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高雄高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　101年度訴字第149號 　　　　　　　　　　　　　　　　民國102年5月15日辯論終結 原　　　告　林鴻玉即新文化電機行 　　　　　　林瑞苑即新文化電機行 共　　　同 訴訟代理人　林石猛　律師 　　　　　　王彥凱　會計師 被　　　告　財政部南區國稅局 代　表　人　洪吉山　局長 訴訟代理人　謝春秀 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國101年2月2 日臺財訴字第10000464170號及第00000000000號訴願決定，提起 行政訴訟，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、程序事項： ⒈按被告原名為財政部臺灣省南區國稅局，於民國102年1月1 日起變更為財政部南區國稅局，惟組織並未改變，爰逕為變 更名稱。又被告代表人原為蕭樹村，嗣於本件訴訟繫屬中變 更為洪吉山，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准 許。 ⒉又「二人以上於下列各款情形，得為共同訴訟人，一同起訴 或一同被訴：．．．三、為訴訟標的之權利、義務或法律上 利益，於事實上或法律上有同一或同種類之原因者。」行政 訴訟法第37條第1項第3款定有明文。本件原告林瑞苑、林鴻 玉二人分別於94年9月1日迄97年3月25日及97年3月26日迄98 年12月31日擔任新文化電機行之負責人，渠等二人就其經營 新文化電機行期間涉有短漏開發票及漏報銷售額違章乙事而 循序提起行政訴訟，有共同之法律上利益，原告二人為共同 訴訟，揆諸首揭規定，核無不合，應予准許。 二、事實概要︰ 緣被告依據檢舉及查得資料，以原告林瑞苑於94年9月1日至 97年3月25日間銷售貨物新臺幣（下同）90,442,359元，未 依規定給與他人憑證，其中1,646,047元短漏開統一發票並 漏報銷售額，經審理違章成立，除核定補徵營業稅82,302元 外，並依行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法 ）第51條第3款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，按未 依規定給與他人憑證經查明認定之總額90,442,359元處5%罰 鍰計4,522,117元，因超過稅捐稽徵法第44條第2項規定處罰 金額最高限額100萬元，改處罰鍰100萬元。另被告依據檢舉 及查得資料，以原告林鴻玉於97年3月26日至98年12月31日 間銷售貨物49,112,052元，未依規定給與他人憑證，其中4, 045,866元短漏開統一發票並漏報銷售額，經審理違章成立 ，除核定補徵營業稅202,293元外，並依營業稅法第51條第3 款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，按未依規定給與他 人憑證經查明認定之總額49,112,052元處5﹪罰金最高限額 100萬元。原告2人對於罰鍰處分均表不服，申請復查，未獲 變更，提起訴願，亦均遭決定駁回，遂合併提起本件行政訴 訟。 三、本件原告主張︰ （一）罰鍰部分： 1.原告林瑞苑部分：被告作成本件裁罰處分之依據僅為其自 行製作之漏報明細表，未再提示其他具體證據或說明計算 方式，無從知悉其計算方式之正確性，違反稅捐稽徵法第 12條之1第3項規定。另被告認定原告林瑞苑未依規定給予 他人合法憑證90,442,359元並非漏稅額，而係開立錯誤發 票違反行政義務而該當受罰。然依行政罰法第7條規定， 裁罰須行為人主觀上具有故意或過失為要件，惟原告林瑞 苑有履行告知之義務，並無過失： (1)被告認原告林瑞苑於94年9月1日至97年3月25日期間有90, 442,359元本應開立三聯式發票予買受人，卻開立二聯式 ，故未給予他人合法憑證，而認原告林瑞苑就上開金額並 無漏開發票或漏繳營業稅之違章等情，為兩造所不爭。而 於上開期間，原告林瑞苑對買受人無論是開立二聯式或三 聯式發票，銷項稅額與應納營業稅額均相同，原告林瑞苑 並未因本應開立三聯式發票，誤開立二聯式發票，從中獲 得任何額外租稅利益，故原告林瑞苑並無將本應開立三聯 式發票，改為開立二聯式之動機。其次，原告林瑞苑於商 品銷售時，均會對買受人提示：「如欲開立三聯式統一發 票，請事先告知營業人資訊，俾供開立發票作業」，即已 善盡行政上應盡注意之義務，並無過失。因若買受人經原 告林瑞苑告知後，仍不願表示自己為營業人及提供營業人 相關資訊，則原告林瑞苑無從依統一發票使用辦法第9條 第1項第1款開立三聯式發票，並於發票上填列「買受人名 稱」及「統一編號」；且無從區分買受人是為「營業人」 或為「自己個人」購買？ (2)被告查詢若干買受者，以該買受人自承自己為營業人，進 而推定原告林瑞苑未依法開立合法憑證，實有論理法則錯 誤。蓋營業人之買受人「事後」承認自己為營業人無法證 明渠等在購買商品時有向原告林瑞苑表示自己為營業人及 提供營業人相關資訊之事實。且由若干自稱係營業人之買 受人事後付款情形以觀，多數匯款人或支票發票人係以「 個人」名義付款，則原告林瑞苑事後進行查核，因付款人 為「個人」，非「營業人」，而對之開立二聯式發票應為 正確、無過失。 (3)因原告林瑞苑所經營之新文化電機行非公司組織，為個人 財產與事業負連帶無限責任之個人獨資行號，因此經營所 產生之支票或匯款收入與私人間往來因素所產生之資金進 出，經常併用私人帳戶與事業帳戶。被告以系爭存摺（含 事業及私人）於94年1月1日至97年3月25日所有資金收、 支為基礎，扣除部分其所認為是關係人帳戶間移轉2,416, 359元、個人投資63,115元、臺灣三洋公司折讓11,804,59 5元、退稅款195,305元等部分，其餘256,578,889元全部 認為收入總額。然而，被告並未提供原告林瑞苑關於認定 上開關係人帳戶間移轉、個人投資、臺灣三洋電機股份有 限公司（下稱三洋公司）折讓、退稅款金額等扣除項目之 明細，無從確認被告是否有其他應扣除而尚未扣除之金額 ，於此，被告顯然有違反稅捐稽徵法第12條之1第3項就租 稅要件事實負舉證責任之違法。 2.原告林鴻玉部分：與上開原告林瑞苑部分相同情形。尤有 甚者，被告未提供原告林鴻玉其所自行編製同上之計算表 ，被告除有稅捐稽徵法第12條之1第3項違法外，更有違反 行政程序法第96條第1項第2款行政處分不備事實、理由之 違法。 3.由被告之調查方法及證據資料，無法證明原告開立若干二 聯式統一發票係涉有故意或過失之違章： (1)按最高行政法院75年判字第309號判例要旨：「行政罰與 刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原 可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認 定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以 推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」即闡明構成行 政罰之要件事實，認定須憑證據，如無足夠證據，行政機 關不得以推臆理想之詞予人處罰。