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高雄高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　101年度訴字第1號 　　　　　　　　　　　　　　　　民國101年5月22日辯論終結 原　　　告　中國石油化學工業開發股份有限公司 代　表　人　沈慶京董事長 訴訟代理人　李益甄　律師 　　　　　　蔡朝安　律師 上　一　人 複　代理人　陳伯翰　律師 被　　　告　高雄市西區稅捐稽徵處 代　表　人　李瓊慧　處長 訴訟代理人　蔡淑華 上列當事人間地價稅事件，原告不服高雄市政府中華民國100年 10月26日高市府四維法訴字第1000118470號訴願決定，提起行政 訴訟，本院判決如下： 　　主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要︰ 緣原告所有位於高雄市○○區○○段4、4-1、4-2、86、86- 4、87、92、92-1、92-2、92-3、93、93-1、95、95-1地號 等14筆土地（下稱前鎮廠土地），分別於民國95年5月23日 及同年8月2日經高雄市政府公告為土壤污染控制場址及土壤 污染管制區，土壤污染管制期間自95年8月2日起，至原告完 成污染改善作業，並經高雄市政府公告解除場址之管制及管 制區之劃定為止。原告於97年10月7日以前鎮廠土地及其他 所有○○○○區○○段○○○○號等20筆土地（下稱高雄廠土 地），合計34筆土地經高雄市政府公告為污染控制場址禁止 利用為由，向被告所屬前鎮分處（下稱前鎮分處）申請減免 地價稅，經該分處審查後，核認該34筆土地雖經公告為污染 控制場址，惟並非污染整治場址，且若經各該主管機關同意 ，仍可為土地利用行為，尚難謂屬技術上無法使用之土地， 無土地稅減免規則第12條規定及財政部91年2月20日台財稅 字第0910450106號函釋（下稱財政部91年2月20日函）之適 用，乃於97年11月26日以高市稽前地字第0978826649號函否 准其所請。原告不服，循序提起行政訴訟，經本院98年度訴 字第562號判決：「原告之訴駁回」在案。因前鎮廠土地其 中4-1、4-2、92-2及92-3地號等4筆土地之○○○區○○○ 道；另其中92、92-1、93-1、95及95-1地號等5筆土地之○ ○○區0000000道路使用，上開9筆土地經前鎮分處 於95年12月1日以高市稽前字第0953727539號函核准自95年 起減免地價稅。本件前鎮分處乃就前鎮廠土地其中之4、86 、86-4、87及93地號等5筆土地（下稱系爭土地），按一般 用地稅率課徵99年地價稅新臺幣（下同）58,602,921元，原 告不服，申請復查、未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回， 遂提起本件行政訴訟。 二、本件原告主張︰ （一）系爭土地屬於「因環境限制及技術上無法使用之土地」， 得依土地稅減免規則第12條規定免徵地價稅： 1、按「有關中國石油化學工業開發股份有限公司所有土地， 遭受戴奧辛污染，如經環境保護主管機關依相關規定命該 公司進行污染整治，且經查明該土地於整治期間中無法作 任何使用，准照貴處意見認屬技術上無法使用之土地，依 土地稅減免規則第12條規定免徵地價稅。」財政部91年2 月20日函闡示甚明。次按「惟查財政部91年2月20日台財 稅第0000000000號函釋略謂：．．．土地受污染多係人為 因素，該函釋認土地受污染而無法使用者，屬土地稅減免 規則第12條規定技術上無法使用之土地，．．．本件系爭 土地因原台灣美國無線電公司（RCA）之廢棄物處理不當 ，而污染土壤及地下水，．．．系爭土地雖並未禁止其土 地用途現實使用，惟原告之工廠設立既經禁止，是否實際 上難以利用及收益，與財政部前開91年函釋情形是否相同 ，非無研究餘地。」為最高行政法院91年度判字第468號 判決揭示綦詳。依上開最高行政法院判決暨財政部91年2 月20日函所示意旨，凡土地受有污染致現實上難以利用及 收益，即屬土地稅減免規則第12條規定技術上無法使用之 土地。此項見解，並因美國無線電（RCA）桃園廠土地83 年度至90年度地價稅已依前開最高行政法院判決意旨，以 行政救濟或核定方式予以免徵（最高行政法院95年度判字 第1024號判決理由）而獲得支持。 2、次按「土地稅減免規則第12條之規定，凡環境限制或技術 上無法使用之土地，以及在墾荒過程中之土地，其地價稅 或田賦自應全免，該條所稱『因山崩、地陷、流失、沙壓 等』無非例示環境限制之情形而已。本件系爭土地『目前 該土地因污染事件在地下水部分尚未完成整治，現．．． 持續管制中。』．．．上開管制之目的，無非在改良土地 利用，進而發展經濟，自屬土地稅法第6條規定減免範圍 。」為最高行政法院90年度判字第261號判決所明揭。由 前揭判決可知，土地稅減免規則第12條係土地稅法第6條 授權訂定，是解釋土地稅減免規則第12條之適用情形，必 須緊扣土地稅法第6條「為促進土地利用、增進社會福利 」之立法目的，從而土地稅減免規則第12條所舉山崩、地 陷、流失、沙壓等用語，僅在例示環境限制之情形而已， 對於造成環境限制之原因則在所不問，而造成環境限制之 原因可能為前述之天然災變，亦可能是人為污染所致。況 查，前開最高行政法院90年度判字第261號判決之案例事 實係土地因地下水污染尚未完成整治中，且為持續管制階 段，最高行政法院仍認為整治地下水污染無非在改良土地 利用，進而發展經濟，符合土地稅法第6條得予減免地價 稅之意旨；於本件之情形，原告所有之前鎮廠土地受有土 壤污染之環境限制，且原告亦依主管機關之要求擬定土壤 污染控制計畫，積極進行前開土地之土壤污染改善，是系 爭前鎮廠土地於土壤污染改善期間自屬技術上無法使用之 土地，其地價稅應受適當之減免。 