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高雄高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　102年度訴字第114號 　　　　　　　　　　　　　　　　 民國102年7月2日辯論終結 原　　　告　蔡淑芬 訴訟代理人　吳怡諒　會計師 被　　　告　財政部高雄國稅局 代　表　人　吳英世　局長 訴訟代理人　何宗武 　　　　　　辜春美 　　　　　　張鳳娉 上列當事人間贈與稅事件，原告不服中華民國102年2月5日台財 訴字第10213902050號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下 ： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要︰ 緣原告與配偶蔡康榮於民國97年10月1日簽訂2份信託契約， 互為委託人及受託人，信託期間均為2年，將渠等各自持有 杰鑫國際物流股份有限公司（為非公開發行股票公司，下稱 杰鑫公司，）股票3,870,175股交互移轉予對方，作為信託 之原始財產，信託期間股利收入分別由受益人蔡耀儀（原告 次子）及蔡耀霆（原告長子）領取，嗣原告就其本金自益孳 息他益之信託契約，採信託方式申報信託年度（97年）贈與 稅。案經被告審核結果，認為原告與其配偶同為杰鑫公司董 事及經理人，渠等以次子及長子為孳息受益人信託該公司股 票，顯有透過交互信託方式規避相關租稅課徵，乃依實質課 稅原則回歸為無信託狀態，將蔡耀儀於99年7月26日自信託 專戶實際獲配之股利新臺幣（下同）6,579,297元，認屬原 告99年度對蔡耀儀之贈與，另按遺產及贈與稅法（下稱遺贈 稅法）第4條規定，核定贈與總額6,579,297元，應納贈與稅 437,929元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願， 亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。 二、本件原告主張︰ （一）原告依遺贈稅法第24條第1項、第24條之1規定，於97年10 月1日訂立孳息他益、本金自益之股票信託契約後1個月內 報經被告依遺贈稅法第5條之1第1項、第10條第1項、第10 條之2第2款及第3款、第29條、同法施行細則第29條等規 定核定應繳孳息他益之贈與稅，嗣原告又依遺贈稅法第30 條規定將稅額繳清後，再依第42條規定向杰鑫公司辦理信 託登記，信託才生效，再於信託之期間內由受託人將股利 （即孳息）轉交受益人，亦已於規定期間由受託人轉開股 利憑單給受益人，並由受益人將股利所得合併申報綜合所 得稅並繳納，全依所得稅法第3條之4第1項及相關規定處 理。詎被告就原告已依法申報之案件，再補課贈與稅，而 原處分、復查及訴願決定之理由，係以本件是夫妻相互信 託，以節稅為目的，為脫法行為，其目的違反強制或禁止 規定，故信託無效，改依實質課稅原則，將系爭股利所得 改課委託人綜合所得稅，嗣又因實際獲配之股利已交由受 益人領取，為委託人之實質贈與，故改依遺贈稅法第4條 規定補課委託人該股利之贈與稅，實難令人甘服。本件不 僅已依稅法規定辦理，且於信託成立時，將信託契約書依 94年2月23日臺財稅字第09404509000號函釋（下稱財政部 94年2月23日函釋）規定送審，被告認定本件屬受益人特 定，且委託人無保留變更受益人之權利，應依遺贈稅法第 5條之1之計算核定應繳稅額（參酌94年3月11日工商時報 報導）。被告對已依遺贈稅法第5條之1第1項計算且已核 定之孳息贈與金額，再改依遺贈稅法第4條規定計算贈與 金額，未於原審查時善盡正確核課之責任，致原告誤信合 法完納贈與稅款，且依遺贈稅法第42條規定辦理信託登記 ，足認行政行為顯然違反誠信原則，造成人民無法補救之 結果。若本件於原申報時即告知納稅義務人此信託案會經 認定為贈與，則原告可以選擇撤回信託，不辦信託登記； 且若被告不同意而不核發稅單，亦不能為信託登記。故被 告所為有違行政程序法第1條規定行政行為應遵循公正、 公開之程序、保障人民權益之基本精神，影響人民對政府 之信賴。 （二）訴願決定認為原告藉夫妻交互信託，取巧節稅，信賴不值 得保護，惟本件誠信原則實重於一切，被告有將信賴保護 原則誤解為誠信原則之情。誠信原則與信賴保護原則實屬 有別，不能混為一談。且誠實信用原則學說（鄭義鈴，談 租稅法定與實質課稅原則，稅務旬刊2153期，100年7月20 日，頁31-32）及實務判決（最高行政法院79年度判字第2 095號判決）均已肯認並採用。原告及其配偶相互信託於 原案申請時，係採連件併同申報，被告於受理案件申請時 亦已知此為夫妻相互受託，依當時財政部之函釋及當時財 政部、國稅局之態度及社會氛圍，已知信託具有節稅效果 ；當時受託人由誰擔任，實務界當時之結論是自然人受託 （含夫妻相互受託）或投資公司受託，雖非信託業者受託 ，只要不是對不特定多數人受託，並未違反信託業法。人 民依此相關規定每案皆送經被告審理後，被告卻出爾反爾 對多年前已無法改變之事實再予補稅，實有違誠實信用原 則，依民法第148條第2項及第217條第1項、第227條之2規 定，亦為與有過失與合理的情事變更，依最高行政法院見 解，為權力濫用，應以違法論，而得以撤銷。故被告事後 如此認定，應得令原告撤回贈與以求補救，否則依民法第 217條法理，法院亦得免除原告之補稅；若認為夫妻相互 信託不妥，應循修法途徑，或頒布解釋令公告周知，往後 適用，使人民得而遵循。又信託節稅案件既為政府早已知 悉，及復查時原告所提近幾年來公開資訊觀測站中上市櫃 公司大股東申報轉讓之本金自益、孳息他益股權信託資料 並不在少數，當中約有10%-20%為自然人受託，中間有夫 妻受託，也有兄弟受託，或者關係人受託，有單向委託， 也有循環委託（例如甲委託乙，乙委託丙），而夫妻相互 信託亦有多案，如鈞院100年度訴字第608號案所指夫妻單 向委託則無不可。 （三）財政部100年5月6日台財字第10000076610號令（下稱財政 部100年5月6日函釋）不得適用於本案，亦不得追溯適用 ： 1.