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高雄高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　 　　 100年度訴字第396號 　　　　　　　　　　　　　　　　民國100年11月9日辯論終結 原　　　告　燁聯鋼鐵股份有限公司 代　表　人　林義守 訴訟代理人　蘇炳章　會計師 　　　　　　黃鈴雯　會計師 被　　　告　財政部高雄市國稅局 代　表　人　何瑞芳　局長 訴訟代理人　李文欽 　　　　　　鄭姿芳 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國100年5月25 日臺財訴字第10000178780號訴願決定，提起行政訴訟，本院判 決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要：緣原告於民國93年5月至94年4月間進貨，涉嫌取 具非實際交易對象查里仕國際通商事業有限公司（下稱查里 仕公司）開立之統一發票，銷售額計新臺幣（下同）283,95 1,054元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經改制前財政 部臺灣省南區國稅局岡山稽徵所查獲，審理違章成立，初查 核定補徵營業稅額14,197,552元，並按所漏稅額14,197,552 元處2倍之罰鍰計28,395,104元。原告不服，申請復查結果 ，獲財政部臺灣省南區國稅局99年9月27日南區國稅法一字 第0990076708號復查決定變更罰鍰為14,197,552元，其餘則 維持原核定；原告猶未甘服，提起訴願，因加值型及非加值 型營業稅法（下稱營業稅法）第5l條所定之罰鍰倍數已修正 降低，有利於原告，被告（高雄市與高雄縣於99年12月25日 合併後，財政部臺灣省南區國稅局岡山稽徵所之原來業務改 由被告承受）乃依訴願法第58條第2項規定，以100年3月7日 財高國稅法字第1000011231號重審復查決定撤銷上開財政部 臺灣省南區國稅局復查決定，並變更罰鍰為7,098,776元， 其餘則維持原核定；原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回 ，遂提起本件行政訴訟。 二、本件原告主張： （一）本稅部分： 1.被告認定查里仕公司無營業事實之證據顯然不足： ⑴被告未詳查交易實情，逕引用檢調單位起訴書及筆錄，認 定查里仕公司無營業事實：按刑事案件告發書本身即是一 待證事項，無法用以證明查里仕公司未與原告交易，況此 類刑事案件告發書之證據力，已迭經各級行政法院所不採 ： ①最高行政法院90年度判字第2581號判決：參照上開判決之 意旨，稅捐稽徵機關不得僅憑地方法院判決未詳加調查就 認定發票不實，而本件縱原告已提示足以證明交易存在性 之資料予被告作為核課之依據，然被告卻未本諸職權作詳 實之調查，僅以原調查筆錄及地檢署檢察官之起訴書作為 認定查里仕公司無營業事實之依據，顯難令原告折服。 ②最高行政法院89年度判字第2554號判決：參照上開判決之 意旨，稅捐稽徵機關不可單憑其他機關片面事證，未經查 核而做出不利納稅人之處分，而本件被告未本於職權為調 查取得確切之證據，以明事實之真相，僅憑談話筆錄內容 ，即認定查里仕公司無營業事實，繼而適用法律為裁罰之 決定，入罪於人實難認服。 ⑵被告未詳查交易實情，臆測推斷查里仕公司無營業事實： ①被告以查里仕公司主要進項憑證為菸酒，即推斷其無廢鋼 貨物可供銷售，顯與營業稅法所欲裁罰之本旨不符：因國 內廢鋼業之行業特性，其進貨來源主要來自國內之資源回 收業者，向從事資源回收業之個人或業者進貨時，取得統 一發票困難。查里仕公司於進貨時因無法取得廢鋼之進項 憑證，而取得菸酒之進項憑證，其未依規定取得進項憑證 ，此屬另一個租稅法律行為，非原告所能置喙。被告以查 里仕公司未取得碳鋼廢鋼進項憑證，即據以株連原告，其 與營業稅法所欲裁罰之本旨不符。 ②被告以查里仕公司無運費發票及運輸設備，即斷定其無運 送事實，顯有不當連結禁止原則之違反：查里仕公司帳載 有無運輸設備，以及有無取得交通貨運公司運費發票，並 不能因此直接證明查里仕公司未供貨給原告。查里仕公司 可能借用其他公司之運輸設備而未給付租金，或者是並未 向貨運公司取得進項發票，實情仍待被告調查，然若以此 理由即據以核認原告與查里仕公司間無交易存在，是項處 分即有不當連結禁止原則之違反。另被告提示送貨車輛之 車籍資料，亦僅能說明查里仕公司確無運輸設備，並不足 以證明查里仕公司未運送廢鋼給原告。本件運送廢鋼之車 輛共有89部，被告僅就其中2部發函調查貨運行運送事實 ，查核率過低，僅約2％。 ③被告以查里仕公司報價單、訂購單及送貨單上地址與公司 設籍之營業地址有別，聯絡電話非查里仕公司所有，即判 斷真實交易對象非查里仕公司，顯為牽強：按公司通訊地 址及工廠地址與登記之營業地址（俗稱之發票地址）不同 ，此為商業實務上司空見慣；而聯絡電話亦常見關係企業 或多家公司共用同一線電話之情形，被告以此認定原告與 查里仕公司無交易存在，顯有牽強。 ④被告以高玉芬非查里仕公司員工，即斷定原告無與查里仕 公司交易，實屬率斷：僱傭關係之成立不以綜合所得稅之 申報與否為生效要件，即使高玉芬未支領查里仕公司薪水 ，其間之關係不論為居間或代理等，均非法所不許。