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高雄高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　100年度訴字第314號 　　　　　　　　　　　　　　　 民國100年10月12日辯論終結 原　　　告　徐秀琴 訴訟代理人　許佳新　會計師 被　　　告　財政部台灣省南區國稅局 代　表　人　許春安　局長 訴訟代理人　侯佳齡 　　　　　　阮媺涵 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100年3 月31日台財訴字第10000076840號訴願決定，提起行政訴訟，本 院判決如下： 　　主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要︰ 緣原告民國97年度綜合所得稅結算申報，漏報本人及其配偶 周芳志出售第一興業股份有限公司（下稱第一興業公司）股 票11,682股、2,553股及16,500股之有價證券交易所得計新 台幣（下同）7,420,981元，經被告查獲，除補徵稅額，並 按所漏稅額395,848元，處0.5倍罰鍰，計197,924元。原告 不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂 提起本件行政訴訟。 二、本件原告主張︰ 我國憲法雖在第19條規定人民有依法律納稅義務，但司法院 解釋從該條發展出一系列「租稅法律主義」，強調納稅義務 之「法律保留」與「法律優位」，惟對納稅義務或稅法立法 裁量權應否受量能原則拘束，則表示沈默。但司法院近年常 強調「租稅公平原則」，自司法院釋字第420號解釋將稅法 解釋認為「應本於租稅法律主義之精神，依各稅法之立法目 的，衡酌經濟上之意義及實質公平原則為之」（司法院釋字 第496號、第500號等解釋再加強調），此種目的論法律解釋 方針、稅法漏洞之填補準則、稅法之裁量基準，更重要的是 稅法立法裁量權，憲法上界限及違憲審查基準，否則租稅公 平原則即為空洞公式。原告原申報97年度綜合所得稅所得淨 額821,662元，按原告及配偶薪資分開計稅合併申報，分別 適用6%及13%之稅率，但因原告疏忽漏報屬所得基本稅額條 例（下稱基本稅額條例）第12條之有價證券交易所得7,420, 981元，致使原告原申報綜合所得稅淨額821,662元，應按基 本稅額稅率20%核算，實有違量能課稅之原則，應計入原告 綜合所得稅之營利所得，再按其稅率計算其稅額，始符合量 能課稅原則，又被告依法律規定核算之金額雖無誤，但所得 稅法第4條之1規定證券交易所得為免稅，而基本稅額條例第 12條第1項第3款第1目規定個人出售未上市、未上櫃股票， 超過600萬元就要核課最低稅賦制，法律與條例位階到底何 者較高？為何個人出售上市、上櫃股票免最低稅賦制，而個 人出售未上市、上櫃公司股票就要核課最低稅賦制？是否違 反平等原則等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分( 復查決定含原核定處分)。 三、被告則以︰ （一）原告97年度綜合所得稅結算申報，漏報本人及其配偶周芳 志出售第一興業公司股票11,682股、2,553股及16,500股 之有價證券交易所得，經被告依查得資料核定渠等之有價 證券交易所得分別為2,820,275元、617,358元及3,983,34 8元，共計7,420,981元，為原告所不爭，被告加計其97年 度綜合所得淨額821,662元，核定基本所得額8,242,643元 ，基本稅額448,528元，較其一般所得稅額52,680元（應 納稅額52,680元－投資抵減稅額0元）高，乃補徵稅額395 ,848元，並無不合。至基本所得額8,242,643元，再扣除6 00萬元後，始按20%之稅率計算稅額，係按綜合所得淨額 ，加計有價證券交易所得後，超過600萬元之有價證券交 易所得部分，始按20%計算基本稅額。則原告違章事證足 堪認定，原告97年度雖未填報「個人所得基本稅額申報表 」，然其既已辦理綜合所得稅結算申報，仍從寬認屬已申 報案件，是被告按所漏稅額395,848元，處0.5倍罰鍰197, 924元，並無違誤。 （二）所謂「量能課稅原則」係指稅捐之徵收應依照納稅義務人 負擔稅捐之經濟能力予以公平分配。