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高雄高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　100年度訴字第369號 　　　　　　　　　　　　　　　　　 100年11月16日辯論終結 原　　　告　楊義村 被　　　告　財政部臺灣省南區國稅局 代　表　人　許春安　局長 訴訟代理人　林炳杉 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國100年6月28 日台財訴字第10000163170號訴願決定，提起行政訴訟，本院判 決如下： 　　主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要︰ 緣被告依據臺灣高等法院檢察署（下稱高檢署）通報及查得 資料，以原告未依規定申請營業登記，即擅自於民國91年至 94年間銷售廢銅、廢鋁、廢鋅及不鏽鋼廢料等貨物（下稱系 爭廢棄物）予信元金屬有限公司（下稱信元公司）、稻田金 屬有限公司、偉特金屬股份有限公司、圓山國際股份有限公 司及金钃企業有限公司（下稱金钃公司）等5家公司，銷售 額合計新台幣（下同）844,726,485元（91年286,935,396元 、92年212,781,983元、93年268,315,586元及94年76,693,5 20元），未依法報繳營業稅，致逃漏營業稅42,236,324元， 經審理違章成立，除核定補徵營業稅42,236,324元外，並依 行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條 第1款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，按所漏稅額處 以4倍之罰鍰計168,945,296元。原告就罰鍰部分不服，主張 其係有限責任台灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資 社）運銷班長，並無營利行為等，申請復查結果，變更裁處 罰鍰為84,472,648元。原告仍表不服，提起訴願，旋遭駁回 ，復提起行政訴訟，經本院99年度訴字第530號判決：「訴 願決定及原處分（復查決定）均撤銷。」嗣被告依據判決撤 銷意旨，以100年3月23日南區國稅法一字第1000057912號重 核復查決定：「罰鍰變更為．．．42,236,324元。」原告猶 未甘服，遂與補徵營業稅部分一併提起訴願，經遭訴願決定 駁回，遂提起本件行政訴訟。 二、本件原告主張︰ (一)本件重點在於「原告是否有銷貨予信元公司」，即「信元公 司實際收貨對象是否為原告」： ⒈原告為日康金屬企業股份有限公司（下稱日康公司）之負責 人，並辦理營業登記，且是信元公司業務代表，即實際負責 人，信元公司是原告的營業主體。被告明知上情，卻以「原 告非二資社之社員運銷，且未辦營業登記，而交付二資社發 票予買受人」，違法課徵本件營業稅。 ⒉依鈞院97年度訴字第93號及99年度訴字第530號訴訟，所查 明之事實，「信元公司為原告自家公司，原告為實際經營者 ，掛名負責人則為原告女兒」、「信元公司因為取得不得扣 抵的二資社發票，已經被要求補繳營業稅並處罰鍰」、「原 告營業主體為信元公司、為信元公司業務代表」、「信元公 司回收廠地址為台南市○○○路○段○○○號」。又被告99年6 月2日南區國稅法一字第0990076410號復查決定書，於鈞院 99年度訴字第530號訴訟之答辯狀均可證明，「信元公司收 貨的對象是一般拾荒及回收業者」，直接證明原告非信元公 司收貨對象。而被告卻稱係原告進貨後再販售予日康及信元 公司等再生工廠，且原告係在上揭信元公司回收廠址，收貨 後再販售予信元公司，事實明顯錯誤。至97年6月23日被告 審查三科談話紀錄，原告係以二資社運銷班長之身分，回答 相關問題，以期信元公司取據二資社之發票，能符合二資社 運作流程，被告未將該談話紀錄中原告所代表信元公司之角 色，予以區分，逕認定原告購貨後再販售予自己的信元公司 。使用二資社發票需支付0.8%費用（0.2%手續費、0.6%社員 費），原告無賺錢又要支付費用之狀況下，根本缺乏動機， 且本件二資社運銷金額達8億4千4百多萬元，原告私人無資 力收購，被告有違實質課稅原則。且本件二資社開給信元公 司之發票，佔總金額93.33%，被告卻將全額100%皆歸認為原 告個人銷貨給信元公司等，縱認被告所述有理，只有剩下的 6.66%才是原告個人銷貨之行為。 ⒊原告為司庫兼具營利事業單位（日康公司）負責人之身分， 被告所有文書證據、調查單位移送之筆錄及報告書，皆無具 體事證證明該營利事業（日康公司）銷售廢棄物予再生工廠 者（信元公司），已符合財政部87年7月14日台財稅字第871 953090號函（下稱財政部87年7月14日函）檢送87年6月5日 立法院協調會會議記錄結論第2點所定之條件，依稅捐稽徵 法第1條之1之規定，上揭函釋具法律效力。依二資社章程規 定，社員、司庫不可以是營利事業單位負責人，但依上揭函 釋之背景，當時司庫不一定是社員、可能兼任營利事業負責 人、另社員非一定是實際交貨人，有可能是人頭社員。故司 庫不須完全符合二資社章程，只要經二資社理事會任命通過 即可，所以該函才會出現「司庫如兼具其他營利事業負責人 之身分」等語，此有台北市政府88年3月4日府訴字第870927 6601號訴願決定書、財政部台北市國稅局90年6月8日財北國 稅法字第90038792號復查決定書、最高行政法院88年度判字 第1982號判決可參。故原告雖不符合二資社章程之規定，但 受命擔任運銷班長，除非當時內政部有命二資社解除原告之 職務，並經二資社解除，不然仍為二資社之運銷班長，上揭 函釋行政機關應受拘束，且因憲法保障人民權益，其法律位 階優先於法律。 (二)被告重為復查決定時，應依判決意旨為之，是否即不受其他 法律限制，不用審查事實，法院裁判時是否受前件判決拘束 ，不用重新審查證據： 法院依法獨立審判，不受他案拘束，而本件重核復查決定、 訴願決定為新案，法院應依實質事實及證據獨立裁判，不受 相關判決影響。而被告違反當時財政部函釋之指示，所為將 非社員甚至兼任營利事業負責人之司庫，相關補徵營業稅之 處分均撤銷，應有憲法信賴保護原則之適用，而後人民倘依 照當時方式行事，應享有憲法保障，行政機關應依當時處分 原則處分，這是憲法所賦予人民的權益，也是信賴保護原則 最核心意義。本件被告違反行政信賴保護原則為違憲。 (三)信元公司等向自然人收貨，而取據二資社發票，其中91年至 94年間收貨貨款金額8億4千多萬元，該等公司並已給付5%營 業稅給二資社，二資社亦將該4千2百多萬元營業稅全數繳交 給國稅局。二資社社員申報個人一時貿易部分，也已繳交綜 合所得稅，以上皆已確定完稅。被告稱「原告買貨後再賣給 自己公司」，則二資社應無賣貨給信元公司，依稅法實質課 稅原則，二資社不應繳納上揭營業稅，該社社員亦不應繳納 綜合所得稅，被告須將該稅款退還，故聲請鈞院命被告提供 91年至94年間退還稅款之證據等情，並聲明求為判決撤銷訴 願決定及原處分。 三、被告則以︰ (一)補徵營業稅部分： 稅務行政救濟係採爭點主義，納稅義務人對於核定稅捐之處 分如有不服，得依法申請復查，而申請復查之事項，以復查 申請書中已提示之事項為限，未經復查或在復查申請書中未 曾表示異議之項目，即不得據以再提起行政救濟，有最高行 政法院60年判字第743號及62年判字第96號判例可參。本件 原告對被告查獲其91年至94年間，未依規定申請營業登記即 擅自營業，核定補徵營業稅額42,236,324元及裁處罰鍰事件 ，對據以補徵營業稅部分未提起行政救濟，僅就罰鍰部分表 示不服，申請復查，稅法關於復查先行程序為強制規定，原 告所訴之補徵營業稅款部分，未踐行該程序而逕為行政爭訟 ，參諸上開判例意旨，即非法所許；況所訴重要證物，於原 判決時即經審酌及論駁，是其主張洵不足採。 (二)罰鍰部分： ⒈依高檢署95年12月8日檢紀智91查27字第37808號函及查扣之 二資社內部電腦資料，計有二資社91年至94年6月開立發票 明細表、相對應之社員申報一時貿易所得資料及運銷班長基 本資料等附件明細，可知：⑴原告擔任二資社收集站運銷班 長期間，於91年至94年間將非社員回收之系爭廢棄物，銷售 與信元公司等5家公司，銷售額合計844,726,485元，並由二 資社開立不實統一發票，供他人作為進項憑證。⑵由開立發 票明細表、玉山商業銀行（下稱玉銀）三重分行7088號帳戶 、華僑商業銀行（下稱僑銀）三重分行10201、95497、5934 4等號帳戶及遠東商業銀行（下稱遠東銀）台北忠孝分行553 56號帳戶存提款交易明細表，查得原告自91年3月15日起至9 4年7月15日止，每2個月即分別以其本人、信元公司及二資 社為匯款人名義，自其管控之二資社名下彰化商業銀行（以 下稱彰銀）北台南分行、合作金庫商業銀行（下稱合庫）北 台南分行及第一銀行赤崁分行等3家銀行帳戶，轉匯當期銷 售額5%營業稅及0.2%手續費，至二資社玉銀三重分行7088號 帳戶。