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高雄高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100年度訴字第51號 　　　　　　　　　　　　　　　　 民國100年7月5日辯論終結 原　　　告　台灣美加金屬股份有限公司 代　表　人　曹世亮董事長 訴訟代理人　王元宏律師 被　　　告　財政部高雄市國稅局 代　表　人　何瑞芳局長 訴訟代理人　黃尚金 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99 年11月22日台財訴字第09900406240號訴願決定，提起行政訴訟 ，本院判決如下： 　　主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要︰ 緣原告民國96年度營利事業所得稅結算申報，列報薪資支出 新臺幣（下同）47,820,469元、合於獎勵規定之免稅所得（ 下稱免稅所得）17,596,232元、人才培訓支出94,113元及可 抵減稅額28,234元，被告初查分別核定薪資支出43,207,805 元、免稅所得14,277,113元、人才培訓支出92,208元及可抵 減稅額27,662元；原告不服，申請復查結果，獲准追認免稅 所得11,556元及可抵減稅額572元，其餘維持原核定；原告 對免稅所得部分仍表不服，提起訴願，經遭決定駁回；遂提 起本件行政訴訟。 二、本件原告主張︰ ㈠、原告所從事之業務為事業廢棄物清除及處理，被告以一般廢 棄物適用之法令作為核定處分之依據，除有法令適用錯誤之 違誤，與事實亦有未合： 1、依廢棄物清理法第2條規定：「本法所稱廢棄物，分下列2種 ：一、一般廢棄物：由家戶或其他非事業所產生之垃圾、糞 尿、動物屍體等，足以污染環境衛生之固體或液體廢棄物。 二、事業廢棄物：㈠有害事業廢棄物：由事業所產生具有毒 性、危險性，其濃度或數量足以影響人體健康或污染環境之 廢棄物。㈡一般事業廢棄物：由事業所產生有害事業廢棄物 以外之廢棄物。」明白定義「廢棄物」可區分成一般廢棄物 及事業廢棄物二大類。復依事業廢棄物貯存清除處理方法及 設施標準（下稱設施標準）第2條，所謂清除係指事業廢棄 物之收集、運輸行為，處理係指中間處理、最終處置及再利 用事業廢棄物等之行為，而清理乃指貯存、清除或處理事業 廢棄物之行為。另依公民營廢棄物清除處理機構許可管理辦 法（下稱管理辦法）第2條規定，所稱公民營廢棄物清除處 理機構，指從事廢棄物清除、處理業務之下列3種公、民營 機構：（1）廢棄物清除機構：接受委託清除廢棄物至境外 或該委託者指定之廢棄物處理場（廠）處理之機構。（2） 廢棄物處理機構：接受委託處理廢棄物之機構。（3）廢棄 物清理機構：接受委託清除並處理或處理廢棄物之機構。依 上述法令，原告係依管理辦法分別取得高雄縣政府核發之甲 級事業廢棄物清除許可證，許可從事一般/有害廢棄事業物 清除之民營清除機構；及甲級事業廢棄物處理許可證，許可 從事一般/有害廢棄事業物處理之民營處理機構。 2、如前所述，原告經核可之業務為清除及處理「事業廢棄物」 ，而於廢棄物清理法之規定中，即可知事業廢棄物與一般廢 棄物係屬兩者不同之事物，須有不同之處理，被告所依據之 「一般廢棄物回收清除處理辦法」（下稱處理辦法）乃係針 對「一般廢棄物」所訂定之辦法，授權之法源則為廢棄物清 理法第12條第1項，然參酌廢棄物清理法第2條第1項第1款對 於「一般廢棄物」所為之定義，係指由家戶或其他非事業所 產生之垃圾、糞尿、動物屍體等，足以污染環境衛生之固體 或液體之廢棄物，其與原告所從事之「事業廢棄物」業務顯 然無關。 3、惟查被告依據處理辦法第2條第11款：「廢棄物清除係指以 清運機具將一般廢棄物自產生源運輸至處理場（廠）之行為 」，進而認定「由原告自派清運機具載回電子廢料之清除行 為，即屬生產投資計畫產品製造流程之開端」，顯有法令適 用之違誤，所推論而得之事實，亦與原告之實際情況有顯著 不同。 ㈡、被告混淆清除程序與中間處理程序兩者有所不同，驟將清除 程序中運輸行為視為中間處理程序之開端，對於事實之認定 顯有違誤，其所為之行政處分應予撤銷： 1、依設施標準第2條第2款：「清除：指事業廢棄物之收集、運 輸行為」及第3款：「處理：指下列行為：（1）中間處理： 指事業廢棄物在最終處置或再利用前，以物理、化學、生物 、熱處理或其他處理方法，改變其物理、化學、生物特性或 成分，達成分離、減積、去毒、固化或穩定之行為。（2） 最終處置：指衛生掩埋、封閉掩埋、安定掩埋或海洋棄置事 業廢棄物之行為。（3）再利用：指事業產生之事業廢棄物 自行、販賣、轉讓或委託做為原料、材料、燃料、填土或其 他經中央目的事業主管機關認定之用途行為，並應符合其規 定者。」