按財政部100年5月6日函釋，核釋個人簽訂孳息他益之股 票信託相關課稅規定：「一、委託人經由股東會、董事會 等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益 之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制 權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議， 將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據 以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚 非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生 之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與 委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實 質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發 生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部 分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。二、上開 信託契約相關課稅處理原則如下：（一）綜合所得稅部分 ：委託人未申報或短漏報前開孳息者，稽徵機關計算委託 人應補稅額及漏稅額時，除該所得及相對應之扣繳或可扣 抵稅額應自受益人轉正歸戶委託人外，尚應扣除以各受益 人名義溢繳之稅額，加計以各受益人名義溢退之稅額，再 據以發單補徵並依所得稅法第110條規定辦理；各受益人 申報地稽徵機關不另就該筆所得之溢繳稅款或溢退稅款作 處理。（二）贈與稅部分：除補徵短漏稅額外，並應依遺 產及贈與稅法第45條規定辦理。三、上開信託契約訂定日 在本令發布日以前者，准予補稅免罰。四、上開信託契約 訂約時已明確或可得確定之盈餘，於受託人交付與受益人 前，如委託人主張撤回該部分贈與，參照本部78年5月29 日台財稅第000000000號函及80年1月31日台財稅第000000 000號函釋意旨，應予照准。」 2.按遺贈稅法第10條之2第2款及第3款規定，固屬未來孳息 不明確時稅法擬制之設算方法，惟本案若謂股東會後受益 人得享有之信託利益於訂約時已明確或可得而確定者則違 背事實致適用法規顯有錯誤。按公司法第20條、第170條 、第228條等條文規定盈餘分配屬股東會之職權，而股東 常會應於每年6月底以前召開，決定盈餘分配之金額，惟 股東臨時會仍得變更盈餘分配之金額（經濟部80年1月5日 商234477號及62年4月4日商09047號函釋參照），甚且依 公司法第165條規定，縱使股東會已決定分配盈餘之金額 ，於公司決定分派股息紅利前（即除權息基準日前），將 股份移轉者，受益人即領不到股利，股票信託案件於股東 常會後，除權息基準日前，仍面臨股東臨時會變更分配盈 餘金額或取消分配盈餘金額及股東轉讓持股或信託因故提 前終止或信託財產型態從股票轉為現金、不動產、定期存 款、債券等其他財產之變數，造成受益人領不到股利孳息 ，此皆為不確定，豈可言股東會後訂約，孳息已明確或可 得而確定，如此認定有錯誤適用法規及違反法律保留原則 之情事。 3.承上所述，股票信託節稅既為政府明知，且皆已審過信託 契約許可，當時確未討論信託若成立在7月初以後，因股 東會已於6月30日以前召開，股利是否已得確定之問題， 事後的解釋令本即不應追溯事先已確定之事實，考量法的 安定性，應只能適於改變見解以後之事實，從而該函釋應 無適用本案之餘地，況且本案爭點在於夫妻相互受託是否 合乎規定？與該函釋論及之事實爭點並不相同。 （四）鈞院101年度訴字第470號判決，判決本金自益、孳息他益 之股票信託案，稅務機關不得援用實質課稅原則予以補稅 ，並認為遺贈稅法第10條之2第3款本文規定之規範意旨， 對於信託孳息贈與價值之計算為立法者將其「實質類型化 」之結果，其事前計算出之孳息贈與金額縱與事後之孳息 受領之實際金額不符，亦為立法使然與避稅無關且依同款 但書規定觀之，孳息他益信託契約訂定時，孳息權利價值 是否已明確、可得確定或不固定，要與認定信託行為是否 屬於租稅規避行為亦無關；又認為依信託導管理論，信託 係委託人為謀受益人之利益，利用信託制度達成的一種手 段、導管而已；另又認為信託課稅之立法考量著重於稽徵 經濟原則及防止稅捐遲延之效果，非純以課稅公平考量； 再者，該判決亦指出民法之直接贈與信託法之信託式贈與 為人民基於可達相同經濟目的（即贈與）卻有不同租稅負 擔之考量，而選擇對其比較有利之法律行為態樣，此項選 擇並非租稅規避之脫法行為；又類此案件形成的法律關係 與經濟事件之經濟結果相一致，並非以私法形式隱藏實質 經濟行為，或以迂迴手段規避法律規定，自無援用實質課 稅原則否定或變更私法上法律關係，逕為認定課稅構成要 件事實之正當性；又者，行為之定性與贈與價值之計算， 應屬不同層次之判斷問題，自不容混淆而倒果為因；又依 遺贈稅法第10條之2第3款但書規定可得知立法者並未排除 孳息可得而確定之個案，不得適用信託稅制孳息之計算方 法；最後得出結論，規範信託行為之相關稅法政策，縱因 此使納稅義務人享有減免租稅利益之效果，惟此仍立法者 基於稽徵經濟原則及防止稅捐遲延效果之裁量，選擇使稅 捐客體提前於信託契約成立時即擬制實現，並以簡化稅捐 客體提前於信託成立時即擬制實現，並以簡化稅基之計算 方法，所造成稅捐負擔差異之結果，尚難遽認納稅義務人 濫用法律事實之形成自由，而應將之評價為租稅規避行為 等語，見解實值肯定。茲就本案與鈞院101年度訴字第470 號判決之事實有所差異部分分析如下： 1.信託期間之長短與信託稅法之可否適用無涉，如本案係以 2年為期，而該案係以1年或3年為期。該案是銀行受託， 本案是自然人受託，受託人皆符合信託法第21條之規定皆 為有效之信託，若從信託導管理論而言，此類案件受託人 管理能力並非重點。銀行受託做的工作內容與本案（即自 然人受託）完全相同，如何差別待遇？況其信託目的確均 符合信託法第1條規定即為受益人之利益，亦均能實現。 2.獲利良好之公司，亦與可否適用信託稅法無涉。本案是99 年度，故信託契約成立在97年，所以信託成立時孳息確實 不確定。又所得稅法第3條之4第1項規定，信託期間課受 益人領取確定孳息之所得稅，係遺贈稅法第10條之2第3款 之配套稅法，此時所得稅之納稅義務人為受益人，若屬他 益信託則納稅義務人已非為委託人，縱使受益人綜合所得 稅稅率較低，亦為立法使然，豈有委託人規避綜合所得稅 之說？該財產既係由受益人領取，自是受益人課所得稅無 誤。 3.