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高雄高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　101年度訴字第280號 　　　　　　　　　　　　　　　　民國103年4月23日辯論終結 原　　　告　曾淑麗即振誠水產企業行 訴訟代理人　張森陽　會計師 被　　　告　財政部南區國稅局 代　表　人　洪吉山　局長 訴訟代理人　王正芬 　　　　　　楊淑華 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國101年5月10 日台財訴字第10100086400號訴願決定，提起行政訴訟，本院判 決如下： 　　主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、程序事項︰ 按被告原名為財政部臺灣省南區國稅局，於民國102年1月1 日起變更為財政部南區國稅局，惟組織並未改變，爰逕為變 更名稱。又被告代表人原為蕭樹村，嗣於本件訴訟繫屬中變 更為洪吉山，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准 許。 二、事實概要︰ 緣被告依據通報及查獲資料，以原告於95年5月至96年12月 間銷售貨物與慈惠食品有限公司（下稱慈惠公司），銷售額 新臺幣(下同)合計14,529,840元（應稅銷售額3,736,540元 ＋免稅銷售額10,793,300元），未依規定開立統一發票，並 申報銷售額繳納營業稅，經審理違章成立，除核定補徵營業 稅額190,997元外，並裁處罰鍰計727,533元。原告不服，申 請復查，經復查決定追減營業稅額1,901元及罰鍰變更為727 ,058元。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，原告對於 其中應稅銷售額3,007,366元（原告對於其中96年12月漏報 應稅銷售額729,174元，經裁處之罰鍰36,458元部分未爭訟) 及免稅銷售額10,793,300元，合計銷售額13,800,666元部分 (其中補稅150,368元＋2,270元共計152,638元，罰鍰690,03 3元＋567元共計690,600元)猶未甘服，遂提起本件行政訴訟 。 三、本件原告主張︰ (一)經查，原告95年11月至96年底進口之應稅魚漿貨品皆已銷售 ，原告已無庫存之魚漿，故不存在96年度漏開應課5%營業稅 魚漿發票予慈惠公司之魚漿貨品收入3,007,366元之情由： 1、原告自95年11月起進口魚漿出售，無論售予個人或法人，除 96年底因魚漿進出口業務原告已決定由永成冷凍有限公司( 下稱永成公司，負責人為原告)專門經營，致疏忽而漏開立 原告96年12月銷售魚漿發票729,174元外（已補繳營業稅36, 458元），其餘在出售魚漿時皆已開立應稅5%營業稅發票。 原告自95年11月進口魚漿，迄96年底除上述漏開立發票729, 174元外，計出售58次應稅魚漿予慈惠公司，其數量為313,9 60公斤，金額為7,716,020元，另原告開立二聯式應稅魚漿 發票予個人者達51張，金額合計1,500,000元。依一般經驗 法則判斷，原告不會違反其一致性之商業經營模式，故意漏 開三聯式發票予「依查帳方式申報營所稅」之慈惠公司，反 而開立二聯式發票予個人之異常作為。況且法務部調查局南 部地區機動工作站（下稱南機站）原先係調查慈惠公司有無 向原告購買發票以虛抵銷項稅額營業稅及逃漏營所稅，如今 被告反而指謫原告漏開發票予慈惠公司，被告做出原處分之 行逕，可謂與調查局偵查之本意背道而馳。 2、又原告已無庫存魚漿可供出售，有原告之存貨帳可證： (1)原告於存貨分類帳已有記載國內購買魚漿及自國外進口魚漿 之事實，可證原告魚漿數量之進出係如實登載入帳。被告質 疑原告之存貨分類帳之「入之部」有進貨金額，而數量欄位 登載「0」之案情，原告早已提供傳票及被補徵進口營業稅 及推貿費之原始憑證供被告查核無誤，且於100年11月18日 以書面說明之，該些稅費金額實屬原告進口魚漿之其他成本 無疑。另因該進口魚漿稅費後，存貨之成本增加，原告為避 免營業稅之加值貢獻率偏低或避免造成營業稅留抵之異常情 形，遂在會計人員與營業稅之管區稅務員商討後，由原告自 動補開銷項發票，以降低營業稅留抵稅額之情況，致有「出 之部存有金額而數量為0」之情，而會有此種自動補開銷項 發票之作為，係屬經營事業者之無奈；且此稅務實務作法， 亦經被告訴訟代理人於102年7月18日承認「留抵稅額過多， 營業稅管區通常會要求營業人自動補開立發票以沖減」之情 形，更佐證原告之存貨分類帳之進出數量與金額之登載屬實 。 (2)由慈惠公司負責人周郭素真99年9月7日出具之說明書可知， 洪宗賢經手將原告魚漿銷售予慈惠公司，係皆由周郭素真經 手，且已取具發票；又由慈惠公司尚因應稅之進項憑證不足 而尚花費2%或5%之代價向他人購買虛假發票逾3億元之情由 ，驗之經驗法則，可證原告出售應稅魚漿予慈惠公司，慈惠 公司不可能允許原告漏開應稅5%之發票，否則慈惠公司即會 因喪失5%進項稅額可供扣抵銷項稅額之5%損失。 (3)再者，由原告95年度及96年度之存貨分類帳可知，原告迄96 年12月31日止原帳上庫存之魚漿僅剩餘22,400公斤（庫存成 本為689,249元），帳列成本689,249元，若再經扣除被告另 行核定96年12月份漏報對慈惠公司之應稅魚漿收入729,173 元之數量，可證原告96年底原帳上之魚漿庫存22,400公斤已 全數出售，確已無魚漿庫存可再供銷售。被告稱原告對慈惠 公司有漏開銷售魚漿應課5%營業稅之發票金額達3,007,366 元，依96年度加權平均售價每公斤27.76元（即29,316,585 元÷1,056,160公斤）計，豈非原告迄96年底尚有108,335公 斤（即3,007,366÷27.76）之魚漿庫存。如今被告在未查獲 該多出108,335公斤魚漿之數量係由何廠商所供應之前，豈 可臆測原告有漏開立銷售魚漿發票之行為。 (4)原告存貨之帳證經被告查核後，並無「進貨時即登載不實數 量或直接不入帳方式，積極製作不實帳籍以規避稽徵機關查 核」之情。若原告誠有被告所訴之諸多不法行為，為何經臺 灣高雄地方法院檢察署（下稱高雄地檢署）偵查及臺灣高雄 地方法院（下稱高雄地院）審理後，唯獨原告及洪宗賢沒有 販售虛假發票或漏開發票予慈惠公司之不法行為。故在被告 沒有查獲新事證之前，基於無罪推定之法理，被告對原告之 帳證應認定為具有真實性。 3、被告以原告95年11月後開始進口魚漿，即將慈惠公司支付訴 外人洪宗賢之票據款超過原告已開立發票之金額，全部推定 為原告漏開應稅魚漿之金額乙項，顯然枉顧原告96年度尚有 銷售免稅新鮮魚貨予第三人之事實： (1)原告96年度進口冷凍魚漿數量較95年度為多，係因原告因95 年11月起始進口魚漿，兩年差異之月份數達10個月，期間有 5倍之差所致；又由原告96年度申報營業收入35,278,563元 扣減屬應稅魚漿之銷售金額29,316,585元，可知96年度原告 銷售免稅金額為5,961,978元，佔銷貨收入之比例為16.90％ ，可證96年度原告並非只有銷售應稅之魚漿。因此被告推定 95年11月後所謂漏開之發票皆屬原告出售「魚漿」之金額， 顯不足採。 (2)慈惠公司負責人周郭素真已分別於99年3月10日南機站及99 年8月6日被告原所屬高雄縣分局（現改制為財政部高雄國稅 局鳳山分局，下稱鳳山分局）之調查筆錄中陳述，由洪宗賢 經手之進貨魚漿已由洪宗賢提供永成公司或振誠水產企業行 開立三聯式應稅發票，另屬水產品之免營業稅進貨已由洪宗 賢個人提供免稅農漁民收據，因此原告顯無被告所指摘95年 11月起尚有漏開鉅額應稅發票3,007,366元之情由，更何況 在原告已無應稅魚漿可供銷售之情由下，亦證被告憑空臆測 之推定有誤。 4、被告僅憑臆測就斷定原告95年11月後銷售之貨物全屬應課徵 5%營業稅之魚漿，且洪宗賢95年11月後自慈惠公司收訖之貨 款，皆屬原告銷售應課5%營業稅之魚漿收入，顯有違論理法 則及經驗法則： (1)南機站對慈惠公司負責人周郭素真99年3月10日之調查筆錄 記載「問：慈惠及長勝食品廠與振誠公司間的交易如何辨視 真偽？」「答：我和洪宗賢買賣魚漿的交易都是實在的，我 只是要洪宗賢補我發票而已。」又同一筆錄記載「．．．我 有要求洪宗賢．．．要開發票給我，以符合我冷凍庫之庫存 ，至於洪宗賢等人是開什麼公司的發票給我，我就是沒有注 意了，．．．。」又慈惠公司負責人周郭素真99年9月7日出 具之說明書「本公司及商號確有向洪宗賢購買魚漿並取得其 交付『永成公司』及『振誠水產企業行』發票。」「．．． ，惟系爭發票除取自洪宗賢外均非我經手，．．．。」等內 容可證，原告經由洪宗賢代送魚漿給慈惠公司之買賣，皆已 有開立三聯式應稅發票予慈惠公司，絕無被告所杜撰之漏開 銷售予慈惠公司應課5％營業稅之魚漿發票金額3,007,366元 之情。 (2)次查，依高雄地院刑事判決（100年度重訴字第20號）及高 雄地檢署起訴書（99年度偵字第23749號）之內容，可知張 君仁（化名）於98年6月24日及98年12月21日先後2次向南機 站檢舉慈惠公司涉嫌違反稅捐稽徵法及商業會計法案之相關 當事人，除慈惠公司98年4月以後始接任會計工作之周慈惠 、洪宗賢及原告外，其他被檢舉之對象公司負責人，皆已被 檢察官起訴且經法官判刑在案，可證原告與慈惠公司間之魚 漿買賣、洪宗賢與慈惠公司間之新鮮魚貨買賣，皆已分別由 不同法律個體依法開立發票或免稅之農漁民收據證明，故原 告及洪宗賢並沒有違反稅捐稽徵法第44條應交付憑證之義務 ，亦未虛開不實發票出售予慈惠公司，以供慈惠公司扣抵銷 項稅額之違反營業稅法、商業會計法之情由。因此檢舉人張 君仁（化名）於98年12月21日於南機站之檢舉筆錄第2頁第6 行至第13行記載「．．．，最後我們也聽魚販的同業說，慈 惠公司也會去找東港1位魚販洪宗賢向振誠水產公司買發票 ，不過振誠公司有正常供貨給慈惠公司，慈惠公司需要多開 進貨發票時，就必須付發票金額5%的代價。」「問：依你前 述，上開進貨公司除振誠水產公司外，其餘慈惠公司及長勝 食品廠向國稅局申報的中曼等公司的進項發票扣抵金額均為 虛偽不實，是否實在？」「答：沒錯。」等待證事項，確已 獲得地檢署檢察官及法院刑事庭調查而釐清，並還洪宗賢及 原告之清白，故亦再次證明原告沒有漏開發票予慈惠公司之 違法事實。 (3)況且，慈惠公司尚須向沒有真實買賣魚貨之第三人購買發票 達331,267,603元，其豈會同意有實際買賣之振誠水產企業 行漏開應課5％營業稅之進項發票，導致其尚須作出購買不 實發票之違法行為！又，原告若真有漏開銷售應稅發票之違 法行為，而陷害慈惠公司遭受判處罪刑，在檢調單位多次之 偵查過程，其為何尚須坦護原告及洪宗賢。另由原告銷售魚 漿予個人尚有自動開立二聯式應稅5％營業稅發票之習慣， 依經驗法則而言，原告怎可能對「依查帳方式申報營利事業 所得稅」且「尚花2%至3%之代價向他人購買發票331,267,60 3元抵扣營業稅」之慈惠公司漏開發票3,007,366元；若原告 有短開應稅發票，慈惠公司豈會甘心！因此可證被告臆測原 告之違規行為，有違論理及經驗法則。 (二)95年5月至96年12月間原告並沒有漏開免徵5%營業稅之新鮮 魚貨銷貨收入10,793,300元之情： 1、在92年9月16日(振誠水產企業行設立於92年9月16日，負責 人原為洪宗賢，於92年11月21日變更登記為原告，見原處分 卷1，第97頁至第98頁)成立振誠水產企業行之前，訴外人洪 宗賢即從事新鮮魚貨之買賣及養殖工作，而政府並無強求買 賣新鮮魚貨須辦理營業登記，則洪宗賢為他自己或其父洪萬 福之生計，在振誠水產企業行成立後繼續販售新鮮魚貨，但 為區隔兩者之銷售業務，變更登記振誠水產企業行之負責人 為原告，故洪宗賢之業務與振誠水產企業行之業務係相互獨 立之行為，被告誠不該視為一體或不該混為一談，否則即有 混淆法律個體之疏誤。而92年度成立振誠水產企業行之緣由 係中橡公司之關係企業及傑樂生技股份有限公司臺灣分公司 （下稱傑樂公司）要求與其交易之對象，皆須開立發票始可 ，因此始成立振誠水產企業行並自動申請營業發票之開立， 先此敘明。 2、被告顯有混淆原告與洪宗賢實屬不同法律個體之情形： (1)洪宗賢已提供其向3家漁船船東購入新鮮魚貨之證明書可證 ，但被告並未向該3位船東查證事實，而一概否定原告之主 張，誠有疏誤。況且由洪宗賢向漁船船東採購新鮮魚貨之筆 記手冊，足以證明洪宗賢確有以個人名義購入新鮮魚貨之事 實。洪宗賢並提供其自行養殖虱目魚之魚塭場地照片，但被 告亦未查訪事實。而慈惠公司確有在95年5月向洪宗賢購買 虱目魚之簽收事實，有慈惠公司負責人周郭素真於99年8月6 日在鳳山分局之談話記錄載述「．．．向洪宗賢進貨（指魚 漿），洪君交付『永成冷凍有限公司』及『振誠水產企業行 』發票，另購買新鮮漁貨，因屬免稅，無法取得發票，．． ．。」即確認洪宗賢有出售新鮮漁貨予慈惠公司，彰彰甚明 。 (2)慈惠公司負責人周郭素真開立之付款支票由洪宗賢在92年2 月兌領，可證原告經營之振誠水產企業行在92年11月成立之 前，洪宗賢即有銷售生鮮魚貨予慈惠公司之事實。 (3)印有「振誠企業」「洪宗賢」出貨單之緣由，係洪宗賢92年 為與傑樂公司作魚皮生意，傑樂公司要求賣方必須交付發票 ，故洪宗賢才於92年9月16日設立振誠水產企業行，並於送 貨時交付該出貨單。但洪宗賢認為會混淆其之前皆以農漁民 身份買賣生鮮魚貨，係可完全免稅（含營業稅、營利事業所 得稅、綜合所得稅），遂在維持其個人銷售新鮮魚貨之權利 ，並為區隔與原告之銷售業務，早在92年9月16日成立振誠 水產企業行2個月後之92年11月21日就變更振誠水產企業行 負責人為原告，但因已印製之該出貨單尚未耗盡，遂對傑樂 公司之交貨延續使用該出貨單，且皆由振誠水產企業行開立 發票交付傑樂公司。亦因92年9月成立振誠水產企業行係以 洪宗賢登記為負責人遂有洪宗賢於戶籍資料查詢清單振誠水 產行實際負責人之文字登載，被告若係憑此即認定洪宗賢即 為振誠水產企業行，則誠有誤解。 (4)洪宗賢已提供收自慈惠公司之支票未經背書轉付他人而由自 己兌領之支票明細，另由鈞院函請國泰世華商業銀行鳳山分 行(下稱國泰銀行)與高雄市第三信合作社三多分社(下稱三 信合作社)回覆之34張支票正反面影本，而得知該些支票之 實際兌領人，顯非原告係洪宗賢個人向洽通實業股份有限公 司（下稱洽通公司)、海昌企業社購買新鮮魚貨而交付之支 票，此業經洽通公司負責人陳清岳、海昌企業社負責人陳清 輝於102年12月12日及103年2月27日出庭時證述出售新鮮魚 貨之對象為洪宗賢個人而非原告，且洽通公司對該銷售虱目 魚係開立二聯式發票而非三聯式發票，益證新鮮魚貨買賣之 行為人為洪宗賢個人無疑。換言之，若洽通公司該銷售虱目 魚之對象為原告，則其應開立三聯式發票交付原告。 (5)慈惠公司給付原告經營之振誠水產企業行銷售魚漿及洪宗賢 個人出售新鮮魚貨之價款，慈惠公司係將支票交由洪宗賢領 取，再由洪宗賢將屬振誠水產企業行銷售魚漿之價款轉交原 告，由洪宗賢兌領慈惠公司交付支票之資金，可證係因洪宗 賢確有出售新鮮魚貨之事實，故洪宗賢始能收取該些價款且 兌領。換言之，由周郭素真向國稅局、南機站等單位陳述確 有向洪宗賢購買新鮮魚貨之事實，又洪宗賢已提供確有自己 養殖魚貨或向漁船購買新鮮魚貨之證明，且於出售新鮮魚貨 予慈惠公司時，有開立農漁民免稅收據證明予慈惠公司，則 物流、憑證流、資金流三方面驗證，皆可證明洪宗賢確有以 個人名義銷售貨物予慈惠公司之實情，而被告尚稱原告未提 供佐證洪宗賢有以個人名義銷售貨物予慈惠公司之證明文件 ，顯係誤解。 3、依南機站99年3月23日對原告偵訊錄音光碟之內容，錄音光 碟第1片38分15秒至38分25秒間原告陳述「未進口（魚漿） 前，賣給慈惠公司新鮮魚貨很少」等語，並未記載入筆錄中 ，顯將有利於原告澄清95年11月進口魚漿後，即沒有出售生 鮮魚貨予慈惠公司之證詞，被告故意捨棄不採，顯有偏頗。 是以，原告在未進口魚漿之前，雖曾經出售免稅新鮮魚貨給 慈惠公司，但金額係很少，原告該陳述「金額係很少」係與 應稅魚漿之金額比較，而95年至96年底原告出售予慈惠公司 之魚漿合計僅約1,000萬元（平均1年約500萬），既然原告 稱出售予慈惠公司之新鮮魚貨很少，當然不可能如被告所指 謫原告95年1月至10月期間即漏開免稅發票金額高達10,793, 300元。又原告所陳述進口魚漿之前曾經出售新鮮魚貨予慈 惠公司，經原告事後查證係94年度之行為，計7次，金額為 314萬元。 4、又，原告既然已有自動開立74張免營業稅魚貨之二聯式發票 予自然人之事實，顯示原告遇有銷貨，為控管庫存數量有開 立發票之習慣。且由慈惠公司之相關帳證，可知慈惠公司支 付洪宗賢之貨款，係超過洪宗賢代收原告出售魚漿予慈惠公 司之應收款帳，惟原告除前述漏開96年12月銷售魚漿之719, 173元外，並無其他證據顯示原告95年5月1日至96年12月31 日期間有銷售魚貨予慈惠公司，並有漏開發票之事實。 5、另查，洪宗賢在95年及96年度有進銷新鮮魚貨之行為，有洪 宗賢個人向洽通公司（負責人陳清岳）、海昌企業社（負責 人陳清輝）、其他魚販(例：蘇石盾)購買新鮮魚貨之進貨憑 證、付款明細及其向周郭素真簽收支票款之簿冊為證。並與 慈惠公司負責人周郭素真99年3月10日及99年8月6日在南機 站、鳳山分局之筆錄「92年至96年間確實與洪宗賢購買漁貨 (含生鮮水產漁獲、魚肉、魚漿)」暨慈惠公司95年5月之付 款簽收簿上載明付「虱目魚」款相互映證且實情係吻合的。 又慈惠公司負責人周郭素真付款支票之金額，屬洪宗賢出售 新鮮魚貨之價款，業經鈞院查明除原告出售應稅魚漿之貨款 9,731,946元外，其餘之支票兌領人為洪宗賢個人或由其交 付予新鮮魚貨之供貨人（即蘇石盾、洽通公司、海昌企業社 ），而非原告。因此由資金流、憑證流、貨物流等判斷，益 證新鮮魚貨之買賣對象，為慈惠公司與洪宗賢間之行為，顯 與原告無關。