依此，被告如認原告應 受行政罰，依行政罰成立之要件，被告必須證明原告有故 意或過失而違反行政法之義務，由於行政罰不同於補稅處 分，行政罰係對人民自由或權利有重大限制，無論依實務 界或學界通說，其認定上較補稅處分採從嚴認定之標準， 惟本件被告對原告是否故意或過失而將對營業人之銷售， 本應開立三聯式發票卻開立二聯式發票之違章要件，顯然 舉證不足。 (2)原告所經營之行業為家電用品零售商，所銷售之商品多為 電冰箱、洗衣機、電視機等日常家電用品，銷售對象為一 般人民消費者。縱有營業人向原告購買上開貨物，但該營 業人購買之目的究係供自用、供營業使用或作為營業商品 再轉出售？實非無公權力之原告所能得知。況且原告於營 業處所之收銀處旁張貼告示標示：「提示：如需開立三聯 式發票者請結帳時事先告知統編/抬頭，否則一律以二聯 式發票開出，事後如需更正者，請在月底前提出更正，超 出時間者，恕難以接受更正。」且原告林瑞苑（新文化電 機行之出納收銀人員）於購買人每次結帳時亦會踐行例行 性詢問，如：購買人是否為營業人？如是，請告知營業人 名稱、統一編號等，已善盡查證義務，並無違章之故意或 過失。惟有部分購買人於原告林瑞苑詢問時故意隱瞞自己 為營業人身分，不願告知其營業人之資訊致無從開立三聯 式統一發票，或表示其為「個人」身分購買，請原告開立 二聯式統一發票，任何人於此種情境下實無從辨識，且因 不知購買人名稱、統一編號等資訊，僅能開立二聯式統一 發票。是以，原告已盡一般查證義務，自不負擔「無過失 」責任。 (3)原告既無漏開發票或短漏報銷售額，則無論是開立二聯式 或三聯式統一發票，原告林瑞苑所應負擔之營業稅、營利 事業所得稅、乃至於個人綜合所得稅之負擔均相同，並無 故意將三聯式統一發票開立成二聯式統一發票之利益誘因 。本件原告在盡告知義務後，購買人如故意不告知，已不 可再歸責於原告，因任何人皆無法在當下即能查證成功。 （二）被告認原告涉有違章，依裁處書所載，係基於被告所調查 之3證據：1.承諾書、2.銀行資金往來資料、3.關係人調 查筆錄暨案關資料，然查： 1.承諾書部分：本件關於原告是否有盡義務人應盡查詢之義 務乃為原告成立行政罰之必要條件，故被告自當調查受訪 者在向新文化電機行購買家電用品時，原告有無向購買人 進行例行性查詢義務，如表示「如需開立三聯式發票，請 事先告知，並請告知統編、抬頭」等查證事項，被告不得 未經調查即逕自臆測原告涉有故意或過失。惟由被告所提 供之承諾書，其內容均為：「本公司（行號）×××向新 文化電機行進貨，確未於進貨時取得銷貨人銷貨發票（三 聯式統一發票），進貨時間及金額明細表如下：‧‧‧。 」故此承諾書只能證明購買人為營業人，渠等向新文化電 機行購買家電用品金額若干，但未取得三聯式統一發票（ 而是取得二聯式統一發票）之結果；並不能證明購買人未 取得三聯式發票係因原告故意或過失而不開立。因購買人 未能取得三聯式統一發票之原因亦有可能如上所述，係由 於購買人自身不誠實、不告知原告，致原告無從開立三聯 式統一發票所致，若屬此情形，自不可歸責於原告。由上 開被告之調查方法可知，被告並未向購買人調查原告是否 已向渠等詢問、調查營業人與否，顯有調查不備情事。 2.關係人調查筆錄暨案關資料部分：被告詢問購買人之談話 筆錄中，多數購買人向被告表示原告有給予渠等發票。另 渠等雖多筆以營業人或個人名義開立支票給予原告，但開 票目的並非購貨，而是私人借貸。故被告之調查筆錄，亦 無從證明原告涉有故意或過失而不開立三聯式統一發票。 3.退步言，縱事後由購買人付款內容觀察，經被告以國家公 權力調查後認若干購買人實為營業人，原告理應開立三聯 式統一發票始適法。但由被告所提供之證據資料發現，有 多筆被告認定之營業人，其向原告購買家電用品後，亦以 個人名義開立支票或匯款至原告，而非以營業人名義付款 ，則原告自無從得知購買人實為營業人，付款人既為個人 ，則原告自建立「開立二聯式統一發票為無誤」之確信， 原告當應無過失。 （三）被告統計本件原告涉嫌違章之統計表涉有諸多錯誤，就原 告已查出之錯誤，合計屬原告林鴻玉部分有8,504,766元 ，屬原告林瑞苑部分有15,581,090元，該錯誤部分之金額 至少應先予減除： 1.本件被告認定原告有短漏開統一發票並漏報銷售額之期間 （即林瑞苑94年9月1日至97年3月25日及林鴻玉97年3月26 日至98年12月31日期間，共計4年4個月，下稱查核期間） 。因原告為家用電氣用品之下游零售商，購買者多為個人 ，營業人多直接向製造商購買，以降低其成本。衡諸常情 ，在上開查核期間，若交易次數小於（含等於）5筆以下 者，可認購買人購買家電用品之用途應為自用，自不應列 入本件短漏開發票之金額內。故於上開查核期間，購買人 向原告購買家電用品之交易次數小於5筆以下者，其中屬 原告林鴻玉部分為4,675,103元，屬原告林瑞苑部分為5,2 44,090元，被告應予減除。 2.依被告所自行製作之「關係人資金來源明細表」進行統計 ，被告對原告林鴻玉溢算519,288元，對原告林瑞苑溢算 673,830元，屬被告計算或統計錯誤，被告應予減除。 3.由被告提供之購買人承諾書及違章金額統計表可知，部分 購買人向原告購買家電用品時，根本未有營業登記，故原 告無從對其開立三聯式統一發票。另有部分購買人，根本 否認與原告有任何交易往來。有上開情形之承諾書，屬原 告林鴻玉部分有2,020,519元，屬原告林瑞苑部分有4,374 ,871元，被告應予以減除。 4.依被告對原告違章金額統計表中，被告將與原告間為資金 借貸之事實誤認為營業銷貨，其中屬原告林鴻玉部分有34 0,000元，屬原告林瑞苑部分有3,967,269元。此部分被告 應予減除。 5.被告對原告違章金額統計表中，部分係以推計方式估計， 並非真實，且縱悉依被告之推計方法估計，其計算亦有錯 誤。其中屬原告林鴻玉部分有949,857元，屬原告林瑞苑 部分有1,321,030元，請鈞院與被告同予參酌。 （四）依訴願法第81條第1項、行政訴訟法第195條第2項不利益 變更禁止原則之規定，復查決定及訴願決定認被告所取具 付款對象（應為資金流入對象）之承諾書或談話筆錄，認 已證實違章之部分，原告林瑞苑為34,060,008元，原告林 鴻玉部分為20,516,243元。其餘，原告林瑞苑有56,382,3 51元（90,442,359元－34,060,008元）、原告林鴻玉有28 ,595,809元（49,112,052元－20,516,243元）部分尚未經 證實。則尚未經證實之部分，是否可從寬認定而計入原告 林瑞苑、原告林鴻玉之違章？ （五）被告僅提出承諾書，性質類似「共同被告自白」，自應調 查其他必要證據。況被告所提供之承諾書內容俱為被告自 己填寫，且無出具人與原告間具體違章事實，充滿瑕疵： 1.