依上述規定，清除與處理概屬兩者不相同之行為， 資源回收業者就清除事業廢棄物及處理事業廢棄物之經營須 分別取得政府所核發事業廢棄物清除執照及事業廢棄物處理 執照；倘資源回收業者只有清除執照，依法僅能進行廢棄物 之清除行為，包括事業廢棄物之收集、運輸行為；倘資源回 收業者只有處理執照者，則須待其他清除機構將事業廢棄物 送至該處理機構後，始能開始進行中間處理、最終處置及再 利用等各項處理行為，由此看來，清除行為與處理行為兩者 有明確的區分界線，不容混淆。 2、本件原告雖同時取得甲級事業廢棄物清除許可證及甲級事業 廢棄物處理許可證，惟無論對政府或原告而言，清除事業廢 棄物與處理事業廢棄物係屬兩個不同的營運作業，自屬無疑 ；而原告經營與上開事業廢棄物有關之營業收入可分成以下 二類：其一為依甲級廢棄物清除許可證所許可之清除項目來 清除委託公司之一般事業廢棄物及有害事業廢棄物，如觸媒 、汞燈、冷陰極燈、廢膠、廢木材及保麗龍等所收取之處理 收入（帳列營業收入-處理費收入）；另一項則為依甲級廢 棄物處理許可證所許可之處理項目，收購處理委託公司之一 般事業廢棄物及有害事業廢棄物，如廢IC、廢印刷電路板、 邊框架、廢印刷電路板及廢軟板等，將其中間處理後，再售 予國內外精（冶）煉廠、水泥廠、資源回收廠及再利用工廠 等之銷貨收入（帳列營業收入-銷貨收入）。以汞燈為例， 原告僅取得汞燈之清除許可（於甲級事業廢棄物清除許可證 即分別陳列業者得為清除之項目），因此原告於事業機關運 回汞燈進行清除作業時，僅得將汞燈置入貯存場，尚不得進 行處理行為；而廢IC等其他事業廢棄物，由於原告同時具有 清除許可證及處理許可證，得分別進行清除程序及中間處理 程序。 3、經查製造業及其相關技術服務業新增投資5年免徵營利事業 所得稅獎勵辦法（下稱獎勵辦法）規定以及行政院主計處編 制之中華民國行業標準分類產業類別及產品（勞務）一覽表 ，原告前兩項營業收入可分類如下：⑴處理費收入/93環境 衛生及汙染防治服務業/廢棄物之收集、貯存及運輸。⑵銷 貨收入/23金屬基本工業/加工、生產電子廢料和邊料之碎品 、掃集粉及錠。原告於92年度申請適用行為時促進產業升級 條例（下稱促產條例）第9條之2之5年免稅優惠時，即以性 質屬加工、生產電子廢料和邊料之「239其他金屬」，列為 投資計畫生產之產品，並於96年度營利事業所得稅申報銷售 屬「239其他金屬」之收入，以及參與生產屬「239其他金屬 」之設備，據以計算當年度之免稅所得。由上述可知，對於 原告公司整體營運計畫可區分為清除程序及中間處理程序不 同的營運作業，兩者分別產生不同的營運收入（清除程序產 生處理費收入、中間處理程序則產生銷貨收入），而僅有中 間處理程序的部分，始有製造生產免稅產品之適用。 4、惟被告竟以原告申請5年免稅投資計畫書所檢附之流程圖， 將清除程序中關於運輸事業廢棄物的部分納入中間處理程序 中，即將運輸事業廢棄物視為製造生產免稅產品之開端，顯 然係混淆清除程序與中間處理程序兩者有別；況原告之所以 成為促產條例第9條之2規定之5年免稅優惠之適格對象，乃 係基於原告對於事業廢棄物具有處理執照，而得以在中間處 理程序中製造生產免稅產品，就事業廢棄物資源回收業者而 言，同時具有清除及處理兩張執照並非必然，惟被告竟認為 中間處理程序中即包括清除程序之運輸行為，顯係混淆清除 程序與中間處理程序兩者有所不同，本質上係屬兩個完全不 相關之事務！相較之下，倘若原告僅有單一處理執照，即無 從認定原告有自派清運機具載回電子廢料之清除行為，亦即 不得將清運設備-貨車8,497,613元列入機器設備中，因而調 整機器設備比率為22.86%。又倘若原告僅有單一清除執照， 僅能進行將事業廢棄物由事業機關運輸送往處理機構之清除 行為，宛如專營事業廢棄物之運輸業，僅具有運輸的功能， 並無製造生產系爭「239其他金屬」免稅產品的能力，換言 之，即不該當於促產條例第9條之2對於製造業提供5年免稅 優惠之適格對象，則根本不生本件爭執事端。 5、退步言之，即便認為將事業廢棄物由事業機關運輸送往處理 機構之清除行為有促產條例第9條之2對於製造業提供5年免 稅優惠之適用，仍應以原告在計畫投資書提出申請免稅為前 提。爰依獎勵辦法第3條規定「公司適用免徵營利事業所得 稅之範圍，以投資計畫完成證明所載生產之產品或提供之勞 務為限。」可見公司申請適用獎勵之範圍應以公司之投資計 畫書所申請之產品/服務內容為準。