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高雄高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　100年度訴字第405號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　100年11月9日辯論終結 原　　　告　博淳金屬企業股份有限公司 代　表　人　黃肇雄 被　　　告　高雄市西區稅捐稽徵處 代　表　人　李瓊慧　處長 訴訟代理人　曾子玲 上列當事人間地價稅事件，原告不服高雄市政府中華民國100年5 月23日高市府四維法訴字第1000053238號訴願決定，提起行政訴 訟，本院判決如下： 主 文 訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。 被告應依原告之申請作成核准原告所有坐落高雄市○○區○○○ 段一小段806-1、806-2、806-3地號3筆土地面積合計20,778平方 公尺，民國99年期就上開土地面積全部暨自100年期起，除原處 分已核准其中16,826.54平方公尺土地面積按工業用地特別稅率 課徵地價稅外，其餘3,951.46平方公尺土地面積亦均按工業用地 特別稅率千分之10計徵地價稅之行政處分。 訴訟費用由被告負擔。 事實及理由 一、事實概要： (一)緣原告所有坐落高雄市○○區○○○段一小段806-1、806-2 、806-3地號等3筆土地（面積分別為2,607平方公尺、12,60 5平方公尺、5,566平方公尺，合計20,778平方公尺，下稱系 爭土地），原為銘泰冷凍食品股份有限公司所有，前經被告 民國96年5月14日高市稽港地字第0968706495號函以系爭土 地已出租供他人堆置營業物品使用，不符合按工業用地特別 稅率課徵地價稅要件，核定應自97年起按一般用地稅率課徵 地價稅。原告於98年6月29日連同地上廠房（建物門牌：高 雄○○○區○○路○○號）買賣取得後，向高雄市政府申請工 廠廠名變更（事業主體變更）登記，高雄市政府於98年9月 18日以高市府經一工字第0980153180號函核准（工廠登記證 編號：000000000000、產業類別：食品、飲料製造業），原 告旋於同年月21日申請系爭土地按工業用地特別稅率千分之 10計徵地價稅，經被告以98年12月23日高市稽港地字第0988 718312號函否准，並連同原告所有其他3筆土地，核課98年 地價稅合計新台幣（下同）1,430,296元。原告不服，循序 提起訴願，經高雄市政府100年3月22日高市府四維法二字第 1000028580號訴願決定將原處分撤銷，責由被告於2個月內 另為處分；嗣被告依訴願決定意旨，以100年7月1日高市西 稽法字第1002902070號復查（重核）決定書核准系爭土地改 按工業用地特別稅率千分之10課徵地價稅，原核定98年地價 稅額變更為731,247元，並以100年7月7日高市西稽港地字第 1008709657號函退還原告溢繳之98年地價稅額699,049元（ 加計法定利息）。 (二)另原告因前述改按工業用地特別稅率千分之10計徵地價稅申 請，遲未獲被告核定准許，乃復於99年9月21日填具工業（ 廠）用地申請書，請求依土地稅法第18條規定核定系爭土地 按千分之10稅率課徵地價稅，經被告99年10月13日高市稽港 地字第0998714987號函以其工廠登記證已於99年8月20日申 請註銷，系爭土地至最後審核基準日並無工廠登記證，不符 合土地稅法施行細則第14條第1項第1款規定，而否准其請。 原告再於同年11月1日檢送高雄市政府99年10月22日高市府 經一工字第0990153137號函核准工廠登記（編號：00000000 0、產業類別：金屬製品製造業）之相關資料予被告，主張 系爭土地及廠房自購入後即領有工廠登記證，並未變更使用 ，係因99年6月25日辦理產業類別及廠名變更登記手續而繳 回，並非註銷工廠登記證。案經被告重新審查後，以99年11 月22日高市稽港地字第0998716973號函復略以：「五、貴公 司於99年9月21日申請旨揭土地按工業用地稅率課徵地價稅 乙案，依上揭高雄市政府經濟發展局（以下簡稱經發局）函 示，貴公司原產業類別為食品飲料製造業之工廠登記證，業 於99年8月20日申請註銷在案，旨揭土地從申請日（99年9月 21日）至最後審核基準日（因99年9月22日適逢中秋假期， 故延後一天為9月23日）並無工廠登記證，與前揭相關法令 不符，經核於審查基準日尚未符合適用工業用地稅率要件， 故99年無法照准，仍按一般用地稅率課徵地價稅；另依高雄 市政府工務局．．．