按短漏開發票除有行政違章外，亦構成按財政部頒「稅捐 稽徵法第41條所定納稅義務人逃漏稅行為移送偵辦注意事 項」第4款應移送刑事偵辦之刑事案件，交易兩方如均為 明知則屬共犯之對向犯類型，而被告所提供出具人之承諾 書，性質類似共同被告自白，按行政罰同屬對人民權利重 大限制，故而認定應從嚴，此為行政及司法實務所共同。 另參酌最高法院31年上字第2423號判例、46年臺上字第41 9號判例、93年度臺上字第2729號判決等意旨，共同被告 自白對共犯所為不利於己之陳述，須無瑕疵，且仍應調查 其他必要證據，以符合嚴格證明法則，並避免過度偏重自 白，有害真實發現。然查，被告所提供之承諾書，內容格 式均由被告事先擬妥，已經鈞院行準備程序時經到庭證人 所承認，是承諾書內容並非出具人依自身所見所聞等親身 經歷親自書寫，該承諾書格式上即具有誘導性，且部分出 具人亦表示並無承諾書所載內容之事實，仍應被告要求而 簽章。再者，多數出具人多忌諱不配合恐遭被告查帳、或 基於省卻將來麻煩等自我利益考量下所出具，不實內容又 無偽證罪責以嚇阻，無從擔保承諾書內容之公正性。此外 ，被告亦未調查其他證據以供佐證，無從僅以承諾書即能 證明原告林瑞苑94年9月1日至97年3月25日有90,442,359 元、原告林鴻玉97年3月26日至98年12月31日有49,112,05 2元，合計確有139,554,411元之違章。 2.依財政部規定，違章類型若屬營業人未依規定開立統一發 票者，則檢舉者應詳實敘明具體消費內容（購買之品名、 數量、金額、期間）。惟被告所提供之承諾書格式內容相 類，無出具人依其親身經歷之事實為具體描述外，更有為 數眾多之承諾書係以含糊籠統之概括期間（如97年9月至 98年8月）、概括金額（如340,000元）為其承諾書之內容 ，既未依財政部所規定具體指摘原告違章情節，亦不符稅 捐稽徵法第12條之1第3項稽徵機關就裁罰事實應負舉證責 任之規定，實無法令人信服。 3.被告以承諾書為本件違章認定基礎，並未再調查其他證據 以佐證屬實，如本件被告係認定合計有139,554,411元未 開立發票之違章，則必將使原告94-98年營業稅401申報書 、各年度營利事業所得稅申報中無法隱藏、掩飾： (1)原告94-97年若銷貨未開立發票，在稅務申報上，勢必無 記載銷貨，在持續有進貨紀錄卻無銷貨紀錄下，原告各年 度之銷貨金額將低於進貨金額。惟原告94-98年銷貨金額 分別為71,719,109元、76,134,048元、79,245,099元、52 ,602,808元，進貨金額分別為72,691,550元、77,018,561 元、72,822,182元、53,098,659元、59,337,339元，大抵 上進貨、銷貨同步。 (2)若被告認定屬實，則原告94-97年底之期末存貨將呈現一 年比一年更高之趨勢，無從隱藏。惟原告進貨完全來自三 洋公司，進貨金額均有記於帳冊、營利事業所得稅申報、 營業稅401申報書上，而原告94-98年營利事業所得稅申報 、營業稅401申報書業經被告調查後核定。惟查，原告94- 98年經被告調查後核定之營利事業所得稅申報，原告94-9 8年期末存貨金額分別為13,635,229元、14,644,945元、7 ,337,756元、5,843,025元、5,507,170元，反而呈現逐年 下降趨勢，而原告各年度之期末存貨金額更是遠小於被告 所認定包含139,554,411元之違章金額。是以，被告認定 原告94-98年合計有139,554,411元違章，補開立二聯式發 票在98年，不符客觀證據所顯示。 (3)如依被告認定之事實，原告銷貨未開立發票自無銷項稅額 產生，惟查，原告97-98年之留抵稅額約介於0元至741,85 1元，與被告認定原告94-98年合計有139,554,411元未開 發票之認定差異甚大，且原告97年11-12月業經核定之營 業稅401申報書，該期之累積留抵稅額僅353,283元，與違 章認定合理估計值之5,600,000元相去甚遠；原告94-98年 各期累積留抵稅額係呈現0元-1,139,641元高低不等之趨 勢，亦與依被告所認定之事實，原告94-98年之留抵稅額 應呈現直線上升趨勢，大相逕庭。更況，原告98年合計開 立發票金額為60,443,156元（二聯式發票開立35,600,182 元、三聯式發票開立24,842,974元），明顯小於被告所認 定之原告將違章合計139,554,411元以二聯式發票補開立 在98年度。故由上述數據均足以證明被告所認定事實顯然 與客觀證據牴觸。 （六）原告聲請抽樣調查被告所提供承諾書之真實性，經鈞院傳 喚證人訊問後，有以下證人均證稱無被告承諾書所載內容 之事實： 1.證人賴惠益證稱其並未向原告進貨，被告所指原告5萬元 違章部分，是伊償還向原告借款而還款，而開立5萬元支 票予原告，並非進貨，借貸與返還間隔約1個月，並證稱 當時嘉義市國稅局承辦人員說要結案，要伊簽名，當時其 認與原告間根本無進貨事實，只好不甘願的以潦草字跡簽 名。 2.證人馬献誠證述其未向原告進貨，是代為記帳之會計師說 繳一繳比較不會有後續麻煩，就應被告要求簽具承諾書。 3.證人李學堂證述其有向原告進貨，但原告有開立二聯式發 票給伊，開立前原告有對伊詢問是否為營業人？其向原告 說是個人要用，故要求原告開立二聯式發票，故原告係依 其回覆確已開立二聯式發票。 4.證人林泗義證言其從事冷氣維修，未從事電器銷貨，亦未 向原告進貨，其是為原告送冷氣至原告客戶處安裝冷氣並 代收貨款，貨款代收後並未馬上歸還原告，幾天後扣除自 己認為應得之工資後再以自己名義開立支票寄送原告。 5.證人賴昭丞證言其從未向原告進貨，與原告間亦無任何資 金往來，不知道自己開立之支票為何在原告兌現，臆測可 能是其對第三人交付該張支票，第三人向原告進貨並以其 支票作為支付工具交付原告才會其開立之支票在原告兌現 ，其與原告不熟等證言。 6.證人廖廣祐證言其從未向原告進貨，因原告幫其裝潢店面 ，其則空出店面一半面積供原告作倉庫使用，並代原告送 貨並為原告收取貨款以為回報，款項代收取後其係以其父 名義開立支票寄送原告，並證言其簽具承諾書係因被告說 如果不簽承諾書將罰更多，所以只好簽了。 7.證人謝燕雀證言其從未向原告進貨，不認識原告，不知道 其開立之支票為何會在原告兌現，並證言承諾書內容不是 伊寫的，是被告寫的，其只有應被告要求簽名蓋章。 8.按於法院作證，證人須於供前具結「若證言有所不實即有 刑法第168條偽證罪7年以下有期徒刑以相繩」，故其證言 之真實性擔保當遠較被告一方所詢問者為高。又被告提供 之承諾書，其內容多由被告事前擬妥，非出具人自由之意 志所陳述，為重大瑕疵，當應排除。 （七）被告將在原告兌現之支票逕認原告對該等人有銷貨之事實 ，並未考慮消除原告許多收受支票性質屬「客票」，非由 消費者自己所開立，而原告與支票發票人間無交易，亦無 任何往來，原告願收受客票，僅考量該支票有無不良紀錄 ，若該支票無跳票紀錄，信用風險依原告過去經驗自在可 控制範圍內。且原告銷貨時，會計帳上雖可查得哪位客戶 貨款已兌現、哪位尚未兌現，但並無記錄哪位客戶係以客 票方式付款之設計，此為大部分企業皆然。