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高雄高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　100年度訴字第444號 　　　　　　　　　　　　　　　　民國101年7月26日辯論終結 原　　　告　陳明星 被　　　告　財政部高雄市國稅局 代　表　人　何瑞芳　局長 訴訟代理人　孫樂瑜 　　　　　　張鳳娉 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100年6 月16日台財訴字第10000206940號訴願決定，提起行政訴訟，本 院判決如下： 　　主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要︰ 緣原告97年度綜合所得稅結算申報，原列報綜合所得淨額新 臺幣（下同）4,727,843元，嗣經被告查得原告該年度尚有 出售未上市、未上櫃及非屬興櫃之朝友工業股份有限公司（ 下稱朝友公司）有價證券，未依規定計算損益及列報基本所 得額，乃依查得出售價款總額14,310,436元，減除必要成本 及費用4,808,312元，核算有價證券交易所得9,502,124元， 併綜合所得淨額核定基本所得額14,229,967元，應補稅額82 4,843元，並按補徵稅額處1倍之罰鍰824,843元。原告不服 ，就罰鍰處分申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回， 遂提起本件行政訴訟。 二、本件原告主張︰ (一)依所得基本稅額條例第3條第1項第10款、第5條第1項、第12 條第1項第3款第1目及第13條第1項規定，出售未上市有價證 券所得超過600萬元者，應依上開條例規定計算、申報及繳 納所得稅，惟稅務與財政單位並未全面宣導，亦未利用電視 及廣播媒體大力宣導、告知大眾百姓此一新法規定，原告也 誠屬不知。當有人民百姓並非故意漏報，而是不知有此新法 規定，則稅務單位如有發現時，應即時通知當事人補報繳稅 ，以履行告知責任。故人民有納稅的義務，政府也應有告知 的義務，原告有漏報過失應罰，難道稅務財政單位並未全面 宣導就無過失嗎？況且本次漏報，原告如果先僅轉讓一半股 份，於民國98年再轉讓另一半股份，分兩次轉讓就不會超過 600萬元納稅申報的規定，亦不需多繳824,843元，更不需被 裁罰1倍罰鍰，由此證明原告並非故意，建請裁處0.2倍罰鍰 ，以合情理。又原告已申報綜合所得稅，故本件充其量屬所 得基本稅額條例第15條第1項已申報而漏報案件，依稅務違 章案件裁罰金額或倍數參考表(下稱裁罰倍數參考表)，應僅 能處以0.2倍或0.5倍罰鍰。此外，原告轉讓之股票有部分是 屬於緩課股票，依裁罰倍數參考表規定，亦僅應處罰所漏稅 額0.4倍罰鍰。 (二)至原告97年度出售未上市、未上櫃及非屬興櫃之朝友公司股 票476,538股，每股並以30.03元出售，被告依原查得資料， 核定收入總額14,310,436元（30.03元×476,538股），必要 成本及費用4,808,312元（10元×476,538股＋證券交易稅42 ,932元）。惟其中10元成本單價，則因入股年度已久，無法 確認當時購買的價格等情。並聲明求為判決訴願決定及原處 分（復查決定含原核定處分）關於裁處原告罰鍰824,843元 部分均撤銷。 三、被告則以︰ (一)本件原告已辦理97年度綜合所得稅結算申報，經被告核定其 綜合所得淨額為4,727,843元。另查原告97年度出售未上市 、未上櫃及非屬興櫃之朝友公司股票476,538股，並以每股3 0.03元出售予訴外人首威投資股份有限公司（下稱首威公司 ）、孫慧津、孫慧芳及孫明照，被告依查得資料，核定收入 總額14,310,436元（30.03元×476,538股），必要成本及費 用4,808,312元（10元×476,538股+證券交易稅42,932元） ，核定有價證券交易所得9,502,124元（14,310,436元－4,8 08,312元），已超過當年度規定之扣除額600萬元，原告未 依規定計算及申報基本所得額，致漏報所得稅額824,843元 ，被告除依法核定本次應補稅額824,843元，並按所漏稅額 824,843元裁處1倍罰鍰824,843元，揆諸所得基本稅額條例 第3條第1項第10款、第5條第1項、第12條第1項第3款第1目 、第13條第1項、第15條第2項及同條例施行細則第18條第1 項第2款第2目規定，核無違誤，應予維持。 (二)至稱稅務單位未全面宣導，原告因不知稅法新規定，建請降 低裁罰倍數乙節，查所得基本稅額條例新制係自95年度開始 實施，實行之前，稅務機關即利用各式宣傳媒體如電視、廣 播、網站及報紙廣為宣導，亦印製各式宣傳手冊供民眾索閱 ，以廣周知。所得稅結算申報期前除舉辦多場所得基本稅額 申報講習外，另提供個人所得基本稅額申報書及填寫說明供 納稅義務人索閱，已善盡其宣導之責。本件原告於97年度出 售未上市、未上櫃及非屬興櫃之朝友公司有價證券，獲取有 價證券交易所得9,502,124元，本應主動誠實申報並繳納稅 款，原告未就實際所得主動申報，致生漏報之情事，縱非故 意，亦有過失，自應論罰。而人民有依法納稅之義務，尚不 得以不知稅法規定為由而免除其行政處罰責任，行政罰法第 8條定有明文。且系爭漏報所得既為出售未上市、未上櫃及 非屬興櫃之有價證券，非屬各類所得扣繳暨免扣繳憑單等資 料漏報，依裁罰倍數參考表規定，未依規定計算及申報基本 所得額，屬各類所得扣繳暨免扣繳憑單、股利憑單或緩課股 票轉讓所得憑單之所得，處0.4倍之罰鍰；惟本案漏報所得 非屬前揭扣免繳憑單資料等所得，按漏稅額處以1倍之罰鍰 ，並無不合，且已較法定最高處罰倍數3倍酌減處罰，所稱 核難採據，併予敘明等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回 原告之訴。 四、本件如事實概要欄所載事實，業據兩造分別陳明在卷，並有 原告97年度綜合所得稅網路結算申報國稅局審核專用申報書 、被告綜合所得稅核定通知書97年度申報核定、97年度綜合 所得稅核定稅額繳款書已申報核定、99年度財高國稅法違字 第03099100257號裁處書、復查決定書及訴願決定書等附於 原處分卷可稽，堪以信實。原告起訴意旨無非以：所得基本 稅額條例雖於95年公布，但政府並未大力宣導，原告不知道 有該條例規定，否則可規劃分年移轉。又被告發現原告未申 報時應先通知原告補稅，卻未為之，逕按補徵稅額裁處1倍 罰鍰，並不合理。又原告已申報綜合所得稅，故本件充其量 屬所得基本稅額條例第15條第1項已申報而漏報案件，依裁 罰倍數參考表之規定，應僅能處以0.2倍或0.5倍罰鍰。由於 本件補徵稅額80幾萬元，而從97年至100年被告通知補稅裁 罰為止，以利率2%計算，該80幾萬元的利息大約是0.2倍罰 鍰的金額，故縱使要裁罰原告，亦僅能裁處0.2倍之罰鍰； 再則原告出售之股票部分為緩課股票，依裁罰倍數參考表規 定，亦僅應處罰所漏稅額0.4倍罰鍰等語，為其論據。茲兩 造爭點厥為被告核定原告漏報有價證券交易所得9,502,124 元，並按所得基本稅額條例第15條第2項規定按原告所漏稅 額裁處1倍罰鍰計824,843元，是否適法？ 五、本院判斷如下： (一)按所得基本稅額條例第3條第1項第10款規定：「營利事業或 個人除符合下列各款規定之一者外，應依本條例規定繳納所 得稅：‧‧‧十、依第12條第1項規定計算之基本所得額在 新臺幣6百萬元以下之個人。」第4條規定：「營利事業或個 人依本條例規定計算之一般所得稅額高於或等於基本稅額者 ，該營利事業或個人當年度應繳納之所得稅，應按所得稅法 及其他相關法律規定計算認定之。一般所得稅額低於基本稅 額者，其應繳納之所得稅，除按所得稅法及其他相關法律計 算認定外，應另就基本稅額與一般所得稅額之差額認定之。 前項差額，不得以其他法律規定之投資抵減稅額減除之。」 第5條規定：「營利事業或個人依所得稅法第71條第1項、第 71條之1第1項、第2項、第73條第2項、第74條或第75條第1 項規定辦理所得稅申報時，應依本條例規定計算、申報及繳 納所得稅。．．．。」第11條規定：「個人之一般所得稅額 ，為個人當年度依所得稅法第71條第1項、第71條之1第1項 或第2項規定計算之應納稅額，減除依其他法律規定之投資 抵減稅額後之餘額。」第12條第1項第3款第1目規定：「個 人之基本所得額，為依所得稅法規定計算之綜合所得淨額， 加計下列各款金額後之合計數：‧‧‧三、下列有價證券之 交易所得：㈠未在證券交易所上市或未在證券商營業處所買 賣之公司所發行或私募之股票、新股權利證書、股款繳納憑 證及表明其權利之證書。」第13條第1項前段規定：「個人 之基本稅額，為依前條規定計算之基本所得額扣除新臺幣6 百萬元後，按20%計算之金額。