因此被告將洪宗賢個人之銷售魚貨收入誤為原 告漏報免稅魚貨收入10,793,300元，顯有法律個體混淆之疏 誤。 6、另查，洽通公司會計陳秀玎於103年2月27日本件準備程序證 稱：「第1張102年3月27日是因為洪宗賢叫我幫他調取1筆支 票的明細，所以只有那3筆交易出來，洪宗賢的名字不是我 寫上去的，這是私人買賣，就算寫洪宗賢也沒有關係，所以 我認為可能是我們小姐認為是私人買賣就將洪宗賢名字寫上 去的。佳里稽徵所調查時，我打客戶編號，電腦就自己帶出 振誠水產企業行，我並沒有核對裡面資料有無正確，但這本 來就是私人買賣。」等語。換言之，陳秀玎認為該虱目魚肉 買賣為洪宗賢個人之私人買賣，與原告無關，有陳秀玎之證 稱：「（問）若公司要報稅，為何開立二聯式發票？答：洪 宗賢打電話說是私人要購買的，開二聯式發票就可以。」可 稽。惟打入代號7034為何出現振誠水產企業行之文字，應係 92年9月振誠水產企業行之行號原先係由洪宗賢成立，在92 年11月前洪宗賢向洽通公司購買新鮮魚貨而遞交印有「振誠 水產企業行」之名片，致洽通公司依此登入電腦，造成洽通 公司電腦內之客戶名稱仍為振誠水產企業行，惟92年11月水 產企業行已改由原告經營，且原告自92年11月擔任負責人後 並未曾與洽通公司交易，此由洽通公司負責人陳清岳102年1 2月12日本件準備程序庭證稱：「（問）是何人跟你交易？ 答：是男的，我只知道叫阿賢。」可知洽通公司負責業務之 人員並不認識原告。又被告所轄佳里稽徵所102年12月17日 談話筆錄第4項記載：「．．．95年5月份銷售虱目魚肉共3 批予振誠水產企業行．．．。」經製作筆錄之稅務員余浚銘 於103年2月27日本件準備程序庭證稱：「陳秀玎小姐陳述是 銷售給個人，我是依據洽通公司提出的客戶名冊記載的。」 可知洽通公司真正出售虱目魚肉之對象為洪宗賢無疑，亦證 被告一再主張新鮮魚貨之交易主體為原告，顯有違誤。 (三)被告截取部分調查筆錄內容即臆測原告漏開發票，有下列疏 誤： 1、引用不當：被告係憑南機站偵訊慈惠公司取得「振誠」「永 成」公司之發票是否有真實交易之筆錄內容，即臆測推定原 告有漏開發票之行為，誠有引用資料失當之誤。 2、故意遺漏有利原告之筆錄： (1)由訴外人洪宗賢於99年3月23日在南機站之調查筆錄稱「上 午係在魚市場承銷魚貨，其他時間幫忙配偶(即原告曾淑麗) 做一些業務」，可知訴外人洪宗賢銷售魚貨之收入並非即為 原告之銷貨收入。 (2)訴外人張君仁(化名)(即舉發慈惠公司購買發票逃漏稅捐之 檢舉人)於98年12月21日之筆錄「．．．，最後我們也聽魚 販的同業說，慈惠公司也會去找東港一位魚販訴外人洪宗賢 向振誠水產公司買發票，不過振誠公司有正常供貨給慈惠公 司，慈惠公司需要多開進貨發票時，就必須付發票金額５％ 的代價。」「問：依你前述，上開進貨公司除振誠水產公司 外，其餘慈惠公司及長勝食品廠向國稅局申報的中曼等公司 的進項發票扣抵金額均為虛偽不實，是否實在？」「答：沒 錯。」，益證慈惠公司確有向他人購買發票逃漏稅捐，但原 告振誠水產企業行係有正常供貨，若須振誠水產企業行多開 發票，慈惠公司尚須付發票金額5%之代價。但經檢察署調查 後，原告並無虛開發票之情。 (3)由周郭素真99年3月10日於南機站之筆錄「…農漁產品免稅 ，所以訴外人洪宗賢開立免稅證明給我，…」及周郭素真99 年8月6日於國稅局鳳山分局之談話紀錄「…向訴外人洪宗賢 購買新鮮魚貨，因屬免稅，無法取得發票，…」可證與慈惠 公司買賣新鮮魚貨之對象確為訴外人洪宗賢且已取具漁民免 稅收據無疑。 (4)原告99年3月23日於南機組之偵訊陳述「…未進口魚漿之前 ，賣給慈惠公司新鮮魚貨很少…」，既然在95年5月至10月 期間賣給慈惠公司免稅新鮮魚貨相較應稅魚漿很少，怎麼會 有被告所稱6個月期間漏開免稅發票10,793,300元而高於95 年11月至96年12月計14個月應稅魚漿約1,0 00萬元之情，顯 證被告對原告有利之調查筆錄皆故意視而不見且忽略不提， 顯已有偏頗。 (四)由資金面而論，95年及96年度原告所收取之貨款與開立發票 金額9,731,946元相同，並無溢收多於開立發票價款之情。 又慈惠公司負責人係以其周郭素真個人名義開出支票付款交 付訴外人洪宗賢，支票抬頭並無指名原告「曾淑麗」或原告 「振誠水產企業行」之名稱，被告憑何臆測周郭素真開立而 交付訴外人洪宗賢之支票款，全屬原告之銷貨收入而斷定原 告漏開發票，被告之處分顯有違證據法則。 (五)由物流面而論，係訴外人洪宗賢銷售新鮮魚貨予慈惠公司無 誤。魚漿購進與銷售之數量皆已如實登載，尚無遺漏或虛增 ，僅因96年底原告之魚漿買賣業務已改由同一負責人之永成 公司專業經營，致在業務銜接上疏忽而有原告漏開96年12月 金額729,174元之魚漿銷貨外，其他並無違誤。訴外人洪宗 賢以周郭素真開立之支票來給付新鮮魚貨之供應方(例：洽 通公司、海昌企業社)價款，業經鈞院偵訊證人(陳清岳、陳 清輝、陳秀玎等)而查證其買方為訴外人洪宗賢，而非原告 。 訴外人洪宗賢購買新鮮魚貨之賣方洽通公司係開立「二聯式 」發票給洪宗賢，益證買方之為洪宗賢個人，而非屬原告之 「營業人」購買新鮮魚貨，否則洽通公司依統一發票使用辦 法第7條規定應開立三聯式發票予原告。 (六)由登載帳冊之憑證流而論，原告銷貨皆已開立發票且登載入 帳。原告銷售對象為個人者，不論應課營業稅魚漿或免課營 業稅之新鮮魚貨，尚且皆已主動開立發票而繳納銷項營業稅 且列入每2個月之營業稅申報並登載入帳，依經驗法則可知 ，原告不可能故意漏開可轉價而由慈惠公司負擔5%營業稅之 發票。不論採現金基礎或權責基礎作帳務處理，因係銷售時 就應開立發票，故皆不影響原告應開立發票之時限，故不會 有因採現金基礎入帳而導致如被告所稱「漏開發票」之情形 。訴外人洪宗賢其個人銷售新鮮魚貨營生，與原告係不同之 法律個體，其有無登載帳簿，係其個人之習慣，原告實無為 其舉證帳載資料之責任。由原告之帳簿憑證可知，已無被告 所稱漏開銷售應稅魚漿 金額3,007,366元之108公噸鉅量魚 漿庫存，被告未舉證原告尚有其他魚漿之進貨事實，即斷定 原告有該鉅量魚漿銷售而漏開應稅魚漿3,007,366元之情， 顯有違證據法則及論理法則。原告商品存貨帳之數量及金額 登載，皆係依取具之憑證登載，且於復查階段及鈞院準備程 序已提供憑証證明帳載無誤，被告迄今尚提不出反駁之證物 ，僅憑空指謫原告帳證不實，誠不足取。原告既己有自動開 立74張免營業稅之出售魚貨二聯式發票予自然人之事實，怎 會漏開三聯式發票予慈惠公司之營業人，益證被告之臆測顯 有違常理及社會經驗法則。 (七)列示被告103年4月16日言詞辯論意旨狀內容與稅捐稽徵法規 定或鈞院準備程序筆錄不符者於后： 1、第16頁第10行載述「…，稽徵實務上未遇見…」與被告代理 人於102年7月18日準備程序陳述之筆錄「留抵稅額過多，營 業稅管區通常會要求營業人自動補開立發票以沖減……」明 顯不符。 2、第16頁第4行至第5行「…，原告行為與法已有不合。…」係 將海關事後補徵原告進口關稅而致原告調整銷售價格自動補 開立發票之行為，顯屬符合稅捐稽徵法第48條之1之自動補 開補繳之行為規定，故尚無被告所稱「與法已有不合」之情 ，特予澄清。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查 決定含原核定處分關於不利於原告部分)。 四、被告則以︰ (一)原告為本件系爭交易實際銷貨人，並非洪宗賢個人出售系爭 貨物： 1、依據原告及洪宗賢、慈惠公司及其代表人周郭素真之筆錄或 說明(摘錄如下)，足認洪宗賢確有對外代表原告接洽業務， 慈惠公司接洽對象縱為洪宗賢，其交易之相對營業主體仍為 原告： (1)慈惠公司代表人周郭素真99年3月10日於南機站調查筆錄及9 9年8月6日於鳳山分局談話筆錄稱：「進口冷凍食品(魚漿) 貨櫃部分，多向洪宗賢購買。」「向洪宗賢進貨，洪宗賢交 付其永成公司及振誠水產企業行發票。」又上游廠商原物料 貨款多以支票或電匯方式，由國泰世華銀行鳳山分行或高雄 市第三信用合作三多分行帳戶支付。另99年9月7日慈惠公司 說明書略以：本公司確有向洪宗賢購買魚漿並取得其交付「 振誠水產企業行」發票。 (2)洪宗賢99年3月23日於南機站調查筆錄稱：「（問：是否知 悉長勝食品廠及慈惠公司？你曾否與長勝及慈惠公司進行交 易?）我知道，當時是由我與周郭素真接洽業務，談定由振 誠水產企業行銷售未加工之魚貨給她，但至於是賣給哪一家 公司我不清楚，但後來有由大陸進口魚漿，就改銷售進口魚 漿給周郭素真。」經與南機站洪宗賢調查筆錄錄音光碟查對 結果，前開詢問開始至回答結束時間約於20分42秒至40分30 秒，且自該錄音光碟中可聽得，南機站調查人員於製作調查 筆錄時，亦有以口述告知洪宗賢筆錄所記載之內容，洪宗賢 並未加以反駁，顯見慈惠公司接洽對象雖為洪宗賢，實際購 貨對象為原告，而非洪宗賢，原告主張本件系爭交易為洪宗 賢銷售行為，洵難採據。原告99年3月23日於南機站談話筆 錄稱：「（問：振誠水產企業行係經營水產買賣業，慈惠公 司為關東煮加工販售業，兩者業別不同，如何進行交易？