查原告之5年免稅投資計 畫書所核准之產品/服務類別為「239其他金屬」，並非清除 程序所提供之「930環境衛生及污染防治服務」，因此原告 所提出申請免稅的範圍僅限於製造生產「239其他金屬」免 稅產品之中間處理程序，並不包括清除程序中所提供「930 環境衛生及污染防治服務」之勞務；況原告96年度新投資創 立或增資擴展適用免徵營利事業所得稅免稅所得計算表，其 中表4-本年度非投資計畫產品（勞務）生產（提供）之銷售 明細表亦明白將清除程序所獲得之「處理費收入」列於「非 投資計畫銷貨（勞務）收入淨額」，而機器設備技術比率所 涵攝之範圍應以提供「投資計畫銷貨（勞務）收入淨額」之 相關機器設備技術為限，故清除程序所提供之「930環境衛 生及污染防治服務」之勞務並非原告所申請之免稅獎勵範圍 ，其系爭清運設備亦不在機器設備技術比率所涵攝之範圍內 。 6、被告以原告於5年免稅計畫書所檢附之「各式廢棄物清除及 處理流程圖」作為原告製造生產免稅產品之生產流程，自行 將清除程序之運輸行為納入中間處理程序中，因而據以推論 清除程序中的運送設備-貨車應作為中間處理程序所須之設 備，實乃混淆清除程序與中間處理程序兩者有所不同，驟將 清除程序中運輸行為視為中間處理程序之開端，對於事實之 認定顯有違誤，其所為之行政處分應予撤銷。 ㈢、被告將清運設備-貨車認定為製造生產免稅產品流程所須之 設備，而計入機器設備比率之分母，不僅與事實不符，更有 法令適用錯誤之違誤： 1、行政院主計處編制之中華民國行業標準分類產業類別及產品 （勞務）一覽表，凡從事廢棄物清除、處理、廢（污）水處 理、其他環境衛生及汙染防治服務之行業均屬「930環境衛 生及污染防治服務業」之類別。本件事業廢棄物清除程序所 提供之勞務為「930環境衛生及污染防治服務」，其中類別 應屬「93環境衛生及污染防治服務業」，而原告所申請之5 年免稅投資計畫之產品/服務類別為「239其他金屬」，其中 類別為「23金屬基本工業」，而「93環境衛生及污染防治服 務業」及「23金屬基本工業」分屬中華民國行業標準分類有 中類以上之不同，依製造業及其相關技術服務業5年免徵營 利事業所得稅免稅所得計算要點（下稱免稅所得計算要點） 第10點之規定，清除程序所使用之清運設備-貨車得免予納 入「完成證明所載全新機器、設備、技術總金額以外之機器 及設備、技術」內。惟被告竟將清除程序中所使用之清運設 備-貨車8,497,613元，計入製造生產系爭「239其他金屬」 免稅產品之機器設備技術比率之分母，致使機器設備技術比 率由原申報之28.16%調整為22.86%，合於獎勵規定之免稅所 得額因此核定調減3,319,119元，不僅與事實不符，更有法 令適用錯誤之違誤。 2、再者，清除程序與中間處理程序概屬原告兩個完全不相同之 營運作業，至臻明確；而系爭清運設備-貨車乃係清除機構 將事業廢棄物自事業機構運往處理機構所使用，按管理辦法 對於從事廢棄物清除機構，亦明文要求載運廢棄物之車輛須 依第9條第1款規定，檢具廢棄物清除設備清冊及工具購置證 明文件向核發機關申請，是以，基於法令之強制要求，就原 告為賺得事業廢棄物清除收入而言，系爭清運設備-貨車確 為原告進行清除程序中必要設備。惟即便系爭清運設備-貨 車乃清除程序中所必要之設備，然對於中間處理過程則完全 非屬必要，換言之，系爭清運設備-貨車並非如被告所認定 係屬製造生產免稅產品流程所須之設備，蓋原告製造生產系 爭「239其他金屬」免稅產品之銷貨收入，係依甲級廢棄物 處理許可證所許可之處理項目，向事業機關收購一般事業廢 棄物及有害事業廢棄物，如廢IC、廢印刷電路板、邊框架、 廢印刷電路板及廢軟板等，經中間處理程序（拆解、球磨粉 碎磁選、鑄錠．．．等同質歸類程序）後將之銷售，其與事 業廢棄物清除程序之流程（即將事業廢棄物由事業機關運輸 送往處理機構之清除行為）誠屬有別，由此可知在中間處理 程序的過程中系爭清運設備-貨車根本為不必要之設備，即 非如被告所稱之製造生產免稅產品流程所須設備。 3、然本件爭議起源於原告同時取得甲級事業廢棄物清除許可證 及甲級事業廢棄物處理許可證，並為賺得事業廢棄物清除收 入而購置清運設備-貨車，致使被告將清運設備-貨車認定為 製造生產免稅產品流程所須之設備，而計入機器設備比率之 分母；假設原告捨棄事業廢棄物清除收入作為另一營運作業 的情況下，改由其他廢棄物清除機構進行事業廢棄物之清除 ，依管理辦法第2條第1款規定，其事業廢棄物應由其他廢棄 物清除機構自事業機構運往原告指定地點所使用，則被告即 無從認定清運設備-貨車係屬原告於製造生產免稅產品流程 所須之設備，而得以計入機器設備比率之分母，如此一來， 豈不是變相地強迫原告將公司原有的兩個營運作業捨棄其一 ，始得享受政府所提供5年免稅之優惠，違背促產條例第9條 之2獎勵投資製造業及其相關技術服務業之立法意旨。 ㈣、就原告之生產流程觀之，清運設備-貨車運送廢棄物應歸屬 於運輸業運送原料的送貨過程，其與被告所認知為生產製造 流程之開端，誠屬有別： 1、就一般製造業而言，於製造商選定供應商後，向供應商下單 購買原料，並由運輸業負責運送原料。