況依 證人郭靜慈證述查里仕公司之實際業務係由高玉芬負責， 顯見被告以高玉芬非查里仕公司員工，即判定原告無與查 里仕公司交易，實屬率斷。 2.況被告曾查核認定查里仕公司為一有營業事實之營業人： 查里仕公司曾參與唐榮鐵工廠股份有限公司（下稱唐榮公 司）廢鋼標購案且取得該標案並供貨予唐榮公司，被告亦 曾對查里仕與唐榮公司間之交易過程進行查核，查核後認 定查里仕公司為一有營業事實之營業人，為何於本件又認 定查里仕公司無營業事實呢？豈不自相矛盾！ 3.被告對最能直接證明查里仕公司有無營業事實之金流事證 ，未予詳實查證：通常商業交易之發生流程中，必會產生 交貨（物流）、付款（金流）及給予包含發票等交易憑證 （憑證流），其中憑證流中的發票，可能因為交易雙方基 於租稅逃避目的而未開立或被扭曲，但物流及金流之交易 事證則無法被改造，尤其是金流部分。因此，查里仕公司 有無購進廢鋼以供其銷售，不能單憑其未申報廢鋼進貨發 票即予論斷，應再查核其資金有無流向廢鋼供應者後，方 能確定。同理，其未取得運費發票，亦未必就是無僱用貨 車載運其廢鋼貨物，得再查核其資金有無用以支付運費， 有無流向貨運業者。原告與查里仕公司交易金額為2億9,8 14萬餘元，經將被告於準備程序所提出之資金流向資料表 彙總後，其中3,044萬餘元流向高啟鑫、928萬餘元流向高 啟森、838萬餘元流向鄭惠玲、443萬餘元流向何漢琦、28 6萬餘元流向梁陳貴美、100萬餘元流向美治（可能遺漏了 姓氏）、100萬餘元流向黃金葉、4,559萬餘元為提領現金 、6,277萬餘元為查里仕公司帳戶間調撥，1億7,464萬餘 元未查核；未查核金額加計查里仕公司帳戶間調撥金額（ 等同於未查核）高達2億3,741萬餘（約佔8成左右），顯 見被告對於金流事證未予詳實查核，即認定原告支付貨款 最終轉入高啟鑫及高啟森個人帳戶，有以偏蓋全之不實。 況由被告查核之資金流向中，提領現金部分有4,559萬元 ，一般從事廢鋼回收業者以現金支付交貨之個人或小盤商 係屬此行業之常態，故其提領現金亦屬正常；況高啟鑫、 高啟森就是經營廢鋼買賣，查里仕公司匯款給高啟鑫、高 啟森，亦可能因其間的廢鋼買賣而產生之貨款支付行為， 豈可因查里仕公司提領現金或轉帳予高啟鑫、高啟森，即 否定其間之廢鋼交易。 （二）罰鍰部分： 1.按司法院釋字第685號解釋理由書意旨，對於應依法補繳 營業稅款之納稅義務人，依營業稅法裁處漏稅罰時，除須 納稅義務人之違法行為符合該法之處罰構成要件外，仍應 符合行政罰法受處罰者須有故意、過失之規定，並按個案 之情節，注意有無阻卻責任、阻卻違法以及減輕或免除處 罰之事由，慎重審酌：林錫堯大法官提出之協同意見書認 為，租稅罰，不論是行為罰或漏稅罰，均是行政罰之一種 ，故除法律有特別規定外，應適用行政罰法及其相關法理 （行政罰法第1條參照）。詳言之，適用租稅罰規定處罰 違反租稅法上義務之人民時，除法律有特別規定外，仍應 按行政罰法及其相關法理所建構之構成要件該當性、違法 性（含有無阻卻違法事由）、有責性（含有無阻卻責任事 由）三個階段分別檢驗，確認已具備無誤後，方得處罰。 而其處罰，除法律有特別規定外，亦應遵循行政罰法及其 相關法理有關規定。如同刑法之適用，於行政罰領域內， 行為人如欠缺期待可能性，亦可構成「阻卻責任事由」。 亦即雖認定行為人有故意或過失，亦具備責任能力，但仍 容許有某種「阻卻責任事由」之存在，無期待可能性即屬 之，縱行政罰法或其他法律未明文，亦當容許此種「超法 定之阻卻責任事由」之存在。而營業稅申報係每期（一個 月或兩個月為一期）皆須依法申報，被告負有調查審核之 職責，卻讓查里仕公司此等涉嫌虛進虛銷之異常營業人於 每期申報營業稅時，以菸酒為其進項、以廢碳鋼為其銷項 ，持續數年之久而未能於初期即查出此等異常狀況，進而 停止核發其統一發票以阻止其違法之逃漏稅行為，卻對無 調查權之原告課以高度的注意義務，苛求原告於交易前查 證出查里仕公司是否為被告所謂之涉嫌虛進虛銷之異常營 業人，此即欠缺期待可能性。本件原告依前述司法院釋字 第685號解釋理由書意旨及林錫堯大法官提出的協同意見 書之三階段檢驗，應有「阻卻責任事由」之存在而不應受 處罰。 2.原告已依照被告宣導之營業人如何避免取得非實際交易對 象開立之統一發票的方法，進行交易憑證的取得、保存及 支付貨款，被告不應為課稅目的而否定其真實性：原告依 照被告宣導之營業人如何避免取得非實際交易對象開立之 統一發票的方法，進行交易憑證的取得、保存及支付貨款 ，被告卻以查里仕公司無碳鋼廢鋼之進項、未取得運費發 票、亦無運輸設備等理由，認定查里仕公司無碳鋼廢鋼貨 物可供銷售原告，並以此責難原告主張交易流程的各項事 證單據及所洽查里仕公司聯絡人高玉芬等均非真實，並認 為原告僅係以申請開立國內信用狀掩飾交易信評責任，而 認定原告有過失，完全否定被告先前之宣導方法，則人民 何以適從。另被告於準備程序中以原告未如韓國三星公司 派員到我國駐廠稽核般，派員實際駐廠稽核去查證查里仕 公司是否係實際供貨公司，而認為原告欠缺注意義務。惟 電子公司派員駐廠，主要係為進行製程監控及提供廠商技 術協助與諮詢，以確保廠商的供貨品質及進度符合其所需 ，與查核是否為實際供貨公司完全無關，被告要求原告應 比照辦理，否則即欠缺注意義務，實屬苛求，並有羅織入 罪之嫌。