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高雄高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　101年度訴字第290號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　102年4月25日辯論終結 原　　　告　謝美靜 訴訟代理人　朱育男律師 被　　　告　財政部高雄國稅局 代　表　人　吳英世局長 訴訟代理人　蔡雲蘭 上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國101年5月10 日台財訴字第10100086410號訴願決定，提起行政訴訟，本院判 決如下： 主 文 訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。 訴訟費用由被告負擔。 事實及理由 一、程序事項︰ 被告原名財政部高雄市國稅局，代表人為何瑞芳，嗣於民國 102年1月1日更名為財政部高雄國稅局，其代表人亦變更為 吳英世，茲由其新任代表人聲明承受訴訟，核無不合，應予 准許。 二、事實概要︰ 緣訴外人洪珮婕於97年12月26日訂立土地買賣契約，將其所 有坐落高雄市○○區○○○段○○○○○○○號土地（下稱系爭土 地）出售與原告，雙方並於98年1月8日完成所有權移轉登記 。案經洪珮婕之債權人於98年1月16日向財政部南區國稅局 （原名為財政部台灣省南區國稅局，於102年1月1日變更名 稱如上，以下簡稱南區國稅局）檢舉涉有不法，經南區國稅 局調查審理結果，認定洪珮婕係無償移轉系爭土地予原告， 涉有遺產及贈與稅法第4條第2項規定贈與情事，乃依系爭土 地公告現值核定贈與總額新臺幣（下同）639萬元，加計當 年度前次核定贈與額110萬9,930元及減除免稅額後，核定97 年度贈與淨額638萬9,930元，贈與稅額72萬6,085元，並按 所漏稅額72萬6,085元處以0.5倍之罰鍰計36萬3,042元。洪 珮婕不服，申請復查，經南區國稅局99年10月6日南區國稅 法一字第0990076087號復查決定駁回後，未再續提訴願而告 確定。嗣因洪珮婕未繳納稅款且無財產可供執行，被告（因 99年12月25日高雄縣市合併，改制後為高雄市，本件乃移撥 由被告續予審理）遂改以受贈人即原告為納稅義務人，發單 補徵贈與稅額72萬6,085元。原告不服，申請復查，未獲變 更；提起訴願，亦遭駁回；遂提起本件行政訴訟。 三、本件原告主張： （一）訴外人洪珮婕（原名洪敏惠）係因於98年9月間遭逢重大 車禍，住院接受顱骨切除手術，故未對南區國稅局99年10 月6日南區國稅法一字第0990076087號復查決定提起訴願 ，此有國軍高雄總醫院附設民眾診療服務處診斷證明書可 稽。另依據司法院25年院字第1557號解釋及學者陳清秀之 見解，未經法院實質審查之行政處分，並無實質之確定力 。再者，南區國稅局對洪珮婕核課贈與稅，原告並非該處 分之當事人，因此該處分對於原告應無拘束之效力。訴願 決定認定本件系爭事實即洪珮婕97年度贈與稅事件，經南 區國稅局以99年10月6日南區國稅法一字第0990076087號 復查決定駁回，洪珮婕未依限提起訴願，已確定在案，即 有實質確定力，洪珮婕為納稅義務人之贈與稅核課處分， 係本件改以原告為納稅義務人核課處分之先決條件，洪珮 婕贈與稅核課處分所確認之事實，乃為嗣後改以原告為納 稅義務人補徵贈與稅處分之既定構成要件，自不能為不同 之認定云云，顯然有誤。 （二）訴外人洪珮婕於96年1月26日原經營達台商行，因經濟不 景氣造成虧損，致洪珮婕夫婦必須四處向親友借貸，於97 年7、8月間陸續向原告之母陳清心（洪珮婕配偶陳建忠之 胞姊）借款，嗣於97年12月18日將其名下所有達台商行28 萬元之股份轉讓給洪珮婕胞妹洪敏容，惟仍無法維持，該 商行於99年4月12日歇業，此有合夥轉讓同意書及高雄市 政府101年6月11日高市府經商商字第10160056270號函可 稽，由此足證洪珮婕因生意失利向原告之母陳清心借款等 情係屬真實。