使用執照記載面積計12,894.38平方公 尺，但99年10月22高雄市政府核發之工廠登記證中核准其登 記廠房及建築面積僅10,442.19平方公尺，依比例計算佔地 面積為16,826.54平方公尺，故准自100年起16,826.54平方 公尺按工業用地特別稅率課徵地價稅，餘計3,951.46平方公 尺仍按一般用地稅率課徵地價稅。」原告不服，提起訴願， 請求系爭土地應按工業用地特別稅率計徵地價稅，經遭決定 駁回，遂提起本件行政訴訟。 二、原告主張︰ (一)原告於98年6月買賣取得系爭土地，並申請取得編號0000000 00000之工廠登記證（產業類別：食品、飲料製造業），符 合按工業用地稅率千分之10計徵地價稅之規定，98年地價稅 經被告以100年7月1日高市西稽法字第1002902070號復查（ 重核）決定書核准按工業用地特別稅率千分之10課徵地價稅 。則系爭土地98年已適用工業用地稅率，99年應當然繼續適 用。原告嗣雖因經營策略調整，依工廠管理輔導法第16條第 2項及第3項規定，於完成污水納管、消防、工安等申報流程 後，於99年8月20日向經發局申請產業類別變更，繳回並予 註銷原工廠登記證，嗣於99年10月22日取得變更後之工廠登 記證（編號000000000，產業類別：金屬製造業）。然依財 政部81年8月21日台財稅字第810303719號函釋：「××司於 註銷工廠登記證後，將所有經核准按公業用地稅率課地價稅 之土地，租予○○公司使用，如經查明仍符合工業用地有關 規定，應准繼續適用工業用地稅率課徵地價稅。」意旨，系 爭土地上之廠房係原告自用且繼續營業，被告實不應因原告 產業類別變更，為取得新工廠登記證而註銷舊工廠登記證， 即謂原告99年地價稅最後審核基準日無工廠登記證，遽認系 爭土地不得適用工業用地特別稅率。 (二)另100年地價稅部分，系爭土地總面積為20,778平方公尺， 高雄市政府核發工廠登記證之「廠地」總面積亦為20,778平 方公尺，雖前開工廠登記證核准之廠房建物總面積10,442.1 9平方公尺，與原使用執照記載總面積12,894.38平方公尺， 相差2,452.19平方公尺，然此係因廠房2樓有部分不適宜從 事鋼鐵業，原告欲拆除又涉及結構問題，所以基於安全考量 而暫未使用，此部分建物之房屋稅如以一般稅率課徵，原告 並無爭議。然地價稅部分，被告未依財政部68年9月14日台 財稅字第36472號函釋：「工業用地之規劃使用，既係須經 工業主管機關核定，其是否已按核定規劃開始使用，自宜以 工業主管機關之認定為準。」意旨，以工業主管機關認定之 面積核課地價稅，而以使用執照之建物面積與工廠登記證上 所載建物面積，依比例計算系爭土地得適用工業用地稅率之 面積僅為16,826.54平方公尺，顯有逾越權限之違法。至被 告援引財政部77年6月15日台財稅字第770524784號函釋，其 解釋對象為可作為住家或營業用之乙種工業用地，與本件系 爭土地為工業區之工業用地不得提供非工業使用之情形不同 ，被告張冠李戴予以引用，於法未合等情，並聲明求為判決 如主文所示。 三、被告則以： (一)系爭土地宗地面積合計20,778平方公尺，原為銘泰冷凍食品 股份有限公司所有，原告於98年6月29日連同坐落地上廠房 以買賣取得後，向高雄市政府申請工廠廠名變更（事業主體 變更）登記，並於98年9月21日取得工廠登記證及向被告申 請按工業用地特別稅率課徵98年地價稅。案經被告於98年12 月23日否准，原告不服，提起訴願，經高雄市政府100年3月 22日高市府四維法二字第1000028580號訴願決定：「原處分 撤銷，由原處分機關於2個月內另為處分。」原告復於99年9 月21日再次向被告申請系爭土地按工業用地特別稅率課徵地 價稅，被告依經發局99年10月8日高市經發一字第099002652 1號函說明二：「有關原登記本市○○區○○路○○號之『博 淳金屬企業股份有限公司高雄廠』（登記統一編號：000000 00、工廠登記證號：000000000000）業於99年8月20日申請 註銷在案。」認定系爭土地從申請日（99年9月21日）至最 後審核基準日（因99年9月22日適逢中秋假期，故延後一天 為9月23日）並無提供符合工廠登記之相關證明，與工業用 地之規定不符，遂於99年10月13日以高市稽港地字第099871 4987號函否准系爭土地99年期按工業用地特別稅率課徵地價 稅。