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高雄高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　101年度訴字第358號 　　　　　　　　　　　　　　　　民國103年5月21日辯論終結 原　　　告　蔡聰賓 訴訟代理人　方雍仁　律師 被　　　告　財政部高雄國稅局 代　表　人　吳英世　局長 訴訟代理人　潘靜雯 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101年7 月6日台財訴字第10100066750號訴願決定，提起行政訴訟，本院 判決如下︰ 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、程序事項： 被告原名財政部高雄市國稅局，代表人為何瑞芳局長，嗣於 民國102年1月1日更名為財政部高雄國稅局，其代表人亦變 更為吳英世局長，茲由其新任代表人聲明承受訴訟，核無不 合，應予准許。 二、事實概要： 緣原告於98年6月9日與萬盛發投資股份有限公司（下稱萬盛 發公司）簽訂本金自益、孳息他益之信託契約（下稱系爭信 託契約），信託期間為3年，將其所持有興富發建設股份有 限公司（下稱興富發公司，為公開發行股票上市公司）股票 4,000,000股移轉予受託人萬盛發公司，作為信託之原始信 託財產，並以鄭喬文（原告之外甥女）、鄭鈞方（原告之外 甥）、時代贏家投資股份有限公司（下稱時代贏家公司）及 興日盛投資股份有限公司（下稱興日盛公司）等為信託財產 孳息之共同受益人。經被告依資料查得，上開信託契約簽訂 當時，受益人之孳息利益已可得確定，該部分之所得仍屬委 託人之所得，爰將興富發公司開立分配予受託人信託專戶之 97年度（給付年度為98年）營利所得新臺幣（下同）11,362 ,795元及其可扣抵稅額489,307元改歸課原告，併課其98年 度綜合所得稅，核定補徵稅額3,748,271元。原告不服，申 請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政 訴訟。 三、本件原告主張： (一)稅捐之合法核定，乃稅捐稽徵機關之職責，行政機關對於事 物本質上相同的事件作相同的處理，不得任意的悖離，此乃 行政機關「行政自我拘束原則」之前提要件。興富發公司為 證券交易所掛牌上市公司之一，任何董事會之決議依法應依 主管機關規定於公開資訊觀測站公告之，被告於98年核定本 件贈與稅前，大可以自公開資訊觀測站知悉並預計股利分配 情況。準此，本件原告早已於98年6月9日將所持有興富發公 司股票4,000,000股，與萬盛發公司簽訂信託契約，並已依 遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第5條之1及第10條之2規 定向戶籍所在地之被告申報贈與稅並完成繳納，並由被告於 98年7月24日核發贈與稅繳清證明書在案。更甚者，本件信 託契約之受託人於99年業已依法轉開立信託所得憑單，由受 益人依所得稅法第3條之4規定依法納稅在案，則被告既已於 98年依法核定本件信託契約之贈與稅，於課稅事實自始至終 全然未變之情形下，今竟僅憑被告恣意推論，即再次作成核 定，此不僅有違行政機關自我拘束原則，更有違行政程序法 第8條所定信賴保護原則。 (二)按司法院釋字第217號解釋、中央法規標準法第5條及第6條 規定，關於納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間之 適用應嚴守租稅法律主義，亦即對於人民課以租稅之義務應 受法律保留之拘束。財政部100年5月6日台財稅字第1000007 6610號令（下稱財政部100年5月6日令釋）非立法機關所制 定之法律，明顯有違租稅法定主義；抑有進者，原告早於98 年即簽訂信託契約，並依法申報完稅在案，上開令釋係於10 0年間發布，且顯然不利於納稅義務人（即原告），依稅捐 稽徵法第1條之1第2項規定，應自發布日起或財政部指定之 將來一定期日始發生效力，被告仍援用並適用於98年度已發 生了結之事實再對原告強加核課稅負，明顯悖於法律不溯既 往原則及稅捐稽徵法第1條之1規定。 (三)遺贈稅法就贈與部分之制度設計係區分「一般贈與」、「信 託贈與」，二者區別實益在於：(1)信託財產不以委託人自 己之財產為限；贈與人僅得以「自己之財產」無償給予他人 。(2)信託贈與應依遺贈稅法第5條之1及第5條之2規定，課 徵或不課徵贈與稅；一般贈與應依遺贈稅法第3條及第4條規 定，課徵贈與稅。(3)於他益信託下，委託人除信託行為另 有保留外，於信託成立後不得變更受益人或終止其信託，亦 不得處分受益人之權利。次按「一般贈與」依民法第406條 及遺贈稅法第4條第2項規定係指雙方意思表示合致，一方以 自己之財產無償給與他方，他方允受且生效之贈與行為；搭 配遺贈稅法第10條、第19條規定，一般贈與稅計算係採贈與 時之贈與財產時價減去扣除額及免稅額後之贈與淨額，再乘 以贈與稅率，為應課徵之一般贈與之稅賦，課稅之基時為贈 與時，課稅之標的為贈與財產贈與時之時價。