總列 入當年度最後乙期免稅銷售額申報，並依兼營營業人營業稅 額計算辦法之規定，按當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項 稅額之比例計算調整應納稅額，併同繳納，僅釋示兼營營業 人股利所得如何適用上開辦法計算其依法不得扣抵之進項稅 額，並未認股利收入係營業稅之課稅範圍，符合營業稅法意 旨，與憲法尚無違背。」至明，是被告依上開辦法規定計算 否准原告退稅之請求，並無不合。原告主張被告依上開辦法 計算公式計算，並否准原告退稅之請求，係屬懲罰兼營免稅 營業人，且違平等原則云云，並不可採。 ㈣、末查，原告98年11至12月申報當期雖有留抵稅額14,106元（ 含當期之溢付稅額11,539元），惟其將之全額結轉累積留抵 稅額，並據以扣抵99年1至2月銷項稅額，自無溢付稅額可資 退還；至99年3至4月、99年5至6月營業稅申報稅額計算結果 ，應繳納營業稅額分別為24,093元、16,337元，本無溢付稅 額，有營業人銷售額與稅額申報書附原處分可憑，自無營業 稅法第39條第1項第2款規定之適用。是被告否准原告前揭退 還稅之請求，並無不合。 ㈤、綜上所述，原告前揭主張既不可採，則被告否准原告退還其 所主張溢繳購進固定資產溢繳之營業稅額736,439元，並無 違法；訴願決定予以維持，核無不合；原告起訴意旨求為均 予撤銷，並請求被告應依原告99年8月18日申請，作成退還 溢繳98年11月至12月及99年3月至6月營業稅款736,439元之 行政處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其 餘攻擊防禦方法，核與判決之結果不生影響，爰無逐一論述 之必要，併此敘明。 五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　9　　 月　　27　　日 高雄高等行政法院第四庭 審判長法官　蘇　秋　津 法官　詹　日　賢 法官　戴　見　草 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其 未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由 書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提 起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本） 。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　9　　 月　　27　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　江　如　青