又因洪珮婕迭向原告之母陳清心舉債無力償 還，因此雙方於97年12月10日協議將洪珮婕名下之系爭土 地賣給原告，約定部分買賣價金以洪珮婕之前借款抵充， 系爭土地之抵押貸款則由原告負責，並以原告之母陳清心 給付陳建忠40萬元作為訂金，雙方訂有訂金契約，該訂金 係以洪珮婕於97年7月及8月分別向陳清心之借款8萬元及7 萬元抵充，及原告以現金5萬元支付，原告之母陳清心並 於98年2月18日向農會貸款30萬元，並以其中20萬元支付 訂金尾款，雙方並於97年12月26日訂定土地買賣契約，及 委託土地代書徐若倩代為辦理土地移轉登記手續，此有雙 方土地買賣契約書可稽。當時原告為了節省相關支出，因 此洪珮婕鳳山市農會貸款之承接係由原告自己辦理、送件 ，因原告不熟悉貸款流程且又要上班，因此時間才會延誤 ，至發生系爭土地買賣與向農會申請貸款之日期不同之情 形。雖嗣後原告因申請條件不符而無法順利承接貸款，但 足以證明原告當時確實有提出承接洪珮婕之農會貸款事實 。另原告雖未能順利承接農會之貸款，惟事實上洪珮婕於 該農會之貸款係由原告及其父母按月將應繳納之貸款本息 以現金方式存入原告之帳戶，再由原告轉匯至洪珮婕鳳山 農會貸款帳戶，直接由農會按月扣繳本息，此亦有原告、 原告之母陳清心及洪珮婕之帳戶提款紀錄可稽。而洪珮婕 夫婦因生意失利，向週遭親友舉債，已積欠許多債務，且 洪珮婕又遭車禍導致肢障，所有醫藥費及子女學費皆由其 配偶陳建忠負擔，陳建忠目前在自助餐外送便當，每月收 入僅2萬3,000元左右，如何有能力負擔系爭土地貸款？被 告僅以原告98年度之財產及所得資料，認定原告無力繳納 每月數萬元之貸款，惟系爭土地之貸款係由原告及父母以 每月收入近10萬元共同負擔，系爭土地貸款確實為原告所 繳納，且原告父母以繳交系爭土地貸款之方式贈與，尚未 超過每年220萬元之免稅額。訴願決定以原告加入鳳山農 會會員及申請貸款之日期均在南區國稅局發文通知提示買 賣價金之後，與一般買賣常情不同，係以細枝末節否定雙 方有買賣之實，有違證據法則。至被告另以原告之母陳清 心之阿蓮鄉農會帳戶於99年6月14日由陳建忠（洪珮婕配 偶）匯入14萬5,000元，因而認定原告主張逐月現金存入 部份，難證明係原告或其父母所存入乙節。惟陳建忠匯入 該筆款項係因其弟陳建耀沉迷六合彩積欠賭債遭人追討， 陳清心擔心其弟之人身安全，因此拜託陳建忠再去借款幫 忙解決該筆債務，與償還系爭土地之貸款並無任何關係。 （三）系爭土地買賣價金、支付及繳納貸款之時間與方式： 1、系爭土地之訂金雙方約定由洪珮婕於97年7月及8月分別向 陳清心之借款8萬及7萬予以抵充，及原告謝美靜以現金5 萬元支付，陳清心於97年7、8月借款8萬元及7萬元予洪珮 婕，陳清心並於98年2月18日向農會貸款30萬，並以其中 20萬支付訂金尾款。 2、98年2、3月，原告與父母繳交現金予洪佩婕之夫陳建忠， 再轉匯或存入洪佩婕帳戶支付，此可從洪珮婕存摺中標示 A-1、A-2處可為證明。 3、98年4月起至101年3月間改由原告父母按月將應繳納之貸 款本息，以現金方式存入原告之帳戶，再由原告轉帳至洪 珮婕鳳山農會貸款帳戶，直接由農會按月扣繳本息。但98 年9月至99年2月間，因洪珮婕車禍住院，原告之父母經常 前往探視，因此原告之父母即利用赴醫院探視期間，將繳 交貸款之金額直接交付予陳建忠以繳交貸款。 4、前兩種方式因無法看出原告父母謝坤政、陳清心有提供資 金，因此101年4月下旬陳清心改以匯款方式將款項匯給原 告，再由原告將應繳交貸款之金額轉匯至洪珮婕之帳戶。 （四）系爭土地之買賣價金為440萬元，係因該筆土地為袋地， 自難與緊臨道路之土地價格相比。再者，洪珮婕夫妻因投 資失利經濟拮倨，已無資力繳納貸款，因此急於脫售，且 原告與父母為洪珮婕之親人，又多次提供協助，因此洪珮 婕對於系爭土地難以高價出售。況根據台灣高雄地方法院 於系爭土地附近之不動產法拍公告，與系爭土地同樣位於 阿蓮鄉之農地，其公告現值每平方公尺為2,100元，惟其 拍賣價格為404萬5,000元，其面積為3,050㎡，經換算後 ，每平方公尺價格為1,326元【計算式0000000÷3,050】 ，其每平方公尺比公告現值低了約774元【2,100－1,326 元】（即約公告現值之6成）。系爭土地之公告現值每平 方公尺為900元，原告承買之價格為440萬元，其每平方公 尺價格為620元【4,400,000÷7,100】，其每平方公尺僅 比公告現值低280元【900－620】（即約公告現值之7成） ，因此尚稱與市價相當等情，並聲明求為判決訴願決定及 原處分均撤銷。 四、被告則以： （一）按行政處分經通知而生效後，如未遭撤銷、廢止，亦未因 其他事由失其效力時，該行政處分即具存續力。