迨原告再於99年11月1日檢具經發局99年10月22日核准 工廠登記編號000000000之工廠登記抄本（產業類別：金屬 製品製造業），申復系爭土地99年期應按工業用地特別稅率 課徵地價稅之理由，被告於99年11月22日高市港地字第0998 716973號函維持否准系爭土地99年期按工業用地特別稅率課 徵地價稅；另依高雄市政府工務局（86）高市工建築使字第 00047號使用執照記載面積12,848.66平方公尺暨（89）高市 工建築使字第01337號使用執照記載面積45.72平方公尺，總 計12,894.38平方公尺，與99年10月22日核發之工廠登記證 中核准登記廠房暨其他建築物總面積10,442.19平方公尺（ 廠房面積8,427.13平方公尺＋其他建築物面積2,015.06平方 公尺）不符，顯有部分廠房（面積2,452.19平方公尺）未供 工廠直接使用，遂依比例計算佔廠地面積為16,826.54平方 公尺（系爭土地面積20,778平方公尺×工廠登記核准面積10 ,442.19平方公尺/使用執照記載面積12,894.38平方公尺） ，故自100年期起系爭土地16,826.54平方公尺准按工業用地 特別稅率課徵地價稅，餘計3,951.46平方公尺（20,778平方 公尺－16,826.54平方公尺；含大人宮段一小段806-1地號49 5.79平方公尺、806-2地號2,397.16平方公尺、806-3地號1, 058.51平方公尺）仍按一般用地稅率課徵地價稅，於法並無 不合。 (二)有關原告所稱，系爭土地已經被告100年7月1日高市西稽法 字第1002902070號復查（重核）決定書核定98年期地價稅准 予改按工業用地特別稅率千分之10課徵，99年期地價稅應改 按工業用地特別稅率課徵乙節，按最高行政法院92年度判字 第1331號判決意旨，撤銷訴訟之訴訟標的，為原告主張行政 機關之處分違法並損害其個人權利或法律上利益，行政法院 之任務在於審查行政處分是否以其發布時之事實及法律狀態 為據，進而判斷有無違法及損害原告權益，並決定其撤銷與 否。在行政處分發布後事實或法律狀態變更，既非原處分機 關作成時所能斟酌，自不能以其後（從原處分發布至行政法 院言詞辯論終結之間）出現之事實或法律狀態而認定原處分 為違法。故撤銷訴訟判斷行政處分合法性之基準時，為原處 分發布時之事實或法律狀態。此與課予義務之訴或給付之訴 ，係以事實審行政法院言詞辯論終結之際為法律及事實狀態 之基準時不同。最高行政法院92年12月份第2次庭長法官聯 繫會議亦相同決議：「行政訴訟法第4條之撤銷訴訟，旨在 撤銷行政機關之違法行政處分，藉以排除其對人民之權利或 法律上之利益所造成之損害。而行政機關作成行政處分後， 其所根據之事實發生變更，因非行政機關作成行政處分時事 實認定錯誤，行政法院不得據此認該處分有違法之瑕疵而予 撤銷。」是以，被告99年11月22日高市稽港地字第09987169 73號函所為否准系爭土地99年期按工業用地特別稅率課徵地 價稅之行政處分，暨高雄市政府於100年5月23日高市府四維 法訴字第1000053238號訴願決定駁回之時，被告100年7月1 日准予系爭土地98年度地價稅改按工業用地特別稅率千分之 10課徵之高市西稽法字第1002902070號復查（重核）決定書 尚未完成，准予系爭土地98年度地價稅改按工業用地特別稅 率課徵之事實不存在，本案係屬行政機關作成行政處分後， 其所根據之事實始發生變更，並非行政機關作成行政處分時 事實認定錯誤，再者，高雄市政府於100年5月23日高市府四 維法訴字第1000053238號訴願決定亦敘明「系爭3筆土地關 於98年期地價稅是否適用工業用地之特別稅率計徵，尚在原 處分機關依訴願決定意旨重核審議中，不在本案審議範圍， 已如前開所述，故原告此部分主張，核與本案處分無涉，爰 不一一論駁。」是原告所持上開主張，容屬對法令規定有所 誤解，自無從採憑。另原告認依財政部81年8月21日台財稅 字第810303719號函釋，應准99年期地價稅按工業用地特別 稅率千分之10課徵，惟本件案情與該函釋案情有別，不宜援 引等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。 四、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳述在卷，並 有被告96年5月14日高市稽港地字第0968706495號函（原處 分卷第15頁）、高雄市政府98年9月18日高市府經一工字第 0980153180號核准（工廠變更登記）函（原處分卷第129頁 ）、原告98年9月21日工業（廠）用地申請書（原處分卷第1 26頁）、被告99年7月13日高市稽法地字第0992902017號復 查決定書（99年訴2字第288號訴願卷第178頁）、高雄市政 府100年3月22日高市府四維法二字第1000028580號訴願決定 書（原處分卷第173頁）、被告100年7月1日高市西稽法字第 1002902070號復查（重核）決定書（原處分卷第213頁）、1 00年7月7日高市西稽港地字第1008709657號函（本院卷第9 頁）；原告99年9月21日工業（廠）用地申請書（原處分卷 第30頁）、被告99年10月13日高市稽港地字第0998714987號 否准函（原處分卷第23頁）、原告99年11月1日申請書（原 處分卷第55頁）、高雄市政府99年10月22日高市府經一工字 第0990153137號核准（工廠登記）函（原處分卷第59頁）、 被告99年11月22日高市稽港地字第0998716973號函（原處分 卷第8頁）、原告99年12月22日訴願書（99訴2字第515號訴 願卷第101頁）等文件可稽，洵堪認定。