‧‧‧。」第15條第1項及第 2項規定：「(第1項)營利事業或個人已依本條例規定計算及 申報基本所得額，有漏報或短報致短漏稅額之情事者，處以 所漏稅額2倍以下之罰鍰。(第2項)營利事業或個人未依本條 例規定計算及申報基本所得額，經稽徵機關調查，發現有依 本條例規定應課稅之所得額者，除依規定核定補徵應納稅額 外，應按補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」 (二)經查，原告已辦理97年度綜合所得稅結算申報，經被告核定 綜合所得淨額為4,727,843元，應納一般所得稅額821,150元 (見原處分卷第10頁綜合所得稅核定通知書)；惟原告97年度 出售未上市、未上櫃及非屬興櫃之朝友公司股票476,538股 ，並以每股30.03元出售予訴外人首威公司、孫慧津、孫慧 芳及孫明照，有朝友公司股東持有股票異動查詢明細表附卷 可稽(原處分卷第3頁)，而原告已自承無法提出資料證明其 取得上開股票之成本金額(見本院卷第67頁筆錄)，被告乃依 查得資料，核定收入總額14,310,436元（30.03元×476,538 股），必要成本及費用4,808,312元（10元×476,538股+證 券交易稅42,932元），核定有價證券交易所得9,502,124元 （14,310,436元－4,808,312元），已超過當年度所得基本 稅額條例第3條第1項第10款規定之扣除額600萬元，乃核定 本年度基本所得額為14,229,967元(4,727,843元＋9,502,12 4元)，其基本稅額為1,645,993元(《14,229,967元－6,000, 000元》20%)；而原告並未依規定計算及申報，致漏報稅額 824,843元(基本稅額1,645,993元－一般所得稅額821,150元 )，案經被告核定確定，並經原告繳納在案等情，為兩造所 不爭，並有原告97年度綜合所得稅核定通知書、本件違章案 件漏稅額計算表(一般所得稅額小於基本稅額者適用)附卷( 原處分卷第10、11頁)可資對照。是原告未依所得基本稅額 條例申報系爭基本所得額，致漏報基本所得稅額824,843元 之事實，洵堪認定。原告既自承已無法提出其取得系爭股票 之成本，則復於本案爭執其係自70年間起陸續取得系爭股票 ，取得成本有每股超過10元者，故被告均以每股10元計算成 本並不合理云云，亦無可取。 (三)原告雖稱其雖未申報基本所得額，但已申報一般個人綜合所 得稅，故其縱有漏報基本稅額之違章情形，充其量僅屬所得 基本稅額條例第15條第1項之「已申報」而漏報之情形，而 非同條第2項之「未申報」情形云云。惟查，所得基本稅額 條例第15條第1項及第2項，已分別明文就就營利事業或個人 「已依本條例」及「未依本條例」規定計算及申報基本所得 額致短漏報稅額二種類型，異其處罰規定；是從文義解釋， 所謂本條例當係指所得基本稅額條例，是若未依所得基本稅 額條例規定計算及申報所得額者，即屬該條例第15條第2項 之「未依本條例計算及申報」之案件。申言之，所得基本稅 額條例之立法目的，在維護租稅公平，確保國家稅收，並建 立營利事業及個人所得稅負擔對國家財政之基本貢獻，故除 符合得免辦理結算申報之規定外，對應申報課稅之基本所得 額即負有誠實申報之法定義務。依所得基本稅額條例第2條 前段規定，所得基本稅額之計算、申報、繳納及核定，依該 條例之規定。同條例第3條及第5條規定，個人除符合規定要 件者外，其依所得稅法第71條第1項、第71條之1第1項及第2 項規定辦理所得稅申報時，應依該條例規定計算、申報及繳 納所得稅；另所得稅法第71條第2項(98年5月27日該條修正 後，第2項已移列為第3項)規定免辦結算申報者，如其基本 所得稅額超過第3條第1項第10款規定之金額，亦同。參以同 條例第4條基本稅額之課稅原則，係以評比一般所得額與基 本稅額之高低，視其是否達到所得稅之基本貢獻度，若一般 所得稅額低於基本稅額者，因未達所得稅之基本貢獻度，其 應繳納之所得稅，除按所得稅法及其他相關法律計算認定外 ，應另就基本稅額與一般稅額之差額認定之。是以，應依所 得基本稅額條例規定繳納所得稅之個人，不論是否依所得稅 法規定辦理結算申報，均應依該條例規定計算基本所得額， 並依財政部規定之格式申報及繳納。因此，縱使個人已申報 一般綜合所得稅，惟如未計算及申報所得基本稅額條例第12 條之個人基本所得額，漏報基本稅額者，核屬該當所得基本 稅額條例第15條第2項之「未依本條例計算及申報」之要件 。