振 誠水產企業行與慈惠公司到底有無實際交易？)都是周長勝 打我的手機或我先生洪宗賢的手機向振誠水產企業行訂貨， ．．．。」據上，顯見慈惠公司接洽對象雖為洪宗賢，惟實 際購貨對象為原告。 2、次查，原告除於92年9月16日開設振誠水產企業行，另於93 年1月6日設立永成公司，股東僅有原告1人，按本件南機站 查得慈惠公司92年至98年付款簽收簿，其中97年至98年登載 給付屬於「洪宗賢」名義之貨款，經財政部高雄國稅局前鎮 稽徵所(下稱前鎮稽徵所)，查證屬實，為永成公司之銷售額 ，並經該公司承諾違章漏報97年及98年銷售額核定補徵營業 稅及裁處罰鍰在案；而被告核定原告於95年5月至96年12月 漏報銷售額14,529,840元（應稅銷售額3,736,540元＋免稅 銷售額10,793,300元），查其中96年12月漏報應稅銷售額72 9,174元，原係由前鎮稽徵所查獲，通報被告辦理，該筆漏 報銷售額係慈惠公司付款簽收簿登載96年12月給付屬於「洪 宗賢」名義金額1,816,000元，經該所查核認定，分屬永成 公司銷售額1,000,350元、稅額50,018元及原告銷售額為729 ,174元（1,816,000元÷1.05－1,000,350元）、稅額36,458 元，有永成公司100年2月15日說明書略以：「本公司96年度 售予慈惠公司1,000,350元稅額50,018元與收款金額1,816,0 00元差額為本公司負責人振誠水產企業行之銷售貨款由本公 司洪宗賢先生代收。」及前鎮稽徵所100年4月21日財高國稅 鎮營業字第1000006550號函可稽，亦為原告所不爭，其漏銷 違章行為如出一轍，可見慈惠公司付款簽收簿登載給付屬於 「洪宗賢」名義貨款，實屬原告銷售貨款，故本件交易之實 際銷售人確為原告。 3、傑樂公司管理部副課長康勝智100年5月17日於被告所屬潮州 稽徵所之談話筆錄稱：「本公司向振誠水產企業行購買魚皮 ，大部分是與該商號的老闆洪宗賢老闆聯絡，或是與其配偶 曾淑麗聯絡。」足見傑樂公司亦認知，無論係與洪宗賢或原 告接洽業務，其交易之相對營業主體均為振誠水產企業行（ 即原告）。 4、慈惠公司代表人周郭素真99年3月10日於南機站調查筆錄稱 ：「我進口的冷凍食品都是屬於農、漁產品免稅，所以洪宗 賢、昌明公司、供應蔬菜的鄒文嘉及供應地瓜粉的蘇榕焜（ 還有很多供貨商，我一時名字想不起來）只能開立免稅證明 給我，另外我跟東港及草衙魚市場購買的魚貨，也無法取得 發票，而會計師史佳穎跟我講庫存不符需要補足發票，所以 我有要洪宗賢、昌明公司、鄒文嘉、蘇榕焜等人要開發票給 我，以符合我冷凍庫的庫存，至於洪宗賢等人是開什麼公司 發票給我，我就沒有注意了，這部分都是由以前的會計莊淑 萍在負責，所以詳細的情形應該問會計比較清楚。」可見慈 惠公司與原告發生交易時，原告並未開立統一發票予慈惠公 司，慈惠公司亦未向原告索取統一發票，係待慈惠公司於會 計人員告知進項憑證不足，銷貨(耗料)大於進貨(進料)產生 庫存數量異常時，方會向原告或其他進貨(料)供應商索取統 一發票，益證渠等均有漏報銷售額之意圖，為典型營業人漏 進漏銷手法，即下游廠商(慈惠公司)為掩蓋其漏銷行為，與 有同樣意圖之上游廠商(原告)連成一線，亦未開立銷貨發票 ，帳務發生異常時，再行調整發票憑證數量，是與原告主張 顯有未合，自難採認。又倘若系爭交易為洪宗賢君之個人銷 售行為並確已開立收據與慈惠公司，慈惠公司95年度及96年 度取得無進項稅額憑證之進貨金額，應不致與系爭銷售額(1 4,529,840元)差距過大，然按慈惠公司95年度及96年度營利 事業所得稅申報資料，花枝海產進貨金額與系爭銷售額差異 懸殊，原告雖提示洪宗賢君養殖魚池照片、採購鮮魚手冊及 船東魚貨證明書3張等資料，惟僅能顯示洪君有取得新鮮魚 貨之管道，並不足以證明確係由洪君而非原告銷售系爭貨物 予慈惠公司。 5、又原告主張南機站查得慈惠公司付款簽收簿，95年5月至96 年12月登載給付「洪宗賢」名義金額，扣除已開立統一發票 金額，差額實為慈惠公司向洪宗賢購買生鮮漁貨貨款，而原 告與慈惠公司交易貨款，係經洪宗賢代收支票後，再轉交原 告，經查： (1)綜觀原告主張洪宗賢業已全數轉交貨款之說明，先是謂慈惠 公司開立交付與洪宗賢之支票，其中如由原告兌領，即為原 告銷售貨物與慈惠公司之貨款云云。惟被告就原告主張洪宗 賢代收貨轉交明細、慈惠公司付款簽收簿及原告開立統一發 票予慈惠公司、支票兌領情形比對後，發現原告收取貨款及 開立發票之金額及時間差異甚大，如原告95年度僅12月份開 立統一發票金額為1,259,181元(含稅)，依該明細表所載，9 5年度由洪宗賢代收轉交原告兌領之支票有6張，總金額4,85 8,611元，其中竟有5張支票到期日在95年12月之前【6月20 日641,951元、8月20日1,105,200元、9月20日2,432,260元 (3張)，計4,179,411元】，顯與其發生交易開立發票期間不 符，倘為發貨前已收取之貨款，原告應先行開立統一發票予 慈惠公司，並以預收貨款入帳，然原告95年度營利事業所得 稅結算申報書資產負債表預收貨款金額為零，顯有未洽。原 告嗣又改稱因資金需求，先向洪宗賢或曾淑萍借款（由原告 兌領支票部分即為向洪宗賢之借款），洪宗賢代收貨款後（ 即原告開立之發票）依先進先出之順序抵償原告向洪宗賢之 借款，復經被告就原告提示之「資本主往來(原告向洪宗賢 借款)明細」借款所載，95年12月31日止原告尚欠洪宗賢4,5 79,430元，惟查原告95年度營利事業所得稅結算申報書資產 負債表借款金額為「零」或股東(業主)往來金額為2,760,00 0元，前後二者金額不符。是原告說詞前後不一且資料屢屢 無法勾稽驗證，僅空泛主張，以圖卸責，洵不足採。 (2)另就原告說明洪宗賢代收貨款轉交明細及資金流向、被告查 得之系爭交易支票兌領情形、慈惠公司付款簽收簿及原告開 立統一發票予慈惠公司情形，查有異常說明如下：①編號第 27號、28號及31號3紙支票，原告先稱支票款流向為洪宗賢 直接交付供應其生鮮魚貨之第三人，經查兌領人實為洪宗賢 及永成公司，原告嗣改稱由洪宗賢兌領及洪宗賢個人出借資 金予永成公司，難謂無彌縫之嫌。②編號第33號、34號2紙 支票總金額1,816,000元，依永成公司100年2月15日說明書 略以：「本公司96年度售予慈惠公司1,000,350元稅額50,01 8元與收款金額1,816,000元差額為本公司負責人振誠水產企 業行之銷售貨款由本公司洪宗賢先生代收。」原告就漏報96 年12月應稅銷售額729,174元（1,816,000元÷1.05-1,000,3 50元)，尚無提出異議，為其所不爭；惟原告先稱支票款流 向為洪宗賢直接交付供應其生鮮魚貨之第三人，嗣後改稱由 洪宗賢兌領及洪宗賢個人出借資金予永成公司，說詞前後不 一，反覆變更主張，顯為臨訟掩飾之詞。 (3)依原告所提示之振誠水產企業行資本主往來（原告向洪宗賢 借款)明細所載，雙方借貸金額為9,731,946元，原告已全數 清償借款，然其中97年1月20日貸方金額611,000元有誤（支 票正確金額為610,000元，支票編號629604)，貸方金額卻能 與借方金額（即原告開立發票之金額）平衡相符，同為9,73 1,946元，顯不合理。又原告主張其先向洪宗賢借款，嗣洪 宗賢代收貨款後再行抵充，且至97年1月20日已全數抵充完 畢等語，惟原告迄無法提示與洪宗賢間之資金劃分、發票金 額及詳細充抵記錄，亦無法證明洪宗賢自慈惠公司收取之支 票中，究何張支票係屬支付原告之貨款，以實其說，要無足 取。 6、另有關慈惠公司支付貨款支票流向洽通公司及海昌企業社部 分，按洽通公司會計人員陳秀玎於鈞院103年2月27日準備程 序庭筆錄及102年12月17日於被告所屬佳里稽徵所談話筆錄 略以：國泰世華銀行鳳山分行編號263941支票，金額641,95 1元，係與振誠水產企業行交易貨款，客戶編號為7034，其 係按客戶提供之名片於電腦建立客戶基本資料，經以「洪宗 賢」查尋結果，客戶編號7034為振誠水產企業行。足見洽通 公司之交易對象即為原告，縱洽通公司應洪宗賢要求開立二 聯式而非三聯式統一發票，亦不影響本件課稅主體之認定。 至海昌企業社負責人雖表示係與洪宗賢交易，惟如前所述， 除原告外，原告亦由洪宗賢對外代表接洽業務，交易相對人 無論係向原告或洪宗賢接洽業務均無殊異，慈惠公司給付原 告系爭貨款支票後，原告交由何人兌領，亦無礙於慈惠公司 與原告間交易事實之認定。被告經依職權調查事實及證據結 果，查得原告確為本件實際銷售人，原告主張係洪宗賢個人 出售系爭貨物，惟並未能提供足資佐證之相關具體事證資料 供核，原告之主張，洵難採認。至慈惠公司給付原告系爭貨 款支票後，其再交由何人兌領，對本件事實認定尚不生影響 ，是被告認為無再調查之必要，併予陳明。 (二)原告確有漏報免稅及應稅銷售額： 1、原告95年度、96年度銷貨統一發票，其中部分96年度11月、 12月開立之二聯式統一發票，並未記載銷售單價及數量，而 存貨分類帳亦僅記載銷售金額，未登載銷售數量，致商品進 銷存勾稽困難。