茲兩造之爭點為被 告按一般用地稅率課徵系爭土地99年地價稅，是否合法？另 被告依原告工廠登記（編號000000000）所載之廠房暨建物 總面積10,442.19平方公尺與原使用執照記載面積12,894.38 平方公尺之比例計算，認定系爭土地供工業用地使用之面積 為16,826.54平方公尺，准自100年起按工業用地特別稅率課 徵地價稅，餘3,951.46平方公尺部分仍按一般用地稅率課徵 地價稅，有無違誤？茲分述如下： (一)有關被告按一般用地稅率課徵系爭土地99年地價稅，是否合 法之爭點： ⒈按「供左列事業直接使用之土地，按千分之10計徵地價稅。 但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、 工業用地、礦業用地。」「依第17條及第18條規定，得適用 特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵 40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。 前已核定而用途未變更者，以後免再申請。」土地稅法第18 條第1項第1款、第41條第1項分別定有明文。次按「依本法 第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地 經按目的事業主管機關核定規劃使用者。一、工業用地：為 依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定 之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之 土地。」「（第1項）土地所有權人，申請適用本法第18條 特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向 主管稽徵機關申請核定之：一、工業用地：應檢附工業主管 機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文 件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。．．．（第2項 ）核定按本法第18條特別稅率計徵地價稅之土地，有左列情 形之一者，應由土地所有權人申報改按一般用地稅率計徵地 價稅：．．．二、停工或停止使用逾1年者。（第3項）前項 第2款停工或停止使用逾1年之土地，如屬工業用地，其在工 廠登記證未被工業主管機關註銷，且未變更供其他使用前， 仍繼續按特別稅率計徵地價稅。．．．。」分別為土地稅法 施行細則第13條第1款、第14條所明定。又財政部91年7月31 日台財稅字第0910453050號函釋規定：「工廠管理輔導法於 90年3月14日公布施行，為因應工廠登記制度之變革，申請 適用工業用地稅率課徵地價稅及合法登記工廠減半徵收房屋 稅之案件，應依下列規定辦理：．．．四、工業用地申請按 千分之10稅率課徵地價稅或合法登記之工廠申請減半課徵房 屋稅者，各應檢附之證件如下：（一）地價稅部分：1.建廠 期間：應檢附建造執照（建築物用途載明與物品製造、加工 有關之用途）及其他相關文件。如建廠前依法需先取得工廠 設立許可者，應加附工廠設立許可。2.建廠完成後：已達申 辦工廠登記標準者，應檢附工廠登記核准函及工廠登記證； 未達申辦工廠登記標準者，應檢附使用執造或其他建築改良 物證明文件（文件上用途記載與物品製造、加工有關之建築 物。）」由上開規定可知，經工業主管機關核准工廠使用範 圍內之工業用地，其已建廠完成者，土地所有權人應檢附工 廠登記核准函及工廠登記證於地價稅開徵40日前（9月22日 ）提出按工業用地特別稅率千分之10計徵地價稅之申請，逾 期申請者，自申請之次年期開始適用；而業經稅捐稽徵機關 核定適用特別稅率計徵地價稅之工業用地，在工廠登記證未 被註銷，且未變更供其他使用前，仍得繼續按特別稅率計徵 地價稅，亦無逐年提出申請之必要。 ⒉經查，本件原告所有系爭土地，原為銘泰冷凍食品股份有限 公司所有，前固經被告查得已出租供他人堆置營業物品使用 ，不符合按工業用地特別稅率課徵地價稅要件，而以96年5 月14日高市稽港地字第0968706495號函核定應自97年起按一 般用地稅率課徵地價稅。