又「信託贈與 」依據遺贈稅法第10條之2第3款及第19條等規定，享有孳息 部分信託利益權利者，視為贈與稅計算，係依贈與時之信託 財產時價，減去贈與時信託財產之時價按贈與時起至受益時 止之期間依贈與時郵政儲金固定利率折算現值計算，再減去 扣除額及免稅額後之贈與淨額，復乘以贈與稅率，兩者間的 差額即為應課徵之信託贈與之稅賦，課稅之基時為信託成立 時，課稅之標的為信託成立時信託財產時價，減除信託財產 依信託期間折現後現值之差額。足證「一般贈與」及「信託 贈與」之區分涇渭分明，且其課稅標準、租稅法定要件亦大 相逕庭。信託法立法目的係因民法債篇各論贈與節（參民法 第406條至420條規定）不具彈性，贈與形態限於贈與人將自 己所有之財產，無償移轉與受贈人，受贈人取得所有權後， 對受贈財產享有完整所有權支配權，而贈與人除有撤銷贈與 事由且經撤銷之訴終局確定判決外，喪失贈與財產所有權支 配，然實務上常見子女於取得贈與財產後，棄父母不顧，致 有認無償贈與應有更加多元化之設計，遂有信託法之產生， 並配套修正贈與稅法及所得稅法。準此以觀，我國法律明確 區分「一般贈與」、「信託贈與」二者雖皆屬無償贈與，然 租稅構成要件不同，立法者於立法當時本即分別賦與不同租 稅效果；本件信託為本金自益，受託利益他益之契約，就受 託利益他益之部分應依遺贈稅法第10條之2、第19條規定核 計贈與稅，及所得稅法第3條之2、第3條之4規定核課綜合所 得稅。更甚者，人民為使第三人無償取得財產，其本得自由 選擇以民事法或得經由合乎民法規範之贈與契約，或得經由 合乎信託法規範之他益信託契約，而達到相同目的，且此種 法律形式之選擇，均係藉由單一之法律關係以達到使第三人 無償取得財產之經濟目的。而立法機關在稅制設計規範上， 即已針對人民不同贈與財產之方式相應規定其課稅依據及標 準，是行政機關自不應於納稅義務人基於可達相同經濟目的 卻有不同租稅負擔之考量，而選擇對其比較有利之法律行為 態樣後，即遽予評斷納稅義務人所為之租稅規劃行為，係屬 租稅規避之脫法行為，而自行訂頒解釋性規定曲解原本立法 機關已制定之課稅方式。準此，本件自當符合信託贈與之要 件，非屬遺贈稅法第4條第2項所稱之「一般贈與」無疑，且 原告係依據法律規定簽訂信託契約，而受託人依約辦理，實 非如被告所稱透過迂迴之信託行為規避法律，藉以逃漏稅之 舉。甚者，原告於移轉信託財產所有權予受託人時，即已喪 失未來孳息利益之所有權，其何來贈與之權？被告混淆「一 般贈與」與「信託贈與」之不同，恣意以「實質課稅原則」 作為課稅手段，對原告再度核課綜合所得稅，對於事實之認 定顯有錯誤，其所為之處分顯屬違法處分，其行為更已逾越 法律，有濫用權力之嫌。 (四)又被告以「訂立信託契約之時點」據以認定本件有稅務規避 之情事，實係恣意推論且毫無論理依據。況且，本件信託契 約早於98年7月24日核發贈與稅繳清證明書在案，果若被告 以「訂立信託契約之時點」作為稅務規避之依據，則被告理 應早於98年核發贈與繳清證明書時直接認定，何以遲至2年 後始「赫然」發現信託契約有規避稅負之情事；更遑論，若 如此推論為可採，則豈非明確揭示納稅義務人日後僅需於股 東會召開前，趕緊成立信託契約，即可符合節稅之效果，如 此豈不更為荒謬，此荒謬之結論實係因稅捐機關恣意創設法 律所未有之要件所致。 (五)我國於90年5月間對於信託課稅之相關規定，究竟應以「信 託契約成立時立即課徵」抑或係採「受益人實際取得信託利 益時課徵(國際規範)」，稅法學者即有不同之主張與認定。 待立法院於立法時，則採用「信託契約成立當時立即課徵」 ，則如何妥適衡量信託利益之「未來價值」並轉為課稅基準 ，法制上當時採用財務金融上「折現方式」，將未來價值折 算為基準日之價值，並依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期 儲金固定利率複利折算現值。準此，信託利益之課稅基準及 方式，均為立法院依法所制定，稅捐機關自應依法行政。被 告利用「近年來郵政儲金利率偏低」為由，更係指皂為白。 蓋，郵政儲金利率係由我國中央銀行所制定，既非任何個人 所能決定，更非原告所能操作。而合法節稅係依據稅捐法規 所預定之方式，減少稅捐負擔之行為，是以，縱令本件有合 法節稅之情事，亦係依現行法所明文規定所為，有何刻意規 避稅負之有。豈能將此郵政儲金利率高低作為是否稅務規避 之認定標準；更遑論，郵政儲金之利率係隨中央銀行調整， 被告以郵政儲金高低作為本件課稅之依據，更屬未當。 (六)稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為 事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之 法律效果的訴訟當事人負擔。