經原告以100年11月18日說明書表示：「． ．．係因海關在本行號進口魚漿之後半年左右始調整進口貨 物之核估單價而發函向本行號補徵營業稅及推貿費等稅款， 致本行號會計人員於補徵稅款時，將該補徵稅額登入存貨分 類帳『入之部』之金額欄位，且在數量欄位登載『0』，又 本行號為避免因該補徵稅款所增加之進項稅額產生營業稅留 抵情況發生，遂又自動補開二聯式發票繳納銷項稅額，致有 存貨分類帳『出之部』登載僅有金額而數量仍為『0』之情 況。」惟依營業人開立銷售憑證時限表規定，買賣業應於發 貨或發貨前已收之貨款時，開立統一發票予買受人，原告上 開行為顯已與法不合。原告進口補徵之營業稅額及規費，既 有原始憑證資料以供佐證，縱有原告所訴事由，並非不可據 以向稽徵機關說明釐清留抵稅額增加原因，以解疑慮，是原 告處理方式，有異常理，其帳證資料正確性及可信度，即非 無疑。至被告訴訟代理人於102年7月18日準備程序庭僅表示 ，原告之處理方式，稽徵實務上未遇見，並非肯認應以其所 稱方式辦理，併予敘明。 2、被告以原告開始進口魚漿後漏報之銷售額，認定為應稅銷售 額： (1)查原告95年度及96年度銷售冷凍魚漿金額，約占其銷貨收入 80％、86％，而96年度購進冷凍魚漿數量1,039,501公斤占 全部進貨數量1,086,214公斤之比例為95.7％，亦較95年度 購進冷凍魚漿數量129,500公斤，占全部進貨數量632,300公 斤之比例20.5％遽增，顯見原告自進口魚漿後，係以銷售冷 凍魚漿為主。 (2)依慈惠公司代表人周郭素真99年3月10日於南機站調查筆錄 及99年8月6日於鳳山分局談話筆錄稱：「進口冷凍食品(魚 漿)貨櫃部分，多向洪宗賢購買。」及「向洪宗賢進貨，洪 宗賢交付其永成公司及振誠水產企業行發票。」而依洪宗賢 99年3月23日於南機站談話筆錄稱：「當時是由我與周郭素 真接洽業務，談定由振誠水產企業行銷售未加工之魚貨給她 ，但至於賣給哪一家公司我不清楚，但後來有由大陸進口魚 漿，就改銷售魚漿給周郭素真。」且按原告帳證所載95年12 月起方有魚漿之進貨，是原告開始進口冷凍魚漿後，即改以 魚漿銷售予慈惠公司，且依大院102年6月13日準備程序筆錄 所載，原告訴訟代理人亦自認，原告自95年12月進口魚漿後 ，沒有再出售新鮮魚貨予慈惠公司，是原告開始進口冷凍魚 漿後，即改以魚漿銷售予慈惠公司，從而原告此後漏報之銷 售額即屬應稅魚漿銷售額。 (三)本件被告就獲得之具體事證，已善盡職權調查之能事，查得 原告於95年5月至96年12月間銷售貨物與慈惠公司，銷售額 合計13,800,666元（應稅銷售額3,007,366元＋免稅銷售額1 0,793,300元），未依規定開立統一發票並申報銷售額，致 逃漏營業稅，有慈惠公司付款簽收簿、周郭素真、洪宗賢談 話筆錄、前鎮稽徵所通報函文、永成公司說明書及承諾書等 資料可稽，足堪認定，是復查決定及財政部訴願決定補徵營 業稅額152,638元(150,368元＋2,270元)，並無不合。 (四)本件經查明原告於95年5月至96年12月間銷售貨物合計13,80 0,666元（應稅銷售額3,007,366元＋免稅銷售額10,793,300 元），未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，致 逃漏營業稅，有慈惠公司付款簽收簿、慈惠公司代表人周郭 素真99年3月10日於南機站談話筆錄及99年8月6日於鳳山分 局談話筆錄、洪宗賢及原告99年3月23日於南機站談話筆錄 、傑樂公司出貨單、統一發票、付款紀錄及管理部課長康勝 智100年5月17日談話筆錄、前鎮稽徵所100年4月21日財高國 稅鎮營業字第1000006550號函、永成公司100年2月15日說明 書及承諾書、原告進項交易對象明細表等資料可稽，違章事 證足堪認定。原告既係營業人，自應對營業稅法所定申報義 務及其交易行為如何給與憑證應有所了解，且有能力盡其注 意義務，原告與慈惠公司從事系爭貨物之交易行為長達數年 之久，並非偶發，且原告銷售系爭貨物，數額尚非微小，為 其所明知，本應如實開立統一發票並辦理營業稅申報及繳納 ，且無不能報繳之情形，卻未為之，縱非故意，亦有應能注 意而不注意之過失，自應論罰。 (五)原告於95年5月至96年11月間銷售貨物，應稅銷售額3,007,3 66元及免稅銷售額10,793,300元，合計13,800,666元，未依 規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，致逃漏營業稅 150,368元(應稅銷售額3,007,366元×5%)，因同時違反稅捐 稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第3款規定，原處分按 行政罰法第24條第1項規定，應依營業稅法第51條規定，按 所漏稅額150,368元處最高5倍之罰鍰751,840元，與依稅捐 稽徵法第44條所定，按查明認定未依法給與他人憑證之總額 13,800,666元(應稅銷售額3,007,366元＋免稅銷售額10,793 ,300元)處以5%之罰鍰690,033元，兩者相較從重者，則本件 應以營業稅法第51條第1項第3款規定為處罰之法據；又依財 政部稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參 考表）規定，銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額 時亦未列入申報，按所漏稅額處1.5倍之罰鍰。除能於裁罰 處分核定前已補繳稅款者，方處1倍之罰鍰；在此基礎下（ 即於裁罰處分核定前已補繳稅款），其屬1年內經第1次查獲 者，再減輕處0.5倍之罰鍰，而原告係1年內經第1次查獲， 經輔導後仍未於裁罰處分核定前補繳稅款，應按所漏稅額15 0,368元處1.5倍罰鍰225,552元，惟依行政罰法第24條第1項 但書規定，裁處之額度不得低於各該規定之罰鍰最低額，其 違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第3款之罰鍰 最低額為690,033元，故裁處之額度應不得低於690,033元， 故原處分裁處罰鍰金額為690,033元；雖於復查階段發現， 原處分計算罰鍰金額似有未洽，惟基於行政救濟之結果不得 更不利於行政救濟之法理，是本件裁處罰鍰仍為690,033元 。另調整不得扣抵比例補徵稅額2,270元，依裁罰倍數參考 表規定，按所漏稅額處0.25倍之罰鍰567元，所處倍數已非 常低微。綜前，本件係已考量原告違章程度所為適切之裁罰 ，並無裁量怠惰、逾越或濫用之情事，更與行政罰法第18 條第1項之規定相符，於法並無不合等語，資為抗辯。並聲 明求為判決駁回原告之訴。 五、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳述在卷，並 有被告東港稽徵所營業稅違章核定稅額繳款書(原處分卷1， 第290頁)、被告違章案件罰鍰繳款書(原處分卷1，第285頁) 、被告100年6月30日100年度財管業更1字第91100100096號 裁處書、罰鍰計算彙總表(本院卷2，第210頁)、復查決定書 、訴願決定書等附原處分卷、訴願卷可稽，洵堪認定。本件 兩造之爭點為：慈惠公司負責人周郭素真於95年及96年度給 付訴外人洪宗賢(即原告之夫)之支票款，除原告已申報之銷 售應稅魚漿款9,731,946元外，其餘13,800,666元，被告認 定均屬原告於上述期間銷售慈惠公司之貨款，其中漏開應稅 魚漿發票金額3,007,366元及漏開免稅新鮮魚貨發票金額10, 793,300元，是否有據？被告依據該事實對原告所為補稅152 ,638元，罰鍰690,600元之處分，是否適法？茲分別論述如 下： 甲、本稅部分： (一)按「（第1項）將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者 ，為銷售貨物。（第2項）提供勞務予他人，或提供貨物與 他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」「（第3 項）營業人因兼營第8條第1項免稅貨物或勞務，或因本法其 他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項 稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」「（第1項）營 業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表 規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「（第1項）營 業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期 ，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅 款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢 付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢 同繳納收據一併申報。」