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高雄高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　102年度訴字第214號 　　　　　　　　　　　　　　　　民國103年2月19日辯論終結 原　　　告　杉鴻營造有限公司 代　表　人　洪光伯 訴訟代理人　陳英傑　會計師 被　　　告　財政部高雄國稅局 代　表　人　吳英世　局長 訴訟代理人　邱有相 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國102年4月11 日台財訴字第10213909280號訴願決定，提起行政訴訟，本院判 決如下： 　　主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要︰ 緣原告於民國96年12月至97年6月間進貨，未依規定取得合 法憑證，卻取具非實際交易對象保固鋼鐵有限公司（下稱保 固公司）所開立不實之統一發票11紙，銷售額合計新臺幣（ 下同）23,368,064元，營業稅額1,168,404元，作為進項憑 證申報扣抵銷項稅額，經被告查獲，乃核定補徵營業稅額1, 168,403元，並按所漏稅額處1倍之罰鍰1,168,404元。原告 不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂 提起本件行政訴訟。 二、本件原告主張︰ 甲、本稅部分： (一)經查，依公司法第8條第3項之規定，訴外人董慶源為保固公 司實質負責人，為徵納雙方所不爭，則原告向實質負責人進 貨是社會正常行為，故在自由經濟的模式下，企業將「生產 」和「銷售」分別設立不同公司運作，這與跳開發票或向第 三人購買發票，完全不同，惟被告與訴願機關卻未劃分，混 為一談，認事用法顯已違反平等原則。是依民法契約自由原 則，原告和保固公司完全係合法交易，在不影響國家稅收， 又不妨害社會秩序，契約自由係人民受保障之基本權利，今 被告以國家的高權行為，強加扭曲經濟事實，有待深思。且 依最高行政法院100年度判字第2254號判決意旨，營業稅既 係以人民私法上之經濟活動為徵收對象，除非有明顯規避稅 捐之行為，否則，基於私法自治原則，稅法之涵攝及定性， 即應儘量尊重契約當事人已有之約定，被告行為已然違反上 開判決之意旨。 (二)又被告已承認，原告向保固公司購買竹節鋼筋從訂約、交貨 、驗收、付款都是原告和保固公司兩家企業直接交易，並無 第三者參與其中；惟爾後被告無中生有，冒出另有一真正實 際交易對象富盛實業股份有限公司（下稱富盛公司），顯然 互相矛盾。 ⒈查，102年8月8日證人董慶源已於庭上作證富盛公司「於96 年7月28日結束營業」，則原告和保固公司之交易竹節鋼筋 始自96年12月、終於97年6月，這段期間富盛公司業已不存 在，顯然被告認知錯誤。是以，被告之答辯均在主張保固公 司的脫法行為（濫用公司型態），並非原告之不法，則由保 固公司的脫法行為（濫用公司型態）直接認定原告和保固公 司的交易行為亦為不法，卻又承認原告和保固公司竹節鋼筋 交易的合法性（購入之竹節鋼筋，其帳證及收付款資料尚可 勾稽，銷貨部分亦查無虛偽不實），顯然違反比例原則的適 當性。縱然保固公司和富盛公司彼此之間有脫法行為，然保 固公司和原告間之交易行為完全合法，把脫法跟合法的交易 綁在一起，顯然顛倒是非。 ⒉次查，原告向保固公司之第1筆交易是在96年12月28日，交 易金額為10,584,114元，同年同月31日退回83,402元，交易 淨額為10,500,712元，在97年1月至6月交易10筆淨額共12,8 67,352元。在96年8月29日，富盛公司因欠費被停電，整個 工廠已無生產能力，有台灣電力股份有限公司(下稱台電公 司)鳳山營業處102年11月18日鳳山字第1021628824號函所提 供之用電資料表，富盛公司大發鋼品廠，停電日期為96年8 月29日，停電原因為欠費終止供電契約等件可稽。則被告認 定保固公司只是空殼公司，富盛公司才是真正的交易對象等 情，明顯在96年8月29日這種現象已不存在；縱然在96年11 月至12月，富盛公司仍開立3,588,138元發票予保固公司， 原告向保固公司實際進貨金額為10,500,712元，亦遠大於上 開金額，97年度富盛公司已不再開立發票予保固公司，原告 仍向保固公司實際進貨金額12,867,352元。足證，在96年8 月29日之後保固公司和富盛公司已無所牽連，原告所交易之 對象即保固公司，是獨立做買賣生意的公司。 ⒊又查，保固公司96年12月份期進項總金額為15,795,676元， 而富盛公司開立發票予保固公司，於96年11、12月份開立5 筆計3,588,138元，占保固公司進項僅22.72％（3,588,138 元÷15,795,676元），則原告向保固公進貨淨額為10,500,7 12元。至97年2月、4月、6月份期進項總金額為18,293,733 元（2,344,778元＋10,070,415元＋5,878,540元），97年度 以後富盛公司則無開立發票給保固公司，故原告向保固公司 進貨淨額為12,867,352元。以上資料交叉比對102年8月8日 證人董慶源在庭上作證：「保固公司96年6月以後就沒有再 依靠富盛公司，自己獨立作買賣生意。」