則查，原告雖有申報97年度個人一般綜合所得稅，然其並 未依所得基本稅額條例規定計算及申報出售系爭有價證券之 基本所得額，並因此漏報應納基本稅額，為原告所不爭，從 而，被告認為原告違反所得基本稅額條例第15條第2項規定 ，並無違誤。原告訴稱本件縱有違章，僅應適用同條例第15 條第1項規定處罰云云，並非可取。 (四)原告雖稱其並不知道有所得基本稅額條例之存在，政府未盡 法令宣導之責，不應處罰原告云云。惟查，原告97年度既取 有系爭有價證券交易所得，於申報97年度一般個人綜合所得 稅外，即應注意另依所得基本稅額條例規定計算申報及繳納 稅額，然原告未依所得基本稅額條例規定計算及申報，致漏 報系爭基本稅額，核其情形亦無不能注意情事，其有過失， 諉無足辭。被告依所得基本稅額條例第15條第2項規定予以 裁罰，核屬有據。又行政罰法第8條規定：「不得因不知法 規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰 。」依其立法意旨，行為人之故意或過失之判斷，並不包括 行為人是否知悉其行為有無違反行政法上義務之判斷。換言 之，故意或過失之判斷，並不包括違法性認識之判斷，行為 人不能主張其不知法規而否認其有故意或過失。至於但書規 定之規範意旨乃在避免行為人違反行政法上義務之行為，若 動輒以不知法規之理由而免除處罰，則將使法規之規範功能 喪失，相反的若人民有具體特殊情況存在，而導致其無法得 知法規範存在，因其可非難程度較低，若嚴格執法強令處罰 ，有失衡平，故賦予行政機關得按具體事實情況，減輕或免 除其處罰，以切合個案正義。因此，是否減輕或免除，仍由 裁罰機關依個案裁量之。查，所得基本稅額條例於94年12月 28日公（發）布，95年1月1日施行，其於第5條第2項已明定 個人之基本所得額申報義務，人民即有遵守之義務，且立法 者考量所得基本稅額條例係屬新制定之法律，乃於該條例第 18條規定，有關第15條所規定之罰則，自96年1月1日施行， 予以緩衝；此外，稽徵機關於該條例通過後，旋透過報紙並 印製文宣舉例，廣為宣導，有被告提出之相關報紙及文宣資 料附卷(本院卷第53-58頁)可稽。系爭所得年度為97年度， 申報期間在98年5月，距離所得基本稅額條例施行已3年餘， 原告身為納稅義務人，長期持有朝友公司股票，亦非毫無證 券交易知識之人，核此情節，被告認原告要難諉為不知有該 條例而得免予裁罰或減輕處罰，即非無據。原告上開主張， 並無可取。 (五)再按立法中常有授權行政機關為裁量之規定，使行政機關得 在具體個案之法律適用中實現立法目的，並使抽象性規範的 適用亦得獲致「個案正義」的滿足。關於裁量規定，其一方 面授予行政機關裁量權，使得行政機關有決定空間（尤其是 原則上不受司法介入的空間）；但另一方面，同時也規定了 行政機關在個案中依具體情況為最適目的考量之義務。易言 之，行政機關依法律裁量規定而擁有一定裁量權，同時也負 有裁量「義務」。面對大量的裁量案件，行政機關有時會制 訂裁量基準，列明典型的狀況與相應的效果，以使實際決定 機關有所依循，因而得提高行政效率並減少相同情節事件卻 有不同效果的規範不穩定與不公平情形。原告辦理系爭年度 綜合所得稅結算申報，未依所得基本稅額條例規定計算及申 報已超過當年度基本所得額扣除額之系爭有價證券基本所得 額14,229,967元，致短漏報所得稅額824,843元，業如前述 ，被告乃依所得基本稅額條例第15條第2項規定，審酌原告 違章情節，核認本件依裁罰倍數參考表關於違反上開條項之 裁量基準，認為處原告所漏稅額1倍罰鍰824,843元，並無裁 量逾越、濫用或怠惰情事，而無違誤，本院應予尊重。原告 主張其已申報綜合所得稅，故本件充其量屬所得基本稅額條 例第15條第1項「已申報」而漏報案件，依裁罰倍數參考表 之規定，應僅能處以0.2倍或0.5倍罰鍰。另由於本件補徵稅 額80幾萬元，而從97年至100年被告通知補稅裁罰為止，以 利率2%計算，該80幾萬元的利息大約是0.2倍罰鍰的金額， 故縱使要裁罰原告，亦僅能裁處0.2倍之罰鍰云云，亦難採 取。 (六)至原告主張其出售系爭朝友公司股票中有部分係屬緩課股票 ，故依裁罰倍數參考表規定，應僅能處以所漏稅額0.4倍罰 鍰乙節。