而在事業廢棄物資源 回收產業中，則係由處理機構向事業機構收購事業廢棄物後 ，並委由清除機構將事業廢棄物送往指定處理機構，蓋事業 廢棄物之運輸涉及污染防制等環境保護措施，應由具備專業 清除執照之清除機構，依管理辦法第9條第1款規定，檢具廢 棄物清除設備清冊及工具購置證明文件向核發機關申請，甚 至部分載運有害事業廢棄物之清運車輛須接受主管機關以GP S 定位系統監測管制後，始得進行載運有害事業廢棄物之清 除行為，可見清除程序中所使用之清運設備與中間處理程序 所須設備因法令之限制而有所區別。 2、本件中系爭「239其他金屬」免稅產品之生產流程如下：待 各項電子廢料進廠後，進行品檢、驗收，再進一步同質分類 、拆解，依廢料的特性選擇合適的處理設備，並經過球磨、 粉碎、破碎、磁選等物理方法之中間處理程序所產生之產品 （即「239其他金屬」）將之銷售，此即為原告之生產製造 流程。至於被告認定原告自派清運機具運輸電子廢料之行為 則應屬於清除機構運輸事業廢棄物之清除行為，與原告製造 生產系爭「239其他金屬」免稅產品之生產流程誠屬有別。 3、經查原告「5年免稅投資計畫」所附之附件清楚標明「各式 廢棄物清除及處理流程圖」，並非被告所稱之「生產流程」 ，就原告所檢附之各式廢棄物清除處理流程圖，乃係依申請 當時之投資計畫書要求而附列之產品製程及服務流程。依上 開理由所述，原告因經政府許可分別經營清除一般/有害事 業廢棄物，及處理一般/有害事業廢棄物，遂將上述二種業 務一併以產品製程及服務流程方式附列，以符當時申請書之 格式要求。惟被告自行認定該附件即為整個「生產流程」， 而據以推論「運送設備-貨車，乃原告製造生產流程中所須 之設備」，顯有違誤，所推論而得之事實，亦與原告之實際 情況不同。 ㈤、被告所指原告運送進料進場之設備成本（即系爭貨車）亦為 進料之成本，亦應列入機器設備技術比率之分母計算云云， 顯與事實不符： 1、原告於92年度申請5年免稅優惠當時，係以性質屬加工、生 產再生金屬粉、再生銅/鐵金屬碎片、廢印刷電路板及含貴 金屬再生銅碎片等「239其他金屬」，列為投資計畫生產之 產品，並於96年度營利事業所得稅申報銷售屬免稅產品之銷 貨收入，以及參與生產屬免稅產品之設備，據以計算當年度 之免稅所得。自生產免稅產品之製造過程觀之，由原告向事 業機關收購廢IC、廢印刷電路板、邊框架及廢軟板等作為原 物料，經過拆解、球磨粉碎、磁選、鑄錠等生產程序，產出 含金、銀、銅、鉑、鈀、錫、鎳等「239其他金屬」之再生 金屬粉、再生銅/鐵金屬碎片、廢印刷電路板及含貴金屬再 生銅碎片等等免稅產品，再將該等免稅產品銷售至國內外精 （冶）煉廠、水泥廠、資源回收工廠、再利用工廠作為原料 使用或回收再利用。由此可知，原告取得原物料所支付之必 要費用，固為進料成本，然進料過程本身並非製造生產免稅 產品程序之一環，進料僅係備供生產之前階段，應與生產程 序有所區別，蓋依所得稅法施行細則第31條規定：一、買賣 業：期初存貨＋〔進貨－（進貨退出＋進貨折讓）〕＋進貨 費用－期末存貨＝銷貨成本．．．；二、製造業：（期初存 料＋進料－期末存料）＋直接人工＋製造費用＝製造成本． ．．，其中買賣業與製造業最大不同之處，乃在於買賣業只 有進貨，並無生產程序；而製造業之生產不僅包括進料，尚 需直接人工及製造費用之投入，因此，光只有進料行為本身 ，並不能指稱為製造業之生產，充其量僅係備供生產之前階 段行為而已。 2、惟查被告所指：「銷貨成本又等於期初存料＋本期進料－期 末存料＋直接人工＋製造費用＋．．．，顯見『進料』為免 稅產品銷貨成本計算項目，所以『進料』應為免稅產品製造 過程之一環」、「原物料之購進成本，包括取得之代價及達 到可使用狀態所支付之一切必要費用」毋寧是將「進料」成 本無限上綱，不僅包含進料之原物料（即前述原告向事業機 關收購之廢IC、廢印刷電路板、邊框架及廢軟板等），連同 運送進料進場之設備（即系爭貨車），亦認為係屬進料成本 之一。就貨車載運原物料的過程，亦即運輸事業廢棄物之行 為，依設施標準第2條第2款規定可知，系爭貨車載運原物料 的過程，實際上為廢棄物清除行為，應與製造生產免稅產品 之生產行為有所區別。此時，原告因具有甲級事業廢棄物清 除許可證，為事業機關提供清除事業廢棄物之勞務，因而賺 取「處理費收入」，由此可見，系爭貨車實為原告取得「處 理費收入」所必要之設備，而非原告製造生產免稅產品之進 料成本。更何況系爭貨車帳列「固定資產」，並依所得稅法 第51條規定按其耐用年數攤提折舊費用，業經被告核定在案 ，豈有被告所稱應將其列入「進料成本」？是以被告認定系 爭貨車為進料成本，進而推論系爭貨車為製造生產免稅產品 所須設備，對於事實之認定顯有違誤。 3、退萬步言，倘如被告所言，將系爭貨車作為製造免稅產品之 進料成本，而列入機器設備技術比率之分母計算，則原告提 供清除勞務，賺取「處理費收入」之同時，竟無任何設備可 資使用，亦毋庸提列清除設備之折舊費用，足證被告所指因 原告運送進料進廠之設備成本為進料成本，進而認定其為製 造生產免稅產品所須設備，而應列入機器設備技術比率之分 母計算云云，顯係誤解。