行政程序 法第128條第1項前段規定：「行政處分於法定救濟期間經 過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得 向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。」此規定賦予受處 分之相對人或法律上利害關係人於行政處分確定後，得向 行政機關申請重新進行行政程序，是除符合行政程序法第 128條規定要件，受處分人或利害關係人據此規定申請撤 銷、廢止或變更確定之行政處分外，確定之行政處分即具 存續力。本件系爭事實即洪珮婕97年度贈與稅事件，經南 區國稅局以99年10月6日南區國稅法一字第0990076087號 復查決定駁回，洪珮婕未依限提起訴願，已確定在案，是 該核課處分既告確定，即有實質確定力，該課稅處分內容 對相對人、關係人及原處分機關已發生拘束之效力。嗣因 洪珮婕財產不足繳納贈與稅款，乃依法改以受贈人為納稅 義務人，故洪珮婕為納稅義務人之贈與稅核課處分，係本 件改以原告為納稅義務人之贈與稅核課處分之先決要件， 洪珮婕之贈與稅核課處分所確認之事實，乃為嗣後改以原 告為納稅義務人補徵贈與稅處分之既定構成要件，自不能 為不同之認定，有本院97年度訴字第857號、100年度簡字 第155號判決可參。是原告執詞就南區國稅局先前對洪珮 婕之贈與稅核課處分內容再為爭執，自不足採。 （二）又當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則 上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關 無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所 發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依 據稅捐稽徵法第30條暨遺產及贈與稅法之規定行使調查權 時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質 因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機 關對當事人有利不利情事加以審酌。此有司法院釋字第53 7號解釋：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查 原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人 所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合 法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」及最 高行政法院36年度判字第16號判例：「當事人主張事實， 須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明 ，自不能認其主張之事實為真實。」可資參照。就贈與稅 而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不 提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽 徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該 財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法 則判斷，認定贈與行為之客觀要件已成立生效，自應依法 定其所應歸屬之贈與之法律效果，否則，只要當事人自始 至終均否認有贈與及受贈之意思表示，即認為課徵贈與稅 之要件欠缺，稽徵機關將無從落實執行稽徵贈與稅之立法 目的。 （三）本件贈與人洪珮婕於97年12月26日將其所有系爭土地移轉 予原告，經南區國稅局以移轉雙方未能提示收付價款之確 切證明，參酌原告於該年度年齡（73年次，24歲）及所得 狀況，核認洪珮婕無償贈與系爭土地予原告，乃依移轉時 土地公告現值639萬元核定贈與財產價值。