而基本稅額條例亦為 維護租稅公平，確保國家稅收，建立營利事業及個人所得 稅負擔對國家財政之基本貢獻而訂定，並無悖於該原則。 基本稅額條例第4條第1項已明文規定，一般所得稅額低於 基本稅額者，因未達所得稅之基本貢獻度，應依同條例第 12條第1項第3款第1目及第13條第1項前段規定，計算基本 稅額，是被告核定於法有據。 （三）基本稅額條例第12條第1項第3款第1目，僅規定未上市（ 櫃）股票及私募基金受益憑證之交易所得應計入個人之基 本所得額，蓋未上市（櫃）股票無公開交易市場，由於目 前證券交易所得停徵所得稅，因此容易淪為納稅人移轉財 產進行租稅規劃之工具。實務上高所得者常藉成立投資公 司並將個人之未上市（櫃）股票出售予投資公司之方式， 把個人應稅之股利所得轉換成免稅之證券交易所得，以規 避稅負，故將未上市（櫃）股票交易所得納入最低稅負稅 基，有助於稅源之掌握。且私募證券投資信託基金，其成 立條件及投資範圍等法令規定，較公開募集者更為寬鬆， 並可以投資未上市（櫃）股票，進行租稅規劃，故將私募 證券投資信託基金受益憑證之交易所得，納入最低稅負之 稅基，可降低租稅規避之情形等語，資為抗辯，並聲明求 為判決駁回原告之訴。 四、本件事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，復有 原告綜合所得稅網路結算申報國稅局審核專用申報書、被告 綜合所得稅核定資料清單97年度申報核定書、99年度財綜所 字第75099100600號裁處書、復查決定書及訴願決定書等資 料附原處分卷及本院卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為 ：本件被告按稅率20%核算基本稅額，是否有違量能課稅之 原則？及基本稅額條例第12條第1項第3款第1目規定個人出 售未上市、未上櫃股票，超過600萬元部分核課最低稅賦制 ，是否違反平等原則？茲分述如下： （一）本稅部分： １.按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅 額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」為所得稅法第13 條所明定。次按「所得基本稅額之計算、申報、繳納及核 定，依本條例之規定；本條例未規定者，依所得稅法及其 他法律有關租稅減免之規定。」「營利事業或個人除符合 下列各款規定之一者外，應依本條例規定繳納所得稅：1. 獨資或合夥組織之營利事業。2.所得稅法第4條第1項第13 款規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體。3.所得稅 法第4條第1項第14款規定之消費合作社。4.所得稅法第4 條第1項第19款規定之各級政府公有事業。5.所得稅法第7 3條第1項規定之非中華民國境內居住之個人或在中華民國 境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業。6.依所得 稅法第75條第2項規定辦理清算申報或同條第5項所定經宣 告破產之營利事業。7.所得稅結算或決算申報未適用法律 規定之投資抵減獎勵，且無第7條第1項各款規定所得額之 營利事業。8.所得稅結算申報未適用法律規定之投資抵減 獎勵，且無第12條第1項各款規定金額之個人。9.依第7條 第1項規定計算之基本所得額在新台幣2百萬元以下之營利 事業。10.依第12條第1項規定計算之基本所得額在新台幣 6百萬元以下之個人。」「．．．個人依本條例規定計算 之一般所得稅額高於或等於基本稅額者，該．．．個人當 年度應繳納之所得稅，應按所得稅法及其他相關法律規定 計算認定之。一般所得稅額低於基本稅額者，其應繳納之 所得稅，除按所得稅法及其他相關法律計算認定外，應另 就基本稅額與一般所得稅額之差額認定之。」「個人之一 般所得稅額，為個人當年度依所得稅法第71條第1項、第 71條之1第1項或第2項規定計算之應納稅額，減除依其他 法律規定之投資抵減稅額後之餘額。」「個人之基本所得 額，為依所得稅法規定計算之綜合所得淨額，加計下列各 款金額後之合計數：．．．3、下列有價證券之交易所得 ：（1）未在證券交易所上市或未在證券商營業處所買賣 之公司所發行或私募之股票、新股權利證書、股款繳納憑 證及表明其權利之證書。」