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高雄高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　101年度訴字第145號 　　　　　　　　　　　　　　　　 民國101年6月5日辯論終結 原　　　告　福林投資股份有限公司 代　表　人　孫新惠 訴訟代理人　萬益東　會計師 被　　　告　財政部高雄市國稅局 代　表　人　何瑞芳 訴訟代理人　李文欽 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10 1年3月8日台財訴字第10100035540號訴願決定，提起行政訴訟， 本院判決如下： 　　主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要︰ 緣原告辦理民國97年度未分配盈餘申報，自行列報當年度依 商業會計法規定處理之稅後純益及彌補以往年度虧損各為新 台幣（下同）11,520,628元，案經被告調查結果，原告97年 度依商業會計法規定處理之稅後純益應為16,460,011元，乃 核定原告短報未分配盈餘4,939,383元，除加徵10％營利事 業所得稅493,938元外，並按其所漏稅額裁處0.5倍罰鍰246, 969元。原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭 決定駁回，遂提起本件行政訴訟。 二、原告主張︰ （一）原告於97年度誤將投資訴外人中山投資股份有限公司（下 稱中山公司）未退還之減資款4,939,383元認列為其他損 失，致97年度財務會計之純益低估4,939,383元，惟原告 於99年度發現該錯誤，並於99年5月28日辦理97年度營利 事業所得稅結算申報之更正，而當時正逢申報98年度營利 事業所得稅及97年度未分配盈餘之際，當時經98年度股東 常會承認之97年度財務會計盈餘及經98年度股東常會決議 彌補虧損之金額係更正前之11,520,628元，故原告於填寫 申報書第16頁仍係填寫更正前之純益，而97年度損益更正 對98年度累積盈餘之影響數4,939,383元則填寫於申報書 第15頁代號42之欄位。原告選擇此種表達方式，係因97年 度損益之更正數仍需經99年度股東常會承認始完成更正決 算之程序，如此可令申報書第15頁與98年度股東常會之決 議內容相符，且截至99年5月31日止，99年度股東常會尚 未召開，故原告申報方式符合實際流程。被告明知事實狀 況，仍罔顧實質，認定原告故意漏報未分配盈餘，處以加 徵10％營利事業所得稅493,938元，並處0.5倍罰鍰246,96 9元，實有違誤。 （二）本件事實部分兩造並無爭執，僅係法令適用之認知差異， 財政部訴願決定書認為：原告雖主張98年度（應係指99年 度）股東會追認系爭錯誤並彌補虧損，惟亦無從追溯承認 其屬97年度實際彌補虧損數。可知財政部及被告係自行限 縮所得稅法第66條之9第2項第2款，罔顧所得稅法第66條 之9第3項「前項第3款至第8款，應以截至各該所得年度之 次一會計年度結束前，已實際發生者為限。」之反面解釋 ，顯係違法處分。另所得稅法施行細則第48條之10第1項 前段規定：「本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年 度之虧損，指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其 截至上一年度決算日止，依商業會計法規定處理之累積虧 損數額；‧‧‧。」亦未限制彌補虧損之法定程序必須於 次一年度（98年度）終了前完成。財政部及被告見解明顯 違法，且復查決定及訴願決定書未曾正面回應原告有關所 得稅法第66條之9第2項第2款適用是否僅限於次一年度之 質疑，實令人難以信服。 （三）所得稅法第66條之9之立法目的：「為避免營利事業藉保 留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度 後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，爰於 第1項明定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈 餘加徵百分之10營利事業所得稅‧‧‧。」又95年5月30 日所得稅法第66條之9第2項增列第2款後段之修正理由： 「‧‧‧（二）按營利事業依規定於次次一年度申報當年 度之未分配盈餘時，其盈餘或已因次一年度之虧損而受侵 蝕，爰於第二款增列，該次一年度財務報表如經會計師查 核簽證者，其經會計師查核簽證之次一年度虧損，亦得列 為減除項目。」可知道加徵10％營利事業所得稅之目的， 係為避免股東對於營利事業之盈餘未分配而造成兩稅合一 後稅賦不公所設計之制度，且於95年5月30日修正後，未 分配盈餘回歸商業會計法，為避免次年虧損侵蝕到未分配 盈餘而增加稅賦之負擔，因此次一年度虧損亦得列為減項 。