原告雖提示97 年12月10日系爭土地買賣訂金40萬元之簽收證明及其母陳 清心阿蓮鄉農會帳號00000-0-0存摺資料影本，並主張系 爭訂金一部分係其母陳清心先前於97年7月22日及97年8月 18日分別借予其舅媽洪珮婕8萬元、7萬之抵償，一部分再 於98年2月18日向農會借款後支付20萬元，餘5萬元則原告 自己以現金支付（復查時主張該5萬元為其母之前金錢支 援還款），並提示其母陳清心之存摺資料佐證。惟系爭土 地買賣訂金簽收日為97年12月10日，與原告主張實際支付 日97年7月22日、97年8月18日及98年2月18日均不符合， 且該存摺非原告所有，自無法證明期間提領之金錢係原告 支付系爭土地買賣訂金之抵充。另其主張訂金中20萬元， 係於98年2月18日土地過戶後再由原告之母向農會貸款後 再支付，然既為訂金，且於97年12月10日已簽收收迄，而 提示價金支付之證明卻是訂金簽收後之2餘月（亦為南區 國稅局調查後），顯有違常理。 （四）另原告於98年2月16日申請加入鳳山市農會會員，並於98 年2月19日向鳳山市農會申請貸款，經鳳山市農會因申請 條件不符而退件，是原告並未承接洪珮婕鳳山市農會之貸 款，且原告加入鳳山市農會會員及申請貸款日期，均在南 區國稅局發文通知（98年1月24日送達）提示買賣價金後 所為。令原告於訴願時主張「土地買賣之過戶及申貸，係 交由代書事務所同時辦理，至於為何會拖延至98年2月19 日才辦理，請打電話向該事務所查明。」於本訴訟時又稱 「原告為節省費用自己辦理、送件，且因不熟悉貸款業務 且又要上班，因此時間才會延誤，產生系爭土地買賣與向 農會申請貸款之日期不同之情形。」前後說辭反覆，且與 一般買賣係於財產過戶前即覓妥代為清償之金融機構不合 。本件贈與人洪珮婕逕於貸款名義尚未變更為買受人即原 告前，逕將系爭土地快速過戶與原告，顯與一般交易常情 有違。 （五）至原告雖提示轉帳及支付貸款本息之存摺資料，主張逐月 繳納本息，初以現金交付，後以轉帳給付洪珮婕。惟其轉 帳行為始自98年4月8日，亦於本件調查基準日（98年1月1 6日）之後，且其繳納貸款本息之資金來源，皆先以現金 存入，再以轉帳方式匯給洪珮婕，經查調原告98年度財產 及所得資料，尚無餘力每月繳納貸款本息近4萬元，則該 現金究竟由何處提領再存入原告帳戶後匯給洪珮婕，流向 亦不明。雖原告主張其父母均有收入，並提示101年5月陳 清心及謝坤政之薪資袋為證，惟該薪資袋2萬5,000元係屬 101年5月薪資，且謝坤政之薪資袋並無任何公司行號章證 明，依被告查得原告父母98年度綜合所得稅各類所得資料 清單，並無任何薪資所得，原告98年度薪資所得亦僅9萬4 ,464元，尚難證明原告有餘力支付每月近4萬元左右之貸 款本息。另被告就原告提示其母陳清心之阿蓮鄉農會帳號 00000-0-0，於99年6月14日亦有陳建忠（洪珮婕之配偶） 匯入14萬5,000元，顯見原告主張逐月由其父母與自己共 同存入現金部分，亦難證明係原告或其父母所存入，被告 不採原告之主張，並無違反經驗法則。 （六）再者，有關原告提出系爭土地之買賣契約共有3份，主張 其中2份買賣價金均為440萬元，係原告先後提供予被告審 查，其中1份為正本、1份為影本，另第3份合約買賣總價7 60萬元係作為向金融機構貸款之用一節。查合約總價440 萬元之該2份合約筆跡不同，合約細節條文亦不同，並非 如原告所稱僅係正本及影本之差別，且觀立約人即原告之 簽名處，其筆跡明顯不同，應非同一人所為。又原告雖提 出其100年薪資袋（創世紀文具有限公司）證明原告任職 於該公司，擔任工讀生之職務，100年1至12月每月工資實 支額為1萬8,000元，惟原告於000年00月00日生產，勢必 影響工作天數，然原告所提出之100年每月薪資袋所載皆 同為1萬8,000元，且該公司100年開立原告之薪資扣繳憑 單金額僅為3萬元，與該薪資袋所載不合。另本件原告主 張初以現金交付，後以轉帳給付洪珮婕，惟其轉帳行為始 自98年4月8日，係於本案調查基準日（98年1月16日）之 後，且其主張繳納貸款本息之資金來源，皆先為現金存入 ，再以轉帳方式匯給洪珮婕，其向農會貸款申請，皆為被 告查獲後所為，與一般交易常情有違。