及「我與原告的交 易行為，是在富盛公司結束後，保固公司自己作買賣生意， 因為保固公司可交付鋼鐵給原告，這是保固公司向上游廠商 買鋼筋，再出售原告。」等語，可知完全屬實。 (三)另查，原告於進貨時已繳交營業稅，營業人保固公司亦已繳 交銷項稅額，此為徵納雙方所不爭。原告既已支付營業稅申 報自己銷售階段的進項稅額，自應列為自己銷售階段申報營 業稅之減項。是本件不論原告或保固公司在營業稅並無少繳 、短繳，也就是並無違反公平課稅原則，然被告強加調整， 致造成1稅3收（原來只收本稅，再加本件1本稅、1罰鍰）， 明顯違反稅捐稽徵法第12條之1第1項實質課稅之公平原則。 (四)原告有信賴保護原則之適用：原告信賴經濟部核准設立之保 固公司、被告核准保固公司營業登記購買發票及被告未曾否 定原告以取得保固公司之進項稅額扣抵銷項稅額之實務，有 合法之信賴基礎；被告查核認定原告購入之竹節鋼筋，係用 於亞力電機股份有限公司之道爺一次配電變電所(下稱亞力 公司變電所)其帳證及收付款資料尚可勾稽，銷貨部份，亦 查無虛偽不實，原告以取得保固公司之進項稅額申報扣抵銷 項稅額，是有信賴表現；則原告已交付進項稅額予營業人， 營業人保固公司亦依法繳納銷項稅額予國庫，稅收並無損失 ，信賴自值得保護。是依最高行政法院94年度判字第131號 判決意旨，「尚難認定其有過失」。 (五)被告係依其101年1月16日財高國稅審四字第1010000079號刑 事案件告發書，據以對原告補稅及處罰之依據，嗣後臺灣高 雄地方法院檢察署（下稱高雄地檢署）102年7月31日101年 度偵字第33272號檢察官不起訴處分書第3頁第1行載有：「 然本件經通知如附表所示公司人員說明時，渠等均陳稱：保 固公司確有與如附表1所示廠商簽訂契約，由保固公司進行 加工等語，並提出相關進、出貨及付款之單據、憑證供參， 堪認保固公司確有與如附表所示公司交易之事實，則告發意 旨僅憑保固公司並未實際從事加工，即認該等交易係屬虛偽 不實，已嫌率斷；況現今社會就經濟活動之分工行為越趨細 緻，而承接製造訂單後再轉包由其他廠商施作之情形，亦屬 常見，則保固公司向如附表所示公司承接訂單後，再轉由富 盛公司加工，其行為難認有何不當或違法之處，從而尚難僅 憑此遽認被告等人（係指郭豊隆、吳錦坤、董慶源）所開立 之發票有何不實之處。」等語，由上開高雄地檢署檢察官不 起訴處分書，明顯登載「被告之率斷」及「承接製造訂單後 再轉包其他廠商施作之情形，亦屬常見」顯然，本件被告認 事用法有誤。 乙、罰鍰部分： (一)依前揭高雄地檢署檢察官不起訴書之記載內容，被告所處之 罰鍰，明顯違法。另按最高行法院100年年度判字第2254號 判決書意旨，構成處罰要件之事實，應由稽徵機關負舉證責 任，若僅使事實關係陷於真偽不明之狀態，法院仍應認定該 處罰要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。是本 件被告據處以罰鍰之證據，既被高雄地檢署所否定，依上開 判決意旨，自應認定處罰要件事實不存在。 (二)本件由外部觀察，與原告交易之保固公司，都是正常的營運 企業，依一般經驗法則及論理法則，買方只要賣方提供交易 契約合格之商品，至於賣方之內部運作，是不可能、也無法 、更不必去過問，縱然去問，賣方在保護自己的利益之下， 也不會告知真相。是在交易當時，原告已盡到一般正常交易 應有之注意，並無故意或過失。縱然被告認定保固公司為無 實際營業公司（原告、證人董慶源、高雄地檢署，均認定保 固公司之營運係合法商業行為），原告也無故意或過失。如 以買賣雙方係多年好友，賣方財務困難，另立一公司運作， 就臆測原告明知賣方「濫用公司型態」，以「非實際交易對 象」，並據以補稅及處罰，除了率斷之外，更影響社會倫常 ，以後再也沒有人敢幫忙困難之朋友。是被告非以「交易行 為當時」有無過失作為裁量依據，以「事後之明」來臆測本 件事實，顯然違背行政罰法第7條第1項規定，認事用法有所 不當。 (三)本件被告已明白認定原告和保固公司交易之帳證及收付款資 料尚可勾稽，銷貨部份亦查無虛偽不實，和以跳開發票或向 第三人購買發票情節輕重不同，卻同採一倍之罰鍰。按司法 院釋字第713號解釋之意旨，「補單沒補錢」比「補錢沒補 單」情節嚴重，兩者都罰1.5倍，不符憲法比例原則。本件 亦復如是，違反比例原則等情。並聲明求為判決撤銷訴願決 定及原處分（復查決定含原核定處分）。 三、被告則以︰ (一)經查，富盛公司負責人董慶源於94年度因富盛公司資金被銀 行凍結，致整個公司無法正常運作，為解決該公司營運困境 及其員工生計問題，故而借用他人名義成立保固公司，再由 富盛公司實際承攬代工合約及購入或出售鋼筋。其運作方式 如下：1、虛構保固公司與富盛公司間鋼筋代工關係。2、富 盛公司實際代工及進銷貨。形式上，由保固公司對外承攬永 誠興業股份有限公司（下稱永誠公司）、永鏵鋼鐵企業股份 有限公司（下稱永鏵公司）等公司之鋼胚加工合約，再依雙 方代工合約之規定，將前揭合約轉由富盛公司承接加工。3 、保固公司資金提存受控於富盛公司，此有保固公司之花旗 (臺灣)商業銀行（下稱花旗銀行）新興分行、上海商業儲蓄 銀行（下稱上海銀行）前金分行及玉山商業銀行（下稱玉山 銀行）高雄分行等之資金往來資料附卷可稽，是原告與保固 公司間應無實際之交易事實。 (二)就被告認定保固公司為無實際交易事實公司之查證過程敘述 如下： 1、保固公司於95年1月5日設立，營業地址設高雄市○○區○○ ○街○號，資本額為1,000,000元，股東為郭豊隆與陳春枝2 人，其中郭豊隆登記出資600,000元，陳春枝登記出資400,0 00元，登記負責人為郭豊隆，營業項目為大五金批發、其他 金屬模具製造、未分類其他建材批發及未分類其他機械器具 批發等；95年12月18日核准變更登記資本額為5,000,000元 ，股東變更為吳錦坤、鄭枝益、郭豊隆及徐春菊等4人，以 吳錦坤為負責人；97年6月27日擅自歇業他遷不明。 2、對保固公司股東之查證結果：(1)郭豊隆於97年7月14日至被 告鹽埕稽徵所之談話紀錄略以：保固公司是其與陳春枝共同 成立，其與富盛公司負責人董慶源為鹽埕國中同學，董慶源 欠其幾百萬元，故而設立保固公司與鋼胚廠及富盛公司分別 訂立代工合約，運用富盛公司做代工，藉以賺取代工差價， 而代工收入支付富盛公司員工薪資、水電及耗損材料費；95 年保固公司主要以轉加工賺取監工佣金，所開立之發票大部 分為加工費，少數買賣係加工過程所產生之下腳品或鋼胚廠 之溢料銷售，惟金額微小，發票係由陳春枝開立，也有由郭 豊隆開立，96年度後因非保固公司負責人，公司銷售情形並 不清楚。他係透過董慶源而認識吳錦坤，吳錦坤確有將身分 證交其辦理變更登記為保固公司負責人。(2)吳錦坤於97年6 月25日至被告鹽埕稽徵所該所談話紀錄陳稱略以：曾將身分 證資料交予郭豊隆辦理變更登記為保固公司登記負責人，惟 未實際出資及未去過營業場所，未參與該公司相關之營運事 務，保固公司之實際經營係由股東郭豊隆主導。(3)經被告 鹽埕稽徵所通知保固公司原始股東陳春枝、新股東徐春菊及 鄭枝益前來配合調查，惟陳春枝等3人迄未到場說明，顯然 有意規避稽徵機關之查核。另查富盛公司「95-96年度綜合 所得稅BAN給付清單」，該公司列報有陳春枝、鄭枝益等2人 薪資所得，顯皆為富盛公司之員工。 3、對保固公司出資資本查證結果：95年12月1日申請變更資本 額增資4,000,000元部分，經查郭豊隆曾於同日自個人設於 華僑銀行新興分行（現變更為花旗銀行）帳戶提領4,000,00 0元至保固公司同銀行000-000-0000000-0號帳戶，旋於同年 月4日領出回存郭豊隆原帳戶，應係製作該增資變更資本額 之資金假象。 4、對保固公司申報受領薪資查證結果：95年度列報薪資僅郭豊 隆1人，96年度僅吳錦坤1人，97年度僅董慶源1人。又就董 慶源97年度是否為保固公司員工乙節，查證如下：(1)董慶 源個人主張：其於97年8月21日至被告鹽埕稽徵所談話紀錄 供稱略以，渠非保固公司實際負責人，亦未受領薪資，渠公 司與保固公司間係屬買賣與加工關係；富盛公司自94年資金 遭銀行凍結後，開始承接保固公司之代工合約，委託代工廠 或進貨廠商都知曉富盛公司營運困難的情形，故知道實際代 工廠商或銷售廠商都是富盛公司。富盛公司94年資金被銀行 凍結，工廠及土地被查封致使工廠無法營運，故成立保固公 司接代工合約轉交給富盛公司生產。(2)保固公司97年度投 保情形查證：保固公司97年度未有員工加保，此有行政院衛 生署中央健康保險局101年7月4日健保高字第1016035398號 函附案可稽，顯見保固公司97年度實際上並無員工。 5、向保固公司處理帳務及設立變更登記之聚誠會計師事務所張 逸民會計師查證結果：事務所係接受董慶源及郭豊隆委託辦 理保固公司帳務及稅務事宜，並於95年12月受託辦理公司資 本變更，但未辦理資本簽證，亦無法提供開戶存摺及餘額證 明。 6、實地查證保固公司營業地址情形：查保固公司營業地址高雄 市○○區○○○街○號，房屋所有人為保固公司前負責人郭 豊隆，被告鹽埕稽徵所97年6月27日派員實地訪查，現埸大 門緊閉，經按電鈴詢問，答話人克瓴公司員工表示保固公司 已未在該址營業。 7、保固公司使用電話查證結果：保固公司使用之市內電話00-0 000000，申裝地址為高雄市○○區○○○路○○號，該屋為董 慶源所有；使用之行動電話0000000000號持機人為富盛公司 ，帳單地址為高雄市大寮區大○○○區○○路○○號。 8、保固公司使用銀行帳戶查證結果：下游營業人皆供稱以匯款 方式匯入保固公司銀行帳戶，惟查有多筆匯款存入後，旋即 於當日或次日以現金方式或轉帳提領殆盡，渠等帳戶僅餘少 數金額，有違一般商業常情，其為富盛公司避免營運資金遭 凍結，借用他人名義成立公司，企圖藉保固公司之名，實由 富盛公司營運，至為明顯。 9、保固公司對外合約書查證結果：查本件原告提示96年10月25 日之竹節鋼筋買賣契約書1份及分別於97年3月11日及同年5 月30日之成型加工合約書2份，保固公司均以負責人吳錦坤 名義簽訂，聯絡人為董慶源；原告支付貨款之領款簽收單， 收款人除分別蓋用保固公司章及負責人吳錦坤印章外(其中 97年7月2日之負責人章竟蓋郭豊隆章)，均由董慶源簽收； 保固公司若非由董慶源實際營運，焉能由董慶源向外接洽業 務承攬，也由富盛公司決定採買原物料、製程安排及出貨甚 或代保固公司開立統一發票等。另查威致鋼鐵工業股份有限 公司所提示96年4月1日與保固公司簽訂之合約書，其負責人 竟仍為郭豊隆，顯見以保固公司名義簽訂之合約書可信度確 屬可疑。 (三)準此，保固公司確為富盛公司負責人董慶源於94年度因該公 司資金被銀行凍結，致整個公司無法正常運作，為解決富盛 公司營運困境及其員工生計問題，故而借用郭豊隆及吳錦坤 名義擔任前後任負責人，成立保固公司對外營運。則保固公 司實際營運情形是以董慶源為實際負責人，向外接洽業務承 攬，保固公司無實際出資、編制人員及營業場所之公司，且 公司之帳務及會計帳冊資料均由董慶源及富盛公司代為處理 並保管。富盛公司決定採買原物料、製程安排及出貨甚或代 保固公司開立統一發票及掌管銀行帳戶等，匯入保固公司銀 行帳戶之資金，於累積一定金額或於一定期間後，除部分為 股東私人所提領，其餘均為富盛公司員工戴開運或董慶源提 領用以支付富盛公司費用。又經被告向系爭期間與保固公司 有進銷貨關係之營業人查核結果，保固公司亦有虛增進銷項 之情形，例如保固公司既對外承攬永誠公司、永鏵公司等公 司之鋼胚加工合約，惟前開公司卻於鋼胚移至富盛公司加工 時，開立鋼胚之進項發票供保固公司扣抵；及本應由富盛公 司取得之貨運發票，卻開立予保固公司等，致虛增保固公司 之進項，而達到系爭期間進項與銷項相當，不須負擔營業稅 之目的，故被告乃認定保固公司為無實際營運之公司。 (四)經清查保固公司開立不實統一發票之對象計永誠公司等25家 營利事業，其中屬被告轄區之營利事業計有永誠公司等15家 營利事業，經被告以其取得非實際交易對象發票申報扣抵營 業稅，核定補稅及處罰後，計有永誠公司、永鏵公司、原告 、永嘉興股份有限公司（下稱永嘉公司）、盟靖鋼鐵有限公 司（下稱盟靖公司）、上陽南京實業有限公司（下稱上陽南 京公司）、綠化環保工程股份有限公司（下稱綠化環保公司 ）、等7家營利事業，及保固公司等合計8家，提起行政救濟 ；其中除原告及上陽南京公司提起行政訴訟，後者業經臺灣 高雄地方法院行政訴訟庭101年度簡字第70號判決確定外， 其餘6家皆於復查階段申請撤回，其中4家於申請書中指認實 際銷貨之營利事業為富盛公司。易言之，富盛公司與保固公 司之實際負責人、營業項目、營業場所、構成員實質上均相 同，此一事實亦為原告所知悉。富盛公司及保固公司之事務 並非獨立，故在法律上富盛公司及保固公司之人格雖不同， 權利主體互異，然富盛公司及保固公司乃屬濫用公司之型態 ，即外觀上以保固公司名義對外進銷貨物及代收代付貨款， 以避免富盛公司之銀行帳戶、財產等遭強制執行，實質上保 固公司無實際營運及進貨可提供與原告，自無法認定原告有 向保固公司實際進貨之事實。至所謂契約自由原則，係指基 於私法自治，就私法上交易活動，國家並無介入之必要而言 ，惟若造成公法上稅捐規避之違規行為，則非法所許。 (五)經查，富盛公司於97年4月7日申請停業1年，惟停業期滿未 申請復業或申請再繼續停業，被告乃於98年5月22日於稅籍 登記中註記為「擅自歇業他遷不明」；並於98年9月10日以 其仍未辦理復業或續停業，而於統一發票管制檔註記管制其 使用發票。次查，富盛公司96年間計開立發票予保固公司15 2筆金額計122,451,569元，其中96年11、12月份開立5筆計 3,588,138元；97年以後則無開立發票予保固公司紀錄。是 如上述，保固公司為一無實際營運之虛設行號之事實，並不 因富盛公司97年4月7日申請停業而改變，縱富盛公司97年後 未再開立發票予保固公司，保固公司既無任何員工，其實際 操作保固公司進行交易者仍為富盛公司及董慶源，原告取具 非實際交易對象開立之統一發票，申報扣抵銷項稅額之違章 事實，應為查證屬實。 (六)原告未依規定取得實際交易對象所開立之統一發票，申報扣 抵銷項稅額之違章行為，經被告查獲，核定補徵營業稅，且 富盛公司與保固公司之實際負責人、營業項目、營業場所、 構成員實質上均相同，此一事實為原告所知悉，其行為並非 法所許，自無信賴值得保護之情形。 (七)參諸最高行政法院75年判字第309號判例意旨，刑事判決與 行政處分，原可各自認定事實，況本件前開刑事案件告發書 之告發對象並非原告，自無所稱刑事優先之適用。又原告明 知保固公司為董慶源為避免富盛公司之銀行帳戶、財產等遭 強制執行，而設立之無實際營運公司，仍持非實際交易對象 保固公司所開立之不實統一發票，作為進項憑證，申報扣抵 銷項稅額，致生虛報進項稅額之情事，縱非故意，亦有過失 ，自應受罰。 (八)末查，原告於71年2月3日設立，係以承作土木工程營造為業 ，系爭期間承攬亞力公司變電所統包工程及磐亞股份有限公 司(下稱磐亞公司)之新建2期廢水場基礎及土木工程；購入 之竹節鋼筋係用於上述工程，其帳證及收付款資料等尚可勾 稽，銷貨部分亦查無虛偽不實，被告乃以原告有進貨事實， 虛報進項稅額，核定補徵營業稅1,168,403元。又因前述違 章行為，已同時觸犯營業稅法第51條及稅捐稽徵法第44條之 處罰規定，被告按營業稅法第51條所定就所漏稅額1,168,40 4元處最高5倍之罰鍰5,842,020元，與稅捐稽徵法第44條所 定經查明認定總額23,368,064元處5%之罰鍰1,168,403元， 擇定從重以營業稅法第51條第1項第5款規定為處罰之法據， 並參酌修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，以其 違章情節應處所漏稅額1倍之罰鍰計1,168,404元，經核係已 考量原告違章情節及程度所為之適切裁罰，並無違誤等語， 資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。 