及「個人之基本稅額，為依前 條規定計算之基本所得額扣除新台幣600萬元後，按20﹪ 計算之金額。」基本稅額條例第2條、第3條第1項、第4條 第1項、第11條、第12條第1項第3款第1目及第13條第1項 前段亦定有明文。 ２.經查，原告97年度綜合所得稅結算申報，漏報其及配偶周 芳志出售第一興業公司未上市、上櫃之股票11,682股、2, 553股及16,500股之有價證券交易所得，分別為2,820,275 元、617,358元及3,983,348元，共計7,420,981元，此為 原告所不爭執，並有第一興業公司股東名冊、變更登記表 、原告說明書、銀行存款簿、支票及被告97年度證券交易 稅一般代繳稅額繳款書等影本附原處分卷可稽。則被告加 計原告97年度綜合所得淨額821,662元，基本所得額為8,2 42,643元，並依首揭基稅本額條例第3條第1項第10款、第 12條第1項第3款第1目及第13條第1項前段之規定，就該基 本所得額8,242,643元扣除600萬元後之餘額2,242,643元 ，按20%計算稅額448,528元，再扣除其一般所得稅額52,6 80元（應納稅額52,680元－投資抵減稅額0元），核定應 補稅額395,848元，於法並無違誤。 ３.次按，所謂「量能課稅原則」係指稅捐之徵收應依照納稅 義務人負擔稅捐之經濟能力予以公平分配，而基本稅額條 例制定之目的，乃為維護租稅公平，確保國家稅收，建立 營利事業及個人所得稅負擔對國家財政之基本貢獻，其係 在避免因適用租稅減免產生繳納稅負偏低之情形，故如一 般所得稅額高於或等於基本稅額者，已達所得稅之基本貢 獻度，其應納稅額不受基本稅額條例影響，仍依所得稅法 等相關法律規定繳納之；倘一般所得稅額低於基本稅額者 ，因未達所得稅之基本貢獻度，其應繳納之所得稅，除按 所得稅法及其他相關法律計算認定外，應另就基本稅額與 一般稅額之差額認定之。是該基本稅額條例立法精神即係 在實現量能課稅原則，則被告依基本稅額條例之規定，依 稅率20%核算原告基本稅額，原告主張有違量能課稅原則 ，自屬誤解。 ４.再按，憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指 國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠 時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸 屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件， 以法律定之（參司法院釋字第685號解釋理由書）。是立 法機關就課稅計算之基礎或是否給予人民減免稅捐之優惠 ，均屬其立法形成之自由。依所得稅法第4條之1規定：「 自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅 ，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」因該條既無落 日條款，其所謂停止課稅，實質上係屬免稅。如前述，由 於目前證券交易所得停徵所得稅，又未上市（櫃）股票無 公開交易市場，因此容易淪為納稅人移轉財產進行租稅規 劃之工具，實務上高所得者常藉成立投資公司並將個人之 未上市（櫃）股票出售予投資公司之方式，把個人應稅之 股利所得轉換成免稅之證券交易所得，以規避稅負，故基 本稅額條例第12條第1項第3款第1目規定，將未上市（櫃 ）股票交易所得納入最低稅負稅基，有助於稅源之掌握。 且如上所述，上揭規定係屬立法機關形成之自由，該基本 稅額條例第12條第1項第3款第1目之規定，應屬所得稅法 第4條之1之特別規定，應優先所得稅法第4條之1規定適用 。是被告依基本稅額條例之規定，加入本件證券交易所得 ，核定原告基本所得額，並以稅率20%核算原告基本稅額 ，自無違誤，況上揭規定係平等適用於任何人，亦無違反 平等原則。是原告主張：所得稅法第4條之1規定證券交易 所得為免稅，而稅額條例第12條第1項第3款第1目規定個 人出售未上市、未上櫃股票，超過600萬元就要核課最低 稅賦制，法律與條例位階到底何者較高？為何個人出售上 市、上櫃股票免最低稅賦制，而個人出售未上市、上櫃公 司股票就要核課最低稅賦制？是否違反平等原則云云，均 無從為原告有利之認定。 （二）罰鍰部分： １.按「．．．