且若將系爭貨車作為製造生產免稅 產品所必要之設備，則在原告單純提供清除勞務的情況下， 將別無可資使用之設備，舉例來說，系爭貨車除載運廢IC、 廢印刷電路板、邊框架及廢軟板等原物料之外，尚包括汞燈 、一般廢紙等有害事業廢棄物，按行政院環境保護署（下稱 環保署）之規定，所有清除業者為清除行為均須上網申報三 聯單，其中，載運廢IC、廢印刷電路板、邊框架及廢軟板等 原物料者申報為「委託及共同」處理，汞燈為「境外處理」 ，一般廢紙等則為「再利用」。而原告自事業機關載運汞燈 時，由於原告僅取得汞燈之清除許可，僅得將汞燈置入特定 貯存場，尚不得進入原告之處理廠，待貯存至一定數量後直 接送往境外處理機構處理；倘若為一般廢紙等資源回收物品 ，則可直接賣給其他回收廠商，毋須經過原告處理廠作特殊 處理。質言之，如系爭貨車為製造生產免稅產品所必要之設 備，則系爭貨車載運汞燈或一般廢紙，均未進入原告處理廠 ，亦未參與製造生產免稅產品之過程，足見被告所持見解相 互矛盾，並與事實顯不相符。 ㈥、被告認原告系爭運送設備不僅為廢棄物清除業務所需，亦為 廢棄物處理業務所需，二者可以互為運用，故無免稅所得計 算要點第10點第5款第4目規定之適用，顯與事實不符： 1、按免稅所得計算要第10點第5款第4目規定：「公司之機器、 設備、技術所生產（提供）之產品（勞務），與符合投資計 畫產品（勞務）分屬中華民國行業標準分類有中類以上之不 同者，得免予納入『完成證明所載全新機器、設備、技術總 金額以外之機器及設備、技術』內。」是項產品（勞務）， 與免稅產品分屬中華民國行業標準分類有中類以上之不同者 ，即得免予納入機器設備技術比率之分母計算。由此可知， 應先就「產品（勞務）」與「免稅產品」兩相比較，如「產 品（勞務）」與「免稅產品」核屬中華民國行業標準分類有 中類以上之不同者，就該項產品（勞務）所使用之機器、設 備、技術，即得免予納入機器設備技術比率之分母。 2、本件原告系爭清運設備用以提供清除勞務，為服務業之一， 依中華民國行業標準分類係屬「930環境衛生及污染防治服 務」，其中類別應屬「93環境衛生及污染防治服務業」；而 原告所申請之5年免稅投資計畫製造生產免稅產品，乃依據 原告處理廠之產業類別「基本金屬製造業」，將電子廢料經 過拆解、球磨粉碎、磁選、鑄錠等生產程序，產出含金、銀 、銅、鉑、鈀、錫、鎳等之再生金屬粉、再生銅/鐵金屬碎 片、廢印刷電路板及含貴金屬再生銅碎片等等免稅產品，其 類別係屬「239其他金屬」，其中類別為「23金屬基本工業 」，由於「清除勞務」與「貴金屬成品」（免稅產品）分屬 中華民國行業標準分類有中類以上之不同，依免稅所得計算 要點第10點第5款第4目之規定，「清除勞務」所使用之清運 設備得免予納入「完成證明所載全新機器設備技術總金額以 外之機器及設備、技術」內，是以，被告逕將系爭清運設備 計入機器設備技術比率之分母，顯有違誤。 ㈦、綜上所陳，系爭清運設備與原告免稅產品製造過程確屬無關 ，然被告未予究明，逕將系爭清運設備-貨車成本8,497,613 列入免稅產品製造之機器設備比率分母，以致原告之租稅優 惠權利受損，復未深究清除程序與中間處理程序概屬有別， 驟將清除程序中之運輸行為視為中間處理程序之開端，即將 原告自派清運機具載回電子廢料之清除行為認定為生產製造 流程之開端，誠屬有誤。況系爭5年免稅投資計畫之產品為 含金、銀、銅、鉑、鈀、錫、鎳等之再生金屬粉、再生銅/ 鐵金屬碎片、廢印刷電路板及含貴金屬再生銅碎片等等，其 類別為「239其他金屬」，係屬製造業之一，而清除勞務所 提供之「930環境衛生及污染防治服務」則為服務業，兩者 分屬中華民國行業標準分類有中類以上之不同，依免稅所得 計算要點第10點第5款第4目規定，得免予納入免稅產品製造 之機器設備技術比率之分母，被告對於事實之認定有所誤解 ，並於適用法令有所違誤。又被告將原告運送進料進廠之設 備成本認為進料之成本，列入機器設備技術比率之分母，一 方面將造成原告賺取清除勞務收入之同時，竟無任何設備可 資使用；另一方面而言，系爭清運設備如係載運汞燈或一般 廢紙，因其均未進入原告處理廠，即無參與製造生產免稅產 品，是以，被告認定系爭清運設備為製造生產免稅產品所須 設備，其論理上已形成矛盾等情。並聲明求為判決訴願決定 及原處分（復查決定含原核定處分）關於清運設備-貨車8,4 97,613元列入機器設備技術比率之分母部分應予撤銷。 三、被告則以︰ ㈠、原告96年度營利事業所得稅結算申報，列報5年免稅所得額 17,596,232元【〔全年所得額189,653,834元－免納或停徵 所得稅之所得額733,940元－與經核准並完成之投資計畫產 品無關之非營業損益（-69,855元）〕×收入比率33.0571% ×機器設備技術比率28.1654%×（1－委外加工比率0%）】 。