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高雄高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　101年度訴字第171號 　　　　　　　　　　　　　　　　民國101年8月22日辯論終結 原　　　告　聖峰機電有限公司 代　表　人　王炳增 訴訟代理人　萬益東　會計師(兼送達代收人) 被　　　告　財政部高雄市國稅局 代　表　人　何瑞芳　局長 訴訟代理人　吳素芬 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10 1年2月23日台財訴字第10100013820號訴願決定，提起行政訴訟 ，本院判決如下： 　　主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、程序事項︰ 原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法 第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依被告之 聲請，由其一造辯論而為判決，先此敘明。 二、事實概要︰ (一)緣被告查核原告民國97年度營利事業所得稅結算申報，以其 主要營業項目為機器維修工程，核認為修理業，非屬營建工 程業，不符合營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第 24條規定，將工期在1年以上之工程，採完工比例法或全部 完工法計算損益之要件，乃依據97年度完成維修所開立發票 金額認列當年度工程收入，調整原告已結轉至98年度之收入 為97年度之營業收入，分別為：⒈工程編號97-104志氯膜片 更新工程新臺幣（下同）472,000元；⒉工程編號97-105志 氯電槽檢修工程419,120元；⒊工程編號96-103中鋼碳素化 學股份有限公司（下稱中碳公司）現場維修工程7,566,915 元；⒋承包日高工程實業股份有限公司於中國鋼鐵股份有限 公司（下稱中鋼公司）之外包工程（工程編號97-106）174, 337元等，合計8,632,372元（472,000元＋419,120元＋7,56 6,915元＋174,337元）。同時，依原告主張按收入費用配合 原則轉列上開工程結轉至98年度或遞延至98年度方取得進項 發票之工程成本為97年度之營業成本，分別為：⒈編號97-1 04工程434,918元；⒉編號97-105工程260,793元；⒊編號96 -103工程5,960,423元；⒋編號97-106工程106,458元等，合 計6,762,592元（434,918元＋260,793元＋5,960,423元＋10 6,458元）。復因原告申報各工程之實際成本無法勾稽查核 ，遂依同業利潤標準核定所得額。另原告取自中鋼公司之教 育訓練費480元，原列報於未完工程遞延至98年度，亦轉列 為97年度之其他收入，併計課稅所得額為2,926,946元，補 徵稅額706,847元。原告不服，申請復查，經被告100年10月 27日財高國稅法字第1000060828號復查決定駁回，原告未在 法定期間內提起訴願，則原告97年度營利事業所得稅事件， 業於100年12月24日確定在案。雖嗣後原告於101年1月16日 提起訴願，惟已逾法定不變期間，經財政部101年2月29日台 財訴字第10100026480號決定訴願不受理，原告不服，提起 訴訟，由本院另案審理中（101年度訴字第189號）。 (二)又原告98年度營利事業所得稅結算申報，將工期在1年以上 之工程，採完工比例法計算損益，列報營業收入23,333,192 元、營業成本21,391,303元。被告初查，基於一致性原則， 乃減除上述已轉列97年度之營業收入8,632,852元（營業收 入8,632,372元＋其他收入480元）及營業成本6,762,592元 ，另加計98年度已開立發票應認列為當年度之收入4,083,69 7元，核定營業收入18,784,037元、營業成本14,628,711元 ，課稅所得額2,555,338元，補徵稅額553,361元。原告不服 ，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起 本件行政訴訟。 三、本件原告未於言詞辯論期日到場，據其前所提出之訴狀，其 聲明及主張如下︰ (一)原告之營業型態係與業主簽訂為期3年之長期維護合約，就 此類以提供勞務或履行義務所取得之收益應於何時認列，現 行租稅法令並無規定。則原告因勞務提供主要係以工案別區 分，對於勞務收入依其性質按分段提供者得分段認列之規定 ，並參照查核準則第24條有關長期工程損益之計算原則，採 取完工比例法認列收益，即無不合。