易言之，主張權利或權限之人 ，於有疑義時除法律另有規定外，原則上應就權利發生事實 負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人， 對權利之障礙或消滅、抑制之事實，負舉證責任，此有行政 訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定資為適用，亦 為最高行政法院89年度判字第602號判決所揭示。被告既已 於98年依法核定本件信託契約之贈與稅，於課稅事實全然未 變之情形下，恣意變更認定本件係藉由信託之法律行為形式 與現行稅法有關信託受益權價值計算無法反映實質贈與價值 之漏洞，達成贈與孳息及規避贈與稅與所得稅之目的，被告 自應先就其主張之事實負舉證之責等情。並聲明求為判決訴 願決定、復查決定及原處分均撤銷。 四、被告則以： (一)按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精 神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅 之公平原則為之。」經司法院釋字第420號解釋闡明在案； 依上開解釋內容於98年5月13日增訂稅捐稽徵法第12條之1第 1項規定，其立法意旨為：租稅法所重視者，係應為足以表 徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係 為依據。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不 僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅 ，始符合實質課稅及公平課稅之原則。從而有關課徵租稅構 成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所 產生實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則將造成 鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念 及要求。又財政部100年5月6日令釋，係財政部基於中央財 稅主管機關職權，就個人簽訂本金自益、孳息他益之股票信 託契約，有無實質課稅原則之適用所為之釋示，未逾所得稅 法及遺贈稅法課稅之範圍，用以闡明法規原意，應自法規生 效之日起有其適用，尚無違法律規定及原則，司法院釋字第 287號解釋可資參照。原告訴稱被告以事後發布之解釋令， 規範行為在前之事實，有違法律不溯及既往原則，顯有誤解 。 (二)本件原告與萬盛發公司相互簽訂孳息他益之信託契約，將所 持有興富發公司股票4,000,000股，作為信託財產，並分別 以鄭喬文、鄭鈞方、時代贏家公司及興日盛公司為受益人。 原告為興富發公司股東，亦為該公司負責人鄭欽天配偶鄭秀 慧（即受益人鄭喬文及鄭鈞方之父母）之妹婿，原告及其家 族成員鄭秀慧（原告配偶鄭淑蘭之姐）、鄭欽天（鄭秀慧之 夫，即原告配偶鄭淑蘭之姐夫）及鄭江水（鄭欽天之父親） 等4人，於98年6月9日將所持有興富發公司股票，與受託人 萬盛發公司簽訂本金自益、孳息他益之信託契約，約定信託 期間產生之股利收入，分別以鄭喬文（鄭欽天之女）、鄭鈞 方（鄭欽天之子）、時代贏家公司、興日盛公司、達麗投資 股份有限公司（下稱達麗公司）及萬盛發公司為受益人，有 渠等4人有價證券信託契約書5份（鄭欽天99年6月8日到期前 ，再行續約3年契約書）可證，合先敘明。次查，興富發公 司98年4月27日召開董事會並決議通過分派97年度股利每股 2.9595元（現金股利2.5元＋股票股利0.4595元），同年6月 10日經股東會通過分派股利每股2.71837元（現金股利2.296 31元＋股票股利0.42206元），然依上開信託契約書，原告 、訴外人鄭欽天、鄭秀慧夫婦，及鄭江水等4人信託契約訂 定日（98年6月9日）皆於董事會召開日之後，與股東會召開 日僅差1日，觀諸原告為萬盛發公司大股東，與上開家族成 員皆為興富發公司重要股東並身兼董、監事等要職（鄭欽天 為興富發公司負責人兼董事，鄭秀慧及鄭欽天分別擔任董事 及監察人），除持有高額股權外，對公司業務具有絕對影響 力，委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司 將分配盈餘，始簽訂孳息他益之信託契約，足見渠等信託契 約訂立時，受益人可得之孳息利益即已明知，尚非該信託契 約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則 原告以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取 孳息再贈與受益人之情形並無不同，在稅法上自應課以與未 移轉該財產權時相同之稅捐，亦即應以其實質上經濟事實關 係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之 實質經濟行為加以課稅，俾符合實質課稅之公平原則。 (三)再查，萬盛發公司98年度除消極領取興富發公司股票孳息之 營利所得及銀行利息所得外，其管理、處分信託財產之成本 費用為0元，顯非為一般正常經濟活動之公司態樣，此有萬 盛發公司受託信託財產專戶98年度信託財產收支計算表、所 得給付清單及信託財產目錄附卷可證。再觀諸原告與萬盛發 公司訂立之有價證券信託契約書第4條約定：「本信託契約 項下之信託財產，委託人無保留變更受益人之權利，僅保留 特定受益人間分配信託利益種類及比例之權利，或變更信託 財產營運範圍、方法之權利。其運用方式係由委託人單獨指 示受託人為之，受託人就信託財產不具運用決定權，但委託 人之指示不得違反法令規定。」而萬盛發公司之主要股東為 原告、原告配偶鄭淑蘭及鄭淑蘭胞弟鄭有盛，足見原告雖形 式上將其所持有興富發公司股票4,000,000股移轉予受託人 萬盛發公司，作為信託之原始信託財產，惟實質上原告仍保 留自行管理及運用該信託之股票之權利，萬盛發公司並未真 正從事上揭股票管理、處分行為，98年度信託契約僅徒具形 式並無實質及必要，屬消極信託，足堪認定。 (四)本件原告成立本金自益、股息他益之有價證券信託契約，依 遺贈稅法第5條之1及第10條之2第3款規定，按贈與時郵政儲 金匯業局1年期定期儲金固定利率（98年6月9日利率為0.74 ％）複利折算現值計算之結果，較依遺贈稅法第19條第1項 規定，按原告實際贈與孳息核課贈與稅低，（贈與）稅額相 差726,492元（已扣除本件信託孳息現金股利9,185,240元99 年度交付部分）；換言之，興富發公司98年6月10日經股東 會決議通過分派97年度股利每股2.71837元（現金股利2.296 31元＋股票股利0.42206元），以贈與日該公司收盤價30.25 元計算，年息約為9％（每股2.71837元/每股股價30.25元） ，遠高於當時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率0.74 ％。又原告以鄭喬文、鄭鈞方等2自然人及時代贏家公司、 興日盛公司2法人為信託財產孳息之共同受益人（分配孳息 比例為2自然人各20％，2法人各30％），除2自然人不影響 綜合所得稅稅賦外（累進稅率均為40％），其餘2法人均依 所得稅法第42條公司轉投資收益免稅之規定而不計入營利事 業所得額課稅，僅就受配之現金股利依所得稅法第66條之9 規定計算加徵10％營利事業所得稅（受配之股利為股票股利 者，無庸分配予股東，亦無加徵10％營利事業所得稅），而 加徵之10％營利事業所得稅亦遠低於原告受配所須繳納之高 稅率（至少21％）綜合所得稅。 (五)綜上，原告於信託期間將受益之孳息已在渠等可得確定之情 形下，利用近年來郵政儲金利率偏低及受益公司轉投資收益 免稅之規定，藉由信託之法律行為形式及現行稅法有關信託 受益權價值計算無法真實反映實質贈與價值之漏洞，達成原 告贈與孳息及規避渠等綜合所得稅與贈與稅之結果。對於符 合信託法之實質信託行為，信託節稅固係所附隨法律效果， 倘僅具形式之消極信託，尚無法適用之，委託人與受託人亦 不能因純欲避稅，虛立形式而無實質之信託契約，否則立具 形式之消極信託契約者可避高額稅賦，而不採此形式之納稅 義務人則須繳納高額稅賦，嚴重扭曲租稅公平，實難認有正 當性，此有最高行政法院102年度判字第46號及第79號判決 意旨可資參考。原告藉由徒具形式之消極信託契約卻達到規 避高額稅賦結果，嚴重扭曲租稅公平，其手段亦具非難性， 難認有正當理由。被告依職權查得課稅之事實，核認原告行 為違反稅法之誠實申報繳納稅款義務，而有行政程序法第11 9條所列信賴不值得保護之情形，無信賴保護原則及行政程 序法第8條規定之適用。至原告主張本件據以核課之財政部1 00年5月6日令釋，有違反稅捐稽徵法第1條之1第2項規定乙 節，查上開令釋係就委託人經由股東會知悉被投資公司將分 配盈餘後，始簽訂孳息他益之信託契約，就假借信託規避稅 捐行為予以調整規範課稅相關規定及處理原則，財政部就類 此課稅事實之案件，並未發布與上開函釋不同之解釋函令， 尚無「變更已發布解釋函令」或「不適用該變更後之解釋函 令」之問題，核無稅捐稽徵法第1條之1第2項規定之情事， 原告所陳，容有誤解。是被告依稅捐稽徵法第12條之1「實 質課稅」規定意旨，將興富發公司開立分配予受託人信託專 戶之97年度（給付年度為98年）營利所得11,362,795元及其 可扣抵稅額489,307元，改歸課原告，並無違誤等語，資為 抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。 五、本件如事實概要欄所載事實，業據兩造分別陳明在卷，並有 有價證券信託契約書（原處分卷第20頁至第24頁）、98年度 綜合所得稅核定通知書（原處分卷第43頁）、興富發公司於 臺灣證券交易所公開資訊觀測站決定分派股息及紅利或其他 利益之基準日公告之公開資訊（原處分卷第142頁至第144頁 ）、復查決定書及訴願決定書等附卷可稽，洵堪認定。茲兩 造爭點厥為被告將興富發公司開立分配予受託人信託專戶之 97年度（給付年度為98年）營利所得11,362,795元及其可扣 抵稅額489,307元改歸課原告，併課其98年度綜合所得稅， 核定補徵稅額3,748,271元，是否適法？ 