被告依其申報相關資料，以其營業成本中其他營業成本含 委外處理費35,077,003元，經扣除與免稅產品無關之處理費 及三角貿易部分之貴金屬處理費26,859,122元，其餘8,217, 881元係屬國內委託最終處理機構Umicore、Rand等公司之貴 金屬處理費，故係屬與免稅產品有關之委外處理費，乃調整 其委外加工比率為2.39%（委外加工成本8,217,881元/投資 計畫之產品總成本344,242,456元）。又以其係環保署所核 准之甲級清除/處理機構，電子廢料於產生地銷毀後，由原 告派車載回處理。依處理辦法第2條第11款規定，廢棄物清 除係指以清運機具將一般廢棄物自產生源運輸至處理場（廠 ）之行為，故原告既為甲級清除/處理機構，將電子廢料載 回處理之清運機具亦應屬從事廢棄物清除之必要設備之一。 另由原告廢棄物清除處理過程觀之，其自派清運機具載回電 子廢料之清除行為開始，即屬生產製造流程之開端，經由後 續之處理程序，而得出金屬碎片等免稅產品，乃將清運設備 -貨車8,497,613元列入機器設備，調整機器設備技術比率為 22.86%【完成證明所載全新機器、設備、技術之總金額10,3 13,096元/（完成證明所載全新機器、設備、技術總金額10, 313,096元＋完成證明所載全新機器、設備、技術以外之機 器、設備、技術等（土地除外）總金額26,303,036元＋清運 設備8,497,613元）】，核定5年免稅所得額為14,277,113元 【〔全年所得額194,359,078元－免納或停徵所得稅之所得 額733,940元－與經核准並完成之投資計畫產品無關之非營 業損益（-69,855元）〕×收入比率33.0571%×機器設備技 術比率22.86%×（1－委外加工比率2.39%）】，尚無不合。 ㈡、查有關所得額之計算，應依所得稅法相關規定辦理，首予敘 明。所謂免稅所得，乃生產事業於免稅期間以免稅設備自行 生產免稅產品並銷售所產生之所得，即以免稅產品銷貨收入 淨額減除免稅產品銷貨成本費用及與免稅業務無關之非營業 損益後，所產生之所得；而銷貨成本又等於期初存料＋本期 進料－期末存料＋直接人工＋製造費用＋．．．，顯見進料 為免稅產品銷貨成本計算項目，所以進料應為免稅產品製造 過程之一環，殆無疑義；復按營利事業所得稅查核準則（下 稱查核準則）第37條規定，原物料之購進成本，包括取得之 代價及達到可使用狀態所支付之一切必要費用，是原告運送 進料進廠之設備成本亦為進料之成本，亦應列入機器設備技 術比率之分母計算。次查，免稅所得計算要點第10點第5款 第4目規定意旨，係指中類以上不同之產品（勞務），因產 品（勞務）屬性差異過大，彼此所使用之機器、設備、技術 並不相容，無法互為運用，所以業者之機器、設備、技術所 生產（提供）之產品（勞務），如與符合投資計畫產品（勞 務）分屬中華民國行業標準分類表有中類以上之不同者，因 機器、設備、技術無法互為運用，故得免予納入分母「完成 證明所載全新機器、設備、技術總金額以外之機器及設備、 技術」內。惟本件原告系爭運送設備不僅為廢棄物清除業務 所需，亦為廢棄物處理業務所需，二者可以互為運用，故無 免稅所得計算要點第10點第5款第4目規定「得免予納入機器 設備技術比率分母『完成證明所載全新機器、設備、技術總 金額以外之機器及設備、技術』內。」之適用。末查，中華 民國行業標準分類表小類別「930環境衛生及污染防治服務 」，係指廢棄物清除、廢棄物處理、其他環境衛生及污染防 治而言，是原告廢棄物清除與廢棄物處理兩項業務，均屬同 一小類，並無中類以上之不同，併予敘明。被告將系爭運輸 設備成本計入機器設備技術比率之分母，尚無違誤，原告訴 稱，顯係誤解法令，洵不足採等語，資為抗辯。並聲明求為 判決駁回原告之訴。 四、本件事實概要欄所載之事實，有原告96年度營利事業所得稅 結算申報書、被告核定通知書、復查決定書及訴願決定書等 附本院卷及原處分卷可稽，且經兩造分別陳明在卷，洵堪認 定。本件兩造之爭點厥為系爭清運設備應否計入免稅所得計 算要點第6點第1項第1款第1目機器設備比率之分母？經查： ㈠、按「為健全經濟發展並鼓勵製造業及其相關技術服務業之投 資，該等公司自91年1月1日起至92年12月31日止，新投資創 立或增資擴展，得依下列規定免徵營利事業所得稅：．．． 2.屬增資擴展者，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日 起，連續5年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以 擴充獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。 ．．．