又歷次調查、復查 及訴願階段之各項申請書之陳述內容及筆跡源自贈與人洪 珮婕之配偶陳建忠所為；另參照前揭3份合約書其中1份之 立約人即原告謝美靜之簽名筆跡上蓋有手印（原處分卷第 134-135頁）、委託書（原處分卷第161頁）上原告之簽名 及其他2份合約書（原處分卷第137頁、第132頁）之簽名 筆跡皆不同；又據原告所稱每月以現金存入再匯款予原贈 與人洪珮婕之現金存款條筆跡與歷次申請書內容書有「謝 美靜」之筆跡（原處分卷第160、158、180、179、175、2 02、204、206頁）及原告向鳳山農會授信申請書（原處分 卷第251頁）近似，且可確定非原告筆跡（與委託書及合 約上蓋有手印不同），顯見原告係於被查獲後始申請加入 農會會員、申請貸款及設立匯款帳戶，應屬事後彌縫行為 至為明顯，是原告主張有付款之事實，實不足採。至稱買 賣系爭土地之價格440萬元與時價相當，並○○○鄉○路 段○○○○○號土地為比較標準（成交價約為土地公告現值之 7成）一節，查系爭土地（崗山營段）每平方公尺900元， 與原告主張比較之基準（中路段）為每平方公尺2,100元 ，地段並不相當，以此作為比較基準顯失客觀，此外原告 並未提出有何具體客觀因素足以證明有影響系爭土地時價 之事由，是被告依遺產及贈與稅法第10條第3項所規定之 時價（土地公告現值）核定贈與稅，並無不合等語，資為 抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。 五、本件事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，並有 以洪珮婕為納稅義務人之贈與稅應稅案件核定通知書（第2 頁）、罰鍰裁處書（第1頁）、99年10月6日南區國稅法一字 第0990076087號復查決定書（第130-132頁）附南區國稅局 原處分卷，以及系爭土地登記第二類謄本（第55頁）、98年 1月16日檢舉函（第87頁）、以原告為納稅義務人之贈與稅 應稅案件核定通知書（第7頁）、繳款書（第8頁）、100年 11月18日財高國稅法二字第1000088051號復查決定書（第10 3-105頁）、101年5月10日台財訴字第10100086410號訴願決 定書（第208-215頁）附於被告原處分卷可稽，洵堪認定。 本件兩造之爭點為：洪珮婕將系爭土地移轉登記給原告，究 為贈與抑或買賣？被告以原告未能提示確實支付買賣價金之 證據，而認定系爭土地係洪珮婕無償贈與原告，並據以核定 本件贈與稅，是否適法？爰分述如下： （一）按行政處分經通知而生效後，如未遭撤銷、廢止，亦未因 其他事由失其效力時，該行政處分即具「存續力」，原處 分機關及行政處分之相對人（或利害關係人）皆受該行政 處分規制內容之拘束，基於憲法信賴保護原則，原處分機 關僅於具備一定要件時（行政程序法第117條以下），始 得予以廢棄或變更。故所謂行政處分之存續力，並不絕對 禁止原處分機關事後自行廢棄行政處分，充其量僅使其廢 棄權限受一定條件之限制，並視行政處分合法或違法、對 人民產生授益或負擔效果而有所不同。至於行政處分所形 成或確認之法律關係，經行政法院判決確定者，就該法律 關係有既判力，則當事人與法院均受其拘束，並非行政處 分存續力之問題。另行政處分有時亦得拘束原處分機關以 外之其他國家機關（包括法院），產生「構成要件效力」 （要件事實效力）及「確認效力」。所謂構成要件效力， 係指有效之行政處分，應為所有國家機關所尊重，並以該 行政處分的規制內容為既存之構成要件事實，作為其本身 管轄事務決定（或判決）之基礎，蓋若非如此，機關權限 分配制度（機關管轄權）將失其意義。惟行政處分之構成 要件效力，並非對所有行政機關都能產生拘束力，對該處 分擁有適當及適法審查權限之機關（如訴願管轄機關）， 因既有權限審查該行政處分，自無受拘束之理。又從憲政 主義之權力制衡設計，凡依憲法或法律之規定，法院對於 行政處分有審查權限者，作為審查對象之行政處分對有審 查權之各該法院不可能有拘束力，自不待言。至所謂確認 效力，則是指作為行政處分規制內容之基礎的「事實與法 律認定」，對其他國家機關的拘束，惟須有法律特別明文 規定，始能產生此一意義之確認效力。 （二）經查，南區國稅局認訴外人洪珮婕係無償移轉系爭土地予 原告，乃依遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第2項規定 ，追徵贈與稅72萬6,085元（下稱第1次處分），訴外人洪 珮婕申請復查，經南區國稅局復查決定予以維持，並因訴 外人洪珮婕未提起訴願而告確定，業如前述。