3、原告前以100年8月8日總工環0000000000號函檢送原告100 年7月31日完成之「前鎮廠土壤污染控制計畫執行成果報 告」予高雄市政府環境保護局（下稱高雄市環保局），依 照該內容可知，原告99年度於前鎮廠進行土壤污染控制計 畫之工作項目如下：1、土壤重新全面調查（98年8月至99 年1月）：其作業方法是將前鎮廠以10公尺乘10公尺劃分 網格，在每個網格內採集表土、裏土的土樣，由專職人員 以儀器進行土樣中含汞分析。初步調查將前鎮廠共劃分為 1,908個網格，扣除辦公室、化驗室、太空○○○區00 00000道等區域，以及採樣過程中，部分採樣點的下 方仍然存在建物的基礎，無法採集土樣的網格外，土壤重 新調查所採集表土、裏土的土樣共有2,666個。2、細部調 查（99年2月至99年7月）：就初步調查結果中有汞濃度大 於20mg/kg的採樣點，就該採樣點的網格再細分為九宮格 之網格，總共採集1,016個土壤樣品。3、土壤開挖、裝袋 及暫存（99年11月至100年1月）：將含汞濃度超過20mg/ kg的土壤予以挖除裝袋(桶)，共裝了2,538個太空包，累 計53,102個太空包。4、進度查核（98年8月至103年7月） ：每個月自行進度查核1次，每3個月彙總於執行成果報告 。由上說明可知，原告於99年間所執行之工作項目，係採 全場網格採樣方式，對系爭土地進行土壤污染重新全面調 查，因其作業方法是將前鎮廠以10公尺乘10公尺劃分網格 ，採集表土及裏土土樣檢測汞濃度，且採樣點高達2,666 個，其中有97.3%之樣本因汞濃度大於20mg/kg，之後須再 進行細部調查，細部調查點亦高達1,016個，於99年11月 並開始挖除污染土壤，自無利用系爭土地之可能性，而屬 「技術上無法使用之土地」。 4、本件兩造間因系爭土地98年度地價稅事件，現由鈞院以10 0年度訴字第193號另案審理中，前開訴訟中，鈞院前於10 0年9月20日準備程序中曾傳喚高雄市環保局土壤及水污染 防治課人員袁熙隆作證說明原告所屬系爭土地進行污染整 治之情形，略以：「（法官：在這種控制場址，如何作整 治，整治計畫如何？）證人：在前鎮廠部分，因污染物是 重金屬，重金屬在土讓不太會移動，有進行開挖動作，． ．．。」、「（法官：就中石化高雄廠部分有無開挖整治 ？）證人：他們在高污染區有作開挖的行為，．．．前鎮 廠也有作開挖的動作。」「（法官：中石化在高雄廠實際 上開挖面積有多少，會不會影響整體開發利用？）證人： ．．．二、中石化前鎮廠，是針對細部調查仍超過管制標 準區域開挖，會變成東一塊、西一塊。」足證系爭土地為 整治需要，須大面積開挖汙土，致系爭土地於污染改善完 成前，屬於「技術上無法使用之土地」，依土地稅減免規 則第12條規定，自得免徵地價稅。此外，上述證人證詞與 原告之「前鎮廠土壤污染控制計畫執行成果報告」所載「 細部調查：就初步調查結果中有汞濃度大於20mg/kg 的採 樣點，就該採樣點的網格再細分為九宮格之網格，總共採 集1,016個土壤樣品。」不謀而合，益證原告無法開發利 用系爭土地甚明。 5、對於系爭土地之地下水汙染，高雄市政府前以98年7月2日 高市府環二字第0980038560號函檢送地下水污染控制場址 污染控制計畫（第3次修訂）複審意見，要求汙染行為人 台灣氯乙烯工業股份有限公司（下稱氯乙烯公司）須採取 之污染控制與防治方法，以及該等措施之位置與相關資料 ，謹說明如后： ⑴汙染重新調查：①100至120個測點的土壤氣體調查：A.使 用中空式鋼管及探針打入地下，抽取土層內的土壤氣體， 再利用火焰離子偵測器（FID）檢測土壤氣體中VOC的濃度 。B.針對地表至地表下3.0公尺深度間的土壤進行VOC濃度 的監測，以網格法為規劃，每個網格為25公尺乘25公尺， 對發現有高VOC濃度的測點，再以內插或外插的方式增加 測點，以期得到精確的VOC濃度分佈。而網格佈點規劃圖 請參照前鎮廠地下水污染控制場址污染控制計畫（定稿本 ）98年7月20日版第5-17頁圖5-2，其上所標示⊕即代表一 個測點。C.由前鎮廠地下水污染控制場址污染控制計畫（ 定稿本）98年7月20日版第5-17頁圖5-2可知，進行土壤氣 體調查所開挖之測點相當密集，每625平方公尺就開挖一 個測點，如於某一測點測得高VOC濃度時，則再增加測點 檢測。如此密集的測點分布使得原告根本無法對系爭土地 為使用收益。②20至30個土壤鑽孔採樣分析：A.設置5至 10座地下水監測井。B.地下水的採樣分析。C.重新評估污 染範圍、深度及濃度。 ⑵現地污染改善：①氧化劑的注入處理：A.由於前鎮廠地下 水中的污染物是以氯化有機物為主，因此原告根據94年間 所執行的污染改善工作經驗，在本控制計畫內規劃採用Fe nton氧化劑注入的方法執行地下水的現地氧化工作。B.Fe nton氧化的原理是在pH值較低的溶液中利用OH－（H2O2） 和亞鐵離子產生連續作用，來氧化溶液中的污染物，以降 低污染濃度。C.以網格式的規劃佈置氧化劑注入井，在每 25公尺乘25公尺的區域內設置一座注入井，將前鎮廠區分 為17個100公尺乘100公尺的網格，每個網格內佈置4座注 入井，總共設置68座注入井，注入的頻率為每兩星期執行 一次。如此密集的注入井分布與執行注入頻率，使得原告 根本無法對系爭土地為使用收益。②現地抽水降地污染總 量。 ⑶地下水監測與採樣分析：前鎮廠過去為監測廠內地下水位 的變化，曾經在廠內設置10座地下水監測井，而於污染控 制計畫中又擬增設5至10座地下水監測井，以定期地下水 採樣分析的方式來追蹤地下水中污染物濃度的變化。 ⑷據此，氯乙烯公司於99年間所執行之工作項目，係採全場 網格採樣方式，對前鎮廠進行地下水污染重新調查，因其 作業方法是將前鎮廠以25公尺乘25公尺劃分網格，偵測地 表至地表下3.0公尺深度間土壤之VOC濃度，並設置地下水 監測井及抽水井，於此前提之下，原告自無利用系爭土地 之可能性，而屬「技術上無法使用之土地」。 6、依行為時土壤及地下水污染整治法（下稱土污法）第11條 第4項規定，所在地主管機關課予控制場址之污染行為人 提出污染控制計畫，並為實施之義務，與整治場址殊無二 致，僅兩者之污染程度有別而已。查財政部91年2月20日 函旨在說明，於進行污染整治時，舉凡土地實際狀況，經 查明無法利用，即應依土地稅減免規則第12條規定免徵地 價稅。