第1項公司免稅之適用範圍、核定機關、申請期限、 申請程序及其他相關事項，由行政院定之。」為促產條例第 9條之2第1項、第3項所明定。次按「本條例第9條之2第1項 所稱製造業，指從事物品製造或加工之公司。」亦為獎勵辦 法第2條第1項前段所規定。再按「公司適用免徵營利事業所 得稅之範圍，以投資計畫完成證明所載生產之產品或提供之 勞務為限。」「公司非依前2點規定計算免稅所得額者，其 免稅所得額得就下列公式擇一計算免稅所得額，一經選定， 在該次投資計畫核准免稅期間內不得變更；．．．㈠採全部 機器設備技術比公式計算：免稅所得額＝〔全年所得額－免 納或停徵所得稅之所得額－與經核准並完成之投資計畫產品 （勞務）無關之非營業收益或（損失）〕×〔投資計畫之產 品（勞務）收入淨額/全部產品（勞務）收入淨額〕×機器 設備技術比率×〔1－委外加工比率〕。（1）機器設備技術 比率＝完成證明所載全新機器、設備、技術總金額/〔完成 證明所載全新機器、設備、技術總金額＋完成證明所載全新 機器、設備、技術以外之機器、設備、技術等（土地除外） 總金額＋租（借）機器、設備、技術等（土地除外）出租（ 借）人之取得成本〕。（2）委外加工比率＝投資計畫之產 品（勞務）委託加工成本/投資計畫之產品（勞務）總成本 。」「公司依第6點規定計算各機器設備技術比率時，按下 列規定辦理：㈠『完成證明所載全新機器、設備、技術之總 金額』指載於目的事業主管機關核發之完成證明及全新機器 、設備、技術清單中之機器、設備、技術之總金額。．．． ㈢機器、設備、技術等．．．。其依營利事業所得稅查核準 則第77條、第97條規定調整轉列成本部分應併入計算。」及 「第6點公式有關之委外加工比率，按下列規定辦理：㈠投 資計畫之產品（勞務）在產製（提供）過程中，將某一生產 階段委託其他營利事業加工，其委託加工之成本占該產品（ 勞務）之總製造成本之比例．．．在30%下者，僅就自行製 造部分所得，適用免徵營利事業所得稅之獎勵。」亦經免稅 所得計算要點第3點、第6點第1項第1款、第10點第1款、第3 款及第11點第1款所規定。 ㈡、復按「本法所稱廢棄物，分下列2種：1.一般廢棄物：由家 戶或其他非事業所產生之垃圾、糞尿、動物屍體等，足以污 染環境衛生之固體或液體廢棄物。2.事業廢棄物：（1）有 害事業廢棄物：由事業所產生具有毒性、危險性，其濃度或 數量足以影響人體健康或污染環境之廢棄物。（2）一般事 業廢棄物：由事業所產生有害事業廢棄物以外之廢棄物。」 「一般廢棄物回收、清除、處理之運輸、分類、貯存、排出 、方法、設備及再利用，應符合中央主管機關之規定，其辦 法，由中央主管機關定之。」「事業廢棄物之貯存、清除或 處理方法及設施，應符合中央主管機關之規定。前項事業廢 棄物之貯存、清除、處理方法及設施標準，由中央主管機關 定之。」廢棄物清理法第2條第1項、第12條第1項、第36條 亦分別定有明文。則廢棄物清理法第12條及第36條既分別對 一般廢棄物回收、清除、處理之運輸、分類、貯存、排出、 方法、設備及再利用，與事業廢棄物之貯存、清除或處理方 法及設施標準，授權中央主管機關分別制定處理辦法及設施 標準，則有關事業廢棄物之貯存、清除及處理事項，自須適 用上揭之設施標準，合先敘明。又上揭設施標準第2條第2款 有關事業廢棄物清除行為其規定如下：「本標準專用名詞定 義如下：．．．2.清除：指事業廢棄物之收集、運輸行為。 」亦與處理辦法第2條第11款第1目對一般廢棄物清除行為： 「本辦法專用名詞定義如下：．．．11.清除：指下列行為 ：（1）收集、清運：指以人力、清運機具將一般廢棄物自 產生源運輸至處理場（廠）之行為。」之規定相符。顯見不 論係一般廢棄物及事業廢棄物之清除，運輸過程均係其不可 或缺之一環。是被告於本件核定通知書調整法令及依據說明 書上，於說明原告本件運送廢棄物行為亦屬其清除廢棄物行 為之必要部分時，雖誤引處理辦法第2條第11款之規定，然 揆諸前揭說明，其結論尚屬無誤。是原告主張其所從事之業 務為事業廢棄物清除及處理，被告以一般廢棄物所適用之法 令作為核定處分之依據，適用法規顯有錯誤云云，並不可採 。 ㈢、次查，原告係經政府核准之甲級清除/處理事業廢棄物之機 構，有原告甲級事業廢棄物清除、處理許可證附卷可稽。則 其承包清除、處理事業廢棄物作業時，將電子廢料載回處理 之清運機具，依上揭規定，自屬從事廢棄物清除、處理之必 要設備之一。又揆諸原告向經濟部申請5年免稅投資計畫書 所附「各式廢棄物清除及處理流程圖」所示之內容，其廢棄 物清除處理過程為：廢棄物認定→簽定契約→廢料於事業機 構銷毀→原告派車運送→廢料進廠清點/過磅→廢料進料分 類→分送原告處理廠（混合五金廢料非有害廢觸媒）及貯存 廠（其他無法歸類之混合五金廢料）→．．．→成品銷售， 足證本件原告貨車之運輸設備，係原告製造銷售投資計畫產 品之生產流程（接單、進料、領料、生產製造、品管、包裝 及出貨）中所需之機器設備。