然原告於98年6月29日連同地上廠 房買賣取得後，向高雄市政府申請工廠廠名變更（事業主體 變更）登記，經高雄市政府以98年9月18日高市府經一工字 第0980153180號函核准（廠名變更為：博淳金屬企業股份有 限公司高雄廠、工廠登記證編號：000000000000、產業類別 ：食品、飲料製造業），原告旋於地價稅開徵40日（9月22 日）前即98年9月21日，依土地稅法施行細則第14條第1項第 1款規定，檢附前開工廠登記核准函及工廠登記證向被告申 請按工業用地特別稅率千分之10計徵地價稅，然遭被告予以 否准。原告不服，循序提起訴願，經高雄市政府100年3月22 日高市府四維法二字第1000028580號訴願決定略以供「工業 」直接使用之土地，倘因有正當理由（如建廠期間或工廠因 故修繕等因素）而尚未實際開工生產或暫停生產，如申請人 檢附相關資料以證，基於國家鼓勵發展工業，供較一般稅率 為低之特別稅率，以為促進工業發展之立法宗旨，似仍有申 請適用工業用地特別稅率課徵地價稅之可能為由，將原處分 撤銷，責由被告於2個月內另為處分；嗣被告依訴願決定意 旨，以100年7月1日高市西稽法字第1002902070號復查（重 核）決定書核准系爭土地改按工業用地特別稅率千分之10課 徵地價稅等情，為兩造所不爭，足見系爭土地確因原告取得 工業主管機關高雄市政府98年9月18日工廠登記核准函及其 所核發之工廠登記證，應符合按工業用地特別稅率千分之10 計徵地價稅之要件，應堪認定。是以，被告雖遲至100年7月 1日始依首揭法規及訴願決定意旨，以高市西稽法字第10029 02070號復查（重核）決定書核准系爭土地改按工業用地特 別稅率千分之10課徵地價稅，則在工廠登記證未被註銷，且 未變更供其他使用前，系爭土地本得繼續按特別稅率計徵地 價稅，而無逐年提出申請之必要。換言之，系爭土地之98年 期地價稅既符合按工業用地特別稅率千分之10計徵之要件， 則在適用特別稅率之原因、事實消滅前，原告本無庸於99年 期地價稅開徵前40日就系爭土地另行向被告申請適用特別稅 率，先此敘明。 ⒊次按「依土地稅法第17條及第18條規定，得適用特別稅率之 用地，於適用特別稅率之原因、事實消滅時，應自其原因、 事實消滅之次期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。」「公 司所有坐落工業區或工業用地之土地，如原持工廠登記證向 稅捐稽徵機關請准按工業用地課徵地價稅，而嗣後工廠登記 證被註銷，則參照工廠管理輔導法第20條．．．其工廠用地 即屬未依原核定之規劃使用，亦即其適用特別稅率課徵地價 稅之原因、事實消滅，依土地稅法第41條第2項規定，土地 所有權人應即向主管稽徵機關申報，並自次年（期）起改按 一般用地稅率課徵地價稅。」分別經財政部80年5月25日台 財稅字第801247350號及95年5月24日台財稅字第0950452840 0號函釋在案。查本件原告98年9月21日向被告申請系爭土地 按工業用地特別稅率千分之10計徵地價稅，業經被告以前述 復查（重核）決定核准，業如前述，雖原告之原工廠登記證 因公司營運策略調整變更產業類別，應依工廠管理輔導法第 16條第3項規定重新辦理工廠登記，而於99年8月20日申請註 銷，並經高雄市政府於99年10月22日重新核准工廠登記（編 號：000000000、產業類別：金屬製品製造業）等情，業經 原告陳明在卷，並有高雄市政府經發局99年10月8日高市經 發一字第0990026521號函、高雄市政府99年10月22日高市府 經一工字第0990153137號函（參原處分卷第26頁及第59頁） 可按。則依上開財政部函釋規定，本件系爭土地於原工廠登 記證被註銷當期（99年期），仍得按工業用地特別稅率千分 之10計徵地價稅，被告以原告之原工廠登記證已於99年8月 20日申請註銷，系爭土地至最後審核基準日並無工廠登記證 ，不符合土地稅法施行細則第14條第1項第1款規定，而依一 般稅率課徵系爭土地99年期地價稅並否准原告之申請，已有 未合。 ⒋又按「二、本部81年8月21日台財稅第000000000函釋：『○ ○公司於註銷工廠登記後，將所有○○地號等3筆經核准按 工業用地稅率課徵地價稅之土地，租予○○公司使用，如經 查明仍符合工業用地有關規定，應准繼續適用工業用地稅率 課徵地價稅。』查該函之案情略為：○○公司於77年2月經 註銷工廠登記證後，將原廠地出租○○公司，○○公司旋利 用該廠地取得工廠設立許可，並於77年6月取得工廠登記證 。本部因考量原土地所有權人之工廠登記證雖經註銷，惟承 租人於同一年（期）內，即利用原廠地取得主管機關核發之 工廠設立許可及工廠登記證，故准予繼續適用工業用地，． ．．。」業經財政部94年4月15日台財稅字第09404523640號 函釋在案。