原告前次（95年度至98年度案）所舉之大規模上市櫃公司 信託案件，在說明原告案件遭差別對待，現各案業已逐一 進入行政法院審理，其性質、事實內容、理由皆與本案相 同，亦證原告所言屬實，並非以不同事實案情勉強攀附援 引，若行政法院亦強加援用實質課稅原則，理應所有案件 均判納稅人敗訴，方屬公允。 4.按信託業法第33條之規定，著重在管理信託業者對不特定 大眾受託之行為，因信託業者以營利為目的，故必須有層 層規範以保護不特定多數之委託人，惟信託法之立法意旨 ，如第1條係為實現「為受益人之利益」之目的，當中為 求實現此目的，又須以「移轉財產」及「由受託人管理或 處分信託財產」為手段以達成，因必須移轉財產給受託人 ，故受託人須為委託人所信賴方能運作。惟一般民事信託 依信託法第21條規定，僅有3種人不能擔任，其條件為何 如此寬鬆，係因信託建立在信賴關係上，只要委託人信賴 受託人，即可委託，此如鈞院101年度訴字第470號判決援 用之信託導管理論，信託係委託人為受益人之利益，利用 信託制度達成之一種手段、導管而已。本案受託人雖為配 偶，甚且為夫妻相互受託，卻依舊能實現信託法第1條「 為受益人之利益」意旨，並未違反法律之禁止規定，亦無 憲法第23條規定得加以限制之必要。退步而言，縱有限制 ，亦應以法律明訂後方得限制之。本案縱使將受託人改為 信託業者非為夫妻相互受託，信託業者亦會以受託人身分 出席股東會，亦會依委託人意旨行使投票權，此類信託目 的既以「受益人之利益」為目的，重點著重在靠「股利之 發放」及「孳息之取得」當足以實現信託目的，實與受託 人由誰擔任無涉。再者，受託人依稅法規定應申報信託財 產目錄及信託收支計算表、轉開股利憑單等，本案皆已依 法辦理並與信託業者所從事者完全相同，自不應有差別待 遇。 5.至鈞院101年度訴字第470號判決所稱，最高行政法院102 年度判字第46號及第79號之判決個案，係夫妻間為規避稅 捐，假藉信託之名以達到贈與財產之目的之說法，原告則 持不同之見解。此類「孳息他益、本金自益」股票信託案 ，不論係夫妻單向委託，亦或相互受託，應仍為法之所許 ，為合乎信託法之信託行為，亦無避稅及實質課稅之適用 餘地，否則信託將淪為受託人為信託業者可以適用信託稅 法，受託人為配偶或自然人不可適用信託稅法，一套稅法 ，兩套適用標準，其理安在？顯然亦屬割裂適用稅法之另 一種型態。 （五）本案夫妻相互受託除基於夫妻間特別相互信賴外，仍有相 當之經濟目的，本案若交由信託業者受託，依當時交付信 託之股票杰鑫公司之股份計3,870,175股（單方），夫妻 各持相同之股份總計為7,740,350股，每股面額10元計， 信託財產本金為77,405,000元，信託業者通常受託之管理 年費為千分之1-5，通常收千分之2-3，則每年管理費交給 信託業者至少要花費154,807元至232,211元間，本案共計 5個年度，95年至99年間共須花費管理費在774,035元至1, 161,055元間，並且還會另收取一筆簽約金，花費不可謂 不大，若僅是基於信託導管理論，僅為實現讓受益人領孳 息股利之信託目的，有必要額外支出此費用由信託業者來 受託管理？況且信託業者所做之工作，亦僅係代為出席股 東會、編信託財產目錄、編信託收支計算表、轉開股利憑 單等一般事務性工作，並無特別複雜及艱深之管理工作或 財務操作，原告夫妻基於此經濟目的（節省管理費）遂相 互受託，是否亦符合鈞院101年度訴字第470號判決所述「 原告與受託人中信銀行簽訂系爭信託契約，係以直接明確 單一之孳息他益信託契約之法律形式為股票孳息之移轉， 且其形式上之法律行為安排與實質上之經濟利益歸屬與享 有核屬一致，具有相當之經濟目的，係屬合乎法規範之法 律形式之選擇，尚難評價為不合交易常規之稅捐規避行為 。」試想將該案之受託人改為配偶，是否法律效果均一致 ，結論亦應相同？ （六）本案若以95年及97年計算，因是當年度股東常會後成立信 託，若依遺贈稅法第10條第3款但書規定，亦僅能將95年 及97年以固定孳息折算，但折現金額應與被告此次核定所 算差異不大（即95年及97年之贈與價值因在同一年度內通 常折現效果不太會顯現），惟96年及98年（前案）及本案 的99年明明股東常會尚未召開，被告卻擴大解釋為「大股 東知悉獲利良好」，亦應實質課稅，絲毫不顧商業經濟情 況隨時可能會有重大變動之情，任意擴大解釋實質課稅原 則之適用，將95年至99年之孳息一律全部以直接贈與補稅 。再者，折現值與本金之差異所算之差額，稅法雖解讀為 孳息課稅之稅基，在會計上其實是延遲或提早花費之報償 或代價，信託稅法基於「發生主義課稅」不是「實現主義 課稅」，故以折現值與本金之差異作為孳息先課稅，納稅 義務人的實際孳息尚未發生，政府就要先予以課稅，實際 孳息最後如何，徵納雙方均應同受拘束，納稅義務人依機 率論，在法律規範範圍內自得基於經濟考量，選擇其認為 勝算較高者，此與「租稅規避」及「法律事實形成之濫用 」豈可混為一談。故折現並非減免，亦非租稅利益，豈可 僅以「知悉獲利良好」「具有控制權」即將所有年度均採 實質課稅原則予以直接贈與計算等情。並聲明求為判決撤 銷訴願決定及原處分（即復查決定含原核定處分）。 三、被告則以︰ （一）原告與配偶蔡康榮相互簽訂信託契約，相互委託管理對方 所持有之杰鑫公司股份3,870,175股，採本金自益孳息他 益之方式，將該公司於信託期間配發之股利贈與渠等之子 ，除依遺贈稅法第5條之1及第10條之2第3款規定按年複利 折算之贈與權利價值，因近年郵政儲金匯業局1年期定期 儲金固定利率不到2%，致所繳納之贈與稅遠低於直接贈與 股利外，亦藉所得稅法第3條之4課徵受益人孳息所得之規 定，達到分散所得以降低所得稅之效果。原告雖主張渠等 為合法節稅，主要係為兩代股權漸進式移轉之規劃，惟查 原告與其配偶之信託目的，依一般贈與即可達成，並無需 以迂迴之方式辦理夫妻交互信託之必要，且觀諸上揭信託 契約內容，受託人所須為之管理、處分行為，僅於信託開 始時作成信託財產目錄，並於每年1月底前重新製作前一 年度信託財產目錄及編製收支計算表送交委託人及受益人 ，況該等報表資料皆是委由會計師製作，非該信託契約受 託人所為；次查杰鑫公司股東常會簽到簿，原告及配偶同 時同地處理相同事務，而以對方受託人之身分，共同出席 股東會，形式表象原告及其配偶各自為他方管理、處分信 託之股票，惟實質上本人均已到場自行管理及處理各自股 票，受託人並未真正從事為他人管理、處分行為，其行為 模式並不具信託法設立之兩大目的（功能），此有鈞院10 0年度訴字第608號判決可稽，益證原告與其配偶成立系爭 信託契約僅徒具形式並無實質及必要。