該第1次處 分固對受處分之相對人洪珮婕及原處分機關南區國稅局發 生前揭存續力，並對其他非有權審查第1次處分適當性及 適法性之其他國家機關發生構成要件效力，惟因洪珮婕對 第1次處分並未提起訴願及行政訴訟，揆諸前揭說明，該 第1次處分對於有權審查其適當性及適法性之訴願管轄機 關及行政法院，並不受其存續力及構成要件效力之拘束， 亦無既判力之問題。又如前所述，被告因洪珮婕已無財產 可供執行，無法清償其贈與稅，乃依遺產及贈與稅法第7 條第1項第2款規定，改以受贈人即原告為納稅義務人，對 其發單（下稱原處分）補徵贈與稅72萬6,085元，因第1次 處分之當事人為訴外人洪珮婕，本件原處分之當事人為原 告，故第1次處分與本件原處分為不同之行政處分，尚不 生行政處分存續力（不可爭訟性）之問題。原告不服本件 原處分，循序提起訴願，依前開所述，訴願管轄機關本應 依職權審查原處分之適當性及合法性，不受第1次處分存 續力及構成要效力之拘束，是被告及財政部101年5月10日 台財訴字第10100086410號訴願決定有關「本件系爭事實 即洪珮婕97年度贈與稅事件，．．．洪珮婕未依限提起訴 願，已確定在案，是該核課處分既告確定，即有實質確定 力，該課稅處分內容對相對人、關係人及原處分機關已發 生拘束之效力。．．．洪珮婕之贈與稅核課處分所確認之 事實，乃為嗣後改以訴願人為納稅義務人補徵贈與稅處分 之既定構成要件，自不能為不同之認定。是訴願人執詞就 南區國稅局先前對洪珮婕之贈與稅核課處分內容再為爭執 ，自不足採。」此部分之主張及論述，其理由尚非可採。 否則無異未經正當法律程序即剝奪原告受憲法所保障之訴 訟權。是以，原告提起本件行政訴訟，請求撤銷訴願決定 及原處分，本院自應依行政訴訟法第125條第1項及第133 條等規定，依職權調查事實關係及證據，以判斷原處分之 合法性。至被告所舉本院97年度訴字第857號、100年度簡 字第155號判決，均非判例，且個案情形有別，並無拘束 本件之效力，合先敘明。 （三）次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在 中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課 徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切 有財產價值之權利。」「本法稱贈與，指財產所有人以自 己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」 「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有下列情形之 一者，以受贈人為納稅義務人：．．．二、逾本法規定繳 納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行。」 固分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第2項、第4條第2 項及第7條第1項第2款所明定。惟贈與行為必須於財產的 給予者與收受者之間有贈與的合意，始能成立。此客觀舉 證責任，應由稅捐稽徵機關負擔，不得以贈與人與受贈人 負有協力義務，而將客觀舉證責任轉換予納稅義務人。此 觀98年5月13日稅捐稽徵法增訂第12條之1第2項及第3項規 定：「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應 以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有 為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機 關就其事實有舉證之責任。」自明。蓋稅捐之稽徵乃課人 民以義務，課稅事實之存在自應依證據認定之，無證據自 不得以擬制推測之方法，推定課稅事實之存在。故當事人 否認課稅事實所持之辯解，縱屬不能成立，亦不能因此即 反推必有課稅事實，仍非有證據不得遽為課稅事實之認定 。又課稅要件事實，稽徵機關所提證據必須使法院之心證 達到確信之程度，始可謂其已盡舉證之責，若僅使事實關 係陷於真偽不明之狀態，法院仍應認定該課稅要件事實為 不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。另人民為否認本證 之證明力所提出之反證，因其目的在於推翻或削弱本證之 證明力，防止法院對於本證達到確信之程度，故僅使本證 之待證事項陷於真偽不明之狀態，即可達到其舉證之目的 ，在此情形下，其不利益應由稽徵機關承擔。