詎被告竟僅以現行土污法部分條文（非行為時之法 令），泛稱因污染整治場址與污染控制場址有別，率認污 染控制場址不得免徵地價稅，實係對前開函釋有所誤解。 次查，系爭土地於99年間，分別經原告實施「前鎮廠土壤 污染控制場址污染控制計畫」及氯乙烯公司實施「中國石 油化學工業開發股份有限公司前鎮廠地下水污染控制場址 污染控制計畫」。承上，系爭土地因進行高密度及高頻率 之土壤及地下水汙染整治作業，原告自無利用之可能性， 是系爭土地當屬「因環境限制及技術上無法使用之土地」 ，而應免徵地價稅。 （二）又按「住於都市計畫內公共設施未完竣地區之田地目土地 ，其因沿海公路開拓，將灌溉水路填塞，復因近海鹽分過 重，致不能種植農作物，在休耕中者，視為技術上無法使 用之土地，准依土地稅減免規則第12條規定免徵其土地稅 。」財政部72年1月18日台財稅字第30342號函釋（下稱財 政部72年1月18日函）在案。核其要旨在於田地因公路開 拓不能耕作而休耕者免稅，是針對公路開拓致引進海水填 塞田地水路乙事，顯屬人為因素造成環境限制，導致田地 技術上無法使用而必須休耕，此非天然災變，而財政部仍 然認為符合土地稅減免規則第12條規定得予免徵地價稅， 至為昭然。查「山崩因素主要包括內在因素、外在因素及 人為因素．．．山崩的外在因素有部份屬於人為因素，例 如開挖移除斜坡下方的一部份有使斜坡變陡、在斜坡上方 興建房屋、結構物增加荷重、人為廢物堆積等都會增在斜 坡上材料的驅動力。選址不當，在斜坡上或斜坡下方開闢 道路或整地以取得平坦的建築用地亦影響斜坡的穩定而造 成山崩。」、「台灣地區地層下陷主要原因為地下水超抽 引致之地層壓密所產生之現象。」分別有中央地質調查所 環境與工程地質組及經濟部水利署公告資訊可稽。由是可 知，不論係山崩、地陷、流失、沙壓等現象，其發生之原 因並不限於天然因素，而常屬人為誘發，足證訴願決定以 土地稅減免規則第12條所定「環境限制」須以天然災變所 造成者為限，顯有認事用法之違誤，至為顯然。又訴願決 定以災害原因為作差別待遇之依據，其以天然因素所致者 ，可減免；人為因素所致者，不可減免。然而，不論係人 為或天然因素所致，災害對於土地使用之限制豈有不同， 以下陷為例，不論所下陷之土地係因人力超抽地下水亦或 是係因自然地質結構之變動，對於使用所造成之限制同為 嚴重，原訴願決定除違悖經驗法則及論理法則之藉口外， 未再提出其以災害原因作為差別待遇之依據之正當理由， 自屬恣意妄斷，而違反行政程序法第6條所揭示之平等原 則。進而，解釋土地稅減免規則第12條「因環境限制及技 術上無法使用之土地」，既然災害對於系爭土地使用環境 所施加之限制皆為相同，自不得取決於災害發生之原因而 為差別對待，始符行政程序法第6條平等原則旨意。再按 「涉及租稅客體之範圍，並非稽徵機關執行所得稅法之技 術性或細節性事項，顯已逾越所得稅法之規定，增加納稅 義務人法律所無之租稅義務，與憲法第19條規定之意旨不 符」業經司法院釋字第650號解釋闡示租稅法律主義甚詳 ，訴願決定排除人為環境污染適用系爭免徵規定，形同增 加人民應納稅捐，已涉及租稅客體之範圍，其既未經土地 稅法第6條或土地稅減免規則第12條之授權，復與立法意 旨相違，徒增法律所無之租稅義務，自屬違反租稅法律主 義甚明。另依廢棄物清理法第46條、第47條及土污法第33 條規定，土地所有人提供土地堆置污染廢棄物，不僅法人 本身須負罰金之刑事責任，上至負責人下至受僱人皆須因 承擔受有罰金或有期徒刑之刑事責任。又一旦土地受污染 ，不僅無法使用，且污染行為人或土地所有權人因負有行 為責任或狀態（排除）責任，環境主管機關即會依土污法 相關規定，命其負擔回復原狀之整治責任甚或對其處以罰 鍰。由是可知，土地所有人甘冒刑事及整治責任之風險， 而僅為減免地價稅，其代價顯不相當，為理性之人所不為 ，是殊難想像有堆棄廢棄物之行徑，係基於減免地價稅之 動機而生，訴願決定據此推論因人為因素污染土地不得依 土地稅減免規則第12條規定免徵地價稅，實有違反論理法 則之處。況系爭土地之污染行為人為前臺碱公司，原告係 因受經濟部命令與其合併，因而繼受系爭土地，對系爭土 地負有排除污染之狀態責任，換言之，原告對於污染行為 並無故意過失，且依法負起改善、整治系爭土地污染之狀 態排除責任，則訴願決定所假設之事案實與本件情形無相 提並論之可能性，如強欲以排除人為污染之情形不得適用 土地稅減免規則第12條規定，不免限制過苛、責任過重， 而不符比例原則。 （三）因民事訴訟法第277條所由之法律要件事實分類說分配舉 證責任為，主張權利存在之人原則上對權利發生事實負舉 證責任，主張權利不存在之人則對權利消滅事實、權利排 除事實或權利障礙事實負有舉證責任，依行政訴訟法第13 6條規定準用民事訴訟法第277條規定，前開舉證責任之分 配於行政訴訟亦應有其適用，分別為最高行政法院93年度 判字第1607號判決、92年度裁字第1561號裁定與94年度判 字第58號判決所明揭。又依行為時土污法第17條第2項、 廢止前土壤及地下水污染管制區管制辦法第7條規定，一 旦土地被劃定為土壤污染管制區，即有「原則禁止土壤利 用行為，例外須經中央主管機關同意方能進行特定之土地 利用行為」之法律上事實之推定甚明。查原告已提出證據 證明系爭土地於95年間被公告為土壤污染控制場址及污染 管制區，且於96年依據高雄市政府命令提出控制計畫，直 至98年中，高雄市政府才核定前鎮廠的污染控制計畫，自 98年8月1日起算計畫之期程，連續實施5年之污染整治。 原告主張系爭土地因實施土壤污染控制計畫而原則上不能 使用，亦經載明於高雄市政府公告系爭土地為土壤污染管 制區之內容中，證明高雄市環保局認為前鎮廠的地下水遭 污染已經被要求限期改善，在改善污染前協調市府及其他 單位暫停核准業主處分土地或其他開發行為。凡此種種， 可認原告業已舉證證明系爭土地為土壤污染控制場址，即 符合土污法第17條第2項與廢止前土壤及地下水污染管制 區管制辦法第7條規定，原則不得使用收益之情形，此亦 為訴願決定所肯認，是原告確實已就申請免徵地價稅之權 利存在之法律上事實善盡舉證責任。