又依杰鑫公司94年 度至100年度營業收入及分配盈餘情形、前46名營業銷售 對象及交易金額統計一覽表及94年度至98年度營運及資產 概況一覽表及營業人暨扣繳單位統一編號查詢所示，原告 及配偶蔡康榮之家族企業橫跨物流、倉儲、運輸及報關等 業務，而杰鑫公司前46名營業銷售對象及交易金額，即包 括了家族企業中之百立報關股份有限公司（下稱百立報關 公司）及宗達通運股份有限公司，對百立報關公司之銷售 額自94年度2百多萬元逐年增加，95年度為2千多萬元，96 至98年度均為3千多萬元，而位於營業銷售對象第1名；另 依原告及其配偶家族企業中杰鑫公司與百立報關公司94年 11月1日業務合作協議書及杰鑫公司與勝達報關股份有限 公司97年1月1日儲運業務合作協議書內容，杰鑫公司所提 供之倉儲運輸業務，其收費標準、場地、成本及營收都是 固定與可預期的；再依杰鑫公司94年度至100年度營業收 入及分配盈餘情形、前46名營業銷售對象及交易金額統計 一覽表及94年度至98年度營運及資產概況一覽表所示，杰 鑫公司營運及獲利狀況良好，尚無原告所稱未來獲利未明 確情事。從而，原告與其配偶於97年簽訂本件信託契約， 以渠等2人當時身為杰鑫公司之監察人或董事及經理人， 應清楚知悉該公司營運、獲利狀況及未來前景，更對該公 司盈餘分派具有影響力與控制權，是原告與配偶透過交互 信託方式，將杰鑫公司股票信託利益（孳息部分）之權利 贈與渠等之子，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益 人之情形並無不同，該部分孳息仍屬委託人之所得，理應 於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人 交付該部分孳息與受益人時，再課徵委託人贈與稅，本次 補徵應納贈與稅額437,929元，依法並無違誤。 （二）按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之 精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質 課稅之公平原則為之。」原經司法院釋字第420號解釋闡 明在案。此一解釋內容業於98年5月13日增訂為稅捐稽徵 法第12條之1第1項規定。其立法意旨為：租稅法所重視者 ，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之 法律行為或關係為依據。故在解釋適用稅法時，所應根據 者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利 益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。 從而有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實 質上經濟事實關係及所產生實質經濟利益為準，而非以形 式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用， 無以實現租稅公平之基本理念及要求。次按稅法不因納稅 義務人濫用法律上形成之選擇可能性，而得以規避稅法之 適用；當有濫用之情事時，應依據與經濟事實相當之法律 形式，成立租稅債務，以符合租稅公平原則與實質課稅原 則。亦即納稅義務人為規避租稅，濫用法律上形成之選擇 可能性，選擇通常所不使用之迂迴或多階段或其他異常法 律形式，以規避稅捐者，當轉換為與其經濟事實相當之法 律形式，而後適用納稅義務人所意圖規避之稅法規定。故 納稅義務人不選擇通常之交易形態，而迂迴採取通常不會 使用之行為模式，藉以達成與選擇通常交易形態相同之經 濟效果，並適用可以免除或減輕租稅負擔的法律，而規避 通常行為模式所該當之課稅要件，然依該免除或減輕租稅 負擔的法律規範目的，並未預期將其稅捐優惠給予系爭非 通常交易行為者，因其規劃安排的表徵行為與其經濟實質 不相當，且法律對於該不相當的安排行為，並未預期給予 稅捐利益，基於實質課稅之公平原則，即應使該經濟實質 回歸其所對應之稅法構成要件課稅，亦即在租稅法之適用 上，得無視於當事人所採取之行為形式，而將之視為係採 取通常行為，並以該通常行為所該當之稅法構成要件，計 算其所應負擔之租稅，以維護租稅公平。 （三）本件原告及其配偶先成立信託契約，將信託財產即原告及 其配偶各自擁有之杰鑫公司股票3,870,175股，移轉至對 方名下之受託信託財產專戶，再將杰鑫公司嗣後所分配的 股利，移轉至信託受益人即原告之子之名下，而原告及其 配偶之目的，僅在透過上揭迂迴信託之行為，移轉上揭杰 鑫公司99年所發放之股利於其子而已，係假藉迂迴信託行 為，以達到贈與財產之目的，此扭曲租稅公平之行為模式 ，若租稅法上默許此種行為發揮租稅減免效果時，嚴重影 響租稅公平，依租稅規避否認之概念，得無視於當事人所 採取之行為形式，並以通常行為所對應之稅法構成要件所 該當，而計算其所應負擔之租稅。則被告以原告假藉信託 之名，迂迴減輕其原應負擔之贈與稅及綜合所得稅賦情事 ，而依實質課稅原則補徵應納贈與稅額，核屬有據。另原 告與其配偶相互簽訂之信託契約，內容相同，係相互委託 管理對方所持有之杰鑫公司之股份3,870,175股，即形式 上原告與其配偶係相互交換管理杰鑫公司之股份，惟實質 上並無成立信託管理他方杰鑫公司股份之必要及正當目的 ，又該受託人亦未從事股票管理、處分行為，異於一般信 託行為，而不具正當性，不論應評價為脫法之租稅規避行 為，而否定原告及其配偶所安排的信託行為之租稅效果（ 即租稅規避之否認），應回歸實質課稅抑或為偽裝行為， 原告行為均欠缺正當性，尚無從主張誠信原則或信賴保護 原則之餘地。 （四）又財政部94年2月23日函釋僅係區分信託契約是否明定有 特定受益人，如受益人特定，委託人是否保留變更受益人 及分配、處分信託利益之權利等態樣，據以規定如何核課 所得稅與贈與稅及其核課依據為何；而100年5月6日函釋 係闡明委託人就其訂約時已明確或可得確定之盈餘，藉孳 息他益之信託形式贈與受益人，其實質與委託他人領取股 利後再為贈與並無不同，應就其實質贈與之股利依法課徵 贈與稅，其認定之課稅事實係贈與「股利」而非「孳息他 益之信託利益」，應依遺贈稅法第4條第2項規定課徵委託 人贈與稅情形，兩者不同。又該94年2月23日函釋係就實 質信託者而言，與100年5月6日函釋係對於僅具信託形式 達成贈與目的所為解釋，顯不相同。尚無因二函釋造成不 明確，而有違明確性原則。