至於本證及 反證各應舉證至何種程度始可謂已盡其舉證之責，則應視 案件類型之特性，參考兩造當事人與有關課稅要件事實證 據的距離，或各自對於相關證據方法之管領能力而定。依 遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項規定，贈與稅的 課徵，既以財產的給予與收受雙方有贈與的合意為要件， 稽徵機關對此課稅要件事實，即負有舉證責任；而財產所 有人將其財產移轉予他人的原因多端，未必係贈與行為， 尤其認定非二親等以內親屬間不動產之移轉為贈與，乃特 殊事實（非常規事實，參照84年1月13日遺產及贈與稅法 第5條第6款之修正理由：配偶及三親等以內親屬間財產之 買賣以贈與論，其涵蓋範圍包括叔姪、舅甥在內，惟衡酌 目前社會情況，叔姪、舅甥之間甚難有名為買賣實為贈與 之情事，爰將親等範圍由三親等縮小為二親等，以符實情 ），稽徵機關必須提出相當的積極證據加以證明，不能徒 憑不動產移轉之事實，即推定其必屬贈與行為。 （四）查本件訴外人洪珮婕於98年1月8日將其所有系爭土地，以 「買賣」名義移轉予原告，被告核認其實質為贈與行為， 無非以原告雖主張買賣系爭土地440萬元之資金來源，其 中訂金40萬元，係其舅媽洪珮婕前向其母借款7萬元及8萬 元迄未償還，後又陸續給付5萬元，另於土地過戶後又支 付20萬元抵充，另由原告承接系爭土地於鳳山市農會剩餘 抵押貸款400萬元，每月應繳之本息則由原告及父母工作 所得共同支付等情；惟原告及洪珮婕皆未能提示足資證明 之資金流供核，參照最高行政法院36年判字第16號判例意 旨，自不能認其主張之事實為真實，為主要論據。查，原 告與訴外人洪珮婕間為三親等舅甥之親屬關係，渠等買賣 系爭土地，並非遺產及贈與稅法第5條第6款所規定二親等 以內親屬間財產之買賣以贈與論之情形，且依前揭原處分 卷附洪珮婕之債權人檢舉函及被告對洪珮婕租稅債務之執 行情形，可見洪珮婕之經濟狀況明顯不佳，另洪珮婕育有 子女1人，有其戶籍謄本附本院卷（第162頁）可稽，是原 告與洪珮婕間如有贈與行為（即贈與的合意），乃非常規 事實，應由被告就課稅構成要件事實，提出相當的積極證 據加以證明。然而，被告認定本件系爭土地之移轉屬贈與 行為，就其間有何贈與的動機，並未提出任何釋明，參諸 前述洪珮婕不佳之經濟狀況，被告認定系爭土地之移轉屬 贈與行為，已有違一般經驗法則。況且，對於系爭土地之 移轉係為買賣，原告已盡其協力義務並提出反證如下：原 告於100年9月13日委託陳建忠（洪珮婕之配偶、原告之舅 ）向被告說明系爭土地買賣訂金40萬元，係以其母親陳清 心97年7月22日及97年8月18日借款8萬元及7萬元抵充，又 於98年2月18日支付20萬元，餘5萬元為之前陳清心金錢支 援之還款，並提示陳清心阿蓮鄉農會帳號00000-0-0存摺 資料影本佐證（詳見原處分卷第82-83頁、第76-77頁）。 又對於原告並未承接洪珮婕鳳山市農會之貸款乙節，依原 處分卷附鳳山市農會農業事業資金證明書（第17頁）、98 年3月25日鳳市農老字第0980000475號函（第44頁）、98 年4月13日鳳市農老字第0980000598號函（第47）顯示， 原告於98年2月16日申請加入鳳山市農會會員，並於98年2 月19日向鳳山市農會申請貸款，僅因鳳山市農會考量、授 信風險擔保品市場性及借保人償債能力等因素，認原告申 請條件不符而退件，故原告乃改以支付系爭土地原貸款本 息之方式，逐月繳納本息。至於被告質疑原告之經濟能力 並無法支付每月繳納貸款本息近4萬元乙節，原告已說明 係由其與父母3人共同負擔，98年2、3月以現金交付予洪 佩婕之夫陳建忠，再由其轉匯或存入洪佩婕鳳山市農會帳 號00000-0-0帳戶支付；98年4月起至101年3月間改由原告 父母按月將應繳納之貸款本息，以現金方式存入原告之鳳 山市農會帳號000000-0-0帳戶，再由原告轉帳至洪珮婕前 開鳳山農會貸款帳戶，直接由鳳山農會按月扣繳本息，但 98年9月至99年2月間，因洪珮婕車禍住院，原告之父母經 常前往探視，因此原告之父母即利用赴醫院探視期間，將 繳交貸款之金額直接交付予陳建忠以繳交貸款；101年4月 起陳清心改以電匯方式將款項匯給原告，再由原告將應繳 交貸款金額轉匯至洪珮婕前開帳戶，原告並提出國軍高雄 總醫院出院病歷摘要及洪珮婕、陳清心、原告上開帳戶存 摺影本附本院卷（第12頁、第97-106頁）以資證明。