「（第1項）營業人有左列情形之 一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應 納稅額並補徵之：．．．四、短報、漏報銷售額者。」為加 值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第3條第1項、第 2項前段、第19條第3項、第32條第1項前段、第35條第1項及 第43條第1項第4款所規定。 (二)次按「買賣業(銷售貨物之營業)開立憑證時限：一、以發貨 時為限。但發貨前已收之貨款部分，應先行開立。」為營業 人開立銷售憑證時限表所規定。又「（第1項）兼營營業人 應依本法第4章第1節規定計算營業稅額部分，適用本辦法之 規定。（第2項）前項稱兼營營業人，指依本法第4章第1節 規定計算稅額，兼營應稅及免稅貨物或勞務者，或兼依本法 第4章第1節及第2節規定計算稅額者。」「（第1項）本辦法 所稱當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例（以下 簡稱不得扣抵比例），係指各該期間免稅銷售淨額及依第4 章第2節規定計算稅額部分之銷售淨額，占全部銷售淨額之 比例。」「兼營營業人當期應納或溢付營業稅額之計算公式 如下：應納或溢付稅額＝銷項稅額－（進項稅額－依本法第 19條第1項規定不得扣抵之進項稅額）×（1－當期不得扣抵 比例）。」「（第1項）兼營營業人於報繳當年度最後1期營 業稅時，應按當年度不得扣抵比例調整稅額後，併同最後1 期營業稅額辦理申報繳納，其計算公式如下：調整稅額＝當 年度已扣抵之進項稅額－（當年度進項稅額－當年度依本法 第19條第1項規定不得扣抵之進項稅額）×（1－當年度不得 扣抵比例）。」「（第2項）前項兼營業人於年度中，經採 用直接扣抵法計算營業稅額者，其當年度已經過期間，應於 改採直接扣抵法前報繳稅款之當期，視為當年度最後1期， 依第7條第1項及第2項規定辦理。」「採用直接扣抵法之兼 營營業人，應依下列規定計算營業稅額。．．．二、兼營營 業人當期應納或溢付營業稅額之計算公式如下：應納或溢付 稅額＝銷項稅額－（進項稅額－依本法第19條第1項規定不 得扣抵之進項稅額－專供經營免稅營業用貨物或勞務之進項 稅額－共同使用貨物或勞務之進項稅額×當期不得扣抵比例 ）。．．．四、兼營營業人於報繳當年度最後1期營業稅時 ，應按當年度不得扣抵比例調整稅額後，併同最後1期營業 稅額辦理申報繳納，其計算公式如下：（一）調整稅額＝當 年度已扣抵之進項稅額－（當年度進項稅額－當年度依本法 第19條第1項規定不得扣抵之進項稅額－當年度專供免稅營 業用之貨物或勞務之進項稅額－當年度共同使用之貨物或勞 務之進項稅額×當期不得扣抵比例）．．．。」為兼營營業 人營業稅額計算辦法第2條、第3條第1項前段、第4條、第7 條第1項、第8條之1第2項、第8條之2第2款及第4款第1目所 規定。 (三)再按「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責 任。」為民事訴訟法第277條前段所規定，依行政訴訟法第1 36條規定，於行政訴訟亦有準用。又「當事人主張事實須負 舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不 能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號 著有判例可參。又「稱經理人者，謂由商號之授權，為其管 理事務及簽名之人。前項經理權之授與，得以明示或默示為 之。」民法第553條第1項、第2項定有明文。是稅捐稽徵機 關已證明納稅義務人(即營業人)之經理人有自買受人收取貨 款之事實，而認定納稅義務人有該銷售之行為，據以核課營 業稅，納稅義務人若主張上述其經理人所收取之貨款，係其 經理人以經理人自己之名義，銷售自己之貨物所得之貨款， 納稅義務人自應就該事實，負舉證責任，倘其所提出之證據 不足為主張事實之證明，即不能認其主張之事實為真實，合 先敘明。 (四)本件系爭交易(即前述95年5月至96年12月期間銷售13,800,6 66元部分)實際銷貨人為原告，並非洪宗賢個人銷售系爭貨 物，應堪認定： 1、經查，原告與其配偶洪宗賢於92年9月16日設立振誠水產企 業行，營業地址為屏東縣○○鎮○○里○○街○○○號，由原 告登記為負責人，並負責會計、收受貨款等業務，營業項目 主要是水產品買賣及進出口，訴外人慈惠公司與振誠水產企 業行交易時，都是周長勝(慈惠公司周郭素真之配偶打原告 之手機(0000000000)或洪宗賢之手機(0000000000)向振誠水 產企業行訂貨乙節，此有振誠水產企業行商業登記抄本(本 院卷1，第97頁至第98頁)及原告於99年3月23日於南機站調 查筆錄附於原處分卷(卷2，第661頁至第664頁)可稽。次查 ，訴外人洪宗賢自原告於92年9月16日設立振誠水產企業行 後，有時間會幫忙原告做一些業務，振誠水產企業行銷售未 加工之魚貨給慈惠公司，係由洪宗賢與慈惠公司負責人周郭 素真接洽業務，嗣振誠水產企業行有由大陸進口魚漿，就改 銷售進口魚漿給慈惠公司乙節，亦有洪宗賢於99年3月23日 於南機站調查筆錄附於原處分卷(卷2，第665頁至第668頁) 足憑。再查，有關進口冷凍食品(魚漿)貨櫃部分，慈惠公司 多向洪宗賢購買，由洪宗賢交付其永成公司及振誠水產企業 行發票，慈惠公司則以國泰銀行或三信合作社支票付款等情 ，並有慈惠公司代表人周郭素真99年3月10日於南機站調查 筆錄、99年8月6日於鳳山分局談話紀錄及99年9月7日慈惠公 司說明書附於原處分卷(卷2，第572頁至第584頁)可按。復 查，傑樂公司自95年3月2日起至95年7月27日期間曾向振誠 水產企業行購買魚皮，大部分是與洪宗賢聯絡，部分是與原 告聯絡，振誠水產企業行給傑樂公司之出貨單上除載有其營 業地址屏東縣○○鎮○○里○○街○○○號外，所載之連絡人 為洪宗賢，所留連絡電話則包括原告及洪宗賢前述之電話， 乙節，復有傑樂公司管理部副課長康勝智100年5月17日於被 告所屬潮州稽徵所之談話筆錄及該公司所提出之振誠水產企 業行統一發票、出貨單及付款紀錄等資料附於原處分卷(卷1 ，第157頁至第209頁)可查。而原告與慈惠公司前述所為之 交易，洪宗賢確曾為原告代為送貨及代為收取及交付貨款之 事實，亦為原告所不爭執(本件原告係爭執實際屬其銷售之 貨款，洪宗賢均已如數交付，係爭13,800,666元為洪宗賢銷 售慈惠公司之貨款，非原告所銷售之貨款)。綜合上揭事證 觀之，振誠水產企業行雖由原告登記為負責人，惟本件原告 與慈惠公司其上述交易相關業務之行為如冾談業務、送貨、 收款，原告實際上已授權其配偶洪宗賢均有權代為處理，洪 宗賢實質上為振誠水產企業行之經理人之事實，應堪認定。 再查，依南機站查得慈惠公司之付款簽收簿，慈惠公司於95 年5月至96年12月登載給付洪宗賢名義之金額，扣除原告於 該期間與慈惠公司交易已開立統一發票金額，尚有差額13,8 00,666元乙節，亦為兩造所不爭執，並有慈惠公司付款簽收 簿影本附於原處分卷(卷2，第608頁至第625頁)可憑，自堪 信實。 2、原告雖主張:原告與慈惠公司前述之交易，均已全部開立發票 交付慈惠公司，而慈惠公司給付之貨款，係經洪宗賢代收支 票後，再轉交原告，南機站查得慈惠公司付款簽收簿，95年 5月至96年12月登載給付洪宗賢名義金額，扣除原告已開立 統一發票金額，差額為慈惠公司向洪宗賢購買新鮮魚貨貨款 ，依被告製作之洪宗賢代收慈惠公司貨款轉交支票及款項明 細對照彙總表(本院卷2，第38頁至第40頁)所載，其中95年7 月20日給付冾通公司641,951元，另95年7月20日(648,000元 )、96年3月20日(376,000元)、96年7月20日(994,300元)給 付海昌企業社之貨款，即係洪宗賢個人向他人購買新鮮魚貨 ，轉賣給慈惠公司，於向慈惠公司收取貨款後，再將貨款給 付供應商，足證上述差額確為慈惠公司向洪宗賢購買新鮮魚 貨之貨款云云。 (1)然查，觀諸慈惠公司負責人周郭素真99年3月10日於南機站 之調查筆錄供稱：「我進口的冷凍食品都是屬於農、漁產品 免稅，所以洪宗賢、昌明公司、供應蔬菜的鄒文嘉及供應地 瓜粉的蘇榕焜（還有很多供貨商，我一時名字想不起來）只 能開立免稅證明給我，另外我跟東港及草衙魚市場購買的魚 貨，也無法取得發票，而會計師史佳穎跟我講庫存不符需要 補足發票，所以我有要洪宗賢、昌明公司、鄒文嘉、蘇榕焜 等人要開發票給我，以符合我冷凍庫的庫存，至於洪宗賢等 人是開什麼公司發票給我，我就沒有注意了，這部分都是由 以前的會計莊淑萍在負責，所以詳細的情形應該問會計比較 清楚。」