並轉匯當期銷售額0.6%（93年1月起為0.35%）人頭社 員費，至二資社僑銀三重分行10201號、吳幼玲僑銀三重分 行95497號、吳招治僑銀三重分行59344號及吳招治遠東銀台 北忠孝分行55356號等4個帳戶，系爭營業稅、手續費及人頭 社員費合計48,131,752元，顯示二資社以王玲珠等80人名義 充當原告運銷班成員，再以人頭社員分攤上開銷售額，作為 個人一時貿易所得，申報綜合所得稅。是原告未依法辦理營 業登記而銷售貨物予他人，違反營業稅法第28條前段應於開 始營業前辦理營業登記、第32條第1項前段營業人銷售貨物 ，應依營業人開立銷售憑證時限表規定開立統一發票交付買 受人、第35條第1項營業人應於規定時限申報銷售額、應納 或溢付營業稅額及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證 辦法（下稱憑證辦法）第21條第1項前段對外營業事項之發 生，營利事業應於發生時給與他人原始憑證等規定，致逃漏 營業稅42,236,324元（844,726,485元×5%）之違章事實。 ⒉又依信元公司97年6月25日說明書略以：「本公司股東莊阿 錦之配偶楊義村先生，借用上述帳戶支付二資社營業稅及手 續費等費用後，楊義村再從本公司應支付予他之貨款中扣除 。」等語，是原告與信元公司間有關借用帳戶支付二資社稅 費及貨款償還等資金情形，兩者確為不同權利義務主體。復 依金钃公司96年2月2日談話紀錄略以「實際銷售人為楊義村 （台南市五金商業同業公會理事長）」、「透由楊義村訂購 」及「貨到付款，付給楊義村」等語及原告在被告談話紀錄 稱，其88年間擔任二資社司庫，90年加入社員，並無支領該 社薪資，二資社編列之運銷班成員明細是吳招治提供之人頭 ，非實際供貨人，並不認識運銷班成員，無法提供社員交易 明細表及委託運銷表；原告於91年至94年擔任二資社運銷班 長期間，銷售廢銅及不鏽鋼廢料與金钃公司等5家，銷售額 合計844,726,485元，該交易均由其經手無誤；上述公司與 原告聯絡相關買賣事宜，經確認訂貨數量後，由上述公司派 車來載貨或由其聯絡貨車將貨運至上述公司；原告向市面上 回收業者購買廢銅及不鏽鋼廢料後，再銷予上述公司，其均 以現金支付貨款給回收業者；實際進貨對象為一般拾荒及回 收業者，交易流程為拾荒業者交貨與回收業者，回收業者再 將廢棄物運至司庫回收站（台南市○○○路○段○○○號），集 中處理後再交付予再生工廠，係採買斷及賣斷方式交易，自 負盈虧，貨款存入二資社設於彰銀北台南分行及永豐銀行北 台南分行帳戶，由其保管該等帳戶之存摺及印章，因該等帳 戶資金係歸司庫所有，資金是代收代付性質，二資社不可動 用，係供司庫運作用；其使用二資社統一發票，需依據發票 金額匯款支付營業稅5%、手續費0.2%及人頭社員費0.6%，該 人頭社員費係供吳招治申報一時貿易所得用途等情，核與二 資社之出納林淑娟，於93年4月28日在高檢署第3辦公室調查 筆錄稱，二資社運銷班長楊義村（即原告）所屬運銷班成員 ，悉數用吳招治召募之人頭社員，申報一時貿易所得，供分 散其個人之營業額，89年3月以前，要開立統一發票的司庫 ，會將5%營業稅及0.2%手續費，匯至二資社玉銀三重分行帳 戶，0.6%人頭社員費匯至吳招治僑銀三重分行帳戶，自89年 3月以後，不知何故0.6%人頭社員費改匯至二資社僑銀三重 分行帳戶；且吳招治於94年3月22日在該署查緝黑金行動中 心調查筆錄，坦承林淑娟指認之事實無誤，並由其授權林淑 娟，按照二資社的銷貨金額，來申報二資社社員個人一時貿 易所得，如果運銷班長沒有提供社員，則授權林淑娟以吳招 治與李雪惠等召募的社員，申報二資社所開立銷貨統一發票 ，及申報個人一時貿易所得等所述相符。原告收購資源回收 物顯非來自二資社社員，其擔任司庫之運銷班成員，並未實 際辦理共同運銷，是其確非實際參與二資社社員、司庫或運 銷班長之共同運銷工作，自不得使用二資社統一發票，應可 認定。又系爭貨款大多存入原告管控之二資社名下，彰銀北 台南分行及永豐銀行北台南分行等二帳戶，益證原告為系爭 交易之實際銷貨人，是被告認定原告為實際銷貨人，符合稅 捐稽徵法第12條之1第2項之實質課稅原則。 ⒊財政部87年7月14日函釋略以：「．．．基於前述廢棄物與 一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同 運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得。」 惟原告收購資源回收物之來源，非自二資社社員，其擔任司 庫之運銷班成員並未實際辦理共同運銷，是其確非實際參與 二資社社員、司庫或運銷班長之共同運銷工作，甚且透過訴 外人吳招治召募之人頭社員就其出售貨物之所得，分攤給人 頭社員，作為一時貿易所得，申報綜合所得稅，自與上述會 議結論不合；且吳招治幫助他人逃漏稅捐案，業經臺灣板橋 地方法院（下稱板橋地院）92年度金重訴字第3號刑事判決 ，是該違法行為應無信賴保護原則之適用。 ⒋對於行政法院撤銷原處分之判決，依行政訴訟法第216條規 定，該判決自有拘束被告之效力，被告重為復查決定時，即 應依判決意旨為之。本件因原據以裁罰之行為時營業稅法第 51條業已修正，有利於原告，經鈞院囑由被告依新修正法令 另為裁處罰鍰處分，從而被告依判決撤銷意旨，本於職權就 罰鍰部分重為復查決定；是原告未依規定申請營業登記而擅 行營業，違反營業稅法之事證明確，業經鈞院99年度訴字第 530號判決詳予指摘，且其對核定補徵營業稅部分，未提起 行政救濟，已經確定在案，本件罰鍰部分自應依法論處。又 本件以原告違反營業稅法第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第 44條第1項前段規定，依行政罰法第24條第1項規定擇一從重 處罰，按新修正營業稅法第51條規定及參據新修正稅務違章 案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數表）關於營業稅 法第51條部分之裁罰參考倍數，改按所漏稅額42,236,324元 處以1倍之罰鍰，即變更罰鍰處分為42,236,324元，符合上 開判決撤銷意旨，且係已考量原告之違章情節而為適切之裁 罰，並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之 訴。 四、本件事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，復有 被告100年3月23日南區國稅法一字第1000057912號重核復查 決定書（原處分卷第551頁）、本院99年度訴字第530號判決 （527頁）等附原處分卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點 厥為：原告可否再就已確定之營業稅部分，再事爭執？及本 件交易實際運銷人是否為原告？被告重核復查決定將本件罰 鍰變更為42,236,324元，是否適法？茲分述如下： (一)本稅部分： ⒈按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格 式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查： 依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳 款書送達後，於繳納其間屆滿翌日起算30日內，申請復查。 依核定稅額通知書所載無應納稅額或應補徵稅額者，應於 核定稅額通知書送達後30日內，申請復查。」稅捐稽徵法第 35條第1項定有明文。次按「．．．申請復查，為提起訴願 以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非 法之所許。」最高行政法院著有62年判字第96號判例在案。 是納稅義務人如對核定之稅捐處分不服，依稅捐稽徵法第35 條之規定，應於法定期間內，踐行復查先行程序，若不經過 復查，逕為訴願及行政訴訟，即非法之所許。 ⒉本件被告依據高檢署通報及查得資料，以原告未依規定申請 營業登記，即於91年至94年間銷售系爭廢棄物予信元公司等 5家公司，銷售額共計844,726,485元（91年286,935,396元 、92年212,781,983元、93年268,315,586元及94年76,693,5 20元)，原告未依法報繳營業稅，致逃漏營業稅42,236,324 元，被告除核定補徵營業稅42,236,324元外，並依行為時營 業稅法第51條第1款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重， 按所漏稅額處以4倍之罰鍰計168,945,296元。惟原告僅就罰 鍰部分不服，循序申請復查、提起訴願、行政訴訟，則該核 定補徵營業稅之處分，業已確定，自不得再予以爭執，有徵 銷明細檔查詢畫面資料附原處分卷可稽（原處分卷第400頁 ）。是原告主張縱然其營業稅部分未提起行政救濟而告確定 ，然罰鍰所依據之事實錯誤（即營業稅部分），則該罰鍰處 分的作成亦是錯誤，故應對營業稅認定事實部分重為審查云 云，揆諸上述，自於法不合。 (二)罰鍰部分： ⒈按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得 原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票 。」