六、本院判斷如下： (一)按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之 所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「信託財產發生之 收入，受託人應於所得發生年度，按所得類別依本法規定， 減除成本、必要費用及損耗後，分別計算受益人之各類所得 額，由受益人併入當年度所得額，依本法規定課稅。」「個 人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第 1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、．．．。 公司股東所獲分配之股利總額．．．，應按股利憑單所載股 利淨額．．．與可扣抵稅額之合計數計算之．．．。」行為 時（98年5月27日修正公布）所得稅法第2條第1項、第3條之 4第1項、第14條第1項第1類定有明文。 (二)第按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之 精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課 稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420號解釋在案， 而「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法 律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義 及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定 課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所 生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」亦分別為98年5月 13日增訂公布稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項所明定。 故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上 經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外 觀為據，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實 現租稅公平之基本理念與要求。且因課稅對象的經濟活動複 雜，難以法律完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力 及實質課稅之公平，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在 租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、 名義或外觀與真實之事實或經濟負擔有所不同時，則租稅之 課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，方符合實質課稅原 則之意涵。爰此，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常 之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階 段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情 形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法 形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合 法之節稅。於效果上，參諸上述司法院釋字第420號解釋意 旨，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其 經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎；而租稅規避之效果 既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此 法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核 課，即難謂有違租稅法定原則。 (三)復按「依第5條之1規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算 ，依左列規定估定之：‧‧‧二、享有孳息以外信託利益之 權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受 益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固 定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時 ，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間 ，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折 算現值計算之。三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信 託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之 價值後之餘額為準。‧‧‧。」遺贈稅法第10條之2第2款、 第3款固定有明文，惟依信託法第1條規定，該法所稱信託， 係指「委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託 本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財 產之關係。」而遺贈稅法第5條之1「信託契約明定信託利益 之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信 託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。」 之規定，復係因信託法之制定而增訂，及上述所得稅法第3 條之4規定，據以就信託法所規定信託之意旨及相關稅制， 就信託財產發生之贈與稅及所得稅明定課稅方式。加以上述 遺贈稅法第10條之2關於應課徵贈與稅標的之價值計算，係 本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效 果之立法政策而為，是受益人雖於信託契約訂立後，形式上 有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立 後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益， 則受益人此利益之取得，即與遺贈稅法第5條之1、第10條之 2及所得稅法第3條之4之規定無涉（最高行政法院102年度判 字第281號、102年度判字第657號判決意旨參照）。 (四)經查： １、本件原告為興富發公司股東（98年6月持股4,358,819股，持 股比例0.74％），而興富發公司董事長鄭欽天（98年6月持 股32,597,821股，持股比例5.52％）及其配偶鄭秀慧（興富 發公司董事，98年6月持股10,036,328股，持股比例1.7％） ，為原告配偶鄭淑蘭之姊夫及姊姊，興富發公司監察人鄭江 水（98年6月持股2,551,482股，持股比例0.43％）則為鄭欽 天之父，換言之，原告家族成員皆為興富發公司重要股東， 並身兼董、監事等要職。原告於知悉興富發公司98年4月27 日董事會決議97年度股息分派日後（分派股利為每股2.9595 元），遂於98年6月9日與萬盛發公司簽訂為期3年之股票本 金自益、孳息他益信託契約，將其持有之興富發公司股票4, 000,000股為信託之原始財產，以萬盛發公司、鄭喬文（原 告之外甥女）、鄭鈞方（原告之外甥）、時代贏家公司及興 日盛公司為信託財產孳息之共同受益人，將信託期間該原始 財產所生之收益，贈與上開受益人，興富發公司隨於98年6 月10日召開股東常會決議分配盈餘（其內容大致依上揭董事 會決議之內容，即分派股利每股2.71837元，現金股利2.296 31元、股票股利0.42206元），而原告係於知悉興富發公司 上述98年4月27日董事會決議分配盈餘之內容後，始簽訂上 開信託契約等情，為兩造所不爭執，復有原告家族成員信託 興富發公司股票情形一覽表、系爭信託契約書、利益分配指 示書、信託利益分配指示書、證券存摺、興富發公司持股轉 讓日報表及興富發公司於臺灣證券交易所公開資訊觀測站決 定分派股息及紅利或其他利益之基準日公告之公開資訊附本 院卷及原處分卷可稽，應堪信實。 ２、次查，系爭信託契約之受託人萬盛發公司負責人鄭有盛（持 股比例5％）為原告配偶鄭淑蘭之胞弟，其餘股東尚有原告 配偶鄭淑蘭（持股比例83.33％）、原告（持股比例8.33％ ）及謝淑美（持股比例3.33％），該公司主要持有興富發公 司（32,582,821股）及達麗公司（5,314,471股，原告及其 配偶持有達麗公司股份比例為75％及2.5％）等2家公司股份 ，97年度營利所得全來自於興富發公司77,753,885元，98年 度獲配營利所得為興富發公司88,493,795元、達麗公司5,76 6,141元及同公司受託信託財產專戶18,637,234元；又系爭 信託契約受益人（法人部分）時代贏家公司、興日盛公司， 其公司負責人與大股東及公司主要營業收入來源之情形如下 ：(1)興日盛公司：公司負責人為原告姊姊鄭秀慧（持股比 例60％），股東尚有鄭秀靜（持股比例10％）、陳國彥（持 股比例5％）、鄭志隆（持股比例20％）、蔡聰志（持股比 例5％）等4人，依財產歸屬資料顯示，該公司持有興富發公 司54,838,840股（持股佔興富發公司比例5.04％）、達麗公 司1,224,658股及新總陽建設股份有限公司5,580,000股，另 98年度自萬盛發公司受託信託財產專戶獲配營利所得4,799, 288元。