四、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳述在卷，並 有被告新興稽徵所營業稅違章核定稅額繳款書(原處分卷2， 第339頁)、違章案件罰鍰繳款書(原處分卷2，第338頁)、復 查決定書、訴願決定書等附原處分卷、訴願卷可稽，洵堪認 定。本件兩造之爭點為：被告認定原告於96年12月至97年6 月間進貨23,368,064元，取得保固公司所開立之統一發票11 紙，並非實際向保固公司進貨，是否有據？原告對該違章事 實，有無故意或過失？被告裁處1倍罰鍰，有無違反比例原 則？茲分別論述如下： (一)本稅部分： 1、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期 應納或溢付營業稅。．．．進項稅額，指營業人購買貨物或 勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額 ，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得 並保存第33條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷 項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證 ：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票 。」營業稅法第15條第1項、第3項、第19條第1項第1款、第 33條第1款定有明文。次按「對外營業事項之發生，營利事 業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他 人原始憑證，如銷貨發票。」亦為稅捐稽徵機關管理營利事 業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所明定。而「營業人 雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證， 而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時， 該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依行為 時營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證 扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國 現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅 之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義 務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳 營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」復經 最高行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議在案。 又「一、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而 觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51 條第5款規定之案件，參照司法院釋字第337號解釋意旨，應 以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立 憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。二、營業人以不實進項 稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者 ，應依營業稅法第19條第1項第1款、第51條第5款及稅捐稽 徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰；．．．。」亦經財政 部98年12月7日台財稅第00000000000號函釋示在案，財政部 上述函釋係闡明法規之原意，核與我國現行營業稅中關於加 值型營業稅部分之特性暨司法院釋字第337號解釋意旨相符 ，於本件自得予以援用。 