由此可見，應以實質是否有盈餘可分配為是否加徵10％ 營利事業所得稅之依據。本件原告尚有鉅額虧損尚未彌補 ，而前期損益錯誤發現於99年度，於99年度股東常會補追 認該項前期錯誤並彌補以前年度累積虧損，絕對符合公司 法規定，且所得稅法施行細則第48條之10第1項規定：「 營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其截至上一年度 決算日止，依商業會計法規定處理之累積虧損數額」，重 點在於商業會計法規定處理之累積虧損數額，並未限制必 須於次一年度（98年度）完成彌補之動作，亦可由所得稅 法第66條之9第3項「前項第3款至第8款，應以截至各該所 得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限。」特 別排除同條第2項第2款（彌補以往年度之虧損）即可明顯 得知。被告僅因原告未依被告意思填報申報書及未依其法 律見解即對原告為懲罰性課稅，已非屬量能課稅，其執法 已逾越立法目的，且違反行政程序法第4條：「行政行為 應受法律及一般法律原則之拘束。」另依據稅捐稽徵法第 12條之1第1項：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租 稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上 之意義及實質課稅之公平原則為之。」被告僅憑形式，完 全不斟酌經濟實質及事件本質，顯係違反稅捐稽徵法第12 條之1第1項之違法處分。 （四）我國上市櫃及興櫃公司已確定於102年將採用國際財務報 導準則（IFRS），採用IFRS後，會計原則變動除非有例外 規定，原則上應追溯調整以前年度財務報表，此與目前我 國採用美式會計原則之觀點，即會計原則變動原則上採當 期調整之觀點大不相同。本件雖非屬會計原則變動而係錯 誤更正，錯誤更正無論我國現行會計原則或IFRS，皆應追 溯調整以前年度報表，惟時間無法回溯，因此以前年度之 會計錯誤或未來採IFRS後會計原則變動之追溯調整影響數 ，勢必僅得於最近期股東常會承認。被告及財政部均無法 跳脫美式會計原則之框架，認為只要次年度股東常會承認 後之財務報表，即無法再行調整或更正，顯然不符合事實 情況及未來趨勢。 （五）參照會計研究發展基金會之財務會計準則公報第8號「會 計變動及前期損益調整之處理準則」第17點，前期損益項 目之錯誤於以後年度發現時，應以其對損益之影響數調整 發現錯誤年度之期初保留盈餘，資產負債之相關科目應一 併調整，編製比較財務報表時，應重編以前年度報表。原 告更正錯誤年度（97年度）之營利事業所得稅結算申報書 ，並於98年度調整期初保留盈餘於98年度申報書第15頁代 號42之欄位，完全符合財務會計準則公報第8號之處理方 式。被告復查決定書雖稱：原告未將正確之稅後純益申報 於應申報之表格係推託之詞，不足採信云云。惟原告之申 報方式絕非毫無依據，僅係雙方認知不同，被告於核定前 已明知申報數與更正後97年度純益之差異發生原因、差異 表達於何處，何以要用如此嚴厲方式解讀原告之申報方式 ，實令人不解，且相關軌跡皆於申報書可見，為何僅因填 寫認知不同就課以罰鍰，執法顯過於嚴苛。被告復查決定 書稱原告明知當年度依商業會計法規定計算之稅後純益已 非真實，卻於更正申報系爭年度營利事業所得稅時未一併 辦理更正申報，縱無故意亦有過失云云。惟如前所述，僅 係申報書填寫方式與高雄市國稅局之認知差異，何來漏報 之故意或過失等語，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處 分（復查決定含原核定處分）。 三、被告則以︰ （一）原告於99年5月28日辦理97年度未分配盈餘申報，申報項 次一「當年度依商業會計法規定處理之稅後純益」為11,5 20,628元，項次6「減：彌補以往年度虧損」11,520,628 元，未分配盈餘0元。經被告查得原告投資中山公司於97 年6月股東會決議按資本總額減資50％，原告因該減資行 為應收取退還股本5,600,000元（11,200,000元×50％） ，嗣該公司董事會再於97年10月決議先行發還各股東股款 之19％，原告實際獲退還股款1,064,000元（5,600,000元 ×19％）。原告於辦理97年度營利事業所得稅結算申報時 ，誤申報為投資損失4,536,000元（5,600,000元－1,064, 000元），自行依法調整後金額亦為4,536,000元；原告於 辦理系爭97年度未分配盈餘申報之同日（99年5月28日） ，亦申請更正97年度營利事業所得稅結算申報之損益表， 更正申報「投資損失」科目之「自行依法調整後金額」為 0元、課稅所得額為1,711,245元並補繳稅款370,031元， 而其更正申請書載稱：「本公司97年度申報之投資收益及 一般利息及紅利1,427,321元，其性質應為長期投資按權 益法認列之投資收益，故予更正為0元。」