且原告與查里仕公司交易前，除確認其曾參與唐 榮公司廢鋼標購案且取得標案並供貨予唐榮公司外，亦曾 派員至其位於同盟三路的廢鋼收集場訪察，以確定其供貨 能力。 3.被告在「涉嫌虛進虛銷之異常營業人」問題上需承擔勾稽 設計缺失、稽徵不力之責任，不應將責任全數推給無調查 權的營業人：新制營業稅採進銷項稅額互抵方式計算應納 稅額，然而被告在設計上僅勾稽進、銷方申報之統一發票 號碼、銷售額及稅額，而對於行業別的關連性及銷售品名 並無任何勾稽功能之設計，更為了節省其輸入統一發票資 料的作業時間而推行媒體申報，使原本營業人於每期營業 稅申報時，應提交該期所有銷項發票及進項發票供被告查 核的程序，在沒有替代查核方案的情況下予以取消，被告 既以統一發票為交易有無發生的唯一證據，卻又未對營業 人申報之進銷項資料確實勾稽查對，致不肖廠商認為有機 可乘、有利可圖，使得不管是所謂「虛設行號」或「涉嫌 虛進虛銷之異常營業人」問題層出不窮。惟被告除了將責 任全數推給無調查權的營業人外，更全盤否定合法營業人 依其宣導方法所為之作為，難道被告在此問題上完全不需 承擔設計缺失、稽徵不力之責任？營業人若不幸取得「涉 嫌虛進虛銷之異常營業人」開立之發票，除須補稅外尚須 外加罰鍰，就如同人民被詐騙集團騙取財物後，尚須被裁 處被騙財物0.5倍之罰鍰一般等情。並聲明求為判決訴願 決定及原處分（復查決定含原核定處分）不利於原告部分 均撤銷。 三、被告則以： （一）本稅部分： 1.按臺灣高雄地方法院檢察署（下稱高雄地檢署）檢察官99 年度偵字第599號起訴書業已起訴從事本件系爭交易業務 之負責人高玉芬，高玉芬坦承曾處理亞洲富基有限公司、 查里仕公司、日由企業有限公司等公司有關廢五金買賣之 統一發票開立及彙總事宜，將之提供予代客記帳業者記帳 及報稅之事實，有關本件查里仕公司開立系爭26張不實統 一發票，銷售金額283,951,054元、稅額14,197,552元亦 在其列，原告購進系爭貨物自非來自查里仕公司。又系爭 貨物之統一發票所載品名均為一級廢碳鋼，核與原告業務 相關，且交易金額與帳載及所開立之不可撤銷信用狀勾稽 相符，被告遂按有進貨事實認定，惟取得非實際交易對象 統一發票，充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，又原告於調 查階段業已書具承諾書承認違章事實，被告核定補徵營業 稅14,197,552元，並無不合。 2.查里仕公司無銷貨予原告之可能： ⑴按查里仕公司93至94年度間進項來源明細查詢資料所示， 其進貨來源皆為菸酒批發零售商，進貨所取得之進項統一 發票，主要來自臺灣菸酒股份有限公司、德記洋行股份有 限公司等屬於菸酒批發零售之營業人，與原告主張向查里 仕公司進貨之碳鋼廢鋼貨物，進銷商品間無上下游關係， 且行業別差距過大，顯見查里仕公司自無碳鋼廢鋼貨物可 供銷售原告之可能。另上開營業稅年度資料查詢進項來源 明細中有一進項來源為從事其他回收物料批發之亞洲富基 有限公司（負責人為蔣素蘭），依據高雄地檢署檢察官99 年度偵字第599號不起訴處分書之記載，蔣素蘭於上開地 檢署檢察官調查時，供稱其為亞洲富基有限公司之人頭負 責人，虛偽開立發票供查里仕公司等多家公司持以向稅捐 稽徵機關申報扣抵營業稅之銷項稅額，足以生損害於稅捐 稽徵核課之公平性及正確性，自無積極證據顯示原告之實 際交易對象為查里仕公司。 ⑵依查里仕公司93及94年度營利事業所得稅結算申報核定通 知書及資產負債表等資料，觀其經營事業所必備之運費、 水電費等均申報為零元，亦無列載運輸設備，且載運系爭 貨物之運輸設備亦非查里仕公司所有，足證查里仕公司尚 無運載碳鋼廢鋼貨物銷售予原告之可能，是查里仕公司無 經營系爭貨物能力，屬虛設事業。 3.原告主張其於93年5月至94年4月間向查里仕公司進貨碳鋼 廢鋼貨物283,951,054元，尚難採據： ⑴原告雖主張其與查里仕公司確有交易事實，交易流程均取 具相關交易事證及開具不可撤銷信用狀以支付貨款等，惟 查原告提示之單據，原告地磅憑單所載之運送車輛車號00 -000、XL-391及監理機關回報運載系爭貨物車輛61部，經 查證車輛所有人均非查里仕公司所有，而查里仕公司又無 申報運費，其中車號00-000為聯國通運股份有限公司所有 ，該公司回報並出具說明書93年11月19日未派車前往，無 法提供送貨單及發票，該地磅憑單不能證明查里仕公司有 載運系爭貨物之事實。 ⑵報價單、訂購單及送貨單所載地址，均非查里仕公司營業 地址；報價單、訂購單之聯絡電話（0000000000、000000 0000、0000000000、0000000000）經向中華電信股份有限 公司查詢，分別為高啟鑫及森鋼企業有限公司所有，並非 查里仕公司所有；另行動電話（0000000000）經向臺灣大 哥大股份有限公司查詢，亦非查里仕公司所有，且系爭期 間高玉芬亦非查里仕公司之員工，如何能代表查里仕公司 之交易（高玉芬於93年為高彬企業有限公司員工），是原 告主張與高玉芬接洽進貨事宜，然真實交易對象並非查里 仕公司，有關原告提示系爭交易之物流憑證，洵難採據。 4.