再者，財政部並未曾函釋肯認 消極信託情形有遺贈稅法第10條之2第3款規定之適用，自 不生見解變更，而有稅捐稽徵法第1條之1第2項規定適用 之問題。況本件應依原告之行為回歸遺贈稅法課稅，原無 援引財政部函釋之必要，是其後財政部是否作成100年5月 6日函釋或100年8月23日台財稅字第10004525991號函即無 再探究之必要。 （五）被告既發現本件信託應視為一般贈與行為，核課贈與稅， 又未逾核課期間，則被告補徵本件贈與稅，依稅捐稽徵法 第21條第1項第1款及第2項規定，並無不合，亦有最高行 政法院58年判字第31號判例及92年5月份庭長法官聯席會 議決議足資參考，自無違行政程序法第1條之規定及有權 力濫用情事。縱原告與其配偶係連件併同申報本件信託行 為，且係由被告稽核科同一審核員核定，惟並不影響本件 應補徵之贈與稅，亦無民法第217條及第227條之2適用。 再信託行為所附帶之節稅效果，財政部相關鼓勵信託行為 之函釋及政策，均係指符合信託法之信託行為，顯與本件 無信託實質者有異。再原告所提其他上市、上櫃公司股票 信託之資料，僅係個案認定，是否違法尚須逐一審查，亦 不能影響本件判斷，而為有利原告之認定。 （六）最高行政法院102年度判字第281號判決認為外觀行為並非 被告所能深究，與被告依據租稅法定主義，以實質關係實 施調查事實回歸稅捐稽徵法第12條之1，核課贈與稅係屬 二事。另最高行政法院102年度判字第79號、102年度判字 第102號、102年度判字第46號等判決均認同實質課稅要依 租稅法定主義認定實質關係。又按通常贈與經濟交易行為 ，在現行法規下，仍應依遺贈稅法第4條規定課徵贈與稅 ，如要選擇適用遺贈稅法第5條之1，則須改變贈與經濟交 易行為法律外觀交易模式，才能避開遺贈稅法第4條之規 範，達到贈與交易行為目的即規避稅負。人民可選擇有利 條文，適用贈與經濟交易行為，主管單位是否應考慮廢除 遺贈稅法第4條，以遺贈稅法第5條之1即可，如此可以表 彰政府德政，但此種結果將導致財政將枯竭，兩者不可選 擇乃兩者之立法目及所規範實質課稅事實關係，所生實質 經濟利益歸屬及享有均不同，遺贈稅法第5條之1規定之贈 與係屬信託法之附帶效果，利益兩者不同，如何以遺贈稅 法第5條之1取代第4條，如此會倒果為因。就遺贈稅法第1 0條部分，原告訴訟代理人舉例主張購買土地贈與子女之 方式，若有如此節稅效果，為何多數民眾租稅規劃不予採 用？實因購買土地贈與並無法達到規避稅負效果，除因變 現不易外，亦因土地買賣不課綜合所得稅，財政部65年3 月5日台財稅字第31381號函釋規定，贈與人申報土地價格 較公告現值為高者，仍應按土地公告現值或評定標準價格 核課贈與稅，土地買賣是課徵土地增值稅，本件信託是課 徵現值，且此次贈與土地公告現值核課贈與稅，移轉時仍 要課徵增值稅，況且公告現值是依路段、建設、便利性、 繁榮等內外部因素做調整，遺贈稅法第10條並非如原告所 主張租稅規劃可以適用等語，資為抗辯。並聲明求為判決 駁回原告之訴。 四、本件事實概要欄所載之事實，業經兩造各自陳述在卷，並有 股票信託契約書（原處分卷第18-19頁）、原告信託之贈與 稅應稅案件核定通知書（原處分卷第45頁）、原告贈與稅及 綜合所得稅復查案稅額明細表（原處分卷第82頁）、股東明 細及持股異動（原處分卷第83-87頁）、99年度贈與稅繳款 書（原處分卷第44頁）等附原處分卷可稽，洵堪認定。本件 爭點為原告透過信託契約，將杰鑫公司99年所放發之股利， 移轉予其子之行為，應如何課稅？究係合法節稅？抑或屬脫 法之租稅規避行為甚或屬偽裝行為（即相當民法之通謀意思 表示）？ （一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中 華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵 贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有 財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財 產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」遺贈稅 法第3條第1項、第4條第1項、第2項分別定有明文。次按 「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受 託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理 或處分信託財產之關係。」信託法第1條規定甚明。準此 ，合法信託係信託人為自己或第三人之利益，以一定財產 為信託財產，移轉與受託人管理與處分，以達成一定之經 濟上或社會上目的之行為。是設立信託有兩大目的（功能 ），即1、財產之移轉（委託人希望移轉某些財產於受益 人）；2、財產管理（委託人在信託存續期間希望由受託 人就信託財產為管理處分）（參照方嘉麟所著信託法之理 論與實務，87年1月，2版1刷，第44頁）。則倘信託人僅 將其財產在名義上移轉於受託人，而有關信託財產之管理 、使用、處分悉仍由信託人自行為之，是為消極信託，除 有確實之正當原因外，通常多屬通謀之虛偽意思表示，極 易助長脫法行為之形成，自難認其合法性。最高法院87年 度台上字第2697號判決同揭斯旨。 （二）次按一般納稅者意圖性所為之減輕租稅負擔之行為類型， 可以區分成「合法節稅」「脫法租稅規避」及「違法逃漏 稅」。合法節稅係指依據稅租法規所預定行為模式之選擇 ，藉以減輕租稅負擔。租稅規避行為係指納稅人不選擇一 般之交易形式，而採取與一般交易模式不同之行為模式， 藉以達成與選擇一般交易模式所幾乎相同之經濟效果，並 減輕租稅負擔。而租稅規避可區分成三要件：1、選擇通 常不會使用之行為模式；2、達成所期望經濟目的之結果 ；3、阻卻採取通常行為模式所該當之課稅要件，以免除 或減輕租稅負擔。租稅規避行為於私法規範下，係屬有效 之法律行為，仍會產生一定之法律效果，然而行為人之所 以採取此等行為乃是基於減輕租稅負擔之意圖，以至於選 擇通常不會採取之行為模式，若於租稅法上默許此種行為 亦得發揮租稅減免效果時，則將會扭曲租稅公平之概念。 故有所謂租稅規避否認之概念，係指於租稅規避之案例中 ，在租稅法之適用上得無視於當事人所採取之行為形式， 而是將之視為是採取通常採取之行為，並以該通常行為所 對應之稅法構成要件所該當，而計算其所應負擔之租稅為 何。另租稅規避之否認，所否定的僅侷限於租稅效果，並 未否定該等行為的私法效果。