準此以言，本件原告之原工廠登記證雖於99年8 月20日申請註銷，惟原告於同一年期內（99年10月22日）， 即利用原廠地取得主管機關高雄市政府核發之工廠登記證， 依上開函釋規定，本件系爭土地99年起地價稅本應繼續適用 工業用地特別稅率，被告以原告之原工廠登記證已於99年8 月20日申請註銷，系爭土地至最後審核基準日並無工廠登記 證，不符合土地稅法施行細則第14條第1項第1款規定，而依 一般稅率課徵系爭土地99年期地價稅並否准原告之申請，亦 有未合。 ⒌再查，本件原告因前述98年9月21日之申請，遲未獲被告核 定准按工業用地特別稅率課徵地價稅（被告於100年7月1日 始核定准許，詳如上述），遂於99年9月21日再填具工業（ 廠）用地申請書請求按千分之10稅率課徵系爭土地地價稅， 經被告以99年10月13日高市稽港地字第0998714987號函復略 以其工廠登記證已於99年8月20日申請註銷，系爭土地至最 後審核基準日並無工廠登記證，不符合土地稅法施行細則第 14條第1項第1款規定，而否准其請（原處分卷第23頁）。原 告乃再於同年11月1日檢送高雄市政府99年10月22日高市府 經一工字第0990153137號函核准工廠登記（編號：00000000 0、產業類別：金屬製品製造業）之相關資料予被告，主張 系爭土地及廠房自購入後即領有工廠登記證，並未變更使用 ，係因99年6月25日辦理產業類別及廠名變更登記手續而繳 回，並非註銷原工廠登記證等語（原處分卷第55頁）。案經 被告重新審查後，以99年11月22日高市稽港地字第09987169 73號函復略以：「五、貴公司於99年9月21日申請旨揭土地 按工業用地稅率課徵地價稅乙案，依上揭高雄市政府經濟發 展局函示，貴公司原產業類別為食品飲料製造業之工廠登記 證，業於99年8月20日申請註銷在案，旨揭土地從申請日（ 99年9月21日）至最後審核基準日（因99年9月22日適逢中秋 假期，故延後一天為9月23日）並無工廠登記證，與前揭相 關法令不符，經核於審查基準日尚未符合適用工業用地稅率 要件，故99年無法照准，仍按一般用地稅率課徵地價稅；另 依高雄市政府工務局．．．使用執照記載面積計12,894.38 平方公尺，但99年10月22日高雄市政府核發之工廠登記證中 核准其登記廠房及建築面積僅10,442.19平方公尺，依比例 計算佔地面積為16,826.54平方公尺，故准自100年起16,826 .54平方公尺按工業用地特別稅率課徵地價稅，餘計3,951.4 6平方公尺仍按一般用地稅率課徵地價稅。」等語（參原處 分卷第9-10頁），作成一部准許一部駁回之處分，而對外發 生法律上效果，應認屬於學理上之第二次裁決，而有行政處 分之性質，原告就上開駁回部分提起課予義務訴訟，請求撤 銷原處分及訴願決定，並命被告應依原告之申請作成核准原 告所有系爭土地面積合計20,778平方公尺之99年期地價稅就 上開面積全部；100年期起地價稅就上開面積其中3,951.46 平方公尺部分均按工業用地特別稅率千分之10計徵之行政處 分，本院自應立於被告作成原處分之基準時點，審查系爭土 地是否具備得適用工業用地稅率課徵地價稅之原因、事實。 ⒍本件被告以原告之原工廠登記證已於99年8月20日申請註銷 ，且系爭土地至最後審核基準日並無工廠登記證，不符合土 地稅法施行細則第14條第1項第1款規定為由，而否准原告按 工業用地稅率課徵系爭土地99年地價稅，固非無見。惟按行 政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一 律注意，行政程序法第9條定有明文。而依被告否准時所引 用之土地稅法施行細則第14條第1項第1款規定「土地所有權 人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申 請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：一、工 業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設 立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠 登記證。」可知，工業用地所有權人依上開規定申請適用特 別稅率計徵地價稅時，如係已開工生產者，固應檢附工廠登 記證；如尚未達開工生產程度者，則應提出工業主管機關核 准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件甚明 。而土地稅法施行細則第14條第1項第1款之所以區分工廠開 工生產與否而異其應檢附之文件，實係配合工廠管理輔導法 第10條第1項：「工廠設廠完成後，應依本法規定申請登記 ，經主管機關核准登記並發給工廠登記證後，始得從事物品 製造、加工。」