2、本件原告於96年12月至97年6月間進貨23,368,064元，其雖 取得保固公司開立之發票作為進項憑證，但保固公司並非其 實際交易之對象，應堪認定： (1)經查，富盛公司負責人董慶源於94年度因該公司資金被銀行 凍結，致整個公司無法正常運作，為解決富盛公司營運困境 及其員工生計問題，故於95年1月5日成立保固公司對外營運 ，借用訴外人郭豊隆及吳錦坤（95年12月18日以後）名義， 擔任前後任負責人，而保固公司之設立並無實際之出資行為 ，自96年以後由董慶源負責實際業務，形式上由保固公司與 富盛公司訂立代工合約，由其以保固公司名義向外承攬業務 ，再將其承攬之業務轉由富盛公司實際承作（含決定採買原 物料、製程安排、出貨及代保固公司開立發票等事宜）；保 固公司與原告96年10月25日之竹節鋼筋買賣契約書及於97年 3月11日及同年5月30日之成型加工合約書，保固公司均以負 責人吳錦坤名義簽訂，惟其聯絡人均為董慶源，原告支付貨 款之領款簽收單，收款人除分別蓋用保固公司章及負責人吳 錦坤印章外(其中97年7月2日之負責人章竟蓋郭豊隆章)，均 由董慶源簽收；而保固公司列報支領薪資之員工，95年度僅 列報郭豊隆1人，96年度僅吳錦坤1人，97年度僅董慶源1人 ，惟依董慶源上述於97年8月21日至被告鹽埕稽徵所談話紀 錄，其未受領保固公司之薪資，且保固公司97年度未有員工 加保，顯見保固公司97年度實際上並無員工；又聚誠會計師 事務所係接受董慶源及郭豊隆委託辦理保固公司帳務及稅務 事宜，該事務所與保固公司業務聯絡是透過打電話至富盛公 司或董慶源手機，進銷項發票是由董慶源親自交予該事務所 記帳，事務所代理保固公司申購之發票係郵寄至富盛公司， 交予該公司會計小姐或董慶源，保固公司委託該會計師事務 所稅務代理費用是由董慶源按月支付，未有欠費情形；另保 固公司使用電話查證結果：保固公司使用之市內電話00-000 0000，申裝地址為高雄市○○區○○○路○○號，該屋為董慶 源所有，而非登記營業地址高雄市○○區○○○街○號，使 用之行動電話號碼0000000000，持機人為富盛公司，帳單地 址為富盛公司營業所高雄市大寮區大○○○區○○路○○號等 情，此有訴外人吳錦坤97年6月25日、郭豊隆97年7月14日、 證人董慶源97年8月21日於被告鹽埕稽徵所談話紀錄(原處分 卷第155頁至第163頁)、上述原告與保固公司合約書3份(本 院卷第98頁至第100頁)、原告之領款簽收單(原處分卷第478 頁至第480頁)、被告95-97年度綜合所得稅BAN給付清單、( 原處分卷第151頁至第153頁)、行政院衛生署中央健康保險 局101年7月4日健保高字第1016035398號函(原處分卷第175 頁)、聚誠會計師事務所負責人張逸民會計師97年7月16日於 被告鹽埕稽徵所談話紀錄(原處分卷第148頁至第149頁)、和 信電訊股份有限公司97年6月30日函(本院卷第98頁)、中華 電信股份有限公司通聯記錄查詢系統97年6月27日查詢結果( 本院卷第97頁)等影本附於原處分卷及本院卷可稽，核與證 人董慶源於102年8月8日於本院準備程序中供述情節相符， 亦有本院前揭筆錄可憑。 (2)次查，①保固公司於玉山銀行高雄分行存戶交易明細，經整 理成「玉山銀行資金轉匯入戴開運明細表」，惟戴開運乃富 盛公司員工，而非保固公司股東或員工，保固公司竟將銷貨 對象所陳稱之貨款匯款存入銀行後，大多旋即悉數轉帳至戴 開運個人帳戶，顯與一般代工公司間支付代工費情形有差異 。②董慶源非保固公司員工卻於96年8月7日及9日以大額現 金方式提領1,000,000元、2,000,000元及1,400,000元。③ 戴開運於保固公司上海銀行前金分行帳戶分別於95年5月9日 、5月12日、5月18日、6月5日、6月8日、6月9日、6月13日 、6月21日、6月26日、6月30日、7月6日、7月19日(有2筆) 、7月26日、8月2日、8月4日、8月10日、8月17日、8月18日 、9月4日匯款2,000,030元、1,500,030元、1,000,030元、 3,000,040元、5,000,060元、1,000,030元、1,000,030元、 3,000,040元、3,000,040元、1,000,030元、3,500,050元、 3,000,040元、3,900,050元、1,500,030元、1,000,030元、 2,35 0,040元、2,250,040元、1,950,030元、3,150,050元 、2,077,640元至戴開運玉山銀行高雄分行銀行個人帳戶， 帳號0000000000000；匯款人備註繕寫「代墊富盛借款」「 代償富盛往來款」「富盛用」「支付富盛款」「支付富盛指 定戶」及「富盛指定帳戶」等語。④保固公司於95年4月11 日、4月14日、5月5日轉帳1,096,376元、677,736元、2,337 ,200元至「易發企業社卓秀顏」之大眾商業銀行台南分行帳 戶（帳號：000000000000；匯款人備註繕寫「代墊富盛油款 」），於同年4月14日、4月21日轉帳1,000,000元、650,000 元至「長椿實業股份有限公司」（下稱長椿公司）之富邦商 業銀行南港分行帳戶（帳號：000000000000；匯款人備註繕 寫「代墊富盛付款」），4月21日轉帳124,202元至協大報關 有限公司（下稱協大公司）臺灣銀行苓雅分行(帳號：00000 0000000；匯款人備註繕寫「代墊富盛貨款」)，而易發企業 社、長椿公司與協大公司非保固公司之進貨對象，於95年7 月19日以「支付富盛指定戶」名義轉帳5,588,078元至源富 公司於華南銀行麻豆分行帳戶乙節，亦有前述「玉山銀行資 金轉匯入戴開運明細表」(原處分卷第111頁至第116頁)、玉 山銀行存摺取款憑條(原處分卷第98頁至第104頁)、上海銀 行前金分行匯出匯款申請書、取款憑條(原處分卷第7頁至第 57頁、第62頁至第76頁)等影本附於原處分卷可查。 (3)參諸上述調查事實之結果，保固公司並無實際出資、編制人 員及營業場所之公司，訴外人董慶源為實際負責人，向外接 洽業務承攬，且公司之帳務及會計帳冊資料均由董慶源及富 盛公司代為處理並保管，富盛公司決定採買原物料、製程安 排及出貨甚或代保固公司開立統一發票及掌管銀行帳戶等業 務，匯入保固公司銀行帳戶之資金，於累積一定金額或於一 定期間後，除部分為股東私人所提領，其餘均為富盛公司員 工戴開運或董慶源提領用以支付富盛公司費用，保固公司顯 未實際從事營業之行為，自無從銷貨予原告，是本件原告於 96年12月至97年6月間進貨23,368,064元，雖經被告認定確 有實際進貨之事實無訛，惟揆諸前揭說明，保固公司並非原 告上述交易之實際交易對象，應堪認定。 (4)查保固公司設立之目的，係因富盛公司於94年度發生財務困 難，無法再以其名義繼續經營，由其負責人董慶源借用人頭 所設立，可利用其名義對外承接訂單及調度資金，而實際上 仍由富盛公司施作履約及掌控相關資金，保固公司僅形式成 立，並無實際出資、人員編制、營業場所，已如前述。此與 實務上企業為因應其內部分工愈趨精密，及組織過於龐大， 會將企業依不同之目的，將其資本、人員、場所實際切割， 分別設立不同之公司運作，因其除有公司之形式外，確有可 分之公司實質，自有不同。是原告主張：在自由經濟的模式 下，企業將「生產」和「銷售」分別設立不同公司運作，這 與跳開發票或向第三人購買發票，完全不同，惟被告與訴願 機關卻未劃分，混為一談，認事用法顯已違反平等原則云云 ，自非可採。又如上述，保固公司既無實際營運行為，則被 告認定本件原告系爭交易之實際交易對象並非保固公司，自 與最高行政法院100年度判字第2254號判決意旨無違。 (5)再查，原告係以承作土木工程營造為業，系爭期間承攬亞力 公司電變電所統包工程及磐亞公司之新建2期廢水場基礎及 土木工程，而本件交易購入之竹節鋼筋係用於上述工程，其 帳證及收付款資料等尚可勾稽，銷貨部分亦查無虛偽不實乙 節，業據被告陳述明確，並有原告委託之代理鄧惠霜於101 年10月16日在被告法務科談話紀錄、原告與亞力公司電變電 所、磐亞公司所訂立之工程合約書(原處分卷2，第361頁至 第406頁，第420頁至第421頁)、原告台灣銀行、台中銀行存 摺(原處分卷2，第493頁至527頁)、原告科目明細分類帳(原 處分卷2，第490頁至492頁)、估價單(原處分卷2，第485頁 至489頁)、臺灣銀行成功分行不可撤銷信用狀(原處分卷2， 第481頁至483頁)、領款簽收單(原處分卷2，第478頁至480 頁)、花旗銀行綜合對帳單(原處分卷2，第477頁)等資料附 於處分卷可稽。是被告乃以原告有進貨事實，惟取具非實際 交易對象保固公司之發票，虛報進項稅額而逃漏營業稅，核 定補稅罰鍰，揆諸前揭財政部98年12月7日台財稅第0000000 0000號函釋意旨，並無不合。從而原告另稱：被告已承認， 原告向保固公司購買竹節鋼筋從訂約、交貨、驗收、付款都 是原告和保固公司兩家企業直接交易，並無第三者參與其中 ，惟爾後被告無中生有，冒出另有真正實際交易對象，顯然 互相矛盾，本件不論原告或保固公司在營業稅並無少繳、短 繳，也就是並無違反公平課稅原則，然被告強加調整，致造 成1稅3收（原來只收本稅，再加本件1本稅、1罰鍰），明顯 違反稅捐稽徵法第12條之1第1項實質課稅之公平原則云云， 仍屬無據。又如前述，保固公司並無實際營運行為，其實際 營運者為富盛公司負責人董慶源，董慶源則係借用保固公司 名義，以其實質控制之富盛公司資金及人員從事實際營運行 為，系爭期間富盛公司所開立予保固公司之發票亦係配合其 前述目的而為，則富盛公司縱於96年8月29日因欠費被台電 公司停電，或97年以後富盛公司未再開立發票予保固公司， 董慶源非不得繼續以其實質所得控制之前述資金及人員從事 實際營運行為，並不因富盛公司有上述被停電或不再開立發 票予保固公司之事實，保固公司即因而成為原告本件系爭交 易行為之實際交易對象。是原告另稱：在96年8月29日，富 盛公司因欠費被停電，有台電公司鳳山營業處102年11月18 日鳳山字第1021628824號函所提供之用電資料表可稽，足證 在96年8月29日之後保固公司和富盛公司已無所牽連；97年 度以後富盛公司則無開立發票給保固公司，故原告向保固公 司進貨淨額為12,867,352元云云，縱然屬實，仍無從為原告 有利之認定。 (二)罰鍰部分： 1、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人 取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給 與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處 百分之5罰鍰。．．．前項處罰金額最高不得超過新臺幣100 萬元。」」「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款 外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：．．． 5.虛報進項稅額者。」