然所檢附之更 正後損益表並未更正該科目，嗣於99年6月25日召開之股 東會，則承認97年度帳務處理錯誤，更正前期損益之調整 數計增加97年度稅後淨利4,939,383元（長期股權投資依 股權交叉持股比例調整投資收益403,383元＋誤列中山公 司減資之投資損失4,536,000元），並追認彌補以前年度 實際累積虧損4,939,383元。是原告於99年5月28日辦理97 年度未分配盈餘申報時，已發現原財務報告所載之稅後純 益有誤，理應按當年度依商業會計法規定處理之正確稅後 純益16,460,011元為基礎，減除實際彌補以往年度之虧損 數11,520,628元，申報97年度未分配盈餘。惟原告辦理97 年度未分配盈餘申報時仍以原來帳載稅後純益11,520,628 元，申報97年度未分配盈餘，致有漏報未分配盈餘情事。 （二）所得稅法第66條之9第2項規定，係為使應加徵10％營利事 業所得稅之未分配盈餘，更趨近於營利事業實際保留之盈 餘，爰規定營利事業自計算94年度之未分配盈餘起，應依 商業會計法規定處理之當年度稅後純益為基礎。且依營利 事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第2條第2項規定， 營利事業之會計事項，應參照商業會計法等規定據實記載 並產生財務報表，則前開所稱「當年度稅後純益」，即應 指「正確」依商業會計法規定處理之當年度稅後純益而言 。故本件依原告97年度營利事業所得稅更正結算申報資料 ，顯示其正確之稅後純益為16,460,011元。 （三）又依所得稅法第66條之9第2項第2款及同法施行細則第48 條之10第1項規定，所稱應列為未分配盈餘之減項者，其 用語為「彌補以往年度之虧損」，而非僅為「以往年度虧 損」，係指應有實際彌補之行為。且公司法第232條第1項 規定「公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後 ，不得分派股息及紅利。」該虧損係指為完成決算程序經 股東會承認後之累積虧損，依公司法第20條第1項、第228 條第1項及第230條第1項規定，虧損之彌補，應由董事會 向股東會提出虧損撥補議案，並經股東會議決。再者，依 商業會計處理準則第26條第2項亦規定「盈餘分配或虧損 彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，有盈餘分 配或虧損彌補之議案，應在財務報表附註中註明。」亦即 ，所得稅法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧 損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘，實際彌補以往 年度之虧損而言。而公司之盈餘是否用以彌補虧損，依前 揭公司法規定，應循法定程序經股東會決議行之，是公司 有盈餘而未立即彌補虧損，尚非違法，僅是不得作為股息 紅利之分派，至於未分配盈餘是否應加徵10％營利事業所 得稅，仍應回歸所得稅法有關規定辦理。易言之，營利事 業當年度稅後純益未即時彌補虧損或分派致有未分配盈餘 時，仍有所得稅法第66條之9第1項規定加徵10％營利事業 所得稅之適用。本件原告循法定程序經股東會決議實際彌 補虧損數為11,520,628元。原告雖主張98年度股東會追認 系爭錯誤並彌補虧損，惟亦無從追溯承認其屬97年度實際 彌補虧損數。 （四）原告於更正申報97年度營利事業所得稅結算申報案後，本 可於稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，依稅 捐稽徵法第48條之1規定，自動補報補繳稅款，惟其並未 辦理，則被告依據查得事證，核定原告97年度未分配盈餘 為4,939,383元，並按漏報未分配盈餘4,939,383元加徵10 ％營利事業所得稅493,938元，揆諸所得稅法第66條之9第 1項、第2項、第102條之2、同法施行細則第48條之10第1 項前段及查核準則第2條第1項及第2項規定，並無不合。 （五）罰鍰部分 1、按「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或 短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」為 所得稅法第110條之2第1項所明定。次按「『94年度或以 後年度營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則』， 未分配盈餘申報書項次1、稅後純益、財務報表經會計師 簽證案件：一、申報之數額＜會計師財務簽證稅後純益之 差額，依違章論罰。二、申報之數額＝會計師財務簽證稅 後純益之金額，惟經主管機關查核通知調整者，申報之數 額＜調整更正後數額之差額，依違章論罰。三、當年度營 利事業所得稅結算申報案件經稽徵機關核定短漏報所得， 且經通報主管機關查核通知調整之稅後純益亦同步發生短 漏情形者，依違章論罰；惟營利事業同年度未分配盈餘申 報之稅後純益，於稽徵機關調查該筆短漏報所得之調查基 準日前，已依稅捐稽徵法第48條之1規定，自動向稅捐稽 徵機關補報並補繳所漏稅款者，免予處罰。」