況且，消費者 提供客票獲得兌現，更保持已兌現客票之發票人為誰之必 要。被告忽略一般民間之商業事實，亦未列入考慮及扣除 ，查核方式顯然無法導出正確結果。 （八）依財政部頒「各類所得扣繳率標準」第13條規定，扣繳義 務人每次應扣繳稅額不超過2,000元者，免予扣繳。換言 之，如利息之扣繳率以10%計、非固定工資之扣繳率以5% 計，則原告每次收受利息或給付非固定工資須分別到達20 ,000元、40,000元以上才有扣繳義務，被告謂「未見相關 憑證或扣繳資料」云云，恐對上開「各類所得扣繳率標準 」之規定有所誤解。況利息、工資是否存在，與是否履行 行政法之規定並無內在關聯性，若被告認原告有違反所得 稅法第88條、第89條及上開「各類所得扣繳率標準」而涉 及其他違章情事，應另依所得稅法第111條科罰，民事間 法律行為存在與否當與是否履行行政法之義務無因果關係 等情，並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原 核定處分）均撤銷。 四、被告則以︰ （一）罰鍰部分：原告經人檢舉係三洋公司經銷商，於94年至98 年開立不實統一發票幫助其他營業人逃漏稅捐，檢舉人並 提供原告收取貨款之相關銀行供查核。原告林瑞苑99年5 月11日於被告所屬嘉義縣分局（下稱嘉義縣分局）談話筆 錄稱，其自有京城商業銀行股份有限公司（下稱京城銀行 ）中埔分行帳號匯入款來源主要為貨款，票據部分亦為貨 款；及原告林鴻玉於99年5月26日委託原告林瑞苑在嘉義 縣分局談話筆錄稱，其自94年起向三洋公司進貨，係利用 自己及兒子林仕偉於京城銀行中埔分行帳戶匯款交付，而 帳戶資金來源為其本人私人借貸及貨款；銷售貨物之主要 方式為網路銷售、親自來店及電話訂貨3種，以現金、支 票或匯款等3種方式收取貨款，營業場所收取現金後，由 其負責至金融機構存款，在97年3月之前都是存入其於京 城銀行中埔分行帳戶，自97年3月之後則存入原告林鴻玉 於同銀行之帳戶。是原告2人均自承有以上開銀行帳戶收 取貨款，且查原告2人為夫妻關係及其兒子林仕偉等銀行 帳戶之存入款項大部分來自電器同業之營業人（銷售予營 業人應開立三聯式發票），被告以買受人存入原告彰化商 業銀行（下稱彰化銀行）北嘉義分行及京城銀行中埔分行 等相關銀行帳戶內之支票存入、匯款收入總額（買受人為 營業人部分），排除原告2人間之資金移轉、個人投資、 三洋公司之折讓及退稅款後，與原告2人開立買受人為營 業人之三聯式統一發票金額逐筆核對，認定原告2人分別 銷售貨物90,442,359元及49,112,052元未依規定開立憑證 予買受人，相關證據均係依各銀行查證回復之資料作成明 細表，事證明確。原告2人主張銀行帳戶內有私人間資金 往來等款項，卻未提示相關證明，僅於99年6月提示借貸 明細表，惟經查對該借款明細，借貸期間多在3至5天內即 已清償，借入時出借人按月開立支票存入，還款時原告均 以現金償還，且借款金額多有零頭，經核算借款年利率在 21.35%至799.64%間，利率高低差距甚大且異常偏高，不 符常情。 （二）原告為三洋公司之經銷商，本件查得向原告購買電器之營 業人均為同業之電器行，買受人付款方式為匯款、轉帳及 以支票支付，收取貨款採月結方式，且長期與原告2人交 易往來，此從原告等2人銀行帳戶由各買受人存入之資金 明細資料即明，原告主張買受人無法證明在購買商品時有 向原告表示自己是營業人及提供營業人相關資訊，供其開 立正確之三聯式發票，故其誤開二聯式發票，應無過失， 顯不足採。另嘉義縣分局於查得相關買受人支付款項予原 告之資金明細時，即通報所有買受人所屬稽徵機關查明與 原告之交易情形，經被告於復查階段就各稽徵機關已查處 回復資料統計結果，已承諾94年至98年期間向原告2人進 貨未取得憑證者，銷售金額即達57,472,274元（94年9月1 日至97年3月25日已承認之金額為36,956,031元；97年3月 26日至98年12月31日已承認之金額為20,516,243元），依 稅捐稽徵法第44條規定處罰金額（36,956,031元×5%＝1, 847,801元；20,516,243元×5%＝1,025,812元）即已達到 處罰之上限100萬元。另審核上揭承認未依規定向原告2人 取得憑證之買受人書具之承諾書內容，均認諾與原告2人 交易時並未取得原告2人開立之統一發票，顯見原告2人於 交易時除未依規定開立三聯式發票予買受人外，亦未將所 開立二聯式發票交付予買受人（即未給與憑證），故被告 依稅捐稽徵法第44條規定，各裁處罰鍰100萬元，並無違 誤。 （三）至原告所列舉之10家營業人，於系爭期間內以支票或轉帳 之方式將款項存入原告2人及其兒子林仕偉之銀行帳戶內 ，經嘉義縣分局將資金明細資料通報該10家營業人所屬稽 徵機關調查存入款項之用途後，渠等均坦承係向原告進貨 之貨款，並書具承諾書表示向原告進貨未依規定取得進項 憑證，同意稽徵機關補稅處罰確定。原告主張該10家營業 人所承諾之內容與事實不符，請求調查，按當事人間財產 之移轉，其移轉原因為何，稽徵機關無從得知，是對於當 事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，所涉相關稅捐 之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法 第30條規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所 主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及 協力義務，俾稽徵機關對當事人有利及不利情事加以審酌 ，此觀「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則 進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支 配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅 之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」司法院釋字 第537號解釋可資參照。而稅務訴訟之舉證責任分配理論 與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義 時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而 否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙 或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第 136條準用民事訴訟法第277條規定自明。又當事人之舉證 責任並不能因請求法院依職權調查證據而免除。