「我和洪宗賢買賣魚漿的交易都是實在的，我只是 要洪宗賢補我發票而已。」等語，有上揭筆錄附於原處分卷 可查。觀諸周郭素真上揭筆錄之內容，足見慈惠公司與原告 發生交易時，原告並未就其交易金額全部依法開立統一發票 予慈惠公司，慈惠公司亦未向原告索取統一發票，僅於慈惠 公司因庫存不符需要補足統一發票時，慈惠公司會視其需要 而要求原告(洪宗賢)開立部分發票，則原告與慈惠公司間之 交易，並非依其實際交易情形，如實依法開立發票，亦堪認 定。則被告據上述事證及高雄地檢署檢察官99年度偵字第23 749號起訴書、高雄地院100年度重訴字第20號刑事判決(附 於原處分卷1，第367頁至第511頁，係有關周郭素真為逃漏 慈惠公司稅捐，犯稅捐稽徵法第47條第1項第1款之罪之起訴 書、判決書)認定原告與慈惠公司均有漏報銷售額之意圖， 為典型營業人漏進漏銷手法，即下游廠商(慈惠公司)為掩蓋 其漏銷行為，與有同樣意圖之上游廠商(原告)連成一線，亦 未開立銷貨發票，帳務發生異常時，再行調整發票憑證數量 乙節，復經本院向高雄地檢署調取上述案卷核閱屬實(本院 卷1，第166頁)，並有上述檢察官起訴書、刑事判決書附卷 可佐，即屬有據。是原告所稱:原告與慈惠公司前述之交易 ，均已全部開立發票交付慈惠公司云云，尚難遽採。 (2)次查，本件原告本主張洪宗賢業已全數轉交貨款，謂慈惠公 司開立交付與洪宗賢之支票，其中如由原告兌領，即為原告 銷售貨物與慈惠公司之貨款，經被告就原告主張洪宗賢代收 貨轉交明細、慈惠公司付款簽收簿、原告開立統一發票予慈 惠公司、支票兌領情形比對，並依原告主張所製作之洪宗賢 代收慈惠公司貨款轉交支票及款項明細對照彙總表(本院卷2 ，第38頁至第40頁)所載，原告95年度僅12月份開立統一發 票金額為1,259,181元(含稅，1,199,220元+59,961元)，惟9 5年度由洪宗賢代收轉交原告兌領之支票有6張，總金額4,85 8,611元，其中竟有5張支票到期日在95年12月之前「即6月2 0日641,951元、8月20日1,105,200元、9月20日2,432,260元 (3張)，計4,179,411元」乙節，有原告101年9月4日、同年1 0月4日、10月24日行政訴訟準備狀及上揭洪宗賢代收慈惠公 司貨款轉交支票及款項明細對照彙總表附於本院卷可稽，原 告上述主張，顯與其發生交易開立發票之期間不符，且若屬 發貨前已收取之貨款，原告應先行開立統一發票予慈惠公司 ，並以預收貨款入帳，然原告95年度營利事業所得稅結算申 報書資產負債表預收貨款金額為零，亦有原告95年度資產負 債表(原處分卷1，第542頁)足按。是原告上揭主張，顯非真 實。惟原告嗣於其101年11月8日及102年4月20日行政訴訟準 備狀又改稱:因資金需求，先向洪宗賢或曾淑萍借款（由原 告兌領支票部分即為向洪宗賢之借款），洪宗賢代收貨款後 （即原告開立之發票）依先進先出之順序抵償原告向洪宗賢 之借款云云。再查，依原告提示之「資本主往來(原告向洪 宗賢借款)明細」借款所載，95年12月31日止原告尚欠洪宗 賢4,579,430元，然依原告95年度營利事業所得稅結算申報 書資產負債表所載，其短期借款金額為「零」，而其股東( 業主)往來金額為2,760,000元乙節，亦有振誠水產企業行資 本主往來(原告向洪宗賢借款)明細內容、95年度資產負債表 附本院卷(卷2，第114頁至第115頁)可憑，二者金額並不相 符。是原告上述主張，亦屬無據，洵不足採。 (3)再查，訴外人洪宗賢確曾於95年3月22日至95年6月12日期間 ，向冾通公司負責人陳清岳購買虱目魚肉等產品，金額共計 1,668,103元，其中部分貨款以其向慈惠公司收取之國泰公 司到期日95年7月20日、金額641,951元支付，買受名義人則 由洪宗賢提供名片給冾通公司之會計人員陳秀玎登記，其建 檔資料為:客戶編號7034，振誠水產企業行(誤載為社)等情 ，業據證人陳清岳、陳秀玎、及證人余浚銘於本院102年12 月12日、103年2月27日準備程序中證述明確，復有被告所屬 佳里稽徵所102年12月17日陳秀玎談話筆錄、冾通公司客戶 銷退貨統計表、客戶銷退貨明細表、活期存款存摺交易明細 表等影本附於本院卷(卷2，第244頁至第250頁)可憑。揆諸 上述說明可知，洪宗賢確有為振誠水產企業行採購貨品之事 實；而原告所稱洪宗賢由慈惠公司收取上述之貨款，因屬原 告未開發票給慈惠公司貨款之部分，且係由洪宗賢使用，非 由原告兌現，即係洪宗賢個人名義出售魚貨給慈惠公司之貨 款，然如上述，其亦係用以支付振誠水產企業行向冾通公司 購買貨品之用，並非用於洪宗賢個人之事務，是原告上揭主 張，並不可採；且上揭事實，反足以證明洪宗賢以振誠水產 企業行名義購入之貨品，洪宗賢於銷售慈惠公司收取貨款時 ，確未開立發票予慈惠公司。如上所述，本件原告既授權其 配偶洪宗賢為振誠水產企業行之經理人，有為振誠水產企業 行管理事務及簽名之權限，若洪宗賢亦以個人名義經營相同 業務，並與相同之交易對象從事交易，則原告或洪宗賢對相 關之交易憑證自均應嚴予區別，使他人易於辨識，免生糾紛 ，並詳加保存，於發生爭議時，提出以資證明。惟原告均無 法提出外觀上他人足資辨識之憑證，以為證明，其主張之區 別標準僅係以其有無開立發票、是否由其兌領為標準，惟若 上述標準確屬可採，則原告究有無與第三人從事交易，全憑 洪宗賢與第三人決定是否要以原告名義開立發票及作為給付 貨款之之支票是否由原告兌領，而遮掩實際之交易行為，進 而呈現出原告無漏開憑證之違章行為，遑論有短漏報銷售額 之違章行為，殊不可取，其上述主張，自不可採。是其另主 張95年7月20日(648,000元)、96年3月20日(376,000元)、96 年7月20日(994,300元)給付海昌企業社之貨款，即係洪宗賢 向慈惠公司收取貨款後，再將貨款給付供應商乙節，固有上 述國泰銀行友票、估價單影本各3紙附於本院卷可查(卷2， 第23頁至第28頁)，核與證人即海昌企業社之負責人陳清輝 於102年12月12日準備程序中供述情節相合，惟上述事證， 就原告所主張之「原告未開立發票給慈惠公司，由洪宗賢向 慈惠公司收取之貨款，確為慈惠公司向洪宗賢購買新鮮魚貨 之貨款」之事實，既不可信，自亦難為原告有利之認定。 3、是本件系爭交易(即前述95年5月至96年12月期間銷售13,800 ,666元部分)，依原告所提出之證據，均無法認定係洪宗賢 個人所銷售屬實，被告認定其實際銷貨人為原告，參諸上述 說明，尚無違誤。 (五)被告認定上述貨款，其中屬漏開應稅魚漿發票金額3,007,36 6元及屬漏開免稅新鮮魚貨發票金額10,793,300元，應屬有 據: 1、查慈惠公司於本件系爭期間，其買入進口冷凍食品(魚漿)貨 櫃部分，多向洪宗賢購買，由洪宗賢交付其永成公司及振誠 水產企業行發票，而依洪宗賢99年3月23日於南機站談話筆 錄之內容，係洪宗賢與周郭素真接洽業務，談定由振誠水產 企業行銷售未加工之魚貨給慈惠公司，後來原告有由大陸進 口魚漿，就改銷售魚漿給慈惠公司，有慈惠公司代表人周郭 素真99年3月10日於南機站調查筆錄、99年8月6日於鳳山分 局談話筆錄、洪宗賢上揭南機站談話筆錄附於原處分卷可稽 。而原告係自95年11月起進口魚漿出售乙節，復為兩造所不 爭執。另原告自95年11月起進口魚漿出售後，即未再出售新 鮮魚貨給慈惠公司，僅出售魚漿給慈惠公司，復為兩造於本 院102年6月13日準備程序中所不爭執，有本院該準備程序筆 錄可憑。 2、另觀諸原告95年度及96年度銷售冷凍魚漿金額之數量，約各 占其銷貨收入80％、86％，而其96年度購進冷凍魚漿數量1, 039,501公斤，占全部進貨數量1,086,214公斤之比例為95.7 ％，亦較其95年度購進冷凍魚漿數量129,500公斤，占全部 進貨數量632,300公斤之比例20.5％遽增乙節，亦有振誠水 產企業行95年度、96年度商品進銷存明細表附於被告答辯卷 第144頁可查，顯見原告自95年12月進口魚漿後，係以銷售 冷凍魚漿為主。是本件原告主張系爭交易13,800,666元，係 洪宗賢個人所銷售，既如前述，並不可採，並經被告認定其 實際銷貨人為原告，則被告復依據上揭事證，認定原告自95 年12月進口魚漿後所漏報之銷售額，係屬漏開應稅魚漿發票 金額3,007,366元，在此之前所漏報售額，屬漏開免稅新鮮 魚貨發票金額10,793,300元，即屬有據。 3、再查，如上所述，本件既有前揭漏開憑證及漏報銷售額之違 章行為，其相關帳證之記載，即非真實，亦堪認定，從而原 告所稱:原告95年11月至96年底進口之應稅魚漿貨品皆已銷 售，原告已無庫存之魚漿，故不存在96年度漏開應課5%營業 稅魚漿發票予慈惠公司之魚漿貨品收入3,007,366元之情由 云云，尚無可採。另查，刑事犯罪行為之處罰與行政違章行 為之處罰，其目的不同，其構成要件亦屬有別，是本件原告 前揭違章行為，雖未經法院判處刑罰，惟稅捐稽徵機關非不 得依相關法令為補稅及裁罰處分，且如上所述，被告前述之 補稅及裁罰處分，亦與論理及經驗法則無違。