為財政部96 年10月2日台財稅第00000000000號函釋在案。 2、會計公報第8號雖稱得於發現錯誤年度調整期初盈餘，惟 亦規定營業人尚需一併調整資產負債之相關科目，並於編 製比較財務報表時，重編以前年度報表，以呈現各該年度 實際盈虧，並非稱該項錯誤僅於發現年度調整盈虧即可， 原告所稱顯有誤解。 3、營利事業辦理所得稅之申報，其細項含營利事業所得稅結 算申報、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報、未分配盈餘 申報及關係人揭露事項，其中第1至13頁為營利事業所得 稅結算申報表格（底色為白色表格）、第14至15頁為股東 可扣抵稅額帳戶變動明細之申報表格（底色為黃色表格） ，而第16至17之1頁為未分配盈餘申報表格（底色為綠色 表格），第18頁以後各頁為關係人揭露事項，原告爭執其 已於申報書第15頁調整，惟查，該頁次屬於98年度股東可 扣抵稅額明細表內容，並非97年度未分配盈餘之申報，顯 示原告未將正確稅後純益申報於應申報之表格，從而繳納 應納之稅捐。 4、原告系爭前期損益調整4,939,383元，係其帳務處理錯誤 所致，其於99年5月28日申請更正97年度營利事業所得稅 結算申報前，已知悉系爭年度未分配盈餘應隨同調整申報 ，或於稅捐稽徵機關調查核定前自動更正申報，然其於申 報系爭年度未分配盈餘時，仍以不正確之稅後純益11,520 ,628元列報為「當年度依商業會計法規定計算之稅後純益 」，致漏報未分配盈餘4,939,383元，違章事證明確。原 告明知當年度依商業會計法規定計算之稅後純益已非真實 ，卻於更正申報系爭年度營利事業所得稅時未一併辦理更 正申報，足證原告未盡其注意，致生漏報事宜，自有過失 ，依行政罰法第7條第1項規定，即應論罰。 5、至原告主張其填寫申報書之認知差異，難謂有漏報之過失 云云。惟按98年度營利事業所得稅結算申報及97年度未分 配盈餘申報雖合併辦理申報，惟其申報年度、事項及法據 均非相同，係屬不同行為，尚難以相關事項業於98年度營 利事業所得稅結算申報書中更正前期損益，即得認其未分 配盈餘申報無漏報之違章。被告依所得稅法第110條之2第 1項規定，按其所漏稅額處以0.5倍之罰鍰計246,969元， 揆諸前揭規定，並無違誤等語，並聲明求為判決駁回原告 之訴。 四、前揭事實概要欄所載之事實，有原告97年度未分配盈餘申報 書、被告97年度未分配盈餘申報核定通知書（第1次及第2次 ）、97年度營利事業所得稅未分配盈餘核定稅額繳款書、裁 處書、違章案件罰鍰繳款書、被告復查決定書、財政部訴願 決定書、原告復查申請書、訴願書、起訴狀附原處分卷、訴 願卷及本院卷可稽，且為兩造不爭執，應堪認定。本件兩造 爭點為：被告核定原告97年度未分配盈餘4,939,383元，就 該短報未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅493,938元，並 按所漏稅額裁處0.5倍罰鍰246,969元，是否合法？茲分述如 下： （一）按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應 就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅。」「前項所稱 未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會 計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：‧‧ ‧2、彌補以往年度之虧損‧‧‧。」「營利事業應於其 各該所得年度辦理結算申報之次年5月1日起至5月31日止 ，就第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘填具申報書， 向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自 行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理 申報。」「本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度 之虧損，指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其截 至上一年度決算日止，依商業會計法規定處理之累積虧損 數額；‧‧‧。」分別為所得稅法第66條之9第1項、第2 項第2款前段、第102條之2第1項及同法施行細則第48條之 10第1項前段所明定。次按「營利事業所得稅之調查、審 核，應依稅捐稽徵法、所得稅法、所得基本稅額條例及本 準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令規定辦理。 