至該等（交易）行為係出於 偽裝時，並未具有真實性，即該當於民法所稱之通謀意思 表示之行為，而無法產生法律效果（參蔡孟彥，租稅規避 否認之運用與界限─以日本法制為中心，兩岸避稅防杜法 制之研析，第240頁至第244頁，99年4月，初版1刷）。準 此以觀，納稅義務人之行為倘係租稅規避，在租稅法之適 用上得無視於當事人所採取之行為形式，而應以通常行為 所對應之稅法構成要件計算其所應負擔之租稅；另未具真 實性之偽裝行為，其表象之私法行為相當通謀之意思表示 ，因不具法律效果而不得以之為課稅依據，惟透過通謀虛 偽行為而隱藏真意者，課稅即應以被隱藏之法律行為為基 準，合先敘明。 （三）本件原告透過系爭信託契約，將杰鑫公司99年所放發之股 利，移轉予其子之行為，究應如何課稅，自應先審查系爭 信託契約之適法性，爰論述如下： 1、經查，原告與配偶蔡康榮於97年10月1日簽訂2份股票信託 契約，除委託人及受託人地位互易，受益人分別為其子蔡 耀霆或蔡耀儀外，其餘內容均相同。觀諸其於97年10月1 日以原告為委託人、原告配偶蔡康榮為受託人及其子蔡耀 儀為受益人之信託契約約定如下：「立信託契約書人：委 託人蔡淑芬（下稱甲方）、受託人蔡康榮（下稱乙方）， 茲為蔡耀儀（下稱丙方）之利益，設立信託財產，約定條 款如下：一、甲方於訂立本信託契約之同時，交付乙方杰 鑫國際物流股份有限公司（以下簡稱杰鑫公司）股份計3, 870,175股（個人持股比例為100/100）作為信託財產（本 金自益、孳息他益）。二、甲方指定丙方為本信託財產孳 息之受益人，全部孳息由丙方依本信託契約規定享有。三 、本信託財產之孳息受益人及其受益權比例為丙方100%。 四、乙方應以下列方式管理或處分信託財產：（一）乙方 應善盡善良管理人之注意，處理信託事務。（二）乙方應 於本信託開始時作成信託財產目錄，並應於每年1月底前 重新製作前一年度信託財產目錄及編製收支計算表送交甲 方、丙方。．．．六、本信託存續期間為2年，自97年10 月1日至99年9月30日止。但信託關係存續期間，甲方不保 留變更受益人。七、信託關係消滅時，孳息以外信託利益 之權利（指原信託股份）歸屬於甲方或其繼承人。．．． 。」（原處分卷第18-19頁）等語。核其內容為本金自益 ，孳息他益之信託契約，並相互移轉各自所持有之杰鑫公 司之股份計3,870,175股，作為信託財產，信託期間所產 生之股利收入，由受益人蔡耀霆（原告長子）或蔡耀儀（ 原告次子）領取。而依上揭信託契約內容，受託人所須為 之管理、處分行為，僅於信託開始時作成信託財產目錄， 並應於每年1月底前重新製作前一年度信託財產目錄及編 製收支計算表送交委託人及受益人。惟據原告訴訟代理人 所述，上揭報表資料皆是委由會計師製作，非該信託契約 受託人所為（參見本院100年度訴字第608號卷附101年9月 18日言詞辯論筆錄第4頁），足認受託人未曾依契約內容 而製作相關表冊。又依本院100年度訴字第608號卷一（第 310頁-313頁）所附杰鑫公司95年5月31日、96年5月7日、 97年6月23日及98年6月23日召開之股東常會簽到簿所示， 原告及其配偶均到場簽名，並備註為他方之受託人出席， 惟原告及其配偶係同時同地處理相同事務，而以對方受託 人之身分，共同出席股東會，形式表象上原告及其配偶雖 各自為他方管理、處分信託之股票，惟實際上本人均已到 場自行管理及處理各自股票，與無信託關係存在之情況相 較，又有何異，受託人並非真有為委託人從事管理、處分 信託財產之行為，其行為模式並不具首揭信託法設立之兩 大目的（功能），是其成立系爭信託契約僅徒具形式並無 實質及必要，堪認系爭信託契約非信託法所定之積極信託 ，而僅屬無效之消極信託。而本件原告99年度贈與稅案既 與其98年贈與股票予其子蔡耀儀部分同係源自97年10月1 日簽訂之股票信託契約所生，自同屬具有消極信託之情形 。 2、再按「依第5條之1規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計 算，依左列規定估定：．．．2、享有孳息以外信託利益 之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起 至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期 儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外 之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益 時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固 定利率複利折算現值計算之。3、享有孳息部分信託利益 之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依 前款規定所計算之價值後之餘額為準。但該孳息係給付公 債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息者，其價值 之計算，以每年享有之利息，依贈與時郵政儲金匯業局一 年期定期儲金固定利率，按年複利折算現值之總和計算之 。．．．。」「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年 內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免 稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規 定辦理贈與稅申報。」「除第20條之1所規定之公益信託 外，委託人有第5條之1應課徵贈與稅情形者，應以訂定、 變更信託契約之日為贈與行為發生日，依前條第1項規定 辦理。」遺贈稅法第10條之2第2款、第3款、第24條第1項 及第24條之1分別定有明文。依遺贈稅法第10條之2第3款 規定，成立股息他益，本金自益的有價證券信託，因股息 的計算是以定存利率，按年複利折算現值之總和計算，在 現今低利率時代，低於績優股幾乎可達年息百分之10，而 可繳納較少的贈與稅額（參謝哲勝所著信託法，98年3月 ，3版1刷，第333頁），固生節稅之效果。惟該信託節稅 僅係對於符合信託法之信託行為所附隨法律效果，亦即須 有實質信託契約，始附隨該法律效果，倘僅具形式之消極 信託，尚無法適用之。