是原告所稱: 依高雄地院刑事判決（100年度重訴字第20號）及高雄地檢 署起訴書（99年度偵字第23749號）之內容，可知被檢舉慈 惠公司涉嫌違反稅捐稽徵法及商業會計法案之相關當事人， 除慈惠公司98年4月以後始接任會計工作之周慈惠、洪宗賢 及原告外，其他被檢舉之對象公司負責人，皆已被檢察官起 訴且經法官判刑在案，可證原告與慈惠公司間之魚漿買賣、 洪宗賢與慈惠公司間之新鮮魚貨買賣，皆已分別由不同法律 個體依法開立發票或免稅之農漁民收據證明，故原告及洪宗 賢並沒有違反稅捐稽徵法第44條應交付憑證之義務，亦未虛 開不實發票出售予慈惠公司，以供慈惠公司扣抵銷項稅額之 違反營業稅法、商業會計法之情由，被告臆測原告漏開應稅 魚漿發票金額3,007,366元之違規行為，有違論理及經驗法 則云云，均不足採。 乙、罰鍰部分： (一)按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人 取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給 與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處 5%罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條第1項前段所規定。次按「 納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅 額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：．．．三、短報或漏 報銷售額者。．．．五、虛報進項稅額者。．．．。」為營 業稅法第51條第1項第3款及第5款所明定。另按「一行為違 反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高 之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低 額。」亦為行政罰法第24條第1項定有明文。另「營業人觸 犯營業稅法第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者 ，依本部85年4月26日台財稅第000000000號函規定，應擇一 從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項 規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高 10倍(現行法為5倍)之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定 經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據 ，再依該法據及相關規定予以處罰。」復為財政部97年6月3 0日台財稅字第09704530660號令釋在案，其意旨核與行政罰 法第24條第1項規定立法意旨相符，被告予以援用，尚無不 合。 (二)經查，本件原告於95年5月至96年12月間銷售貨物合計13,80 0,666元（應稅銷售額3,007,366元＋免稅銷售額10,793,300 元），均未依規定開立統一發票，其中應稅銷售額部分，並 未申報銷售額繳納營業稅，致逃漏營業稅之事實，業如前述 ，並有慈惠公司95年5月至96年12月付款簽收簿(原處分卷1 ，第97頁至第114頁)、慈惠公司代表人周郭素真99年3月10 日於南機站談話筆錄(原處分卷2，第572頁至第581頁)、97 及99年8月6日於鳳山分局談話筆錄(原處分卷2，第582頁至 第584頁)、洪宗賢及原告99年3月23日於南機站談話筆錄(原 處分卷1，第255頁至第261頁)、傑樂公司出貨單、統一發票 、付款紀錄及該公司管理部副課長康勝智100年5月17日於被 告潮州稽徵所談話筆錄(原處分卷1，第157頁至第209頁)、 前鎮稽徵所100年4月21日財高國稅鎮營業字第1000006550號 函(原處分卷1，第95頁至第96頁)、永成公司100年2月15日 說明書及承諾書(原處分卷1，第15頁至第16頁)、原告與慈 惠公司95年度、96年度進項交易對象彙加明細表(原處分卷1 ，第150頁至第153頁)等資料附於原處分卷可稽，違章事證 足堪認定。查原告既係營業人，自應對上揭營業稅法所定之 申報義務及於其交易行為依法應給與憑證之義務等相關規定 有所知悉並應加注意，且有能力盡其注意義務，惟竟應注意 、能注意而不注意，其對前述之違章行為，應有過失，亦堪 認定。 (三)次查，原告於95年5月至96年11月間銷售貨物，應稅銷售額3 ,007,366元，未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業 稅，致逃漏營業稅150,368元(應稅銷售額3,007,366元×5%) ，此部分因同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第 1項第3款規定，依行政罰法第24條第1項規定及財政部97年6 月30日台財稅字第09704530660號令釋意旨，應從一重依營 業稅法第51條第1項第3款規定處罰，另依裁罰倍數參考表規 定，銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列 入申報，按所漏稅額處1.5倍之罰鍰225,552元；另就免稅銷 售額10,793,300元部分，應處以5%罰鍰計539,665元，合計 應處罰鍰765,217元（225,552元＋539,665元）；因被告原 處分就免稅銷售額10,793,300元之罰鍰部分，亦誤以為有前 揭擇一從重處罰之適用，原處分此部分裁處較輕之罰鍰690, 033元，被告復查決定基於行政救濟之結果不得為更不利於 行政救濟人之法理，此部分維持原裁處罰鍰690,033元；另 被告重新核算調整原告不得扣抵比例，核定補徵營業稅2,27 0元，參依前述裁罰倍數參考表關於營業稅法第51條第1項第 5款部分，有進貨事實者，於營業人依兼營業人營業稅額計 算辦法規定，於每期或每年度最後1期按當期或當年度不得 扣抵比例調整計算稅額時，因計算錯誤，致短報、漏報稅額 者，按所漏稅額2,270元處0.25倍罰鍰567元，罰鍰共計690, 600元乙節，有前述被告違章案件罰鍰繳款書、被告100年6 月30日100年度財管業更1字第91100100096號裁處書、復查 決定書、訴願決定書等附原處分卷、訴願卷可稽。原告對上 揭罰鍰之計算及金額，均不爭執，揆諸前揭稅捐稽徵法第44 條第1項前段、營業稅法第51條第1項第3款及第5款、行政罰 法第24條第1項規定，及財政部97年6月30日台財稅字第0970 4530660號令釋意旨，被告本件裁罰處分應已審酌原告應受 責難程度、所生影響、所得之利益等情事，於法尚無不合。 六、綜上所述，原告之主張，並無可採。則被告所為如事實概要 欄之補稅及罰鍰處分，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無 不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本 件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決之結果無影響，爰 不逐一論述，併此敘明。 七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　103　 年　　5　　 月　　13　　日 高雄高等行政法院第二庭 審判長法官　邱 政 強 法官　李　協　明 法官　林　勇　奮 以上正本係照原本作成。 一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其 未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由 書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁 定駁回。 二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ 院認為適當者│ 。 │ │ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│ │外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│ │示關係之釋明文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　103　 年　　5　　 月　　13　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官 宋　鑠　瑾