營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理 準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。 至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得 稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施 行細則、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、本 準則及有關法令規定未符者，應於申報書內自行調整之。 」亦為查核準則第2條第1項、第2項所明定。 （二）前揭所得稅法第66條之9第1項規定，係就未分配盈餘加徵 10％之特別所得稅，其立法意旨為營利事業所得稅之法定 最高稅率僅25％，而綜合所得稅之法定最高稅率為40％， 為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基 於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納 稅義務人負擔，爰明定營利事業自87年度起，應就當年度 之未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅。另為正確計算應 加徵10％營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於86年12月30 日增訂所得稅法第66條之9第2項，明定關於計算營利事業 當年度未分配盈餘之計算基礎，原則上係以營利事業實際 可供分配之稅後盈餘為準，故除當年度稽徵機關核定之課 稅所得額外，如屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得 課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損等，亦併入計 算未分配盈餘，且各該營利事業依法不能分配或已不存在 之所得，亦准予減除（減除項目）。嗣考量財務會計與稅 務會計上之差異性，為使應加徵10％營利事業所得稅之未 分配盈餘，更趨近於營利事業實際保留之盈餘，復於95年 5月30日修正所得稅法第66條之9第2項，規定營利事業自 計算94年度之未分配盈餘起，應以依商業會計法規定處理 之當年度稅後純益為基礎，並修正各款減除項目規定（本 項95年5月30日之修正理由參照）。又查核準則第2條第2 項規定，營利事業之會計事項，應參照商業會計法等規定 據實記載並產生財務報表，則前開所稱當年度稅後純益， 即應指「正確」依商業會計法規定處理之當年度稅後純益 而言。 （三）經查，本件原告於99年5月28日辦理97年度未分配盈餘申 報時，自行於「97年度未分配盈餘申報書」填載項次1「 當年度依商業會計法規定處理之稅後純益」為11,520,628 元，項次6「減：彌補以往年度虧損」為11,520,628元， 項次22「合計：當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計 算之未分配盈餘」為0元；另於「盈餘分配表或盈虧撥補 表」填載項次42「98年度發生前期損益調整」為4,939,38 3元等情，有97年度未分配盈餘申報書、盈餘分配或盈虧 撥補表、原告公司98年度股東常會議事錄暨盈虧撥補表（ 載明97年度盈虧撥補情形：上期待彌補虧損60,631,205元 ，97年度稅後淨利11,520,628元，期末待彌補虧損結轉下 期49,110,577元）附原處分卷（第5、12、13、24頁）可 稽；嗣被告查得原告投資中山公司於97年6月股東會決議 按資本總額減資50％，原告因該減資行為應收取退還股本 5,600,000元（11,200,000元×50％），嗣該公司董事會 於97年10月決議先行發還各股東股款之19％，故原告實際 應獲退還股款1,064,000元（5,600,000元×19％），然原 告於辦理97年度營利事業所得稅結算申報時，誤將該筆金 額申報為投資損失4,536,000元（5,600,000元－1,064,00 0元），自行依法調整後金額亦為4,536,000元，且原告於 99年5月28日辦理系爭年度未分配盈餘申報時，並同時申 請更正97年度營利事業所得稅結算申報之損益表，更正申 報該表項次47「投資損失」科目之「自行依法調整後金額 」為0元、項次59「課稅所得額」為1,711,245元，並補繳 稅款370,031元，而其更正申請書載稱「本公司97年度申 報之投資收益及一般利息及紅利1,427,321元，其性質應 為長期投資按權益法認列之投資收益，故予更正為0元。 