查里仕公司帳戶僅是供系爭資金所運用之中介帳戶而已： ⑴彙整原告與查里仕公司往來銀行帳戶存提紀錄，原告支付 貨款以轉帳方式處理者，主要以轉入高啟鑫及高啟森個人 帳戶，查高啟鑫及高啟森為高玉芬之弟，並分別擔任茂鑫 廢棄物處理有限公司、威盛五金企業有限公司及森鋼企業 有限公司之負責人，業經高玉芬坦承提供該等金融帳戶供 林世祥使用；另大額資金亦有流向鄭惠玲及何漢琦合作金 庫商業銀行鳳山分行帳戶，惟鄭惠玲亦非查里仕公司員工 ，何漢琦雖登記為岩田企業有限公司及查里士企業有限公 司負責人，亦證稱其擔任負責人及簽署文件資料均係與高 玉芬接觸，而何漢琦於93年同意林世祥及高玉芬代為繳納 勞健保費及不定時領取車馬費之代價擔任岩田企業有限公 司名義負責人，在在顯示僅為人頭而已，高玉芬家族暨有 關集團才是真正操控者，有高雄地檢署檢察官99年度偵字 第599號起訴書及臺灣高雄地方法院100年度簡字第2143號 刑事簡易判決為證。 ⑵查里仕公司帳戶超過100萬元之鉅額現金提領登記領款者 為李奕萱，有註記提款交易之聯絡電話者與前述鉅額領款 之聯絡電話相同，而李奕萱為高啟鑫之配偶，高玉芬為李 奕萱之大姑，其於98年3月3日在改制前財政部臺灣省南區 國稅局岡山稽徵所製作談話紀錄時陳稱，如辦理匯款業務 由李奕萱自己去銀行辦理，如提領現金會由高玉芬或訴外 人楊先生（亞洲茶舖員工）陪同領款，並說明李奕萱與查 里仕公司並無關係，李奕萱亦非查里仕公司員工，真正操 控這些現金提領運用者非查里仕公司，而是高玉芬家族暨 林世祥等相關犯罪集團所操控。 ⑶查里仕公司帳戶僅是中介上揭資金運用，原告僅係以申請 開立國內信用狀（L/C）掩飾交易信評責任而已，此等表 面金流事證，洵難認定查里仕公司確為原告實際交易對象 。 5.至原告訴稱稅捐稽徵機關對同與查里仕公司有交易之營利 事業，卻有不同之行政處分，顯因管轄單位不同而有不同 之認定標準乙節。按營業人取得非實際交易對象發票作為 進項憑證扣抵銷項稅額，應由稽徵機關查明後依個案情節 予以論處，尚難一概而論。綜上，本件查里仕公司與原告 無系爭交易事實，原告雖有進貨事實，卻取得非實際交易 對象查里仕公司之不實進項憑證申報扣抵銷項稅額，則原 告既未依法取得營業稅法第33條規定之合法憑證，自不得 據以作為進項憑證申報扣抵銷項稅額。是被告核定補徵營 業稅額14,197,552元，並無違誤。 （二）罰鍰部分： 1.原告過失責任： ⑴原告係營業人，應當知悉營業行為應取具實際交易對象憑 證之規定，依上開查證結果，系爭交易內容為碳鋼廢鋼貨 物之交易，惟查里仕公司93至94年間進貨對象為菸酒批發 零售商，主要進貨來源為菸酒類，且損益表及資產負債表 無列報運輸設備及取得交通貨運公司運費發票之事實，尚 無碳鋼廢鋼貨物可供銷售原告之可能，況原告主張交易流 程之各項事證單據及所洽查里仕公司聯絡人高玉芬等均非 真實；高玉芬亦坦承查里仕公司並未設置廢五金堆置場所 及所需之運輸設備與機具，其處理該公司有關廢五金買賣 之發票開立事宜，並彙總上開發票後，將之提供代客記帳 業者記帳及報稅之事實。另按原告與查里仕公司往來銀行 帳戶存提紀錄結果，亦顯示異常；高玉芬亦坦承高啟鑫及 高啟森個人金融帳戶，供林世祥使用，查里仕公司帳戶僅 是供上揭資金所運用之中介帳戶而已。系爭交易金額並非 區區數元而已，原告僅憑書面資料即予認諾交易，難謂無 過失。 ⑵原告亦於98年5月14日燁字第098056號復查申請書說明， 自89年7月開始，廢碳鋼業者高玉芬即以高彬企業有限公 司、查里仕公司、森鋼企業有限公司及亞洲富基有限公司 等與原告進行交易，高玉芬提供查里仕公司之報價資料， 原告顯已知悉高玉芬並非查里仕公司直屬員工，所為銷售 行為原告自當審究是否為實際交易對象，難謂無故意或過 失之責。 ⑶至原告訴稱稅捐稽徵機關對同與查里仕公司交易之營利事 業，卻有不同之行政處分乙節。按營業人取得非實際交易 對象發票作為進項憑證扣抵銷項稅額，應由稅捐稽徵機關 查明後依個案情節予以論處，尚難一概而論，類似案情鈞 院95年度訴字第1161號判決及最高行政法院97年度裁字第 629號裁定，亦係依個案案情審酌，並予駁回在案。 2.如前所述，查里仕公司顯無營業事實，原告既無向查里仕 公司進貨事實，卻取得該非實際交易對象所開立之憑證。 按「納稅義務人有前項第5款情形，如其取得非實際交易 對象所開立之憑證，經查明確有進貨事實及該項憑證確由 實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依 法補稅處罰者，免依前項規定處罰。」營業稅法第51條第 2項定有明文，可知需同時具備3項要件：⑴查明確有進貨 事實，⑵該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，⑶實 際銷貨之營利事業已依法處罰者，始有免予處罰之適用。 原告並無上揭補稅免罰規定之適用，則原告於系爭期間取 具查里仕公司所開立之不實發票申報扣抵營業稅銷項稅額 ，顯已違反營業稅法第19條及行為時稅捐稽徵機關管理營 利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定，應依營業稅法第51 條第1項第5款及稅捐稽徵法第44條規定擇一從重處罰。從 而被告重審復查決定，依營業稅法第51條及稅務違章案件 裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額14,197,552元處 0.5倍之罰鍰計7,098,776元，尚無不合等語，資為抗辯。 