個人已依本條例規定計算及申報基本所得額， 有漏報或短報致短漏稅額之情事者，處以所漏稅額2倍以 下之罰鍰。」為基本稅額條例第15條第1項所明定。次按 「．．．個人應申報基本所得額，而有漏報或短報基本所 得額，致短漏稅額者，應依下列公式計算漏稅額：．．． 2、稽徵機關依本條例規定核定之一般所得稅額低於基本 稅額者，其漏稅額之計算公式如下：．．．（2）個人： 漏稅額＝核定基本稅額－自行繳納之結算稅額－扣繳稅額 及可扣抵稅額－漏報一般所得稅額中屬應稅免罰部分應納 稅額。」為基本稅額條例施行細則第18條第1項第2款第2 目所規定。又「2、所得基本稅額條例施行細則第18條第1 項第2款第2目有關個人漏稅額之計算公式補充規定如下： （1）漏稅額＝核定基本稅額－申報部分核定基本稅額－ 申報部分經核定之退稅款（不分已否退還）－短報或漏報 所得額之扣繳稅額及可扣抵稅額－短報或漏報基本稅額中 屬應稅免罰部分應納稅額。．．．（4）納稅義務人僅申 報綜合所得淨額，未申報基本所得額者，或已申報基本所 得額，但基本稅額小於一般所得稅額者，上開計算公式中 之『申報部分核定基本所得額』應等於申報部分核定綜合 所得淨額，『申報部分核定基本稅額』應等於申報部分核 定綜合所得稅應納稅額。」亦經財政部99年3月26日台財 稅字第09900018690號令釋在案。核該令釋係財政部本於 職權，就法令所為之解釋，未違反稅額條例之規定，自得 予以援用。 ２.本件原告97年度綜合所得稅結算申報，漏報本人及其配偶 周芳志出售第一興業公司股票11,682股、2,553股及16,50 0股之有價證券交易所得共計7,420,981元，已如上所認定 ，並有第一興業公司股東名冊、變更登記表、原告說明書 、銀行存款簿、支票及被告97年度證券交易稅一般代繳稅 額繳款書等影本附原處分卷可稽，違章事證足堪認定。按 綜合所得稅係採自行申報制，是原告及其配偶周芳志既有 該項所得，原告即應依所得稅法第71條規定辦理申報，此 乃稅法所具公法性質之強行規定，原告漏未申報系爭所得 ，縱非故意亦有過失，依行政罰法第7條第1項規定：「違 反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。 」之意旨，自應受罰。被告考量原告97年度雖未填報「個 人所得基本稅額申報表」，然其既已辦理綜合所得稅結算 申報，仍從寬認屬已申報案件，參據首揭法條及新修正稅 務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額395, 848元處0.5倍罰鍰197,924元，尚無不合。 五、綜上所述，原告之主張並無可採。被告以原告97年度綜合所 得稅結算申報，漏報本人及其配偶周芳志出售第一興業股票 11,682股、2,553股及16,500股之有價證券交易所得計7,420 ,981元，除補徵稅額，並按所漏稅額395,848元，處0.5倍罰 鍰，計197,924元，並無違誤；復查決定及訴願決定遞予維 持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁 回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與 本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。 六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　10　　月　　31　　日 高雄高等行政法院第三庭 審判長法官　邱 政 強 法官　李 協 明 法官　林 勇 奮 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其 未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由 書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提 起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本） 。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　10　　月　　31　　日 　　　　　　　　　　　　　　 書記官 林 幸 怡