」等語，然檢付之更正後損益表並未更正該科目；嗣原告 於99年6月25日召開之年度盈虧99年度股東常會，則承認 97年度帳務處理錯誤，更正前期損益之調整數計增加97年 度稅後淨利4,939,383元（長期股權投資依股權交叉持股 比例調整投資收益403,383元＋誤列中山公司減資之投資 損失4,536,000元），並追認彌補以前年度實際累積虧損 4,939,383元等情，業據被告陳述在卷，並有原告100年4 月19日申請書、98年度補充資料、中山公司減資股款發放 通知、營利事業所得稅結算申報更正申請書、更正申請書 、97年度營利事業所得稅結算稅額自動補報補繳繳款書、 97年度營利事業所得稅更正後損益表、原告公司99年度股 東常會議事錄暨虧損撥補表（載明因97年度帳務處理錯誤 ，更正前期損益之調整數計增加稅後淨利4,939,383元， 擬予追認彌補以前年度實際累積虧損數，及98年度盈虧撥 補情形：上期待彌補虧損49,110,577元，加97年度前期損 益調整4,939,383元，前期損益調整彌補虧損後之累積待 彌補虧損為44,171,194元）附原處分卷（第123至130頁、 第137至141頁）可稽，原告對前揭被告所述之查核經過亦 不爭執，則原告97年度依商業會計法規定處理之正確稅後 純益應為16,460,011元（即原告自行申報之11,520,628元 ＋系爭期前調整之4,939,383元），即堪認定。 （四）原告雖執前詞爭執略以：所得稅法第66條之9第2項第2款 、所得稅法施行細則第48條之10第1項前段規定，均未限 制必須於次一年度終了前完成彌補虧損之法定程序；又所 得稅法第66條之9第3項明定「前項第3款至第8款，應以截 至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為 限。」特別排除第2款規定，依其反面解釋，即不以該所 得年度之次一年度會計年度結束前，已實際彌補虧損者為 限云云。惟查，營利事業所得稅係對營利事業之「營利事 業所得」課徵之租稅，該租稅客體之核算係以各會計年度 （依所得稅法第23條規定，會計年度應為每年1月1日起至 12月31日止）之收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐 後之純益額為所得額，則無論是營利事業之所得額或依法 得減除項目，均以該會計年度核實認定之數額為課稅基礎 。又所得稅法第66條之9第2項第2款所稱「彌補以往年度 之虧損」之解釋，就營利法人之公司而言，依公司法第20 條規定，應提請股東會同意或股東常會承認，而商業會計 處理準則第26條第2項亦規定，虧損彌補，應俟業主同意 或股東會決議後方可列帳，如有虧損彌補之議案，應在當 期財務報表附註中註明，是按其文義解釋，應係指有實際 彌補之行為而言，復為87年6月10日增訂發布之所得稅法 施行細則第48條之10第4項「本法第66條之9第2項第2款所 稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配 盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」所明定，該 項規定係主管機關財政部，為正確計算所得稅法第66條之 9規定之未分配盈餘，乃依所得稅法第121條規定之授權， 所為細節性、技術性之規定，核與86年12月30日增訂公布 之所得稅法第66條之9第2項第2款規定意旨相符，並未增 加母法所無之限制，亦經最高行政法院99年度7月份第2次 庭長法官聯席會議決議在案。嗣所得稅法施行細則第48條 之10第1項前段於96年3月5日雖修正為：「所稱彌補以往 年度之虧損，指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補 其截至上一年度決算日止，依商業會計法規定處理之累積 虧損數額。」該項修正僅係明定所謂「以往年度之虧損」 係指「累積截至上一年度決算日之虧損」而言，且其數額 亦應以財務會計標準計算；但所得稅法第66條之9第2項第 2款「彌補以往年度之虧損」及公司法第20條、商業會計 處理準則第26條第2項等相關規定既均未變更，則依修正 後所得稅法施行細則第48條之10第1項前段規定，營利事 業仍須有以未分配盈餘實際彌補虧損之行為，始得列為減 除項目。至公司盈餘是否已實際用以彌補虧損，依公司法 第228條第1項規定：「每會計年度終了，董事會應編造左 列表冊，於股東常會開會30日前交監察人查核：1、營業 報告書。2、財務報表。3、盈餘分派或虧損撥補之議案。 」第230條第1項規定：「董事會應將其所造具之各項表冊 ，提出於股東常會請求承認，經股東常會承認後，董事會 應將財務報表及盈餘分派或虧損撥補之決議，分發各股東 。」第232條第1項規定：「公司非彌補虧損及依本法規定 提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利。」可知公司 盈餘是否已實際用以彌補虧損，必須循上開法定程序，據 其股東會議事錄或股東會承認之盈餘分配表，經次一年度 召開之股東會決議以當年度之未分配盈餘，彌補以往年度 虧損；如公司當年度有盈餘而未於次一年度股東常會實際 彌補虧損者，其財務報表尚非違法，僅係不得作為股息及 紅利之分派，該未分配盈餘仍有所得稅法第66條之9第1項 規定加徵10％營利事業所得稅之適用。