並聲明求為判決駁回原告之訴。 四、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳述在卷，並 有財政部臺灣省南區國稅局進銷項憑證明細資料表、退稅抵 繳證明書、退稅抵繳通知書、98年4月20日98年度財營業字 第85098100285號裁處書、違章案件罰鍰繳款書、99年9月27 日南區國稅法一字第0990076708號復查決定書、被告100年3 月7日財高國稅法字第1000011231號重審復查決定書等資料 附原處分卷（卷一第156-157、52、51、54、48、261頁；卷 二第402頁）可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為原告購買 碳鋼廢鋼之實際交易對象是否為查里仕公司。經查： （一）按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當 期應納或溢付營業稅。‧‧‧進項稅額，指營業人購買貨 物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進 項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依 規定取得並保存第33條所列之憑證者。」營業稅法第15條 第1項、第3項及第19條第1項第1款分別定有明文。而「營 業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項 憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項 稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納， 仍應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣 抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款 。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分 別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營 業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立 發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業 稅之義務。」復經最高行政法院87年7月份第1次庭長評事 聯席會議決議在案。又「一、營業人以不實進項稅額憑證 申報扣抵銷項稅額，而觸犯加值型及非加值型營業稅法（ 以下簡稱營業稅法）第51條第5款規定之案件，參照司法 院釋字第337號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是 否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納 情形無涉。二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項 稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19 條第1項第1款、第51條第5款及稅捐稽徵法第44條規定補 稅及擇一從重處罰；‧‧‧。」亦經財政部98年12月7日 臺財稅字第09804577370號函釋示在案。查財政部上述函 釋係闡明法規之原意，核與我國現行營業稅中關於加值型 營業稅部分之特性暨司法院釋字第337號解釋意旨相符， 於本件自得予以援用。 （二）本件原告主張其係透過查里仕公司業務人員高玉芬向該公 司購進廢碳鋼乙節，固據其提出請購及採購單、訂購單、 地磅憑單、驗收單、廢鋼收料暨驗收明細表、廢鋼異常處 理單、國內不可撤銷信用狀與查里仕公司之報價單、送貨 單、統一發票等影本為證。惟查，查里仕公司係於63年9 月13日為設立登記，所營事業計有菸酒批發、茶葉批發及 廢棄物資源回收等51項，其公司負責人林榮山係為訴外人 林世祥（即林榮山之兄）冒用其名於92年6月11日辦理負 責人變更登記，且該公司業於94年2月14日經經濟部中部 辦公室經授中字第0943167860號函核准解散登記在案。又 查里仕公司之資本額僅500萬元，其93年12月31日資產負 債表顯示，該公司現金為118,228元，銀行存款12,309元 ，此外並無其他借款，亦無機器設備，而固定資產價值僅 97,906元等情，此有查里仕公司基本資料、營業稅籍資料 、高雄地檢署檢察官98年度偵字第11335號不起訴處分書 及資產負債表等資料附原處分卷（卷一第98、175頁、卷 二第511、590頁）為憑。