「他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者， 應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定 之總額，處5%罰鍰。．．．。」及「納稅義務人違反本法或 稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納 稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」憑證辦法 第21條第1項前段、稅捐稽徵法第44條第1項前段及第48條之 3分別定有明文。上揭稅捐稽徵法第48條之3所稱之「裁處」 ，依85年7月30日修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政 訴訟之決定或判決。次按「在中華民國境內銷售貨物或勞務 及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業 稅。」「營業稅之納稅義務人如左：1.銷售貨物或勞務之營 業人。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始 營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人銷 售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之 時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規 定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日 內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件 ，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有 應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申 報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查 得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．3.未 辦妥營業登記，即行開始營業，．．．而未依規定申報銷售 額者。」分別為行為時營業稅法第1條、第2條第1款、第28 條前段、第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第3 款所明定。又行為時營業稅法第51條第1款原規定：「納稅 義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處 1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：1.未依規定申請營業登 記而營業者。」嗣於99年12月8日修正為：「納稅義務人， 有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下 罰鍰，並得停止其營業：1.未依規定申請營業登記而營業者 。」並經行政院100年1月31日院台財字第1000005685號令定 自同年2月1日施行，其罰鍰倍數之上限及下限均較修正前之 規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3 規定，本件就裁罰部分應適用99年12月8日修正、100年2月1 日施行之營業稅法第51條第1款規定，合先敘明。 ⒉經查，訴外人吳招治為二資社總經理，蕭永井係二資社理事 主席，張清菠、李雪惠分任理、監事，聘僱林淑娟、王慧如 、吳幼玲為職員，分別擔任出納、文書、會計工作，渠等自 86年7月起至90年12月間，基於以明知為不實之事項而填製 會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之概括犯意聯絡，不論擔任「 司庫」者有無加入二資社成為社員，就各「司庫」需要二資 社開立統一發票的日期、品名、數量、單價等，王慧如一概 依各「司庫」的需求即開立統一發票，足以生損害於稅捐機 關對於稅捐稽徵之正確性，涉嫌違反稅捐稽徵法及商業會計 法，業經板橋地院92年度金重訴字第3號刑事判決有罪在案 ，此有上開刑事判決影本附於原處分卷（第255頁至第391頁 ）足佐。