另關 於系爭土地之買賣價金440萬元低於公告現值一節，原告 亦已說明係因該筆土地為袋地，且與系爭土地同位於阿蓮 鄉之農地，拍賣價格約公告現值之6成，原告以公告現值7 成購買系爭土地，尚稱與市價相當，並提出台灣高雄地方 法院拍賣公告（本院卷第111頁）為憑。至於被告質疑爭 土地買賣訂金簽收日為97年12月10日，與原告主張實際支 付日97年7月22日、97年8月18日及98年2月18日，均不符 合，且原告加入鳳山市農會會員及申請貸款日期，均在南 區國稅局發文通知（98年1月24日送達）提示買賣價金後 所為，且其母陳清心之阿蓮鄉農會帳戶亦有陳建忠於99年 6月14日匯入14萬5,000元，原告主張逐月存入現金繳納貸 款部分，亦難證明係原告或其父母所存入等情。惟原告係 於南區國稅局發文通知（98年1月24日送達）提示買賣價 金前，即已於98年1月23日將其戶籍地址由高雄縣阿蓮鄉 遷入鳳山市，準備取得鳳山農會會員資格，以承接系爭土 地之抵押貸款，有原告戶口名簿及戶籍謄本附原處分卷（ 第16頁）及本院卷（第172頁）可按，足資證明原告向鳳 山農會申請貸款，並非於被調查後之彌縫之舉。且衡諸原 告之母陳清心乃洪珮婕配偶陳建忠之胞姊，基於親屬間之 情感及信任等考量，渠等對於買賣系爭土地支付價金之細 節，縱有前後說辭反覆或無法勾稽之情事，惟依原告前揭 所提出之反證，亦足使系爭土地移轉之事實關係究係買賣 或贈與，陷於真偽不明之狀態，被告援引指摘，並無法證 明系爭土地之移轉原因是基於贈與行為。揆諸前揭說明， 被告本應就課徵系爭贈與稅的課稅要件事實即贈與行為的 存在負舉證責任，且其所提證據必須使本院之心證達到確 信之程度，始可謂其已盡舉證之責。惟本件被告徒憑系爭 土地移轉之事實即推定屬贈與行為，就贈與的合意並未提 出積極證據加以證明，另原告上開所提出之反證，已使系 爭土地之移轉究因買賣或贈與契約，陷於真偽不明之狀態 ，在此情形下，其不利益應由被告承擔，應認本件被告課 徵贈與稅之構成要件事實不存在。 （五）綜上所述，被告徒以系爭土地之移轉，及原告並不能就所 稱相關買賣關係確實存在等主張之事實，提供相關證據供 斟酌，自不能認原告之主張為真實等情為由，而為系爭土 地之移轉是基於贈與原因之認定，無異令原告就系爭贈與 行為的不存在負擔舉證責任。被告依遺產及贈與稅法第7 條第1項第2款規定，以原處分改以受贈人即原告為納稅義 務人，對原告發單補徵贈與稅72萬6,085元，顯有違前揭 課稅構成要件事實之舉證責任分配法則，復查及訴願決定 未予糾正，亦有違誤。原告起訴意旨求為撤銷，為有理由 。爰由本院將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分 ）予以撤銷，以資適法。又本件事證已臻明確，兩造其餘 攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述， 附此敘明。 六、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　 102 　 年　　5　　月　　9　　日 高雄高等行政法院第四庭 審判長法官　 戴 見 草 法官 孫 奇 芳 法官　 孫 國 禎 以上正本係照原本作成。 一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其 未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由 書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁 定駁回。 二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ 院認為適當者│ 。 │ │ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│ │外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│ │示關係之釋明文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　102　 年　　5　　 月　　9　　 日 　　　　　　　　　　　　　 書記官 楊 曜 嘉