則以查里仕公司登記之營業項目 高達51項，且包含各行各業，而其資本額及資金（資產） 並不多，足認該公司並非大財團，自不可能多元化經營其 所登記營業項目，且其93年度及94年度（按該公司已於94 年2月14日解散）進貨金額高達997,537,731元及46,985,5 34元，其93年度之進貨金額為其資本額之199.5倍，另94 年僅營運不到1個半月其進貨金額亦高達其資本額之9.3倍 ，其進貨金額明顯偏高，顯不合常理；再觀之查里仕公司 進項來源，主要為菸酒商，惟其93年度銷貨983,595,158 元，94年度銷貨218,069,139元，卻以銷售廢鐵及廢棄物 為主，此有查里仕公司之營業稅進項來源明細、銷項去路 明細等影本附原處分卷（卷一第84-87、72-76頁）可稽。 則查里仕公司於上開年度既無廢碳鋼之進貨，如何與原告 進行廢碳鋼之買賣交易，亦令人存疑。再依原告起訴狀提 出之地磅憑單所載之運送車輛與載運廢碳鋼車輛之車籍資 料查對結果，車號00-000貨車車主為鋒泰交通股份有限公 司，車號00-000貨車車主則為聯國通運股份有限公司，其 餘59部運送車輛，亦均非查里仕公司所有，此有汽車車籍 查詢及被告製作之「原告93-94年取得查里仕公司進項發 票送貨車輛明細表」等資料附原處分卷（卷二第533頁、 補充卷A第72、158-161頁）可考。抑且，聯國通運股份有 限公司於100年8月11日具文陳稱其所有車號00 -000車輛 ，並未於93年11月19日載運碳鋼貨品前往查里仕公司等語 ，有該公司說明書附原處分卷（卷二第536頁）可參。又 查，原處分卷（卷二第591、592、593、590頁、卷一第71 、69、66頁）所附之查里仕公司93年度營利事業所得稅結 算申報書、營業成本明細表、其他費用及製造費用明細表 、資產負債表及營利事業所得稅結算申報核定通知書等資 料所載內容，該公司既無運輸設備、機器設備等固定資產 ，亦無列報直接人工、間接人工費用及運費、水電費。綜 上，足認查里仕公司並無營業之事實，自不可能銷售廢碳 鋼給原告。 （三）再者，觀諸高玉芬93年度及94年度之綜合所得稅各類所得 資料清單，僅93年度有高彬企業有限公司之薪資所得，而 查里仕公司於94年度即告解散，其於93年度及94年度之綜 合所得稅BAN給付清單亦無任何給付高玉芬薪資所得之資 料，此有各該綜合所得稅各類所得資料清單及BAN給付清 單附原處分卷（卷一第223-226頁）可憑，足見高玉芬並 非查里仕公司之員工。又高玉芬與林世祥共同經營查里仕 公司（登記負責人林榮山），高玉芬並負責處理有關該公 司之統一發票、銀行往來、資金調度等之業務，渠等2人 共同基於明知為不實事項而填製會計憑證統一發票以幫助 他人逃漏稅之犯意聯絡，明知查里仕公司與原告間，並無 實際之交易往來，先後以查里仕公司之名義，連續虛開統 一發票，作為查里仕公司銷售貨物之憑證，並提供予原告 充當進項憑證使用，供原告持以向稅捐稽徵機關申報扣抵 營業稅之銷項稅額，足以生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐 稽徵合課之公平性及正確性，觸犯稅捐稽徵法及商業會計 法等情，業經高雄地檢署檢察官99年度偵字第559號起訴 書提起公訴在案，有該起訴書影本附原處分卷（卷二第55 9-576頁）可考。益證查里仕公司並無銷售系爭廢碳鋼予 原告。是被告認定查里仕公司於93年5月至94年4月間，與 原告間並無實際交易事實，而非原告之實際交易對象，即 非無據。 （四）又查，查里仕公司登記之營業地址為高雄縣鳳山市（現為 高雄市○○區○○○路○○○號1樓，然其報價單、訂購單的 發票地址除部分載明上開查里仕營業地址外，部分則記載 高雄市○○區○○○路○○○號（2樓），通訊地址則記載高 雄市○○區○○路○○○號6之1，而送貨單所載之工廠地址 為高雄市○○區○○路○○號，然上開高雄市○○區○○○ 路○○○號（2樓）、高雄市○○區○○路○○○號6之1、高雄 市○○區○○路○○號，經查均非查里仕公司營業地址，此 有查里仕公司基本資料、上開報價單、訂購單、送貨單等 影本附原處分卷（卷一第98頁、第142-152頁）可稽；且 上述報價單、訂購單記載之聯絡電話或傳真號碼（000000 0000、0000000000、0000000000、0000000000），分別為 高啟鑫及森鋼企業有限公司所租用，而其上所載之行動電 話（0000000000）則為訴外人黃于珊所租用，均非查里仕 公司所使用，此有中華電信高雄營運處服務中心查詢客戶 資料或提供客戶申請書函復單、室內電話客戶基本資料及 臺灣大哥大股份有限公司100年9月26日法大字第10012791 5號書函、基本資料查詢等影本附原處分卷（補充卷A第18 7-190頁）足稽；又上開報價單及訂購單上所蓋用之查里 仕公司之大小章字體形式不一，共計有3種樣式，且與查 里仕公司變更登記表上所蓋用之該公司大小章均不相同， 亦有該公司變更登記表附原處分卷（卷一第29頁）可資比 對，此與一般商業往來不輕易更換商業用印，以避免假冒 情事，產生交易糾紛之習慣有違。綜上，足見上開報價單 及訂購單上所蓋用查里仕公司之大小章並非由該公司在管 控，否則即毋須使用其登記之大小章以外印章之必要。再 查，本件原告雖於系爭期間以開立國內不可撤銷信用狀方 式支付查里仕公司貨款，惟上開款項事後主要轉入高啟鑫 、高啟森、鄭惠玲、何漢琦、梁陳貴美及黃金葉等人之個 人帳戶，或由李奕萱以現金提領，此有被告製作之「原告 93年5月1日至94年4月30日取得非實際交易對象查里仕公 司開立發票虛報進項稅額－含資金流向表」附原處分卷（ 補充卷A）可稽。