原告主張被告將原告自派清運 機具載回電子廢料之清除行為認定為生產製造流程之開端， 實乃混淆清除程序與中間處理程序兩者有所不同，對於事實 之認定顯有違誤云云，並不可取。另按，免稅所得係生產事 業於免稅期間以免稅設備自行生產免稅產品，並銷售所產生 之所得，即以免稅產品銷貨收入淨額減除免稅產品銷貨成本 費用及與免稅業務無關之非營業損益後，所產生之所得；而 銷貨成本又等於期初存料＋本期進料－期末存料＋直接人工 ＋製造費用等，則進料為免稅產品銷貨成本計算項目，所以 進料應為免稅產品製造過程之一環。復按，依查核準則第37 條規定：「原料、物料及商品之購進成本，以實際成本為準 。實際成本，包括取得之代價及因取得並為適於營業上使用 而支付之一切必要費用。」故知原物料之購進成本，包括取 得之代價及達到可使用狀態所支付之一切必要費用，是原告 運送進料進廠之設備成本，亦為進料之成本，被告於計算原 告之免稅所得時，將系爭清運設備成本列入採全部機器設備 比公式計算之機器設備技術比率之分母計算，於法並無不合 。縱原告帳上對於投資計畫產品銷貨收入淨額及非投資計畫 產品銷貨收入淨額分別列帳，仍然無法將系爭清運設備截然 區分係屬清除或處理廢棄物之成本，亦即依原告帳上所列， 仍屬無法獨立計算，況原告於營利事業所得稅結算申報，均 認系爭設備之折舊應歸免稅產品製造成本，顯然與免稅產品 之製造有關，有結算申報書在卷可佐，是被告將系爭清運設 備成本列入採全部機器設備比公式計算之機器設備技術比率 之分母計算，洵屬有據。原告主張：被告指原告運送進料進 場之設備成本亦為進料之成本，亦應列入機器設備技術比率 之分母計算云云，顯與事實不符乙節，亦無足採。 ㈣、另按，免稅所得計算要點第10點第5款第4目：「公司依第6 點規定計算各機器設備技術比率時，按下列規定辦理：．． ．5.公司擇採全部機器設備技術比公式計算免稅所得額者， 其完成證明所載全新機器、設備、技術以外之機器、設備、 技術等金額，除依第1款至第4款規定辦理外，尚須按下列規 定辦理：．．．（4）公司之機器、設備、技術所生產（提 供）之產品（勞務），與符合投資計畫產品（勞務）分屬中 華民國行業標準分類有中類以上之不同者，得免予納入『完 成證明所載全新機器、設備、技術總金額以外之機器及設備 、技術』內。」之規定意旨，係因公司之機器、設備、技術 所生產（提供）之產品（勞務），如與符合投資計畫產品（ 勞務）分屬標準分類表有中類以上之不同，則該二者因屬性 差異過大，彼此所使用之機器、設備、技術不相容，而無法 互為運用，自得免予納入分母「完成證明所載全新機器、設 備、技術總金額以外之機器及設備、技術」之內。惟查，如 前所述，原告系爭清運設備所為前述清除事業廢棄物之行為 ，係原告生產符合投資計畫產品之進料行為，其使用之貨車 彼此相互為用，二者並無中類產品以上之不同，顯與免稅所 得計算要點第10點第5款第4目規定之要件不符，被告認定原 告本件並無該規定之適用，亦無違誤。從而原告復稱：被告 認定原告系爭運送設備不僅為廢棄物清除業務所需，亦為廢 棄物處理業務所需，二者可以互為運用，故無免稅所得計算 要點第10點第5款第4目規定之適用云云，顯與事實不符等詞 ，仍非可採。 ㈤、綜上所述，原告前揭主張既不可採，則被告將原告系爭清運 設備成本，計入免稅所得計算要點第6點第1項第1款機器設 備比例之分母，而復查決定追認免稅所得11,556元及可抵減 稅額572元，並無違誤；訴願決定予以維持，核無不合；原 告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事 證已明，兩造其餘攻擊防禦方法均核與判決結果不生影響， 茲不一一論述，併予敘明。 五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　7　　 月　　19　　日 高雄高等行政法院第四庭 審判長法官　蘇　秋　津 法官　詹　日　賢 法官　戴　見　草 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其 未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由 書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提 起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本） 。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　7　　 月　　19　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　江　如　青