被告卻認為原告主要營 業項目為機器維修工程，核認為修理業，非營建工程業，不 符合查核準則第24條規定計算損益之要件。惟查該準則第24 條並未規定採用完工比例法之行業別限於工程業，且另依財 務會計準則公報第32號「收入認列之會計處理準則」第28段 至31段關於勞務提供之收入認列規定為：⒈提供勞務之交易 若交易結果能合理估計，應以資產負債表日交易之完成程度 認列收入；⒉若交易結果無法合理估計，應採成本回收法認 列收入；⒊若勞務應於一特定期間履行而應履行之勞務量無 法確定，應依時間之經過採直線法認列收入。原告遂依前揭 規定，採完工比例法認列收入，是以此部分原告之財務會計 及稅務會計作一致性之認列處理。嗣經被告查核，對於收入 認列方式提出質疑時，原告請求給予明確之行政指導，並期 望被告指示收入認列之方式後，原告能依據指導自行更正所 有涉及此類合約交易之年度所得，然被告承辦人員卻回應： 「已核定年度（96年度）就不要再更正了」，而逕行將97年 度改按完成維修所開立發票金額全數認列為當年度工程收入 ，調整原告已結轉至98年度之工程收入為97年度之營業收入 計8,632,852元，同時按「收入費用配合原則」轉列結轉至 98年度及遞延至98年度方取得進項發票之工程成本為97年度 之營業成本計6,762,592元，且又以申報各工程之實際成本 無法勾稽查核為由按同業利潤標準淨利率逕決；另基於一致 性原則於98年度調減營業收入8,632,852元、營業成本6,762 ,592元，又將98年度已開立發票金額4,083,697元自預收貨 款轉列當年度收入，合計淨調整增加所得額2,213,437元， 即有未洽。 (二)針對工程編號98-106中碳公司現場維修工程，98年度已開立 發票金額為7,732,697元及已投入成本為3,137,777元，原告 依完工程度（即按投入成本占估計總成本之比例）認列相關 收入3,649,000元及成本3,137,777元，並將4,083,697元帳 列預收貨款，並無不合。被告卻將已開立發票金額4,083,69 7元自預收貨款轉列收入，且其相對之成本，並未併同轉列 ，而係以「原告業將實際發生數全數列報為98年度當期營業 成本，已無相對可調整認列者」，並且以「對原告98年度營 利事業所得稅結算申報係採『書面審查』方式核定，除因應 97年度核定情形將系爭營業收入及營業成本轉正外，並加計 4,083,697元為98年度收入，其餘98年度列報之成本及損費 ，均悉數核認。」惟被告自稱98年度係採「書面審查」方式 ，對於原告歷年來帳務處理之一致性原則，又如何能斷定工 程編號98-106中碳公司現場維修工程原告業已將成本全數列 報當年度，而無相對可調整認列者，被告豈非瀆職逃避查核 是否尚有列報於99年度或遞延至99年度方取得進項發票之工 程成本，其說理不無矛盾，且完全未符合「收入費用配合原 則」，於法不合，自有違誤。 (三)被告認定原告為修理業，依「營業人開立銷售憑證時限表」 規定，修理業之開立憑證時限規定，係以交件時為限，惟其 但書亦說明「交件前」已收之價款部分，應先行開立。針對 上述相關規定，僅作為規範營業稅及統一發票開立之時點， 並非規範收入之認列，再此合先敘明。原告將維修完成前已 收取價款之部分4,083,697元，先行開立發票帳列預收貨款 科目入帳，完全係依照規定處理，為何被告逕將其轉列當年 度認列收入，而未依交易真實情況查明核定，亦容有未洽。 (四)另外，針對原告97年度營利事業所得稅結算申報案之訴願， 原告係因若干事由，而遭財政部以「訴願不受理」，並非未 提起訴願，在此合先敘明。誠非如訴願決定書第5頁㈡所言 ：「因訴願人未提起訴願，業於100年12月24日確定在案。 據此，系爭收入8,632,852元及營業成本6,762,592元既已確 定歸屬於訴願人97年度之營利事業所得稅結算申報案認列， 原處分機關基於一致性原則，自訴願人98年度營利事業所得 稅結算申報案，減除已轉列97年度之營業收入8,632,852元 及營業成本6,762,592元，經核並無不合。」認同復查決定 之結果。 (五)租稅負擔公平之原則，乃為稅制基本原則之一，而所謂負擔 公平之原則，不僅止於形式上之公平，更應就實質上使其實 現，即所謂核實課稅之原則，此為最高行政法院75年度判字 第2443號判決所揭示之精神。是查，本件被告曾要求原告提 示相關帳冊，且曾告知原告擬依據所提示資料核定，故本件 已非一般書面審核，被告已經過適當查核程序，非如被告答 辯狀所述，未通知原告提示相關帳證查核。又被告轉列原告 98年底預收收入4,083,697元至98年度營業收入，卻未核定 任何必要成本及費用，顯已違背司法院釋字第218號解釋所 稱之經驗法則。又本件原告雖非匿報營業收入，惟被告轉列 原告98年底預收收入至98年度營業收入，關於該部分未曾要 求原告提示相關成本資料，卻以預收收入全額作為所得額， 未核定任何必要成本及費用，顯已違反財政廳60年9月7日財 稅一第95314號函令等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及 原處分（復查決定含原核定處分）。 