是縱依原告主張採所謂信託導管理 論，委託人與受託人亦不能因純欲避稅，虛立形式而無實 質之信託契約，否則立具形式之消極信託契約者可避高額 稅賦，而不採此形式之納稅義務人則須繳納高額稅賦，嚴 重扭曲租稅公平，足認扭曲租稅公平，而以避稅為原因成 立之消極信託契約，實難認有正當性，在私法上應認不合 法無效，此參臺灣高等法院台中分院79年度重上字第8號 、最高法院79年度台上字第2757號判決意旨「目的係在規 避稅負及公用徵收，屬脫法行為，難認其合法有效，應不 受法律保護」等語，同申斯旨。本件依原告及其配偶成立 之信託行為，係按首揭遺贈稅法第10條之2第3款規定繳納 贈與稅，依郵政儲金匯業局1年期定期金固定利率不到2% ，原告與其配偶明知其透過信託契約贈與杰鑫公司95年至 99年所配發之股利予其子，所須繳納之贈與稅，遠低於直 接贈與該公司股利予其子，是其成立系爭信託契約目的僅 為避稅而已，依首揭民事判決意旨，難認合法有效，應不 受法律保護。 3、依卷附營業人暨扣繳單位統一編號查詢所示，原告及其配 偶蔡康榮之家族企業包含了杰鑫公司、大豐勞務企業行、 百立報關公司、百立貿易有限公司、百立投資股份有限公 司、百立國際物流有限公司、百立物流股份有限公司、圓 方國際物流股份有限公司、大延國際物流股份有限公司、 中國快遞股份有限公司、鑫達快遞股份有限公司、宗達通 運股份有限公司等，原告及其配偶的家族事業橫跨物流、 倉儲、運輸及報關等業務，而杰鑫公司前46名營業銷售對 象及交易金額，即包括了家族企業中之百立報關公司及宗 達通運股份有限公司，對百立報關公司之銷售額自94年2 百多萬元逐年增加，95年為2千多萬元，96至98年均為3千 多萬元，而位於營業銷售對象第1名。又依原告及其配偶 蔡康榮家族企業中杰鑫公司與百立報關公司間94年11月1 日之業務合作協議書及杰鑫公司與勝達報關股份有限公司 97年1月1日儲運業務合作協議書內容，杰鑫公司所提供之 倉儲運輸業務，其收費標準、場地、成本及營收都是固定 與可預期的。另依杰鑫公司94年至100年營業收入及分配 盈餘情形、前46名營業銷售對象及交易金額統計一覽表及 94年至98年營運及資產概況一覽表（參本院卷第78-94頁 ）所示，杰鑫公司營運及獲利狀況良好，原告及其配偶蔡 康榮當時身為杰鑫公司之監察人或董事及經理人，應清楚 知悉該公司營運、獲利狀況及未來前景。則原告及其配偶 蔡康榮於97年簽訂本件信託契約，已確悉杰鑫公司99年獲 利狀況。 4、復按「每會計年度終了，董事會應編造左列表冊，於股東 常會開會30日前交監察人查核：．．．3、盈餘分派或虧 損撥補之議案。」「監察人對於董事會編造提出股東會之 各種表冊，應予查核，並報告意見於股東會。」「股東會 得查核董事會造具之表冊、監察人之報告，並決議盈餘分 派或虧損撥補。」亦為公司法第228條第1項第3款、第219 條第1項、第184條第1項所明定。是對公司盈餘之分派， 董事會具有提案權，監察人具有查核權，而該盈餘分派之 議案須經股東會決議通過。經查，本件原告於95年及96年 為杰鑫公司之監察人，自96年6月14日以後任該公司之董 事，原告配偶蔡康榮95年後任杰鑫公司之董事及經理人。 故杰鑫公司94及95年度之盈餘分派案，係由原告配偶蔡康 榮參與之董事會決議，並經擔任監察人之原告查核後，向 股東會提案，原告及其配偶對該盈餘分派案，顯具有控制 力。而杰鑫公司於95年5月31日召開95年股東常會，原告 及其配偶蔡康榮各持有3,870,175股，持股比例各佔19.35 %，並以股東身分參與通過該公司94年度盈餘分配審議案 ，每股配發0.58元現金股利後，原告及其配偶前於95年7 月1日簽訂第1次信託契約。嗣原告家族公司百立投資公司 於96年6月5日受讓大榮公司對杰鑫公司之持股8,975,179 股，使原告家族對杰鑫公司之持股達84.605%，原告亦於 96年6月14日與其配偶蔡康榮同時擔任杰鑫公司之董事， 對該公司盈餘分派案，亦具有絕對控制權，而杰鑫公司亦 於97年6月23日召開股東常會決議通過該公司96年度盈餘 分配案，發放股東現金股利每股0.98元，原告與其配偶始 於97年10月1日簽訂第2次信託契約等情，有杰鑫公司95年 、97年度股東常會會議紀錄、95年11月份董事會會議紀錄 、杰鑫公司變更登記表、股份轉讓通報附本院100年度訴 字第608號案之97年原處分卷第101、93、99頁、本院卷一 第217、260頁可稽。綜上以觀，原告及其配偶蔡康榮對杰 鑫公司所分派之盈餘具有影響力與控制權，並藉由一徒具 形式消極信託契約規避高額稅賦，嚴重扭曲租稅公平，其 手段亦具非難性，難認有正當理由，揆諸首揭最高法院87 年度台上字第2697號、臺灣高等法院台中分院79年度重上 字第8號、最高法院79年度台上字第2757號判決意旨，益 證系爭信託契約尚非合法。 5、承前所述，系爭契約為不具正當性之消極信託，稅法上應 評價為偽裝行為，信託表象之私法行為相當通謀之意思表 示屬脫法行為，不具法律效果而不得以之為課稅依據，並 應以被隱藏之法律行為為課稅基準。本件信託契約所隱藏 之一般股票股利贈與即為課稅事實，則被告原處分以99年 度由原告之子蔡耀儀實際獲配之股利，認屬原告對蔡耀儀 之贈與，依遺贈稅法第4條規定，核定99年度贈與總額為6 ,579,297元，補徵應納贈與稅額，即無違誤。 （四）退步言之，縱不認本件原告之信託行為係偽裝行為，不予 否認其私法效果。惟本件原告及其配偶先成立信託契約， 將信託財產即原告及其配偶各自擁有之杰鑫公司股票3,87 0,175股，移轉至對方名下之受託信託財產專戶，再將杰 鑫公司嗣後所分配的股利，移轉至本件信託受益人即原告 之子之名下，而原告及其配偶之目的，僅在透過上揭迂迴 信託之行為，移轉上揭杰鑫公司99年所發放之股利於其子 而已，係假借迂迴信託行為，以達到贈與財產之目的，此 種扭曲租稅公平之行為模式，若租稅法上默許此種行為發 揮租稅減免效果時，嚴重影響租稅公平，依租稅規避否認 之概念，得無視於當事人所採取之行為形式，並以通常行 為所對應之稅法構成要件所該當，而計算其所應負擔之租 稅。則被告以原告假藉信託之名，迂迴減輕其原應負擔之 贈與稅及綜合所得稅賦情事，而依實質課稅原則補徵應納 贈與稅額，核屬有據。 （五）另原告與其配偶相互簽訂之信託契約，內容相同，係相互 委託管理對方所持有之杰鑫公司之股份3,870,175股，即 形式上原告與其配偶係相互交換管理杰鑫公司之股份，惟 實質上並無成立信託管理他方杰鑫公司股份之必要及正當 目的，又該受託人亦未從事股票管理、處分行為，異於一 般信託行為，而不具正當性，不論應評價為脫法之租稅規 避行為，而否定原告及其配偶所安排的信託行為之租稅效 果（即租稅規避之否認），應回歸實質課稅抑或為偽裝行 為，原告行為均欠缺正當性，尚無從主張誠信原則或信賴 保護原則之餘地。 （六）原告另以財政部100年5月6日函釋係變更上揭94年2月23日 函釋之見解，依稅捐稽徵法第1條之1第2項規定，應有不 溯及既往原則之適用，而主張本件應適用財政部94年2月 23日函釋，爭執被告依遺贈稅法第4條所為課徵贈與稅及 補徵應納稅額之處分顯屬違法云云。惟按財政部94年2月 23日函釋內容為：「參、決議：一、信託案件應由稽核機 關依下列原則核課稅捐：（一）信託契約未明定特定之受 益人，亦未明定受益人之範圍及條件者不適用遺贈稅法規 定課徵贈與稅；信託財產發生之收入，屬委託人之所得， 應由委託人併入其當年度所得額課徵所得稅。俟信託利益 實際分配予非委託人時，屬委託人以自己之財產無償贈與 他人，應依遺贈稅法第4條規定課徵贈與稅。（二）信託 契約明定有特定之受益人者：1.受益人特定，且委託人無 保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利者：依遺贈 稅法第5條之1（自然人贈與部分）或所得稅法第3條之2（ 營利事業贈與部分）規定辦理。信託財產發生之收入，依 所得稅法第3條之4規定課徵受益人所得稅。．．．。」核 該函釋僅係區分信託契約是否明定有特定受益人，如受益 人特定，委託人是否保留變更受益人及分配、處分信託利 益之權利等態樣，據以規定如何核課所得稅與贈與稅及其 核課依據為何；而上揭100年5月6日函係闡明委託人就其 訂約時已明確或可得確定之盈餘，藉孳息他益之信託形式 贈與受益人，其實質與委託他人領取股利後再為贈與並無 不同，應就其實質贈與之股利依法課徵贈與稅，其認定之 課稅事實係贈與「股利」而非「慈息他益之信託利益」， 應依同法第4條第2項規定課徵委託人贈與稅情形，兩者不 同。又該94年2月23日函釋係就實質信託者而言，與100年 5月6日函釋係對於僅具信託形式達成贈與目的所為解釋， 顯不相侔。尚無因二函釋造成不明確，而有違明確性原則 。再者，財政部並未曾函釋肯認消極信託情形，有遺贈稅 法第10條之2第3項規定之適用，自不生見解變更，而有稅 捐稽徵法第1條之1第2項規定適用之問題。況本件應依原 告之行為回歸遺贈稅法課稅，無援引財政部函釋之必要， 是其後財政部是否作成100年5月6日函釋或100年8月23日 臺財稅字第10004525991號函即無再探究之必要。 （七）再按「稅捐之核課期間，依左列規定：1.依法應由納稅義 務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以 詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。 ．．．前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依 法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得 再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第2項分 別定有明文。被告既發現本件信託應視為一般贈與行為， 核課贈與稅，又未逾核課期間，則被告補徵本件贈與稅， 依上揭規定，並無不合，亦有最高行政法院58年判字第31 號判例及92年5月份庭長法官聯席會議決議足資參考，自 無違行政程序法第1條之規定及有權力濫用情事。再信託 行為所附帶之節稅效果，財政部相關鼓勵信託行為之函釋 及政策，均係指符合信託法之信託行為，顯與本件無信託 實質者有異。且原告所提供之剪報內容，亦謂對於大股東 把資產信託給自家人或自家的投資公司，等於左、右口袋 交相信託，會有法律問題等語，亦足見本件信託行為未受 社會所允許，有該剪報資料附卷（本院卷第34頁）可稽。 其他上市、上櫃公司股票信託之資料，是否違法尚須逐一 審查，亦不能影響本件判斷，而為有利原告之認定。 （八）至原告主張本件應與本院本庭101年度訴字第470號判決採 相同見解云云。惟查，本院101年度訴字第470號判決個案 事實，係以合乎信託法之信託行為，將信託利益移轉予第 三人，私法上為有效之積極信託契約，核與本件夫妻間為 消極信託，私法上為不合法無效信託類型顯不相侔，二者 私法上基礎事實及法律效果迥異，自難比附援引。 五、綜上所述，原告主張既無足採，無論系爭信託契約係偽裝行 為或脫法之租稅規避行為，均應回歸遺贈稅法第4條之贈與 而予課稅。則被告以本件信託財產於99年由原告之子蔡耀儀 實際獲配之股利，認屬原告對蔡耀儀之贈與，並依遺贈稅法 第4條規定，核定99年度贈與總額6,579,297元，應納贈與稅 437,929元，並無違誤；復查決定、訴願決定遞予維持，亦 無違誤。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證 已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不 生影響，爰不一一論述，附此敘明。 六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中 華 民 國 102 年 7 月 16 日 高雄高等行政法院第三庭 審判長法官　蘇　秋　津 法官 林　彥　君 法官 張　季　芬 以上正本係照原本作成。 一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其 未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由 書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁 定駁回。 二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ 院認為適當者│ 。 │ │ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│ │外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│ │示關係之釋明文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　102　 年　　7　　 月　　16　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　江　如　青