(2)時代贏家公司：公司負責人為黃清水（持股比例 70％），股東尚有鄭秀蘭、許麗玲、李秀娟等3人（每人各 持股比例10％），依財產歸屬資料顯示，該公司持有興富發 公司46,001,685股（持股佔興富發公司比例7.8％）、興益 發企業股份有限公司2,375,000股及齊裕建設股份有限公司 公司1,050,000股，歷年所得主要為興富發公司發放之股利 所得，另98年度自萬盛發公司受託信託財產專戶獲配營利所 得23,436,522元；此有達麗公司設立登記表、財產歸屬資料 清單、98年度各類所得資料清單(本院卷一第90-92頁)、萬 盛發公司設立登記表、財產歸屬資料清單、97及98年度各類 所得資料清單(本院卷一第86至第89頁)；興日盛公司投資人 明細及分配盈餘表、財產歸屬資料清單、98年度各類所得資 料清單(本院卷一第93頁至第95頁)；時代贏家公司設立登記 表、財產歸屬資料清單、95年度至98年度各類所得資料清單 (本院卷一第96至第100頁)附卷可稽。 ３、又本件原告為興富發公司股東，其家族成員於興富發公司擔 任董事長、監察人及董事等要職，且均為大股東，業如前述 。另由原告及其家族成員所負責及持有之萬盛發公司、時代 贏家公司及興日盛公司亦均為興富發公司之大股東，是原告 及其家族成員，對興富發公司之經營顯具有重大之影響力， 觀諸興富發公司股東會決議分配盈餘，亦大致依據其前述董 事會之決議，並無為重大變更之情事，更足佐證。次依系爭 信託契約第4條約定，信託財產之運用方式係由委託人單獨 指示受託人為之，受託人就信託財產不具運用決定權，則受 託人僅得依委託人指示消極被動的為信託財產之管理或處分 運用，而本件委託人之指示亦僅將訂約時已知可確定之股利 分配予上開受益人，是原告係於知悉興富發公司上述98年4 月27日董事會決議分配盈餘之內容後，始簽訂系爭信託契約 ，該信託孳息於訂約時已屬委託人可得確定之孳息，則前揭 股利實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理 或處分信託財產所生之利益，自堪認定。 (五)參諸前揭說明，本件信託既不符合信託設立應為信託財產實 質上之管理、使用或處分之目的與精神，且該股利於委託人 移轉信託財產時已屬確定，並於短期內可得實現，縱形式上 委託人另訂立信託契約，因該股利並非受託人依信託本旨之 管理所產生，委託人雖以信託形式贈與該部分股利，其實質 與委託人委任受託人領取股利再贈與受益人之情形並無不同 ，原告亦因此信託規劃產生明顯之稅捐利益，足認當事人之 目的，僅在透過迂迴信託之行為，以達到其規避租稅負擔之 目的，則該部分孳息理應回歸經濟實質而仍屬委託人之所得 ，於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅。是被告對 原告有前述租稅規避之事實，確已證明屬實，其事實之認定 ，亦無違誤，則被告以上述經濟實質之通常交易形式為課稅 基礎，依所得稅法第14條第1項第1類及稅捐稽徵法第12條之 1第1項規定，將興富發公司開立分配予受託人信託專戶之97 年度（給付年度為98年）營利所得11,362,795元及其可扣抵 稅額489,307元改歸課原告，併課其98年度綜合所得稅，補 徵稅額3,748,271元，於法有據。原告訴稱：被告既已於98 年依法核定本件信託契約之贈與稅，於課稅事實全然未變之 情形下，恣意變更認定本件係藉由信託之法律行為形式與現 行稅法有關信託受益權價值計算無法反映實質贈與價值之漏 洞，達成贈與孳息及規避贈與稅與所得稅之目的，被告自應 先就其主張之事實負舉證之責，其以實質課稅原則，錯誤混 淆「信託贈與」與「一般贈與」之課稅定性，對原告核課所 得稅，對於事實之認定顯有違誤；原告係依法合法節稅，被 告以郵政儲金利率高低作為本件課稅依據顯屬未當云云，自 非可採。 (六)另按「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依 法補徵或併予處罰，‧‧‧。」稅捐稽徵法第21條第2項前 段定有明文。而「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報 而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而 納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形 式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為 維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變 更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」亦經最高行政法院 著有58年判字第31號判例可循。