之規定而來。是以，本件被告於受理適用特 別稅率計徵地價稅之申請時，自應分辨申請人已開工生產與 否，而異其審查基準，如係已開工生產者，固應檢視有無檢 附工廠登記證；如係尚未達開工生產程度者，則應提出工業 主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照 等文件甚明。本件原告於98年6月買賣取得系爭土地後，本 已申請取得編號000000000000之工廠登記證（產業類別：食 品、飲料製造業），嗣係因經營策略調整而變更產業類別， 故依工廠管理輔導法第16條：「（第2項）工廠登記事項有 變更時，工廠負責人應辦理變更登記。（第3項）工廠遷移 廠址或變更產業類別，應重新辦理工廠設立許可或登記。」 之規定，於完成污水納管、消防、工安等申報流程後，始於 99年8月20日向經發局申請產業類別變更，繳回並予註銷原 工廠登記證（嗣於99年10月22日取得變更後工廠登記證，編 號000000000，產業類別：金屬製造業）。是以，被告針對 原告就系爭土地適用工業用地稅率課徵地價稅之申請，即應 審酌其係依工廠管理輔導法第16條變更產業類別如同新設廠 房之情狀，審查其有無檢附應提出之證件。而依財政部91年 7月31日台財稅字第0910453050號函釋規定：「工廠管理輔 導法於90年3月14日公布施行，為因應工廠登記制度之變革 ，申請適用工業用地稅率課徵地價稅及合法登記工廠減半徵 收房屋稅之案件，應依下列規定辦理：．．．工業用地申 請按千分之10稅率課徵地價稅或合法登記之工廠申請減半課 徵房屋稅者，各應檢附之證件如下：（一）地價稅部分：1. 建廠期間：應檢附建造執照（建築物用途載明與物品製造、 加工有關之用途）及其他相關文件。如建廠前依法需先取得 工廠設立許可者，應加附工廠設立許可。2.建廠完成後：． ．．。）」及依財政部92年9月24日台財稅字第0920455746 號函釋略以：「依土地稅法第18條第1項第1款規定，供工 業直接使用之土地，按千分之10稅率課徵地價稅。又依本部 91年7月31日台財稅字第0910453050號令規定，於工業用地 或工業區內設廠從事物品製造、加工者，．．．。另於建廠 期間申請適用千分之10稅率課稅者，於實務上，如所檢附之 建造執照，建築用途記載為廠房，稽徵機關無法從該建造執 照得知起造人是否為興辦工業人，而逕予判斷該廠房是否將 物品製造、加工使用者，仍可依前揭令釋要求申請人另行提 供『其他相關文件』（如公司證明文件、商業登記證明文件 、使用計畫書圖、申明書（或切結書）等以供審認。」可知 ，依照稅捐稽徵實務，建廠完成前之工業用地申請按千分之 10稅率課徵地價稅者，應審查有無檢附建造執照（建築物用 途載明與物品製造、加工有關之用途）。如所檢附之建造執 照，建築用途記載為廠房，稽徵機關無法從該建造執照得知 起造人是否為興辦工業人，而逕予判斷該廠房是否將物品製 造、加工使用者，仍可依前揭令釋要求申請人另行提供其他 相關文件，如公司證明文件、商業登記證明文件、使用計畫 書圖、申明書（或切結書）等以供審認。而依原處分卷所附 被告於作成原處分時所可審酌之文件包括：①工廠基本資料 ：載明原告高雄廠現況：歇業-產業類別變更，工廠註銷登 記核准日期：99年8月20日（第27頁）；②工廠現場照片： 顯示原告廠區內各廠房各樓層之機器、設備之照片43幀（第 37頁至第48頁）；③使用執照面積與工廠登記核准廠房面積 比較表：載明廠房之使用執照字號及各樓層用途與面積（第 49頁）；④高雄市政府新設立工廠登記案件標準作業流程圖 ；⑤高雄市政府工務局使用執照樓層附表（第57、58頁）； ⑥系爭土地及廠房建物登記資料（第73頁至第92頁）；⑦使 用執照（起造人：銘泰冷凍食品股份有限公司）；⑧工業（ 廠）用地申請書（第30、126頁）等件，不僅有依建造執照 建造後所核發之使用執照，並有原告公司之工廠基本資料等 其他相關文件，依上述財政部函釋，顯足供被告判斷原告確 為興辦工業人，且系爭土地之廠房係用於物品之製造、加工 使用。準此以言，原告縱尚未取得工廠登記證，被告亦可依 建廠期間檢附建造執照或其他相關文件之方式，准就系爭土 地按工業用地稅率課徵地價稅，被告就此於當事人有利之情 形，未予注意援引有利於當事人之法規，竟否准原告申請按 工業用地稅率課徵系爭土地99年地價稅，難謂合法。 (二)其次，有關被告依原告工廠登記（編號000000000）所載之 廠房暨建物總面積10,442.19平方公尺與原使用執照記載面 積12,894.38平方公尺之比例計算，認定系爭土地供工業用 地使用之面積為16,826.54平方公尺，准自100年起按工業用 地特別稅率課徵地價稅，餘3,951.46平方公尺部分仍按一般 用地稅率課徵地價稅，有無違誤之爭點： ⒈本件被告就系爭土地其中3,951.46平方公尺部分仍按一般用 地稅率課徵地價稅，無非係以財政部77年6月15日台財稅字 第770524784號函釋：「主旨：號房屋地下室供營業使 用如何課徵地價稅一案，希按各層房屋（含地下室）實際使 用情形所占土地面積比例，分別按特別稅率及一般稅率計課 。」