本件原告既已證明自 身於法律上「原則」為有免徵地價稅權利之人，如被告欲 採被告所舉之例外情形，作為抗辯原告之權利存在之事由 ，應由被告就該例外（權利排除事實）事實之存在負舉證 責任，而非謂原告僅證明原則有權利申請免徵地價稅（即 原則不得開發利用系爭土地），但因尚未證明不屬例外無 權利之情形（即經主管機關同意，仍得例外開發利用系爭 土地），即否認原告申請免徵地價稅之權利。況權利排除 事實乃消極事實，被告既主張消極事實存在，應對其負舉 證責任，而非要求原告證明不存在之事實，否則即屬強人 所不能且違反舉證責任分配之法則，是訴願決定以前述條 文中規定例外經主管機關同意，仍得申請開發利用，而原 告未證明自身不屬例外為由，認為系爭土地於不屬於技術 上無法使用之土地，違反舉證責任分配之法則至為明顯。 （四）對於系爭土地之土壤污染管制區公告，雖於公告事項五、 管制事項載有「（三）土壤污染管制區內禁止下列土地利 用行為，但經各該主管機關同意者，不在此限：1、新建 、增建、改建或修建非因污染整治計畫或污染控制計畫需 要之建築物或設施。2、符合開發行為應實施環境影響評 估細目及範圍認定標準，應進行環境影響評估之行為。3 、其他經中央主管機關指定影響居民健康及生活環境之土 地利用行為。」等語，惟自其內容觀之，僅係按「土壤及 地下水污染管制區管制辦法」第7條規定所為之制式記載 ，且系爭土地之利用行為仍因前開規定而受限制，自不得 據此認定系爭土地仍得為使用收益。查原告以系爭土地為 土壤污染控制場址，應屬土地稅減免規則第12條所定「技 術上無法使用之土地」，而申請免徵地價稅，惟前鎮分處 所持否准原告申請之理由，僅係原告之土地非「土壤污染 整治場址」，且土壤污染管制區未禁止經主管機關同意之 利用行為云云，對於土地實際之利用情形為何，被告均未 為調查，即作成本件否准原告申請之處分，自與行政程序 法第36條及第43條規定所示證據法則有違。 （五）原告前鎮廠之土壤污染控制計畫業經高雄市政府核定自98 年8月1日開始，時至今日仍持續進行，已如前述，相關計 畫執行情形尚有施工日誌及現場照片可資參憑。況被告所 稱前鎮分處於98年11月20日派員前往前鎮廠勘查時，所見 供現場工作人員使用之辦公室、採集化驗室、倉庫等建築 物，均為進行前鎮廠清理或污染防治計畫所用，與土地之 利用、開發或收益行為無涉，此由前鎮分處人員所為之實 地勘查紀錄表上載明：「建築物目前供作整治污染人員辦 公室、採驗室及倉庫使用」等語，即可證之自不能謂此屬 整治以外之其他利用行為。又被告另稱於101年2月22日勘 查時，攝有「員工訓練中心、員工餐廳及會議室等舊有建 物」之相片，姑不論此次勘查是否能證明99年度（即兩年 前）之使用情形，其勘查記錄亦載明此處舊有建物，或已 不為使用，或僅供整治人員、廠商工安人員使用，或用於 存放污染物，被告所稱有作其他使用云云，自屬誤解。 （六）又按地價稅屬於財產稅之一種，得作為其課稅之客體者， 僅限於有收益能力之財產；而系爭土地已依高雄市政府核 定之土壤污染控制計畫及污染清理或污染防治計畫，積極 於進行土壤污染改善，在此客觀限制下，任何處於相同條 件之人，的確無法於此期間內再將土地作其他使用收益， 原告於98年度當然亦無法對該等土地使用收益，然而被告 仍不依法減免地價稅，不啻對原告之財產本體造成扼殺作 用（參葛克昌著，〈地方課稅權與納稅人基本權〉，收錄 於《稅法基本問題第二版》，頁237）。據此，土地稅減 免規則第12條所以明定技術上無法使用之土地得免徵地價 稅，其理由在於土地有前述情形時，實無從為使用收益， 若繼續對其課徵地價稅，則與量能課稅原則有悖。換言之 ，訴願決定認為即便土地所有權人因土地污染整治未能使 用，喪失對土地應有之孳息或收益，但因該導致環境限制 之原因非天然災變，仍不准許適用稅捐減免，如作此解， 將導致與其他擁有土地之人相較，雖其持有之土地無得對 應之稅負負擔能力，原告仍應繳納地價稅，無異對不同納 稅能力之人課徵相同稅賦，違反量能課稅原則至為顯然。 抑有進者，要求對財產無應有收益之人仍應繳納財產稅， 不啻對財產本體課稅，明顯違反憲法所揭示之財產權存續 保障之精神，不得不慎。至被告所言土地增值稅部分，與 本件並無關聯，被告執此作為駁回原告請求之依據，於認 事用法顯有違失。 （七）被告所援引鈞院98年度訴字第562號判決，略以土地減免 規則第12條例示之山崩、地陷、流失及沙壓皆為天然災變 因素，是於解釋「因環境限制及技術上無法使用之土地」 時，應限於天然災變因素云云，與實況顯有未合，有所違 誤。蓋該判決以災害原因作為差別待遇之依據，無視其對 於使用所造成之限制同為嚴重，違反行政程序法第6條所 揭示之平等原則並施加法律所無之限制，與租稅法律主義 有違，且該判決以若包含人為因素，將造成土地出租供人 傾倒有毒廢棄物，鼓勵違法使用云云，顯與經驗法則有違 。蓋土地所有人甘冒刑事及整治責任之風險，而僅為減免 地價稅，其代價顯不相當，殊難想像有堆棄廢棄物之行徑 ，係基於減免地價稅之動機而生。況且，最高行政法院90 年度判字第261號判決、91年度判字第468號判決及臺北高 等行政法院90年度訴字第305號判決等歷來一貫見解，皆 認為土地減免規則第12條之例示並不限於自然因素，而亦 及於人為因素。又系爭土地既公告為土壤污染管制區，經 法律推定為禁止利用，依證據法則分配，被告應舉證證明 系爭土地於實施污染控制計畫時，仍具開發利用之可能性 ，惟上開鈞院98年度訴字第562號判決，略以土地是否符 合土地稅減免規則第12條規定，宜由權責單位審認，復以 土污法第3條及第17條，認定應由高雄市政府或環保署為 之，此判決理由部分，雖在處理認定「因環境限制及技術 上無法使用之土地」之事務管轄權分配，然其既屬課稅事 項，是否符合土地稅減免規則第12條規定，仍應依其母法 ，即土地稅法作為判斷權責機關之依據。據此，被告僅空 言系爭土地仍可作其他利用云云，卻迄今仍未就系爭土地 於實施污染控制計畫之際，仍具利用可能性一事提出證據 ，自無從認其主張為真實。 （八）綜上所述，原告所有之系爭土地已依地方主管機關之要求 擬具土壤污染控制計畫，積極進行污染改善工作，自符合 土地稅法第6條發展經濟、促進土地利用，增進福利之立 法目的，且前開土地於污染改善期間無法作其他用途，應 屬土地稅減免規則第12條所定「技術上無法使用之土地」 ，而得免徵地價稅。