故本件原告97年度 未分配盈餘之計算，應於99年5月1日起至5月31日止，依 法計算該年度（97年1月1日起至97年12月31日止）未分配 盈餘及應加徵之稅額，並申報繳納之，而盈餘是否已彌補 以往年度之虧損，則以實際經98年度股東常會決議彌補虧 損者為限。所得稅法第66條之9第2項第2款雖於95年5月30 日增訂後段：「經會計師查核簽證之次一年度虧損」之減 除項目，其立法理由略以：「按營利事業依規定於次次一 年度申報當年度之未分配盈餘時，其盈餘或已因次一年度 之虧損而受侵蝕，爰於第2款增列，該次一年度財務報表 如經會計師查核簽證者，其經會計師查核簽證之次一年度 虧損，亦得列為減除項目。」然該規定旨在使營利事業依 法於次次一年度申報當年度之未分配盈餘時，其盈餘如已 因次一年度之虧損而受侵蝕者，經會計師查核簽證該次一 年度財務報表，仍得將該次一年度虧損列為減除項目，核 與第2款前段所稱「彌補以往年度之虧損」，係指當年度 之未分配盈餘，已實際經次一年度股東常會決議彌補以往 年度之虧損而列為減除項目情形，兩者規範對象顯有不同 ；且觀之修正後條文內容，未分配盈餘除彌補以往年度之 虧損外，尚可彌補次一年度虧損，其減除項目範圍雖有所 擴大，仍侷限已經因實際彌補以往年度虧損，或經會計師 查核確認已遭次一年度虧損侵蝕而不復存在之盈餘，始得 減除之，故所謂「彌補以往年度之虧損」仍係以已經實際 彌補者為限，尚難遽認所得稅法第66條之9第2項第2款後 段之增訂有變更前揭見解之意旨。原告主張所得稅法第66 條之9第2項第2款於95年5月30日修正後，未分配盈餘回歸 商業會計法，且依增訂第2款後段之立法理由，應以營利 事業是否實際有盈餘可分配，作為加徵10％營利事業所得 稅之基礎；原告尚有鉅額虧損尚未彌補，故原告於99年度 發現前期損益錯誤時，於99年度股東常會追認該項期前錯 誤，並彌補97年度累積虧損，仍符合所得稅法第66條之9 第2項第2款前段規定云云，顯有誤會，亦不可採。而如前 述，本件原告97年度依商業會計法規定處理之正確稅後純 益應為16,460,011元（即原告自行申報之11,520,628元及 系爭期前調整之4,939,383元），其中4,939,383元部分既 未經原告98年度股東會決議實際彌補以往年度虧損（前揭 股東會議事錄參照），揆諸前揭規定及說明，即不得認列 為所得稅法第66條之9第2項第2款之減除項目，而應以上 開稅後純益為基礎，減除經98年度股東常會決議實際彌補 以往年度虧損之11,520,628元，據以申報97年度未分配盈 餘。然原告僅以原來帳載稅後純益11,520,628元申報97年 度未分配盈餘，確有漏報未分配盈餘4,939,383元之事實 ，則被告依所得稅法第66條之9第1項規定，加徵10％營利 事業所得稅493,938元，並無違誤。 （五）關於罰鍰部分： 1、按所得稅法第110條之2第1項規定：「營利事業已依第102 條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處 以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」本件被告以原告辦理97年 度未分配盈餘申報，虛列項次1「當年度依商業會計法規 定處理之稅後純益」為11,520,628元，項次6「減：彌補 以往年度虧損」為11,520,628元，項次22「合計：當年度 依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘」為0 元，致有短漏報未分配盈餘計4,939,383元，其違章事證 明確，已如前述。衡諸系爭前期損益調整4,939,383元係 因原告帳務處理錯誤所致，其於99年5月28日申請更正97 年度營利事業所得稅結算申報時，明知97年度依商業會計 法規定計算之稅後純益已非真實，理應知悉該年度之未分 配盈餘應隨同調整申報，或於稅捐稽徵機關調查核定前， 依稅捐稽徵法第48條之1規定，自動更正申報補繳稅款， 惟原告卻於更正申報97年度營利事業所得稅時未一併辦理 更正申報，而於申報系爭年度未分配盈餘時，仍以「不正 確」之稅後純益11,520,628元列報為「當年度依商業會計 法規定計算之稅後純益」，致漏報系爭未分配盈餘，足證 原告未盡其注意義務，致生漏報事宜，其就系爭違章行為 自有過失，依行政罰法第7條第1項規定「違反行政法上義 務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」即應論罰。 2、原告雖爭執其填寫申報書之認知差異，難謂有漏報之過失 云云。惟其所爭執者，乃法律明文規定事項，自不能托辭 以本件僅係兩造就法令適用、申報方式之認知差異，冀求 減免其罰鍰或免罰。又營利事業辦理所得稅之申報，其細 項含營利事業所得稅結算申報、股東可扣抵稅額帳戶變動 明細申報、未分配盈餘申報及關係人揭露事項，其中第1 頁至第13頁為營利事業所得稅結算申報表格（底色為白色 表格）、第14頁至第15頁為股東可扣抵稅額帳戶變動明細 之申報表格（底色為黃色表格），第16頁至第17之1頁則 為未分配盈餘申報表格（底色為綠色表格），第18頁以後 各頁為關係人揭露事項。