被告已查 得該10家營業人於系爭期間確有將款項存入原告2人之銀 行帳戶內，且均已承諾有向原告進貨未依規定取得進項憑 證，同意稽徵機關補稅處罰，足證原告系爭期間銷貨，確 未依規定開立統一發票與買受人，原告主張與渠等間並無 交易行為，惟並未提供相關事具體事證資料供核，參諸最 高行政法院36年度判字第16號判例：「當事人主張事實， 須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證 明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨，原告之主張 ，洵難採認。 （四）關於本件買受人承諾漏進漏銷（即進貨未向原告取得統一 發票及銷貨時未開統一發票）部分： 1.本件被告作成裁罰處分所依據之案關買受人於接受調查時 所為之談話筆錄、說明書及承諾書等，倘得以證明待證事 實者，即具證據力。原告既未能舉證前揭談話筆錄、說明 書及承諾書等有出諸非自由意志，如出於強暴、脅迫、利 誘、詐欺、違法羈押，或其他不正當之方法所為之具體事 證，則前揭談話紀錄、說明書及承諾書等自得採認為系爭 違章事實之證據。 2.本件於鈞院審理時所傳喚之證人，前於稽徵機關調查時， 均承認所支付之款項係向原告進貨之貨款，且認諾未依規 定取得進項憑證及出具承諾書並簽名或蓋章，有相關資料 附卷可稽，渠等卻基於進銷貨時涉有未依規定交付或取得 交易憑證之違章牽連關係，而事後於鈞院審理時所稱之內 容，難謂無彌縫之嫌；況原告亦無法提出事證證明渠等證 人於鈞院準備程序時所稱之證詞為真正。又查原告94至98 年營利事業所得稅結算申報資料，5年中所列報之利息收 入合計不到1,000元，亦未見有列報證人所稱代為安裝冷 氣支付費用而取得之相關憑證或扣繳資料。 （五）一般而言，進貨時如已依規定取得三聯式統一發票，於銷 售與下游廠商時，如未開立三聯式統一發票交付營業人時 （下游廠商為漏進漏銷而不拿發票），會造成加值率偏低 而產生異常，而遭稽徵機關列為查核對象，故營業人會自 行擇期調整開立得免填買受人名稱之二聯式統一發票，以 避免稽徵機關勾稽查核，進而達到實質逃漏稅捐效果；本 件即是如此情形，此從185位買受人（屬營業人）承諾書 中大都承認為漏進漏銷之內容即明。被告依原告98年統一 發票開立之本數暴增情形，研判其在98年度查核期間有大 量補開二聯式統一發票之情事，因本件係對原告銷貨時未 依規定開立並交付買受人涉有違反行政法上義務，按稅捐 稽徵法第44條第1項規定處以罰鍰，並未對被告補徵營業 稅本稅（即認定原告於交易後，調查基準日之前補開而不 另補稅及處漏稅罰），故原告係於何時調節補開二聯式統 一發票，並不影響本件之行為罰等語，並聲明求為判決駁 回原告之訴。 五、本件如事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並 有營業人銷售額與稅額申報書、營業稅核定稅額繳款書、承 諾書、徵銷明細檔查詢、罰鍰裁處書、銀行存款交易明細表 、三洋公司送貨簽收單、新文化電機行進貨未送店銷售明細 表、新文化電機行應給予他人憑證而未給與明細表、新文化 電機行關係人帳戶存款資料與申報營業稅銷售額比較表、復 查及訴願決定書等附原處分卷及訴願卷內可稽。本件兩造爭 執點為：（一）本案事實係原告未依規定給予他人憑證或原 告應開立三聯式統一發票卻錯誤開立二聯式統一發票？（二 ）被告逕依查得之原告銀行資金往來彙整資料，即予認定係 銷售予營業人，未扣除借貸、客票等事實是否合理？（三） 原告未依規定給予他人憑證，有無故意、過失？茲分別論述 如下（按：本件原告係就罰鍰之處分而為爭訟，至於補徵營 業稅之核課處分，原告於言詞辯論時表示不予爭執，且非屬 本件審理範圍，爰不予論述）： （一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依 本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之 納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「營 業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限 表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「買賣業銷 售貨物之營業開立憑證時限：一、以發貨時為限。但發貨 前已收之貨款部分，應先行開立。二、以書面約定銷售之 貨物，必須買受人承認買賣契約始生效力者，以買受人承 認時為限。」營業稅法第1條、第2條第1款、第32條第1項 前段及營業人開立銷售憑證時限表分別定有明文。又「營 業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退 抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應 納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳 納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有下列情形之 一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及 應納稅額並補徵之：．．．四、短報、漏報銷售額者。」 「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所 漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．三、 短報或漏報銷售額者。」「本法第51條第1款至第6款之漏 稅額，依左列規定認定之：一、第1款至第4款及第6款， 以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額 為漏稅額。」營業稅法第35條第1項、第43條第1項第4款 、行為時同法第51條第3款；同法施行細則第52條第2項第 1款亦定有明文。次按，「營利事業依法規定應給與他人 憑證而未給與．．．，應就其未給與憑證．．．，經查明 認定之總額，處5%罰鍰。」乃稅捐稽徵法第44條所明定。 準此，營業人有交易之事實，即須依規定取得實際交易對 象開立之進貨憑證，或給與對方銷貨憑證，若未取得或給 與憑證，即屬違章行為。再按「一行為違反數個行政法上 義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。 但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」行政 罰法第24條第1項亦有規定。