原處分及訴願決定認為土地稅減免規 則第12條排除人為污染事件之適用，其違背舉證責任分配 法則，認事用法均有違誤等情，並聲明求為判決訴願決定 及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。 三、被告則以︰ （一）原告所有前鎮廠土地，宗地面積共168,409平方公尺，原 告於99年9月6日以前鎮廠土地經高雄市政府公告為污染控 制場址，禁止其利用土地，屬土地稅減免規則第12條規定 「技術上無法使用之土地」為由，向前鎮分處申請免徵地 價稅，經該分處審認前鎮廠土地雖經公告為污染控制場址 ，惟「污染控制場址」與「污染整治場址」二者之間，不 僅受污染程度評估標準有別，其審核及公告之權責機關， 亦有地方與中央之分。且據高雄市政府95年8月2日高市府 環二字第0950039695號公告對原告前鎮廠土地，為控制污 染場址，是該場址並無經中央主管機關核定為土壤、地下 水污染整治之公告，亦即前鎮廠土地係屬高雄市政府公告 之控制場址，非行政院環境保護署公告之污染整治場址。 又據高雄市政府97年9月19日高市府環二字第0970049110 號公告對原告所有前鎮廠址土壤污染管制區之公告事項五 、管制事項：（三）「土壤污染管制區內禁止下列土地利 用行為，但經各該主管機關同意者，不在此限。」所述， 尚難謂旨揭土地已進行污染整治，致無法作任何使用。前 鎮分處乃以99年9月27日高市稽前地字第0998816209號函 否准其申請，原告不服該處分於99年10月29日提起訴願， 並經高雄市政府以100年2月11日高市府四維法一字第1000 014089號訴願決定：「訴願駁回」在案。本件係99年正期 開徵之地價稅總計74,333,961元。原告在開徵期間以電話 申請分單繳納99年度地價稅，前鎮分處依原告所請分成核 課無異議部分土地地價稅15,731,040元，及系爭土地地價 稅58,602,921元等2份繳款書，另系爭土地係已規定地價 之土地，依土地稅法第14條規定應為課徵地價稅之範圍， 且除經高雄市政府公告為土壤污染控制場之原因外，尚無 其他經申請且已減免事項，合先敘明。 （二）污染控制場址與污染整治場址二者間除受污染程度評估標 準有別、審核及公告之權責機關有地方與中央之分，其土 地利用及開發行為受限制之程度亦不相同。污染整治場址 不得變更土地使用分區、編定或為違反土壤及地下水污染 管制區管制事項之利用，且其土地開發計畫之實施，應於 公告解除土壤及地下水污染整治場址之列管後，始得為之 ，但污染控制場址則無上述規定之限制。故土地經公告為 「污染控制場址」，依法並非當然不得開發使用。故原告 訴稱系爭土地經高雄市政府公告為「污染控制場址」，並 命其進行相關整治，致土地無法作任何使用，屬土地稅減 免規則第12條規定及財政部91年2月20日函所稱之「技術 上無法使用之土地」，應免徵地價稅云云，核無可採。 （三）又系爭土地原為甲種工業用地，於88年12月20日土地使用 分區經變更為高雄多功能經貿園區「特貿五A區」，前經 原告函請高雄市政府都市發展局核示其於開發計畫核准前 ，得否繼續依原工業用地使用分區使用，經該局於95年3 月10日以高市都發二字第0950002536號函復說明三略以： 「依據都市計畫法高雄市施行細則第27條：『都市計畫發 布實施後，不合使用分區規定之土地及建築物，除得繼續 為原來或改為妨礙分區使用目的較輕者外，應依下列規定 處理之：．．．』之規定，旨揭土地於開發完成前，得繼 續為都市計畫變更前原既存之使用。」本件經前鎮分處於 98年11月20日派員前往現場勘查發現，前鎮廠區內尚有供 現場工作人員使用之辦公室、採集化驗室、倉庫等建築物 。該分處又於101年2月22日派員會同原告所屬人員勘查系 爭土地，查明系爭土地尚有員工訓練中心、員工餐廳及會 議室等舊有建物，顯見系爭土地仍供原告訓練員工、開會 使用；復依上開都市發展局函復，系爭土地於污染管制期 間，原告仍可就現存之建築物及設備為土地之利用，足認 系爭土地於開發完成前，本得繼續為原既存之使用，然該 土地未繼續為都市計畫變更前原既存之使用（即作為工廠 相關使用），乃係基於市場因素及配合都市分區之規劃， 核與該土地經公告為土壤污染控制場址及土壤污染管制區 無關。 （四）原告於90年6月29日雖曾提出多功能經貿園區特貿五A土地 開發許可申請書及開發許可計劃書，向高雄市政府申請開 發許可，惟高雄市政府迄未核發開發許可。經鈞院向高雄 市政府函查其未核發開發許可之原因，據高雄市政府函復 稱因其開發計畫及環境影響評估皆尚未獲審議通過，故尚 未取得開發許可（鈞院98年度訴字第562號判決）。然該 申請案距系爭土地被公告為土壤污染控制場址及土壤污染 管制區已逾5年，尚難認定上開開發計畫及環境影響評估 未獲審議通過，與系爭土地被公告為土壤污染控制場址及 土壤污染管制區有關。此外，原告並未就系爭土地再申請 開發利用，故無證據足以證明系爭土地經公告為土壤污染 控制場址及土壤污染管制區，於管制或整治中，即當然不 得申請開發利用或繼續為原來之使用，故尚難僅以該土地 經公告為土壤污染控制場址及土壤污染管制區，即認定該 土地符合土地稅減免規則第12條得免徵稅賦之規定。 （五）至於台北高等行政法院90年度訴字第305號判決、最高行 政法院90年度判字第261號判決及最高行政法院91年度判 字第468號判決，核屬個案判決，且案情亦與本件不同。 又原告於97年10月7日以所有興邦段4號等34筆土地（含系 爭土地）經高雄市政府公告為污染控制場址禁止利用為由 ，向前鎮分處申請減免地價稅，經審查結果，核認為該34 筆土地雖經公告為污染控制場址，惟並非污染整治場址， 且若經各該主管機關同意，仍可為土地利用行為，尚難認 定屬技術上無法使用之土地，自無土地稅減免規則第12條 規定及財政部91年2月20日函之適用，乃於97年11月26日 以高市稽前地字第0978826649號函否准申請，原告不服循 序提起行政救濟，案經鈞院判決原告之訴駁回在案，原告 就同一系爭土地再以相同之理由訴請免徵地價稅，自無可 採。