又查，李奕萱於98年3月3日在改制前財 政部臺灣省南區國稅局岡山稽徵所製作談話紀錄時陳稱： 其為訴外人高啟鑫之配偶，與查里仕公司並無關係等語， 此有該談話紀錄影本附原處分卷（卷一第137-139頁）可 稽；復依原處分卷（卷一第28、225-226頁）所附之查里 仕公司公司董事、股東名單及93、94年度綜合所得稅BAN 給付清單，高啟鑫、高啟森、鄭惠玲、何漢琦、梁陳貴美 、黃金葉及李奕萱等人均非該公司之董事、股東或員工， 且渠等領取上開款項亦未見其轉付查里仕公司，足認原告 所支付之貨款，實際並非由查里仕公司取得，益證原告所 買受之系爭廢碳鋼確非來自查里仕公司。故上開不可撤銷 信用狀僅能證明原告確有支付貨款及進貨之事實，惟尚難 僅憑該信用狀即認定系爭廢碳鋼係查里仕公司賣給原告。 職是，被告以原告雖有進貨事實，然因查里仕公司並未出 賣系爭廢碳鋼，乃認其未依法取得進項憑證，卻取得非實 際交易對象查里仕公司所開立之統一發票申報扣抵，對其 補徵營業稅14,197,552元，並無違誤。 （五）至訴外人唐榮公司所取得查里仕公司之進項憑證部分是否 亦屬虛報，核屬稽徵機關就個案稽查及是否另行查核之問 題，非可一概而論。原告執此主張查里仕公司亦有銷售廢 鋼給唐榮公司，被告亦曾對查里仕公司與唐榮公司間之交 易過程進行查核，查核後認定查里仕公司為一有營業事實 之營業人，足見查里仕公司確有系爭廢碳鋼可銷售給原告 云云，並無可採。又查，訴外人利衡金屬有限公司於92年 11月至93年2月間購買廢鐵，進貨金額合計11,419,054元 ，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象查理仕 公司所開立之統一發票，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅 額，致逃漏營業稅570,954元，除經財政部台灣省南區國 稅局核定補徵營業稅570,954元外，另就利衡金屬有限公 司未提示實際營業人資料及進項憑證致虛報進項稅額部分 ，處以5倍罰鍰計2,854,700元等情，業經本院95年度訴字 第1161號判決所採認，並認定查里仕公司為虛設行號，因 而駁回該案原告利衡金屬有限公司之訴，利衡金屬有限公 司不服上訴，亦經最高行政法院以97年度裁字第629號裁 定駁回其上訴確定在案，此有上開本院及最高行政法院裁 判書附本院卷為憑。益證查里仕公司確無營業之事實。是 原告主張稅捐稽徵機關在認定查里仕公司是否為虛設行號 ，因查里仕公司交易對象不同而有不同之標準云云，亦無 足採。 （六）又按我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分 別予以課稅之多階段銷售稅。各銷售階段之營業人皆為營 業稅之納稅義務人，自不能僅以最後銷售階段之營業人已 報繳營業稅，即認定其他銷售階段之營業人當無逃漏營業 稅。除非營業人證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業 人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，始會發生司 法院釋字第337號解釋所稱：納稅義務人雖有虛報進項稅 額，並不因而逃漏營業稅情事。查，本件原告取得非實際 交易對象之查里仕公司開立之發票，充當進項憑證申報扣 抵一節，已如前述；而原告於本件訴訟中仍堅稱直接交易 對象即為查里仕公司，而未指出實際之銷貨人，並證明其 確有支付進項稅額與實際銷貨之營業人，則被告自亦無從 調查實際銷貨人已否依法報繳本件之稅款。是依前揭法律 規定及說明，原告除應依法補繳營業稅外，尚構成營業稅 法第51條第1項第5款之漏稅行為。又原告身為營業人，本 有注意其實際交易對象以取得合法憑證之注意義務，而查 里仕公司並無營業之事實，已如前述，且原告於98年5月1 4日燁字第098056號復查申請書自陳：「‧‧‧自89年7月 開始廢碳鋼業者高玉芬小姐得知申請人之用料需求後，即 前來推銷其廢碳鋼，經確認其所提供之產品可供申請人使 用，即開始雙方廢碳鋼交易，前後曾以高彬企業有限公司 、查里仕公司、森鋼企業有限公司及亞洲富基有限公司等 與申請人進行交易，雙方業務關係為其長達7年之久。」 等語，有上開原告復查申請書附原處分卷（卷一第37-42 頁）為憑。則原告對訴外人高玉芬何以能代表多家公司與 其簽約，即應加以查證其有無代表或代理權限，且查里仕 公司所提出之上開報價單及訂購單上所蓋用之查里仕公司 之大小章字體形式不一，共計有3種樣式，原告只要稍加 注意即可發現其異常之處；況且，系爭交易金額高達2億 餘元，查里仕公司是否有供貨能力，原告只要到其營業處 所稍加查證即可得知該公司有無營業事實，然原告未加查 證即與訴外人高玉芬訂購系爭廢碳鋼，致取得非實際交易 對象所開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，其縱無違反稅 捐稽徵法第44條第1項前段及營業稅法第51條第1項第5款 規定之故意，亦難謂無過失。故其行為構成稅捐稽徵法第 44條第1項前段及營業稅法第51條第1項第5款規定之違章 ，自堪認定。