次按行政程序法第8條規定 ，行政行為固應保護人民正當合理之信賴，惟信賴保護原則 之適用，則須具備為信賴基礎之國家行為、信賴表現及信賴 值得保護等要件。經查，原告所為系爭信託行為性質上既屬 租稅規避，業如上述，即應依其行為之實質為相關稅捐之課 徵，方符合租稅公平原則。而系爭信託契約係將原應由原告 受配之營利所得，經由信託形式之安排，由信託受益人獲致 ，且透過關於信託之相關規定而得減少稅負，是被告認系爭 營利所得應依其實質認屬原告之營利所得，即無不合。至有 關對原告歸課系爭營利所得之事實，依上述規定及最高行政 法院判例，被告於核課期間內，本得就應徵之稅捐另為核課 處分，自不生有信賴保護原則之適用問題，亦與行政機關自 我拘束原則無違。 (七)至原告主張被告援引財政部100年5月6日令釋，有違租稅法 定主義及法律不溯及既往原則乙節。經查，觀諸上開令釋內 容，係在闡述關於股票孳息他益信託之類型，應自該盈餘分 配之整體事實，依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約 訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生收益之認定， 進而為相關稅捐核課之意旨。僅係關於股票孳息他益信託應 如何課徵稅捐就相關可能發生之事實予以釋示，且其所表示 應依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託 人於信託期間管理受託股票所產生收益之認定之見解，並未 誤解所得稅法及信託行為之租稅法律構成要件規範之意旨， 難謂有限縮租稅法律之適用範圍，亦無溯及既往之問題，原 告前揭主張，即非可採。又稅捐稽徵法第1條之1第2項規定 之適用，必財政部就相同租稅爭議，曾先後發布不同之解釋 函令，後者之解釋函令變更前者解釋函令之法令見解，而屬 不利於納稅義務人者，始對於未確定案件，不適用該變更後 之解釋函令。惟查，財政部於作成100年5月6日令釋前，既 未曾就類此規避稅捐之信託行為課稅案件發布函釋，尚無「 變更已發布解釋函令之法令見解」或「不適用該變更後之解 釋函令」之問題，並未違反稅捐稽徵法第1條之1規定。又本 件係依所得稅法第14條第1項第1類及稅捐稽徵法第12條之1 第1項規定作為處分之依據，而非逕依上開財政部100年5月6 日令釋為之。從而原告所稱：被告援引財政部100年5月6日 令釋，二次核定原告所得稅，顯違反租稅法定主義乙節，亦 非有據。 七、綜上所述，原告之主張均無可採。被告以原告之信託行為係 租稅規避之安排，將興富發公司開立分配予受託人信託專戶 之97年度（給付年度為98年）營利所得11,362,795元及其可 扣抵稅額489,307元，改歸課原告，併課其98年度綜合所得 稅，核定補徵稅額3,748,271元，並無違誤。復查決定及訴 願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴意旨求為撤銷訴願決 定、復查決定及原處分，為無理由，應予駁回。又本件事證 已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不 生影響，爰無逐一論述之必要，併此敘明。 八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　103　 年　　6 　　月　 18　　日 高雄高等行政法院第一庭 審判長法官　呂　佳　徵 法官　吳　永　宋 法官　簡　慧　娟 以上正本係照原本作成。 一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其 未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由 書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁 定駁回。 二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ 院認為適當者│ 。 │ │ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│ │外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│ │示關係之釋明文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　103　 年　　6　　 月　　18　　日 　　　　　　　　　　　　　　 書記官　凃　瓔　純