又二資社之出納林淑娟於93年4月28日在高檢署第3 辦公室調查筆錄稱，二資社運銷班長（司庫）楊義村（即原 告）所屬運銷班成員悉數用總經理吳招治召募之人頭社員申 報一時貿易所得，分散其個人之營業額，89年3月以前，要 開立統一發票的司庫會將5%營業稅及0.2%手續費匯至二資社 玉銀三重分行帳戶，0.6%人頭社員費匯至吳招治僑銀三重分 行帳戶，自89年3月以後，不知何故0.6%人頭社員費改匯至 二資社僑銀三重分行帳戶；且吳招治於94年3月22日在該署 查緝黑金行動中心調查筆錄坦承林淑娟指認之事實無誤，並 由其授權林淑娟按照二資社的銷貨金額來申報二資社社員的 個人一時貿易所得，如果運銷班長（司庫）沒有提供社員， 則授權林淑娟以其與李雪惠等召募的社員來申報二資社所開 立銷貨統一發票應申報之個人一時貿易所得，亦有上開調查 筆錄影本附原處分卷（第234頁至第236頁、第219頁至第233 頁）足稽。 ⒊次查，原告分別於94年12月13日及97年6月23日在被告審查 三科製作談話紀錄時陳述：其從事資源回收業，並為二資社 之司庫，無支領該社薪資，二資社編列之運銷班成員明細是 吳招治提供之人頭，並非實際供貨人，成員並不認識，無法 提供社員交易明細，運銷之系爭廢棄物係一般拾荒業者回收 後，交給回收業者，回收業者再將之運至司庫回收站（台南 市○○○路○段○○○號），經處理後，再銷售予再生廠，係採 買斷及賣斷方式交易，自負盈虧，貨款存入二資社於彰銀北 台南分行及永豐銀行北台南分行帳戶，由其保管該等帳戶之 存摺及印章，因該等帳戶資金係歸司庫所有，資金是代收代 付性質，二資社不可動用，係供司庫運作用，其使用二資社 統一發票，需匯款支付營業稅5%、手續費0.2%及人頭社員費 0.6%，該人頭社員費吳招治稱係申報一時貿易所得之用；及 其於91至94年擔任二資社運銷班長（司庫）期間，銷售系爭 廢棄廢物予本件信元等5家公司，銷售額合計844,726,485元 ，該交易均由其經手無誤；上述公司與原告聯絡相關買賣事 宜，經確認訂貨數量後，由上述公司派車來載貨或由其聯絡 貨車將貨運至上述公司；原告向市面上回收業者購買系爭廢 棄物後再銷予上述公司，其均以現金支付貨款予回收業者等 語，亦有上揭談話紀錄（第214頁至第218頁；第207頁至第 211頁）附原處分卷可憑。此外，原告因本件交易經被告認 定為其個人營業行為，並予以補徵營業稅事件，因原告未提 起行政救濟，而已經確定在案，詳如上述。而信元公司97年 6月25日說明書略以：「本公司股東莊阿錦之配偶楊義村先 生，借用上述帳戶支付二資社營業稅及手續費等費用後，楊 義村再從本公司應支付予他之貨款中扣除。」等語，亦說明 信元公司承認借用帳戶予楊義村以支付二資社之營業稅及手 續費，並信元公司有給付貨款予楊義村，有上揭說明書附原 處分卷（第395頁）。綜上，足證原告為本件交易之實際交 易人。至於證人即信元公司負責人楊棱崴及會計吳宜庭到庭 證稱：原告為信元公司實際負責人，其代表信元公司從事業 務，由原告加入二資社，使信元公司取得二資社發票，回收 業者之回收物係賣給信元公司云云；及信元公司所提出100 年2月14日說明函稱：該公司業務由原告負責，原告亦為二 資社代表，擔任運銷班長，處理該公司向自然人收貨而取據 二資社發票事務，該公司向自然人收貨乃名義上為代二資社 行使（代收代付式），實際交貨者為自然人云云；與信元公 司提出97年6月25日原始說明書略稱（本院卷原告之證9）： 信元公司自銀行帳戶提款匯至二資社等人帳戶，係信元公司 之股東配偶楊義村先生借用上述帳戶支付予二資社營業稅、 手續費等費用後，楊義村先生再扣除信元公司應支付予他之 剩餘代購貨款云云；核與原告上開所述系爭交易之方式係由 回收業者向一般拾荒業者回收後，再將之運至司庫回收站（ 臺南市○○○路○段○○○號），由原告處理後，再銷售予信元 公司等再生廠，並以買斷及賣斷方式交易，自負盈虧等情不 符，尚難採信。且信元公司是否取具二資社發票，與原告是 否擔任二資運銷班長無涉，況本件原告交易對象不限於信元 公司，尚包括金钃公司等其他4家公司，而金钃公司之會計 賴月女於96年2月2日至被告臺南市分局之營業人取得異常進 項憑證談話筆錄亦載稱：該公司所進廢棄物之實際銷售人為 原告，因原告是公會理事，加入公會而認識云云，此有被告 臺南市分局之營業人取得異常進項憑證談話筆錄附原處分卷 可憑（第397頁），顯見原告有從事本件運銷廢棄物之行為 。而原告及信元公司所提出之訂購單、報價單、合約書等相 關證據，僅只能證明原告與信元公司有業務關係，不能證明 本件運銷行為係信元公司與個人資源回收業者。是原告主張 ：其為信元公司之實際負責人，為取得二資社發票，而加入 二資社為運銷班長，本件回收業者直接銷售對象為信元公司 云云，委無足取。 ⒋次按「本法所稱合作社，謂依平等原則，在互助組織之基礎 上，以共同經營方法謀社員經濟之利益與生活之改善，而其 社員人數及股金總額均可變動之團體。」「合作社之種類及 業務如左：．．．2.運銷合作社：經營產品之運銷業務。」 「信用合作社、保險合作社，分別依信用合作社法、保險法 之規定；其未規定者，依本法之規定。前項以外之合作社， 除政府或公益團體委託代辦之業務外，應受左列限制：．． ．2.運銷合作社不得經營非社員產品。」「法人僅得為有限 責任或保證責任合作社社員，但其法人以非營利者為限。」 合作社法第1條、第3條第1項第2款、第3條之1第1項、第2項 第2款及第12條分別定有明文。又「本社以配合政府、民間 垃圾減量、資源回收、廢棄物資源化之政策，辦理社員資源 回收物共同運銷，以改進運銷技術，增進社員收益。．．． 。」「本社社員以在本社業務區域內居住之人民，年滿20歲 或未滿20歲而有行為能力，從事資源回收物回收之業者，． ．．。」「本社業務為辦理社員所回收之資源回收物共同運 銷，包括金屬類、塑膠類、橡膠類、紙類、玻璃類、布類、 羽毛類、其他可回收物，及中央或地方政府公告之資源回收 物。前項業務所需之資源回收物，由各社員收集之。社員應 將所收集之資源回收物交由所屬運銷班辦理共同運銷，並由 運銷班記明種類、數量、交貨日期、稅捐資料及其他應記錄 之事項，定期彙報合作社。」為二資社章程第2條、第6條及 第35條所明定。則由上開合作社法規定及二資社章程可知， 二資社屬資源回收物運銷合作社，其業務係以辦理其社員所 收集之資源回收物之共同運銷，且依合作社法第3條之1第2 項第2款規定二資社不得經營非社員所收集之資源回收物之 共同運銷。又依二資社報請目的事業主管機關內政部核備之 「財務管理與運銷作業總論」第5章第2節資源回收物共同運 銷作業辦法第2大點（參本院99年度訴字第530號判決）規定 ，係由「社員」共同組成運銷班，設運銷班長1人，並由合 作社支薪，社員將收集回收物送至運銷班後再銷售予再生廠 ，合作社據實開立統一發票向再生廠收款，扣除營業稅及手 續費後之餘額，為應付供貨社員共同運銷貨款。職是，依前 開作業總論及該社章程規定，二資社係辦理社員共同運銷業 務，應先有社員交貨、收集站轉售之事實，方可據以開立統 一發票。且依合作社法第12條規定，合作社社員為法人者， 以非營利者為限，營利法人及其負責人當然不得加入合作社 為社員，故運銷班長自不得由再生工廠負責人擔任，且合作 社法第3條之1第2項第2款亦規定，運銷合作社不得經營非社 員之產品，若為非社員之司庫不可以辦理共同運銷。惟如上 所述，二資社之出納林淑娟於93年4月28日在高檢署第3辦公 室調查筆錄陳稱二資社運銷班長（司庫）楊義村（即原告） 所屬運銷班成員悉數用總經理吳招治召募之人頭社員申報一 時貿易所得，分散其個人之營業額等語，顯見本件原告所運 銷之廢棄物，非來自於二資社運銷班之成員；又依高檢署95 年12月8日檢紀智91查27字第37808號函檢附之內政部社員名 冊（原處分卷第164頁）記載，本件原告於二資社之社員編 號為3482，惟依內政部96年3月3日內授中社字第0960028093 號函（參見本院99年度訴字第530號判決）復被告略以，查 二資社係於91年2月26日最後一次辦理變更登記，該次辦理 變更登記之社員編號訖號為3464號，原告之社員編號3482號 ，並未在該次變更登記之社員名冊（人數）中，顯見原於91 年2月26日之前，尚未加入二資社甚明。再者原告91至94年 度並未支領二資社各類所得，則原告於91至94年為本件交易 期間，顯非二資社之社員。故原告既非二資社社員，本件交 易亦非屬二資社社員之共同運銷行為，而係以原告個人為實 際交易人，且原告所運銷之廢棄物，亦非來自於二資社之社 員，原告自不應交付二資社之發票予本件之交易對象，而應 依營業稅法第28條規定辦理營業登記，開立發票，並依法繳 納營業稅。然原告未依規定申請營業登記，而以上開方式由 二資社開立發票給信元公司等5家公司，並以其他二資社社 員名義申報一時貿易所得，繳交綜合所得稅，顯係將上開社 員作為申報所得稅之人頭戶使用，分散申報所得，已發生逃 漏營業稅及所得稅之事實，不因二資社已開立發票給信元公 司等5家公司，及以其他社員名義申報一時貿易所得，繳交 綜合所得稅，即謂其無逃漏稅捐。是被告以原告未依規定申 請營業登記，於91至94年間銷售系爭廢棄物予信元等5家公 司，銷售額合計844,726,485元（91年286,935,396元、92年 212,781,983元、93年268,315,586元、94年76,693,520元） ，據以補徵營業稅額，並按所漏稅額處以1倍之罰鍰，自無 不合。 ⒌至財政部87年7月14日函檢送87年6月5日立法院協調會之會 議紀錄，該會議結論第2點：「台灣省廢棄物運銷合作社（ 下稱廢合社）之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其 交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外 ，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠 者，基於前述廢棄物與一般貨物買賣性質確有不同之考量， 宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸 課社員之綜合所得稅；．．．。」係闡明廢合社之司庫雖具 營利事業負責人之身分，但若其所交付之廢棄物，仍為廢合 社社員所共同運銷之廢棄物，而無證據證明係該營利事業銷 售與再生工廠者，自得交付廢合社發票予廢棄物之買受人， 仍有依一時貿易所得，歸課社員綜合所得稅之適用。本件原 告於91至94年間既非為二資社之社員，且其收購資源回收物 之對象亦非二資社社員，揆諸前揭函釋規定，其自不得以二 資社共同運銷方式，銷售系爭廢棄物給信元公司等5家公司 ，亦不得以二資社名義開立統一發票給該5家公司，自不待 言。另原告所舉台北市政府88年3月4日府訴字第8709276601 號訴願決定書、財政部台北市國稅局90年6月8日財北國稅法 字第90038792號復查決定書及最高行政法院度88年度判字第 1982號判決，主張廢合社類似案情之案件，提起行政救濟後 ，獲得撤銷之救濟等語，姑不論上開案件與本件是否完全相 符，縱使相符該案件亦屬個案之法律見解，對本院不具拘束 力，自難以上開個案之處理情形，而為原告有利之認定，亦 無信賴保護原則之適用可言。原告以前揭情詞爭議，洵屬誤 解，不足採取。 ⒍再按「撤銷或變更原處分或決定之判決，就其事件有拘束各 關係機關之效力。原處分或決定經判決撤銷後，機關須重為 處分或決定者，應依判決意旨為之。」為行政訴訟法第216 條第1項及第2項所明定。查，本院99年度訴字第530號判決 ，係以營業稅法第51條第1款於99年12月8日有利於原告之修 正，並自100年2月1日施行，依稅捐稽徵法第48條之3規定， 本件裁罰應適用修正後之規定，而罰鍰處分涉及被告裁量權 之行使，爰將訴願決定及原處分（復查決定）部分均予撤銷 ，另由被告為適當之裁罰處分，有本院99年度訴字第530號 判決可參。依上揭規定，原告重核復查決定，自須依上揭判 決意旨為之。是被告重核復查決定，按新修正營業稅法第51 條規定及參據新修正裁罰倍數表關於營業稅法第51條部分之 裁罰參考倍數，改按所漏稅額42,236,324元處以1倍之罰鍰 ，即變更罰鍰處分為42,236,324元，符合上揭判決撤銷意旨 ，且係已考量原告之違章情節而為適切之裁罰，其裁量權之 行使，亦無違法，自無不合。 五、綜上所述，被告重核復查決定，按99年12月8日修正、100年 2月1日施行之營業稅法第51條第1款之規定及參據新修正裁 罰倍數表關於營業稅法第51條部分之裁罰參考倍數，改按所 漏稅額42,236,324元處以1倍之罰鍰，並無違誤，訴願決定 遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由， 應予駁回。因本件事證已明，原告請求被告提供91年至94年 間已退還稅款於二資社及其社員之證據，核無必要；又兩造 其餘攻防，核與本件判決結果不生影響，爰不逐一論列，附 此敘明。 六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　11　　月　　30　　日 高雄高等行政法院第三庭 審判長法官　邱　政　強 法官　林　勇　奮 法官　李　協　明 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其 未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由 書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提 起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本） 。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　11　　月　　30　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　楊　曜　嘉