而「營業人觸犯加值型及非 加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條各款，同時 違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4月26日台財 稅第000000000號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從 重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案， 按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍之罰鍰金額與 按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額 比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以 處罰。」業經財政部97年6月30日台財稅字第09704530660 號函釋有案（註：該函釋配合營業稅法及其同法施行細則 於100年1月26日及100年6月22日修正，業經財政部101年5 月24日台財稅字第10104557440號令予以修正）。 （二）復按「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則 而行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支 配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅 之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」（司法院釋 字第537號解釋參照）故於稅捐稽徵事件，就納稅義務人 所得支配範圍之事項，因該等事實為最接近納稅義務人， 相關證據亦屬納稅義務人之支配管領範圍，是就此等事實 及證據，應認納稅義務人有為真實陳述及提出證據之協力 義務。若納稅義務人未能履行其協力義務，應認稽徵機關 對於課稅構成要件之證明義務（客觀舉證責任）得減輕之 。又「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不 予處罰。」行政罰法第7條第1項亦定有明文。可知，營利 事業若有依法規定應給與他人憑證而未給與，並其就此行 政法上義務之違反有故意或過失時，原則上即構成違反稅 捐稽徵法第44條規定之違章。又是否有過失，原則上應以 違反行政法上義務之構成要件事實為其注意範圍（最高行 政法院100年度判字第691號參照）。 （三）經查：原告新文化電機行為三洋公司雲嘉南地區經銷商， 負責人原為林瑞苑，97年3月26日變更負責人為其配偶林 鴻玉，營業登記項目為家電零售業，98年3月5日原告經檢 舉有逃漏稅及跳開發票情事，被告依檢舉資料及原告林瑞 苑99年5月11日於嘉義縣分局談話筆錄，認原告銷售貨物 係現金、支票或匯款等3種為主要收款方式，並以京城銀 行中埔分行帳戶為主要收款帳戶，經查核新文化電機行、 前後任負責人林瑞苑、林鴻玉及其子林仕偉於京城銀行中 埔分行（帳號：000000000000、000000000000、00000000 0000、0000000000000、000000000000、000000000000號 ）及彰化銀行北嘉義分行（帳號：00000000000000號）存 款資料，認定94至98年系爭帳戶之支票存入、匯款收入、 信用卡收入總額，排除關係人帳戶之資金移轉、個人投資 、三洋公司折讓及退稅款‧‧等為其銷貨收入（經核定銷 售額林瑞苑部分為244,360,847元【銷售額256,578,889元 ÷（1＋營業稅率5%）】、林鴻玉部分為101,572,388元【 銷售額106,651,007元÷（1＋營業稅率5%）】），並就上 開認定為銷售額之銀行資料與原告開立統一發票資料查對 結果，依存入方式為支票、匯款、轉帳，且匯款、轉帳或 支票發票人為電器同業負責人或其二等親者，94至98年合 計213,061,013元，認定其應為與營業人之交易，應開立 三聯式統一發票，惟開立予上開電器同業之三聯式統一發 票合計僅46,546,463元，差額達166,514,550元（94年1月 1日至97年3月25日合計114,946,895元，其中94年9月1日 至97年3月25日計94,964,477元、97年3月26日至98年12月 31日計51,567,665元），因認原告有未依規定開立發票與 實際買受人，而於事後補開立二聯式發票之情事（參原處 分卷六第1084、1363頁），核定原告林瑞苑於94年9月1日 至97年3月25日銷售貨物90,442,359元【銷售額94,964,47 7元÷（1＋營業稅率5%）】，未依規定給與他人憑證，其 中1,646,047元短漏開統一發票並漏報銷售額；原告林鴻 玉於97年3月26日至98年12月31日銷貨物49,112,052元【 銷售額51,567,655元÷（1＋營業稅率5%）】，未依規定 給與他人憑證，其中4,045,866元短漏開統一發票並漏報 銷售額，分別依行為時營業稅法第51條第3款及稅捐稽徵 法第44條規定，擇一從重，適用稅捐稽徵法第44條第2項 規定，各裁處罰鍰最高限額1,000,000元。此有原告林瑞 苑談話筆錄、銀行存款對帳單、被告整理之新文化電機行 關係人存戶資身料與申報營業稅銷售額比較表、原告出具 之承諾書、雅富音響店、長億電器行等186家營業人（參 附表）出具之承諾書等影本附於原處分卷可稽，被告審理 違章成立，尚無違誤。 （四）原告雖主張其為家電用品下游零售商，銷售對象多為一般 消費者，縱有與營業人交易，若購買人故意隱瞞身分或表 示其為「個人」身分購買，且以個人名義開立支票或匯款 ，原告自無從得知購買人實為營業人，且原告均於銷售時 即開立發票云云。惟查：原告為三洋公司雲嘉南地區之經 銷商，以販售三洋家電為主，其交易對象除一般消費者外 ，多數為雲嘉南地區從事電器買賣之商號。按一般消費者 所購買家電金額數量非鉅，其交易方式依社會一般通念尚 非以開立支票或匯款轉帳為主，尤其具高度商業使用性之 支票，更非鄉鎮地區普遍使用之支付工具，縱現今票據信 用查詢便利，收受票據仍有無法兌付之風險，亦有累積資 金壓力，若無一定程度之往來與信任，交易廠商實無可能 接受一般消費者以支票或匯款等融通付款方式。且由原告 銀行交易明細資料可知，以支票、匯款或轉帳支付者多為 電器行號之負責人，與營業人間慣用之商業交易模式（支 票、月結）相符，是上開資金往來資料應屬原告與相關營 業人之交易，而應開立三聯式發票無訛。又依相關營業人 承諾書內容可知（參原處分卷七至卷十），渠等營業人均 承諾與原告交易時並未取得原告開立之發票。