原告主張其已盡到相當之注意義務，且其無 從得知查里仕公司係虛設行號或涉嫌虛進虛銷之異常營業 人，故應有阻卻責任事由存在，而不應受罰云云，並不可 採。 （七）末按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自 他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就 其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之 總額，處百分之五罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象 所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實 際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法 處罰者，免予處罰。前項處罰金額最高不得超過新臺幣一 百萬元。」「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅 款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：‧ ‧‧五、虛報進項稅額者。」稅捐稽徵法第44條第1項前 段及營業稅法第51條第1項第5款分別定有明文。而稅捐稽 徵法第44條第1項前段與營業稅法第51條第1項第5款之情 形，皆以「應自他人取得統一發票而未取得」致以不實發 票生虛報進項稅額之結果，稅捐稽徵法第44條第1項前段 係就未達漏稅階段之違規為處罰，營業稅法第51條第1項 第5款則係對已達漏稅階段之違規為處罰，故營業人若涉 有虛報進項稅額，逃漏營業稅者，依實務向來之見解，則 認為祗依營業稅法第51條第1項第5款規定處罰鍰已足達成 行政上之目的，勿庸二者併罰（參見最高行政法院84年9 月13日庭長評事聯席會議決議）。本件原告因購買系爭廢 碳鋼，取得非實際交易對象查里仕公司所開立之統一發票 ，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致違反稅捐稽徵法 第44條第1項前段及營業稅法第51條第1項第5款規定，揆 諸前揭說明，應從一重依營業稅法第51條第1項第5款之規 定處罰。又財政部頒布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數 參考表」，就營業稅法第51條第1項第5款規定「虛報進項 稅額者」，如其違章情形為「有進貨事實者，以營業稅法 第19條第1項第1款至第5款規定不得扣抵之進項稅額申報 扣抵者」，按所漏稅額處1倍之罰鍰，但於裁罰處分核定 前已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰。查，本件因原告已於9 8年3月27日以書面承認違章事實，並於同年4月16日以營 業稅留抵稅額抵繳稅款14,197,552元，有原告承諾書及財 政部臺灣省南區國稅局93年退稅抵繳證明書等影本附原處 分卷（卷一第166、52頁）可憑。是被告重審復查決定依 上開法令規定，並參考財政部頒發之前揭「稅務違章案件 裁罰金額或倍數參考表」在法定範圍內，改按原告所漏稅 額14,197,552元，處0.5倍之罰鍰計7,098,776元，自無違 誤。 （八）綜上所述，原告之主張並無可採。原告取得非實際交易對 象查里仕公司所開立之統一發票充作進項憑證，並申報扣 抵銷項稅額，逃漏營業稅，事證明確。從而被告重審復查 決定除核定補徵原告營業稅14,197,552元外，並按其所漏 稅額處以0.5倍之罰鍰計7,098,776元，並無違誤；訴願決 定予以維持，亦無不合；原告起訴意旨求為撤銷，為無理 由，應予駁回。再按本件被告已認定原告有進貨事實，故 原告關於其有進貨之主張，因與本件認定無影響，自無再 予論究之必要。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦 方法，核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘 明。 五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　11　　月　　23　　日 高雄高等行政法院第三庭 審判長法官　邱　政　強 法官　詹 日 賢 法官　李　協　明 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其 未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由 書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提 起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本） 。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　11　　月　　23　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官 周 良 駿