為據。惟查該函釋係編列在土地稅法第17條有關自用住 宅所適用地價稅率之函釋，且所適用之事實係於自用住宅用 地兼有供營業使用之情形，核與本件原告係因廠房2樓有部 分結構不適宜從事鋼鐵業，基於安全考量而未使用，已經原 告陳明在卷，並為被告所不爭執，足見該部分並未移作非工 業使用，而被告亦未提出得證明該部分經移作非工業使用之 證明，足見顯與上開函釋所指情形有所不同，自非得逕為比 附援引。 ⒉按財政部58年（月日不詳）台財稅發字第02220號函釋：「 為直接供工廠用地課徵地價稅疑義一案，茲核示如次：『 廠房及其附屬建築之用地』．．．，均視為直接供工廠用地 ，依實施都市平均地權條例有關條文規定，按申報地價數額 課徵千分之15（註：現行平均地權條例改為千分之10）地價 稅。關於．．．工廠基地以及．．．，核與直接供工廠使 用土地有關，准按申報地價數額課徵千分之15（同前註）地 價稅。．．．」另按「土地稅法第18條規定，工業用地統按 千分之10計徵地價稅，但未按核定規劃使用者，不適用之。 至於是否已按核定規劃開始使用，應由工業興辦人或土地所 有權人，向工業主管機關取證，稽徵機關憑以按特別稅率課 徵地價稅。說明：．．二、查工業用地之規劃使用，既係須 經工業主管機關核定，其是否已按核定規劃開始使用，自宜 以工業主管機關之認定為準。」為財政部68年9月14日台財 稅字第36472號函釋所明定。經查，原告因公司營運策略調 整變更產業類別，而於99年8月20日申請註銷原工廠登記證 ，並依工廠管理輔導法第16條第3項規定重新辦理工廠登記 ，又因廠房2樓有部分結構不適宜從事鋼鐵業，基於安全考 量而未使用等情，業如前述，而依被告於原處分所引用之高 雄市政府99年10月22日高市府經一工字第0990153137號重新 核准工廠登記函所載之登記事項所示，本件經核准之廠地面 積為20,778平方公尺（即系爭土地全部面積），廠房暨建物 總面積10,442.19平方公尺（詳見原處分卷第59、60頁）， 被告自應依工業主管機關之認定憑以辦理核定。準此，被告 依原告重新申請之工廠登記（編號000000000）所載廠房暨 建物總面積10,442.19平方公尺與原使用執照記載面積12,89 4.38平方公尺之比例計算，另行認定系爭土地供工業用地使 用之面積為16,826.54平方公尺，准自100年起按工業用地特 別稅率課徵地價稅，餘3,951.46平方公尺部分仍按一般用地 稅率課徵地價稅，顯增加法律所無之限制，與法律保留原則 有違，亦有未合。至前開工廠登記所載之廠房暨建物總面積 與原使用執照記載面積不符部分，核屬是否得依房屋稅條例 第15條第2項第2款減半徵收房屋稅之問題，與本件所爭執之 地價稅尚無關涉，附此敘明。 五、綜上所述，原告所有系爭土地符合土地稅法第18條第1項第1 款所規定工業用地之要件，被告未依原告之申請，作成核定 系爭土地99年期暨100年期起其中面積3,951.46平方公尺部 分之地價稅按工業用地特別稅率千分之10計徵之處分，認事 用法均有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合，原告起訴意 旨求為撤銷，並請求判決如主文所示，為有理由，應予准許 。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決結果無關， 爰不逐一論列，併此敘明。 六、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　11　　月　　23　　日 高雄高等行政法院第三庭 審判長法官　 邱 政 強 法官　 詹 日 賢 法官　 李 協 明 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其 未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由 書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提 起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本） 。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　11　　月　　23　　日 　　　　　　　　　　　　　　 書記官 楊 曜 嘉