有鈞院98年度訴字第562判決略以：「本件首應究明 者，為原告所有系爭高雄廠及前鎮廠土地，因作工廠使用 ，致使各該土地之石油碳氫化合物及汞濃度達土壤污染管 制標準，而分別經高雄市政府公告為土壤污染控制場址及 土壤污染管制區，該土地於管制期間，是否符合土地稅減 免規則第12條得免徵地價稅之規定。換言之，因人為所致 之土地污染，於改善或整治期間，是否屬上開規定免稅之 事由，而得申請免徵稅賦。按狹義的法律解釋有文義解釋 、體系解釋、法意解釋、比較解釋、目的解釋及合憲解釋 ，藉以探究立法旨趣，又體解釋、法意解釋、比較解釋、 目的解釋及合憲解釋，合稱為論理解釋，典型的解釋方法 ，是先依文義解釋，而後再繼以論理解釋，惟論理解釋始 於文義解釋，而其終也，亦不能超過其可能之文義，故如 法文之文義明確，無複數解釋之可能性時，僅能為文義解 釋，自不待言．．．。次按土地稅減免規則第12條規定． ．．，由其文義觀之，得免徵地價稅或田賦者，應僅限於 『因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使 用之土地』或『在墾荒過程中之土地』等2種情況，第1種 情形因環境限制及技術上無法使用土地，第2種情形因墾 荒過程中，實際上尚未開始使用開墾之土地，則上開2種 情形既不能使用土地，故予以免徵地價稅或田賦，自符合 土地稅法之立法旨趣。．．．按上開土地稅減免規則所規 定第1種情形『因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及 技術上無法使用之土地』，法條使用『因山崩、地陷、流 失、沙壓等環境限制』固採例示之規定，惟界定該條文所 規定『等環境限制』之用語涵義時，應斟酌例示規定『山 崩』『地陷』『流失』『沙壓』之用語，換言之，得適用 上開規定之其他環境限制，應指與『山崩』『地陷』『流 失』『沙壓』相類之其他一切原因，而『山崩』『地陷』 『流失』『沙壓』乃為天然災變因素，因之，人為之土地 污染，核與上開天然災變之性質不同，自不在該條規定得 免徵稅賦之範圍。．．．換言之，如將上開條文解釋為『 因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制』及『技術上無法 使用之土地』為2種免稅之原因，將造成因山崩、地陷、 流失、沙壓等環境限制，情節輕微，不影響土地使用之情 形，僅因發生天然災變，即可獲得免稅之優惠，且若將『 技術上無法使用之土地』解釋為包含人為之因素，將造成 當事人將其閒置不用之土地，出租供人傾倒或掩埋有毒事 業廢棄物造成污染，須待整治後始得使用之土地，亦可申 請免徵稅賦，其免稅期間則由當事人整治之速度來決定， 如此無異變相鼓勵土地違法使用，顯不符合土地稅減免規 則第12條之立法目的。綜上可知，因人為因素污染土地， 於土地整治期間未能使用，尚非屬土地稅減免規則第12條 規定得申請免徵稅賦之事由。原告主張系爭土地因被公告 為土壤污染控制場址及土壤污染管制區，故該土地於管制 期間，符合土地稅減免規則第12條所規定『技術上無法使 用之土地』，而得申請免徵地價稅云云，尚非可採。至於 財政部91年2月20日臺財稅字第0910450106號函釋．．． 將受人為污染之土地，於整治期間無法使用之情形，認屬 技術上無法使用之土地，得依土地稅減免規則第12條規定 免徵地價稅，其解釋顯已逾越土地稅減免規則第12條規定 之文義，有違租稅法律主義，本院自得拒絕適用該函釋規 定。另最高行政法院91年度判字第261號判決略以：『系 爭土地因污染事件在地下水部分尚未完成整治，現持續管 制中，其管制之目的，無非在改良土地利用，進而發展經 濟，自屬土地稅法第6條規定減免範圍，至於是否屬環境 限制、技術無法使用之土地，達到地價稅與田賦全免之標 準，宜由權責單位審認』等語；及最高行政法院91年度判 字第468號判決略以：『系爭土地因原臺灣美國無線電公 司（RCA）之廢棄物處理不當，而污染土壤及地下水，經 環保署函請內政部暫停土地用途變更及禁止地形變更，並 經內政部都市計畫委員會決議，於污染改善前，都市計畫 主管機關不得擬定或變更都市計畫在案，且不能為工廠設 立登記，系爭土地雖並未禁止其土地用途現實使用，惟原 告之工廠設立既經禁止，是否實際上難以利用及收益，與 財政部91年2月20日臺財稅字第0910450106號函釋情形是 否相同，非無研究餘地』等語；觀之上開2判決意旨，並 未逕為認定受人為污染之土地，於管制期間，即得依土地 稅減免規則第12條申請免徵稅賦，且各該判決之案情亦與 本件案情不同，故尚難援引上開財政部函釋及最高行政法 院判決意旨，而為原告有利之認定。」可資參照。 （六）又地價稅係以土地為課徵標的，對已規定地價之土地，按 申報地價向持有土地之所有權人依法「照價徵稅」，旨在 收取土地之自然收益（即素地地租），為國家收取土地地 租之方法，與土地增值稅為實行「漲價歸公」、「照價收 買」等措施，來達到平均地權目的稅制自屬有別。原告訴 稱地價稅得作為其課稅之客體者僅限於有收益能力之財產 ，而原告所有系爭土地已依高雄市政府核定之相關計畫積 極進行土壤污染改善，原告當然無法對該等土地使用收益 益，若繼續對其課稅則與量能課稅原則有悖云云，於法有 違，委不足採。 （七）再者參照鈞院98年度訴字第562號判決略以：「縱認上開 財政部函釋（財政部91年2月20日函）及最高行政法院判 決（91年度判字第468號判決）意旨係採受人為污染之土 地，於管制期間，得依土地稅減免規則第12條申請免徵稅 賦之法律見解，且該法律見解不違反租稅法律主義。然按 申請免徵地價稅之土地，是否符合土地稅減免規則第12條 規定，屬環境限制、技術無法使用之土地，達到地價稅與 田賦全免之標準，宜由權責單位審認（參照前述最高行政 法院91年度判字第261號判決意旨）。又『本法所稱主管 機關：在中央為行政院環境保護署；在直轄市為直轄市政 府；在縣（市）為縣（市）政府。』『土壤污染管制區內 ，禁止下列土地利用行為，並得限制人員進入。但經中央 主管機關同意者，不在此限：一、環境影響評估法規定之 開發行為。