四、被告則以︰ (一)按查核準則第24條規定，營利事業如係承包工程，對於跨越 會計期間的長期工程合約（承建工程，其工期在1年以上之 合約），會計上有兩種處理方法，即完工比例法及全部完工 法；所謂完工比例法，即按工程完工之比例，逐年認列工程 利益，俟完工年度再行調整已認列利益及實際損益的方法； 而所謂全部完工法，係指工程損益在工程全部完工或大部分 已完工時才認列的方法，平時投入工程成本時，僅借記「在 建工程」，貸記「現金或應付帳款」;而收取工程款時，僅 借記「現金」，貸記「預收工程款」等。為避免營利事業承 建長期工程合約之鉅額損益集中於完工年度，而未完工年度 則無損益之失真狀態，如果合約損益能夠可靠估計，則合約 收入及合約成本應在資產負債表日按照完工程度（即採用完 工比例法）認列為收入和費用，以能詳實表達各資產負債表 日之損益，但如果合約損益不能可靠估計，得採全部完工法 認列，合先敘明。 (二)依被告於查核原告97年度營利事業所得稅結算申報案時，原 告所提示與中碳公司所訂立之工事協力契約個別性條款內容 ，工作名稱為現場修護工程，契約期限自96年8月1日起至98 年7月31日止，工作地點為高雄市中碳公司所屬各廠區，工 程範圍為廠區內現場各項修護工作，包括單項檢修、定期修 護、停機大修及設備故障搶修，修護所需之水電、物料、零 件及特種工具由中碳公司供應，修護人力、工具、雜項用品 及安全護具由原告自備，工程價款根據工令單所列施工項目 ，依基準工令一覽表所列單價，按原告實作數量計算工程價 款，付款辦法為每個月付款1次，原告將當月份實際作業紀 錄連同統一發票，送中碳公司審核後支付等情。由此可知， 原告從事維修時間，除平日例行維修外，均係業主年度暫停 生產線停機歲修，並按月依實際作業量計算付款，故性質上 係屬修理業，依據中華民國稅務行業標準分類，係屬C大類 （製造業）中之「產業用機械設備維修及安裝業」之小類「 產業用機械設備維修業」（行業代號：340014），並非工程 業。原告雖主張其與業主所簽訂之合約期間為3年，惟修理 業之行業特性並非如上開所述應採完工比例法計算損益之工 程業，既非工程業承包工程，自無採全部完工法或完工比例 法認列之問題。 (三)是以，原告係屬修理業，按統一發票開立銷售憑證時限表規 定，應以交件時為開立發票時點，該時限表係統籌規範各行 各業營業人開立銷售憑證之時限，俾掌握營業稅之稅源。是 基於同一課稅事實，原告雖主張其與業主所簽訂之合約期間 為3年，惟按修理業係勞務提供性質，並非其承包維修工程 工期即為3年，更有甚者，原告從事維修時間，除平日例行 維修外，均係業主年度暫停生產線停機歲修，其工期更不可 能長期，是原告以所簽訂合約期間，自行認定採用完工比例 法，即有未洽，經探究原告之行業特性，並非營建工程業， 不符合完工比例法之要件。另按財務會計準則公報之目的與 稅捐核課應依相關稅法規定課徵不同，營利事業所得稅之調 查、審核應依相關稅法規定辦理。是被告將原告97年度營利 事業所得稅結算申報案之全部工案改按完成維修所開立發票 金額認列當期工程收入，而調整原告已結轉至98年度之收入 8,632,852元為97年度之營業收入，同時轉列上開工程結轉 至98年度或遞延至98年度方取得進項發票之工程成本為97年 度之營業成本6,762,592元，且全案經原告申請復查遭駁回 ，提起訴願經訴願不受理，業已確定在案。據此，系爭收入 8,632,852元及營業成本6,762,592元既已確定歸屬於原告97 年度之營利事業所得稅結算申報案認列，被告基於一致性原 則，即自原告98年度營利事業所得稅結算申報案，減除上述 已轉列97年度之營業收入8,632,852元及營業成本6,762,592 元，並無不合。 (四)再者，原告之系爭工程編號98-106中碳公司現場維修工程， 98年度已開立銷貨發票為7,732,697元及已投入成本為3,137 ,777元，惟原告自行列報98年度營業收入3,649,000元、營 業成本3,137,777元及轉列下期收入4,083,697元。姑不論原 告並無完工比例法之適用，審酌其合約內容既採實作數量計 價，合約總損益不能確實估計，即無法採用完工比例法將合 約收入及合約成本在資產負債表日按照完工程度認列為收入 和費用，是原告列報之轉列下期收入4,083,697元如何計得 ？應屬無據。被告爰將4,083,697元加回為98年度收入，至 成本面因原告業將實際發生數3,137,777元全數列報為當期 營業成本，已無相對可調整認列者，是所稱被告僅調整收入 ，未相對核定必要成本及費用乙節，容屬誤解。 (五)另查原告96年度營利事業所得稅結算申報案，被告並未調帳 查核，而係以書面審查方式於98年4月10日核定在案，尚無 法確認原告之帳載方式，亦無從予以行政指導，且基於法之 安定性，已確定之案件，尚無本諸職權逕予更正之權限，是 原告所訴均不足採。且查，原告99年度營利事業所得稅結算 申報案係採適用擴大書審純益率6%申報，經被告101年2月29 日核定在案，依原告申報內容，99年度營業收入調節加項並 無上期結轉本期之預收款，另營業成本亦無工程成本分析表 可資對照。綜上，被告查核98年度營利事業所得稅結算申報 案，係採書面審查方式核定，除因應97年度之核定情形而為 上述系爭營業收入及營業成本之轉正外，其餘98年度列報之 成本及損費均悉數核認，是並未選列為調帳案件而通知原告 提示相關帳證查核，原告所稱原處分未符收入費用配合原則 ，自不足採，併予敘明等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁 回原告之訴。 五、如上開事實概要欄所載之事實（其中被告將原告98年度營利 事業所得稅列報之項目，減除已轉列97年度之營業收入8,63 2,852元及營業成本6,762,592元部分，已為原告所不爭執， 有本院101年7月5日準備程序筆錄可參），此有被告97年度 、98年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、調整法令及 依據說明書、核定稅額繳款書、復查決定書及訴願決定書附 於本院卷及原處分卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為： 被告加計原告98年度已開立發票應認列為當年度之收入4,08 3,697元，核定原告之營業收入18,784,037元、營業成本14, 628,711元，課稅所得額2,555,338元，補徵稅額553,361元 ，是否合法？茲分述如下： (一)按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成 本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第 24條第1項前段所明定。次按「營利事業承包工程之工期在1 年以上者，有關工程損益之計算，應採完工比例法。但有左 列情形之一，致工程損益確無法估計者，得採全部完工法， 於完工年度再行計算損益：各期應收工程價款無法估計。 履行合約所須投入成本與期末完工程度均無法估計。歸 屬於合約之成本無法辨認。」為查核準則第24條第1項規定 。觀諸上揭查核準則第24條第1項之規定，可知須以承包工 程為業之營利事業始有上揭規定之適用，若係修理業自無上 揭規定之適用自明。 (二)經查，原告與中碳公司簽訂之工事協力契約之工作名稱為「 現場修護工程」，內容多以中碳公司廠區修護工作為主，包 含單項檢修、定期修護、停機大修及設備故障搶修；其合約 期限為2年（自96年8月1日起，至98年7月31日止）。至於工 程價款，是依修護工令單所列施工項目，依基準工令一覽表 所列單價，按原告實作數量計算工程價款，並在契約期限內 ，每個月由中碳公司付款1次，原告將當月份（上月21日至 當月20日）實際作業紀錄，連同統一發票，送中碳公司審核 後，由中碳公司辦理報支核付，此有中碳公司工事協力契約 個別性條款第2條至第4條及共通性條款第5條第1項及第6條 第1項等規定附於本院卷可稽。由上述原告承作中碳公司之 業務觀之，原告核屬為客戶修理物品、器具、工具、機器等 業務，使其恢復原狀或加強效能者之營業，又其雖與中碳公 司簽訂合約期間為2年，惟原告從事維修時間，除定期維修 外，僅中碳公司年度暫停生產線停機歲修或遇故障時搶修， 工程並非長期及具有承接性，應屬「修理業」而非「營建工 程業」甚明，揆諸前述說明，原告自不得適用上揭查核準則 第24條第1項之規定，採取完工比例法計算其損益。故原告 主張：本件應按查核準則第24條規定，將前述工程依完工比 例法計算工程損益，查該準則第24條並未規定採用完工比例 法之行業別限於工程業云云，自不足採。則原告98年度營利 事業所得稅結算申報，被告基於一致性原則，減除上述已轉 列97年度之營業收入8,632,852元（營業收入8,632,372元＋ 其他收入480元）及營業成本6,762,592元，尚無不合（此部 分原告亦不再爭執）。 (三)次按「營業人銷售貨物或勞物，應依本法營業人開立銷售憑 證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」為加值 型及非加值型營業稅法第32條第1項前段所明定。而依營業 人開立銷售憑證時限表中規定，修理業之開立憑證時限為「 以交件時為限。但交件前已收之價款部分，應先行開立。」 是本件原告既如前述為修理業，其依上揭規定，應以交件時 為開立發票時點，則被告將原告98年度完成維修已開立發票 金額4,083,697元，認列為98年度之收入，並無違誤。