原告雖另於申報書第15頁項次42 之欄位調整，惟該頁次內容屬於98年度股東可扣抵稅額明 細表，並非97年度未分配盈餘之申報，各該表格記載甚明 ；且營利事業所得稅結算申報及未分配盈餘申報雖合併辦 理申報，惟其申報年度、事項及法據均非相同，係屬不同 行為，尚難以相關事項業於營利事業所得稅結算申報書中 更正前期損益，遽認其未分配盈餘申報無漏報之違章。又 所得稅法要求各營利事業申報營利事業所得及未分配盈餘 ，旨在呈現各該會計年度之實際財務情形，且據原告提出 財團法人會計研究發展基金會之「會計變動及前期損益調 整之處理準則」第17點載明：「前期損益項目之錯誤於以 後年度發現時，應以其對損益之稅後影響調整發現錯誤年 度之期初保留盈餘，資產負債之相關科目應一併更正。編 制比較財務報表時，應重編以前年度報表，並揭露錯誤之 性質，及其對發生錯誤年度之損益影響。」是該處理準則 雖稱得於發現錯誤年度調整期初盈餘，但仍應一併調整資 產負債之相關科目，並於編製比較財務報表時，重編以前 年度報表，以呈現各該年度實際盈虧，絕非僅於發現該項 錯誤年度調整盈虧即可。原告據此主張其於申報書第15頁 項次42欄位更正，已呈現帳目變動情形，且此申報方式非 毫無依據，被告僅以其申報方式不同遽為處罰，顯過於嚴 苛云云，均不足採。又財政部96年10月2日台財稅第00000 000000號函釋略以：「『94年度或以後年度營利事業未分 配盈餘申報案件之違章認定原則』，未分配盈餘申報書項 次1、稅後純益、財務報表經會計師簽證案件：一、申報 之數額＜會計師財務簽證稅後純益之差額，依違章論罰。 二、申報之數額＝會計師財務簽證稅後純益之金額，惟經 主管機關查核通知調整者，申報之數額＜調整更正後數額 之差額，依違章論罰。三、當年度營利事業所得稅結算申 報案件經稽徵機關核定短漏報所得，且經通報主管機關查 核通知調整之稅後純益亦同步發生短漏情形者，依違章論 罰；惟營利事業同年度未分配盈餘申報之稅後純益，於稽 徵機關調查該筆短漏報所得之調查基準日前，已依稅捐稽 徵法第48條之1規定，自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所 漏稅款者，免予處罰。」本件原告並未於被告調查該筆短 漏報所得之調查基準日前，依稅捐稽徵法第48條之1規定 ，自動向被告補報並補繳所漏稅款493,938元（按原告於 99年5月28日向被告提出97年度營利事業所得稅結算申報 更正申請書時，檢具98年5月27日97年度營利事業所得稅 結算稅額自動補報補繳稅款372,730元，係就該年度營利 事業所得稅部分所為之補報補繳稅款，與本件未分配盈餘 尚屬二事）；且被告訴訟代理人於本院101年6月5日行言 詞辯論時陳稱：「（財政部96年10月2日台財稅第0000000 0000號函釋，本件有無符合此函釋情形？）沒有。」「（ 漏報或短報未分配盈餘法定倍數是1倍以下，本件是裁罰 0.5倍，是否有斟酌違章情形、原告的資力嗎？）有。」 （該言詞辯論筆錄附本院卷參照）從而，被告依所得稅法 第110條之2第1項規定，按其所漏稅額處以法定裁量範圍 內之0.5倍罰鍰計246,969元，揆諸前揭規定，亦無違誤。 五、綜上所述，本件原告前揭主張均不可採。被告以原處分核定 原告97年度未分配盈餘4,939,383元，就該短報未分配盈餘 加徵10％營利事業所得稅493,938元，並按所漏稅額裁處0.5 倍罰鍰246,969元，並無違誤；復查決定及訴願決定遞予維 持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷訴願決定、復查決定 及原處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩 造其餘攻擊及防禦方法，核與判決之結果不生影響，無庸逐 一論述，併予敘明。 六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　101　 年　　6　　 月　　19　　日 高雄高等行政法院第三庭 審判長法官　蘇 秋 津 法官 林 彥 君 法官 詹 日 賢 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其 未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由 書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提 起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本） 。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。 中　　華　　民　　國　　101　 年　　6　　 月　　19　　日 　　　　　　　　　　　 　書記官 宋 鑠 瑾