二、新建、增建、改建、修建或拆除非因污染 控制計畫、污染整治計畫或其他污染改善計畫需要之建築 物或設施。三、其他經中央主管機關指定影響居民健康及 生活環境之土地利用行為。』土污法第3條及第17條第2項 分別定有明文。故本件審認系爭土地是否屬環境限制、技 術無法使用之土地，其權責單位應為高雄市政府或環保署 ，而非被告。則系爭土地是否符合土地稅減免規則第12條 規定得免徵稅賦，自應由原告提出該土地屬環境限制、技 術無法使用之土地之證明文件，供被告審核後，再據以為 准否免徵地價稅之處分，而非由被告自行調查認定系爭土 地是否屬環境限制、技術無法使用之土地。」是以原告訴 稱原處分及訴願決定認為土地稅減免規則第12條排除人為 污染事件之適用，其違背舉證責任分配法則云云，自無可 採。 （八）綜上所述，系爭土地非屬土地稅減免規則第12條規定暨財 政部91年2月20日函之技術上無法使用之土地，無減免地 價稅之適用，前鎮分處課徵99年地價稅，稅額58,602,921 元，認事用法並無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決 駁回原告之訴。 四、本件事實概要欄所載之事實，有高雄市政府95年5月23日高 市府環二字第0950026607號、95年8月2日高市府環二字第0 950039695號公告、本院98年度訴字第562號判決、前鎮分處 99年地價稅稅額繳款書、復查決定及訴願決定書等附原處分 卷及訴願卷可稽，且經兩造分別陳明在卷，堪以信實。兩造 之爭點為原告所有系爭土地經高雄市政府公告為污染控制場 址，被告按一般用地稅率課徵99年地價稅是否適法？經查： （一）按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外， 應課徵地價稅。」「為發展經濟，促進土地利用，增進社 會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研 究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、 衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使 用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免 ；其減免標準及程序，由行政院定之。」「因山崩、地陷 、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地，或在 墾荒過程中之土地，地價稅或田賦全免。」土地稅法第14 條、第6條及土地稅減免規則第12條分別定有明文。 （二）次按租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關固應依職權調查為原則 ，惟有關稅捐之減免，其應具免稅要件之事實，多發生於 納稅義務人所得認識、支配或發動行政程序之範圍，稅捐 稽徵機關難以掌握，除法規明定得由稅捐稽徵機關依相關 機關之通報資料，逕行辦理減免外，為符合公平合法課稅 之目的，仍應由納稅義務人依法規提出申請，經該管稅捐 稽徵機關核定後，方得享有稅捐之優惠，參照土地稅法第 41條、土地稅減免規則第21條至第25條規定之意旨甚明。 又依土地稅法第15條、第40條及第45條之規定，地價稅與 田賦均屬底冊稅，由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照 地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料予以核定 ，本無待於納稅義務人之申請。惟依前開土地稅減免規則 第12條規定，因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技 術上無法使用之土地，或在墾荒過程中之土地，地價稅或 田賦全免。至是否符合土地稅減免規則第12條免稅之要件 ，自應由當事人檢具相關資料提出申請。準此，已規定地 價之土地，除依土地稅法第22條規定課徵田賦外應課徵地 價稅，於應課徵地價稅之土地，如欲享有稅捐之優惠，除 法律有明文規定者外，應經當事人之申請並經稅捐稽徵機 關核定始足，如未經申請核定或經申請而被否准者，即無 法享有稅捐優惠之待遇。 （三）經查，原告所有系爭高雄廠及前鎮廠土地，前經原告於97 年10月7日以系爭土地經高雄市政府公告為污染控制場址 ，禁止利用土地為由，向前鎮分處申請減免地價稅，經該 分處以97年10月20日高市稽前地字第0978823063號函請其 提供系爭土地經中央主管機關核定為「土壤、地下水污染 整治場址」之公告文件及經高雄市政府核定之污染整治計 畫憑核，惟原告僅提供該2廠經高雄市政府公告為「土壤 污染控制場址」「土壤污染管制區」及經高雄市政府核定 之土壤污染控制場址污染控制計畫等相關資料供核，前鎮 分處審核結果，認系爭土地不符合免徵地價稅之要件，乃 以97年11月26日高市稽前地字第0978826649號函否准其申 請。原告不服，循序提起訴願、行政訴訟，經本院98年度 訴字第562號判決駁回原告之訴，原告不服提起上訴，現 由最高行政法院審理中。嗣原告再於99年9月6日仍以系爭 土地經高雄市政府公告為污染控制場址禁止利用為由，向 前鎮分處申請減免99年地價稅，經該分處於同年月27日以 尚難謂系爭土地已進行污染整治，無法做任何使用，非屬 技術尚無法使用之土地為由，否准其所請，原告不服，提 起訴願，亦經駁回，現由本院以100年度訴字第194號審理 中等事實，有前鎮分處97年11月26日高市稽前地字第0978 826649號函及本院98年度訴字第562號判決、前鎮分處99 年9月27日高市稽前地字第0998816209號函、高雄市政府 100年2月11日以高市府四維法一字第1000014089號函在卷 可稽，且為兩造所不爭。則原告優惠稅率之申請既經否准 在案，揆諸前開規定，前鎮分處依97至99年核定之稅種與 稅率核定課徵原告所有系爭前鎮廠土地99年地價稅58,602 ,921元，洵無不合。 （四）原告雖主張其所有之前開前鎮廠土地於污染改善期間，屬 於「技術上無法使用之土地」，而得依土地稅減免規則第 12條規定免徵地價稅云云；惟查，系爭前鎮廠土地，經高 雄市政府分別於前開時地公告為污染控制場址，為兩造所 不爭，並有公告在卷可稽，應可認定。惟公告為控制場址 之土地，是否即得依土地稅減免規則第12條規定及財政部 91年2月20日函釋申請免徵地價稅，不無疑義，然適用優 惠稅率課徵地價稅，除法律另有規定外，應經申請並經稽 徵機關核准後始有適用。查，原告於97年間以此原因向被 告申請免徵地價稅經否准後循序提起行政訴訟，經本院98 年度訴字第562號判決駁回原告之訴。雖原告再度於99年 9月7日申請就系爭土地免徵地價稅，經被告否准後，復循 序提起訴願，經高雄市政府100年2月11日高市府四維法一 字第1000014089號訴願決定以系爭土地因作工廠使用，致 使該土地之汞濃度達土壤污染管制標準，而經高雄市政府 公告為土壤污染控制場址及土壤污染管制區，其等係因人 為因素污染土地，於土地整治期間未能使用，即非屬土地 稅減免規則第12條規定得申請免徵地價稅之事由，且原告 原在系爭土地上設廠，後因市場因素停工，其雖曾於90年 間就系爭土地申請開發許可，然因其開發計畫及環境影響 評估未獲審議通過，故未取得開發許可，而該申請案距系 爭土地被公告為土壤污染控制場址及土壤污染管制區已逾 5年，尚難認定上開開發計畫及環境影響評估未獲審議通 過，與系爭土地被公告為土壤污染控制場址及土壤污染管 制區有關。嗣後原告並未就系爭土地再申請開發利用，故 無證據足以證明系爭土地經公告為土壤污染控制場址及土 壤污染管制區，於管制或整治中，即當然不得申請開發利 用或繼續為原來之使用，故尚難僅以系爭土地經公告為土 壤污染控制場址及土壤污染管制區，即認定符合土地稅減 免規則第12條得免徵稅賦之規定。況系爭土地尚有供現場 工作人員使用之辦公室、採集化驗室、倉庫等建築物，足 見系爭土地於污染管制期間，原告仍可就現存之建築物及 設備為土地之利用為由駁回之，是原告申請免徵地價稅之 行政救濟既經駁回，雖尚未確定，然高雄市99年度正期地 價稅業經依法開徵，且系爭土地未經核定准予減免，則被 告按前揭駁回意旨，就系爭土地按一般稅率課徵地價稅， 即無不合。且本院亦肯認本院上開98年度訴字第562號判 決意旨及高雄市政府前揭訴願決定，亦即土地稅減免規則 第12條所謂：「因山崩、地陷、流失、殺壓等環境限制及 技術上無法使用之土地」，雖成因有可能是天然災變，也 有可能是大範圍之人為事故（例如某地區人民因大量抽取 地下水之慣行，造成該地區或周圍區域地層下陷等是）， 或因人為或天然災變混和造成前揭土地狀態（例如山坡地 不當開發利用，導致因某次大雨或風災演變成嚴重土石流 等是），但無論是何種成因，都應當排除可歸責於土地所 有權或使用權人之事由情狀。亦即土地無法使用之情況， 如係可歸責於土地所有權人或使用權人不當使用之原因時 ，即不應准許土地所有權人或使用權人再以該事由減免地 價稅。查系爭土地原告係於71年7月奉行政院經濟部命令 接管前臺碱公司而改為原告前鎮廠，並於77年5月關廠停 產，直至95年間始經高雄市政府公告為土壤污染控制場址 及土壤污染管制區乙節，已如前述，雖原告主張系爭土地 之污染，係其前手即第三人前臺碱公司所造成，與原告無 涉云云，然查姑不論系爭土地之污染源是否足可確認為第 三人前臺碱公司所有之廠房生產所致，但原告既表明承受 之旨而接管系爭土地，本應繼受前手之行為責任，更無論 原告早於71年間即已接管系爭土地，土地上之廠房亦遲至 77年間才關廠停產，則原告與其前手對系爭土地之污染行 為已屬密切而不可區分，原告焉得以自己行為造成之污染 結果，主張土地因技術上無法利用而依前揭規定請求免稅 ？是以本院認被告因原告依土地稅減免規則第12條規定申 請免稅之請求否准後，逕就系爭土地之正期開徵按一般稅 率核課地價稅，自屬依法有據。乃原告主張系爭土地仍應 依土地稅減免規則第12條規定逕予減免其地價稅云云，就 本件撤銷訴訟而言，實屬無稽。 （五）綜上所述，原告於97年間以其所有前鎮廠土地遭高雄市政 府公告為污染控制場址，禁止利用為由，向被告申請免徵 地價稅，業經否准，循序提起行政訴訟，亦經本院判決駁 回。又其99年9月間再度提出相同之申請，亦遭否准，雖 循序提起訴願，亦經高雄市政府駁回在案，業如前述，則 被告按97至99年核定之稅種與稅率核定課徵原告所有系爭 前鎮廠土地99年地價稅58,602,921元，並無違誤；訴願決 定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為均予撤銷，為 無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊 防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰無逐一論述 之必要，附此敘明。 六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　101　 年　　5　　 月　　29　　日 高雄高等行政法院第三庭 審判長法官　蘇　秋　津 法官　詹　日　賢 法官　林　彥　君 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其 未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由 書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提 起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本） 。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。 中　　華　　民　　國　　101　 年　　5　　 月　　29　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官 洪 美 智