另參以準備 程序時到場之證人馬献誠即大揚不動產企業社陳稱：「我 會打電話給原告告知我是何人，說稍後會有朋友要電器， 請原告直接交貨給我朋友載」「發票是二聯式，是我朋友 與原告接觸處理，發票開給我朋友」「我只負責收錢給原 告」「我付款給原告時間並不一定」等語（本院卷一第16 5至169頁）；證人林泗義即和聯電業行陳稱：「客人找新 文化買的，新文化再寄發票給客人」「幫新文化安裝冷氣 收款後，會先扣除工資再交給新文化」「收到錢再交給新 文化之時間不一定，有時是開票再寄掛號給原告」「會將 所收到的部分貨款先拿來用，過幾天再開票給新文化」等 語（本院卷二第14至19頁），上開2人均承認未收受原告 開立之發票，而係由原告直接開立發票與最終消費者等語 ；此外，經被告查得於系爭期間內，以新文化電機行名義 開出之二聯式統一發票及三聯式統一發票金額之比率，核 與原告2人向相關營業人收取貨款之金額顯不相當（即開 立二聯式統一發票之金額有偏高之異常情事），是本院綜 情判斷，依被告查得原告與其相關營業人資金往來之資料 所示，大抵皆屬原告與相關營業人之家電用品交易所生； 另依原處分卷所附承諾書內容記載，足認原告與相關營業 人交易時確有未依法開立三聯式發票，而於事後補開立二 聯式統一發票或逕以開立二聯式統一發票予相關營業人或 直接跳開立二聯式統一發票予最終消費者，及銷貨時有未 開立統一發票，而有漏報銷售額之情形，要非如原告所稱 因購買人故意隱瞞身分或表示其為「個人」身分購買，故 原告只能開立二聯式統一發票云云，要可認定。至證人賴 惠益、李學堂、賴昭丞、廖廣佑及謝燕雀等人雖到庭泛稱 ：「無息周轉借款，未向新文化進貨，不確定承諾書上有 無寫字」「我有取得二聯式發票，當時沒注意聽國稅局說 我完全沒有拿到發票」「有開立支票給外務，有可能是外 務轉票給新文化，沒有向外務拿發票」「有進貨沒錯，我 們是朋友關係，也讓新文化做倉庫，確實與新文化有往來 ，但有些不是事實」「沒有向新文化進貨，內容是國稅局 寫的，我只有簽名蓋章，沒有強迫，但是他們說要罰鍰好 幾倍」等語；另證人馬献誠、林泗義雖亦陳稱伊等祇是幫 新文化電機行去安裝冷氣或代收貨款而已等語，上揭證人 固均否認與原告有家電用品之買賣交易，然渠等卻未對與 雙方資金往來內容提出合理解釋；再者，到庭之證人對何 以要在承諾書上簽名乙事，渠等卻均諉以是國稅局人員說 不簽名會罰更多；或不想涉入此事；或閃爍其詞以對，難 謂無臨訟串飾，迴護原告之嫌。本院認為上揭證人證詞， 尚難採為有利原告之證據。是原告上開主張，並不足採。 （五）又原告主張系爭期間銷售額有私人間資金往來融通、委託 安裝暨代收代付款項及客票等，且原告違章統計表部分係 被告以推計方式估計並涉有諸多錯誤金額未減除，及部分 購買人因未辦理營業登記，無法開立三聯式發票等事由， 主張亦應自銷售額中扣除云云。經查： ⒈就委託安裝暨代收代付部分，原告雖提出設有倉庫於地區 電器同業之店址，惟原告所稱展新田中倉庫現址，實為建 展企業社及敏富電器有限公司之營業地，有協助建展企業 社向原告訂貨之展新電器負責人蔡秀貞於國稅局談話筆錄 可參（參原處分卷五第455頁）。其餘倉庫亦同為電器同 業（英寶林家電行、瑞甲企業有限公司）營業地，且該址 負責之人均無法說明代收貨款、運送明細，及如何區分自 身營業或替原告出貨、收款等重要事項，自難採為有利原 告之證據。又參酌前述證人馬献誠、林泗義之證詞，均係 先收受消費者貨款，事後再不定期開立自身支票償付原告 ，則原告既直接售予消費者且可收得款項，何須任由電器 同業無償使用資金，復未設有貨款代收紀錄等確保貨款收 受之控管機制，與一般常理有違。另家電消費者本多就近 訂貨取貨，原告之上游三洋公司亦有代原告送貨服務，尚 無委託他電器業者代送貨物安裝、代收貨款之必要，復參 以三洋公司提供之送貨簽收單有多數未送原告店址而由其 他電器同業簽收，代領人領貨時間與原告銷售時間尚有差 異（參原處分卷二第46至268頁，原告進貨未送店銷售明 細、卷四第1184至1270頁，三洋公司送貨簽收單），是原 告所主張委由同業安裝暨代收代送應非真實。 ⒉系爭銀行帳戶內有私人間資金往來融通及客票部分，原告 僅於99年6月提示借貸明細表、部分本票存根影本，然其 借款金額多有零頭，借款年利率不一(原處分卷六第1245 至1295頁)，利率高低差距甚大，甚且有未計利息者，與 常情不符；又交易之原因事實係發生於當事人間，為原告 可得支配範圍，應由原告對屬客票事實負舉證責任，然原 告僅泛稱周轉調借，未提供相關具體事證資料供核，亦無 可採。至於違章統計表以推計方式估計並涉有諸多錯誤金 額未減除，及購買人未辦營業登記無法開立三聯式發票等 事由，經查被告核算認定原告未給與他人憑證之總額時即 已排除購買人未辦理營業登記情形（參原處分卷六第1084 頁，未辦營業登記計35,252,276元，未計入）；又其錯誤 部分業經被告提出之101年8月10日異議內容彙整明細資料 中予以說明調整（參本院卷一第179至180頁），並經本院 就調整後內容整理如附表。 （六）至原告主張已於營業處所收銀處旁張貼告示標示，並於結 帳時踐行例行性詢問購買人是否為營業人等查證義務，無 違章之故意過失云云。依統一發票使用辦法第7條規定， 依營業稅法第4章第1節規定計算稅額之營業人開立發票時 須依交易對象區分開立二聯式或三聯式統一發票，並依同 法第8、9條據實記載應行記載事項，是原告於交易時本即 應依交易對象不同區別開立二聯式或三聯式統一發票，尚 無以張貼告示標示「如需開立三聯式發票者請結帳時事先 告知統編/抬頭，否則一律以二聯式發票開出‧‧‧」即 可免除其責任；又原告既接受購買者以支票、匯款或轉帳 支付帳款，客觀上難認其不知交易對象非一般消費者，業 如前述，是依規定即應開立三聯式統一發票，至於買受人 購買目的為何、是否因自用不須發票扣抵，係買受人申報 稅額事宜，與原告應依規定區分開立二聯或三聯式統一發 票本無涉，縱買受人強烈要開立二聯式統一發票，原告亦 應有足夠商業敏感度依法於二聯式統一發票中詳載各項資 料供日後查證，而非消極被動的一律以開立二聯式統一發 票為主。且依前述查核結果，原告於交易時部分未開立發 票予營業人，或於事後補開立二聯式發票，部分係直接跳 開立二聯式統一發票予最終之消費者。準此，原告於銷售 家電用品時，未依法開立發票（含應開立三聯式統一發票 而卻開立二聯式統一發票及迄未開立統一發票之情形）， 違章情節明確，縱無故意，亦難謂無過失。被告依法裁處 罰鍰，要無不合。是原告辯稱無法確知為營業人而誤開立 二聯式統一發票，無違章之故意過失云云，並不足採。 （七）另原告主張被告以承諾書為本件違章認定基礎，該承諾書 內容俱為被告事先擬妥，具有誘導性，且缺乏具體違章事 實，部分出具人並表示無承諾書所載事實，主張承諾書不 得採認為系爭違章事實之證據，而未經承諾書證實部分亦 不應計入云云。惟查： ⒈稅捐承諾書，一般屬於稅捐稽徵機關已盡調查義務，且課 稅所依據之事實或者法律關係較明確狀態下，為給當事人 有悔改之機會，並為節省稽徵成本及盡稅捐稽徵機關照顧 保護義務所為與納稅義務人協談後之文書。是否出具承諾 書承諾，是基於當事人自由意識之表達，並非受拘束之意 思表示，對於是否涉及違章行為，當事人仍有主張之自由 ，要非稅捐稽徵機關所得左右。參以承諾書並非被告據以 認定原告課稅事實之唯一根據，被告係依查得之資金流程 ，認原告開立三聯式及二聯式統一發票數額比例（94年至 98年二聯式及三聯式發票金額比例各為74%及26%）與其實 際資金流程內容顯不相當，經查核原告進、銷流程後始為 認定原告與承諾之營業人有實際交易，並輔以其他稽徵機 關協查取得營業人之承諾書內容以為說明。是原告主張承 諾書為本件違章認定基礎，而承諾書內容不實，非出於當 事人自由意識所為不可採云云，委無足採。 ⒉按所謂「行政處分之確認效力」，乃係指「行政處分生效 ，對處分當事人（含關係人）以外之其他機關、法院或第 三人所生之拘束效果」而由「確認效力」延伸出來，當其 他機關嗣後新作成處分，若其事實基礎或法律關係已經為 前行政處分為實質認定者，新作成之處分對此構成要件事 實，應予承認及接受，此即「行政處分之構成要件效力」 。而此種「行政處分確認效力或構成要件效力」理論，在 學理上雖定位為「前行政處分對該處分當事人（含關係人 ）以外之其他機關、法院或第三人所生拘束效力」，惟其 當然也應擴及「相同行政機關與當事人（含關係人）間對 相牽連案件」之拘束作用。故同一納稅義務人，如其營業 稅案件中已確認為無進貨事實，而有虛報進項稅額情事， 則就其同年度營利事業所得稅案件，關於同一爭點之「有 無進貨事實」之認定，即應受前營業稅處分之拘束（臺北 高等行政法院101年度訴字第723號判決參照）。經查：本 件原告林瑞苑就短漏開統一發票並漏報銷售額1,646,047 元部分，經審理違章成立，核定補徵營業稅82,302元，因 未提起復查而已確定；另原告林鴻玉就短漏開統一發票並 漏報銷售額4,045,866元，核定補徵營業稅202,293元，雖 於99年11月26日提起復查，惟因程序不合，經被告以100 年5月9日南區國稅法一字第1000058917號復查決定駁回， 因其未提起訴願，亦經確定在案。故依前揭說明，同一納 稅義務人，如其營業稅案件中已確認銷售金額，而有短漏 報銷售額情事，就同年度營業稅案件，關於同一爭點之「 銷售金額」之認定，即應受前處分之拘束。是以，認定本 件違章部分之銷售金額基礎事實（即依系爭帳戶之支票存 入、匯款收入總額，排除關係人帳戶之資金移轉、個人投 資、三洋公司折讓及退稅款‧‧等，核定銷售額，林瑞苑 部分為244,360,847元【銷售額256,578,889元÷（1＋營 業稅率5%）】，林鴻玉部分為101,572,388元【銷售額106 ,651,007元÷（1＋營業稅率5%）】）即應受前處分認定 所拘束，原告自不得再為相反主張。原告復於本件主張系 爭期間銷售額內含有私人間資金往來融通、委託安裝暨代 收代付款項及客票等事由未予扣除，即有未合。 ⒊按稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其 能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相 當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，如當事人 予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平 合法課稅之目的。本件對課稅處分之要件事實而言，就權 利發生之事實（即營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入 ），固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；至於在計算營業人 實際應納稅額時列為計算減項之事由，屬於權利之排除、 消滅事由，應由主張排除、消滅之納稅義務人負擔證明責 任，本件有關系爭銷售額應否減除（即原告與各營業人交 易事實）真偽不明，即應由納稅義務人原告負舉證之責。 原告於審理中，固主張被告製作之違章統計表涉有諸多錯 誤金額未減除，並請求傳訊證人，以調查於系爭期間內是 否與原告有交易行為云云。惟部分經本院傳訊證人之證詞 ，或避重就輕，或與經驗法則有違，核屬事後迴護原告之 詞，尚難採信，詳如前述。再退步言之，姑不論被告依原 告2人及其兒子之銀行帳戶逐筆核對，認定原告2人分別銷 售貨物90,442,359元及49,112,052元未依規定開立憑證予 買受人，是否尚有應扣除而未扣除之金額，致其認定之銷 售額容有偏高之情形，然本院縱單採卷附之承諾書予以計 算，原告下游營業人之違章銷售承諾書業已達186筆（詳 如附表），金額合計達57,237,175元，林瑞苑部分計36,7 70,303元、林鴻玉部分計20,466,872元，則依附表查明認 定之總額處5﹪罰鍰，即已超過稅捐稽徵法第44條第2項規 定處罰金額最高限額100萬元，縱其未經承諾書證實部分 均不計入原告2人之違章，於本件處罰稅額之認定亦無影 響。至於營業稅法第48條有關統一發票記載不實等之處罰 ，係指已依同法第32條及營業人開立銷售憑證時限表開立 統一發票予實際買受人者始有適用，本件原告依前述說明 及營業人承諾書內容屬未依規定給予他人憑證，與上開規 定之違章情形自屬有別，無由適用，附此敘明。 六、據上論結，原告之主張均無可採。被告以原告林瑞苑、林鴻 玉於94年9月1日至97年3月25日及97年3月26日至98年12月25 日間分別銷售貨物90,442,359元、49,112,052元，未依規定 給與他人憑證，其中林瑞苑計有1,646,047元、林鴻玉計有 4,045,866元短漏開統一發票並漏報銷售額，經審理違章成 立，除核定原告2人分別補徵營業稅82,302元、202,293元外 ，並依行為時營業稅法第51條第3款及稅捐稽徵法第44條規 定，擇一從重，按未依規定給與他人憑證經查明認定之總額 元處5﹪處罰金額最高限額100萬元，並無違誤。復查決定、 訴願決定遞予維持，亦無不合；原告起訴意旨求為判決撤銷 訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分），為無理由， 應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及 原告聲請傳訊其他證人，均核與本件判決結果不生影響，爰 無逐一論述之必要，併此敘明。 七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如 主文。 中　　華　　民　　國　　102　 年　　5　　 月　　29　　日 高雄高等行政法院第二庭 審判長法官　邱　政　強 法官　李　協　明 法官 孫　奇　芳 以上正本係照原本作成。 一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其 未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由 書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁 定駁回。 二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ 院認為適當者│ 。 │ │ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│ │外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│ │示關係之釋明文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　102　 年　　5　　 月　　29　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　江　如　青