經查，裁罰倍數參考表關於違反所得稅法第110條 第2項未依所得稅法自行辦理結算申報之違章情節，及關於 違反所得基本稅額條例第15條第2項規定者，固均列有「未 申報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無 第4點情形」按所漏稅額處0.4倍罰鍰之裁量基準。惟按已廢 止之促進產業升級條例於88年12月31日修正施行前第16條及 第17條規定，個人於轉讓符合規定以未分配盈餘或員工紅利 轉增資之新發行之記名股票(即緩課股票)，應於轉讓年度， 按其面額或實際轉讓價格擇低申報為所得稅法第14條第1項 第1類規定之「營利所得」或第3類之「薪資所得」。倘納稅 義務人未依前開規定於辦理轉讓年度綜合所得稅結算申報時 申報該「營利所得」或「薪資所得」(即緩課所得)，致短漏 基本稅額者，得依裁罰倍數參考表針對所得基本稅額條例第 15條第2項所訂定之「未申報所得屬應填報緩課股票轉讓所 得申報憑單之所得」適用之裁罰金額或倍數處罰。至其轉讓 之緩課股票屬未上市、未上櫃及非屬興櫃股票及實際轉讓價 格超過面額者，並應就轉讓價格超過面額部分，依所得基本 稅額條例第12條第1項第3款規定計算「有價證券交易所得」 ，計入個人基本所得額課徵基本稅額。因此，倘納稅義務人 已辦理轉讓緩課股票年度綜合所得稅結算申報，惟短漏報緩 課所得，且未依所得基本稅額條例規定計算有價證券交易所 得及申報基本所得額，其短漏報「緩課所得」部分屬「應填 報緩課股票轉讓憑單」之所得，得按所漏稅額處0.4倍罰鍰 ，至其未申報之「有價證券交易所得」則非屬「應填報緩課 股票轉讓憑單」之所得，尚無依裁罰倍數參考表按所漏稅額 處0.4倍罰鍰規定之適用等情，有制定裁罰倍數參考表主管 機關財政部101年6月22日台財稅字第10100072710號函附卷( 本院卷第83-84頁)可參。查，原告97年出售系爭朝友公司股 票476,538股，其中僅67,443股為緩課股票，為原告所不爭 ，且原告業已於一般個人綜合所得稅申報上開緩課股票之所 得，換言之，該緩課股票於綜合所得稅部分並無漏報，惟其 超過面額部分之「有價證券交易所得」則未依所得基本稅額 條例計算及申報所得額，此有朝友公司股東持有股票異動查 詢明細表、原告97年度綜合所得稅網路結算申報國稅局審核 專用申報書、原告提出之緩課股票轉讓所得申報憑單附卷( 原處分卷第3、31頁、本院卷第51頁)可資對照。是本件係屬 納稅義務人於轉讓緩課股票年度已就緩課所得申報綜合所得 稅，惟未依所得基本稅額條例規定計算有價證券交易所得及 申報基本所得額，致短漏基本稅額之情形，並因未申報之有 價證券交易所得非屬「應填報緩課股票轉讓憑單」之所得， 如前所述，無依裁罰倍數參考表按所漏稅額處0.4倍罰鍰規 定之適用。原告之主張，亦無可取。 (七)綜上所述，原告主張均無可採。原處分按原告所漏稅額824, 843元裁處1倍罰鍰計824,843元，並無違誤；復查決定及訴 願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為關於裁處原 告罰鍰824,843元之部份均予撤銷，為無理由，應予駁回。 又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判 決結果均不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。 六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　101　 年　　8　　 月　　9　　 日 高雄高等行政法院第四庭 審判長法官　戴　見　草 　 法官　孫　國　禎 法官　簡　慧　娟 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其 未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由 書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提 起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本） 。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。 中　　華　　民　　國　　101　 年　　8　　 月　　9　　 日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　涂　瓔　純