雖原 告主張：原核定轉列發票開立金額4,083,697元為98年度收 入，被告卻未說明來源及是否有相對之成本及費用，顯違背 司法院釋字第218號解釋及財政廳函釋，應以部頒標準認列 原告成本云云。惟查，工程編號98-106中碳公司現場維修工 程，原告98年度已開立銷貨發票為7,732,697元及已投入成 本為3,137,777元，原告自行列報98年度營業收入3,649,000 元、營業成本3,137,777元及轉列下期（99年度）收入4,083 ,697元，被告基於一致性原則，將該4,083,697元轉列為98 年度收入，並已將原告列報成本3,137,777元全數認列為當 期營業成本（原告申報21,391,303元，被告僅將上述6,762, 592元轉列97年度，認列14,628,711元）乙節，此有原告工 程收入及成本分析表(有關工程編號98-106中碳公司現場維 修工程部分)、被告98年度營利事業所得稅結算申報核定通 知書等影本附於原處分卷可憑。再查，原告主張被告將上述 4,083,697元轉列為98年度收入，亦應認列相當成本部分， 經原告訴訟代理人於本院101年7月5日準備程序中表明將再 提出資料供被告查核，惟嗣後均未再提出等情，有本院前揭 準備程序筆錄可查。則上述轉列為98年度收入之4,083,697 元，被告認定已無相對可調整之成本可供認列，經核並無不 合。原告上揭主張，顯係誤解，核不足採。 (四)另查，原告96年度營利事業所得稅結算申報案，被告係以書 面審查且未調帳查核方式審定，經被告於98年4月10日核定 確定在案屬實，亦有原告96年度營利事業所得稅結算申報核 定通知書影本附卷可佐，是原告96年度申報案，被告既係以 書面審查方式，並未實際調帳查核，自無從確認原告之帳載 方式，亦無從予以行政指導。是原告所稱：原告皆依完工比 例法認列收入，被告查核對於收入認列方式有所質疑時，應 先給予明確行政指導，惟被告96年度未給予更正，卻對97年 度、98年度營利事業所得稅予以更正，即有未洽云云，仍不 可採。另按，被告為營利事業所得稅之核課，自應依上揭相 關所得稅法、查核準則之規定為之，而財務會計準則公報之 目的係健全會計之原則，冀能以新的會計觀念帶動實務之進 步，並增進會計之功能，此與前揭所得稅法、查核準則之規 範目的不同。而如前述，原告應屬「修理業」而非「營建工 程業」，原告自不得適用上揭查核準則第24條第1項之規定 ，採取完工比例法計算其損益。是原告復稱：原告依財務會 計準則公報第32號「收入認列之會計處理準則」第28段至第 31段關於勞務提供之收入認列規定，採完工比例法認列收入 ，是以此部分原告之財務會計及稅務會計作一致性之認列處 理乙節，仍無從為原告有利之認定。 六、綜上所述，原告所訴均不可採，原告98年度營利事業所得稅 結算申報，列報營業收入23,333,192元、營業成本21,391,3 03元，被告減除已轉列97年度之營業收入8,632,852元（營 業收入8,632,372元＋其他收入480元）及營業成本6,762,59 2元，另加計98年度已開立發票應認列為當年度之收入4,083 ,697元，核定營業收入18,784,037元、營業成本14,628,711 元，課稅所得額2,555,338元，補徵稅額553,361元，於法並 無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟 ，求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）撤 銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊 防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，併予敘 明。 七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如 主文。 中　　華　　民　　國　　101　 年　　9　　 月　　5 　　日 高雄高等行政法院第二庭 審判長法官　邱 政 強 法官　李 協 明 法官　林 勇 奮 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其 未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由 書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提 起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本） 。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。 中　　華　　民　　國　　101　 年　　9　　 月　　5　　 日 書記官 林 幸 怡