「本法第51條第1項第5款所定虛報進 項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實 及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」為稅捐稽徵法 第44條第1項前段、第2項、營業稅法第51條第1項第5款及同 法施行細則第52條第1項分別定有明文。 2、次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予 處罰。」「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者 ，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於 各該規定之罰鍰最低額。」「前項違反行政法上義務行為， 除應處罰鍰外，另有沒入或其他種類行政罰之處罰者，得依 該規定併為裁處。但其處罰種類相同，如從一重處罰已足以 達成行政目的者，不得重複裁處。」行政罰法第7條第1項、 第24條第1項、第2項分別定有明文。另按「營業人觸犯營業 稅法第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本 部85年4月26日台財稅第000000000號函規定，應擇一從重處 罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定， 就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍( 現行法為5倍)之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明 認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依 該法據及相關規定予以處罰。」復為財政部97年6月30日台 財稅字第09704530660號令釋在案，其意旨核與行政罰法第 24條第1項規定立法意旨相符，被告予以適用，尚無不合。 3、經查，原告負責人與訴外人即富盛公司負責人董慶源係同學 ，富盛公司與原告以前即有買賣關係，而富盛公司嗣因景氣 低迷，公司財務困難，於94年間另設立保固公司原因，原告 均知悉乙節，為證人董慶源於本院102年8月8日準備程序中 證述甚詳，為原告所不爭執。且查保固公司並無實際營運之 事實，已如前述，原告既係營業人，自應對營業稅法所定之 申報義務及不得取具非實際交易對象憑證等規定有所了解， 且與富盛公司有多年交易事實，其負責人與富盛公司負責人 為同學，並知悉保固公司設立之原因，則原告本應注意其實 際交易對象並非保固公司，且有能力注意，卻未盡其注意義 務，仍持非實際交易對象保固公司開立之統一發票作為進項 憑證，申報扣抵銷項稅額，其有過失，自堪認定。原告所稱 ：被告非以交易行為當時有無過失作為裁量依據，以事後之 明來臆測本件事實，顯然違背行政罰法第7條第1項規定，認 事用法有所不當，並不足採。又原告在有實際交易之情形， 於取得進項憑證時，仍應注意係取得實際交易對象所交付之 發票，始得依法申報扣抵銷項稅額，自不得僅因該憑證係經 濟部核准設立之公司，該發票係被告所核發，及被告未於原 告第1次以該非實際交易對象之發票申報扣抵銷項額時，立 即否准，即得主張有信賴保護原則之適用。否則，營業人從 事任何實際交易，僅須取得公司名義所開立之發票，即可申 報扣抵稅額，顯與營業稅法第19條第1項第1款、第33條第1 款規定之立法意旨不符。且本件之事實與最高行政法院94年 度判字第131號判決之事實不同，自難逕予援用。則原告復 稱：本件原告有信賴保護原則之適用，依最高行政法院94年 度判字第131號判決意旨，本件尚難認定原告有過失云云， 尚不可採。另本件原告因過失有稅捐稽徵法第44條第1項前 段、營業稅法第51條第1項第5款之違章行為，已屬明確，而 行政罰與刑事罰之構成要件本非相同，況本件原告是否構成 上述行政罰，並非以訴外人董慶源、吳錦坤、郭豊隆應構成 商業會計法第71條第1款、稅捐稽徵法第43條第1項之罪為要 件，是原告所稱：依高雄地檢署101年度偵字第33272號檢察 官不起訴書之記載內容，被告所處之罰鍰，明顯違法，自應 認定處罰要件事實不存在乙節，自非有據。 4、次查，原告取具非實際交易對象保固公司開立之不實統一發 票計23,368,064元作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，已同 時觸犯營業稅法第51條第1項第5款及稅捐稽徵法第44條第1 項前段之處罰規定，被告參諸財政部97年6月30日台財稅字 第09704530660號令釋意旨，應按營業稅法第51條所定就所 漏稅額1,168,404元處最高5倍之罰鍰5,842,020元，與稅捐 稽徵法第44條第1項前段所定經查明認定總額23,368,064處 5%之罰鍰1,168,403元，擇定從重以營業稅法第51條第1項第 5款規定為處罰之依據，並參酌修正稅務違章案件裁罰金額 或倍數參考表規定，本件屬有進貨事實者，而以營業稅法第 19條第1款至第5款規定不得扣抵之進項稅額申報扣抵者，按 所漏稅額處1倍之罰鍰，經核係已考量原告違章情節及程度 、所得利益及原告均不承認違章行為等情形，所為之適切裁 罰，尚無違誤。是原告所稱：本件被告已明白認定原告和保 固公司交易之帳證及收付款資料尚可勾稽，銷貨部份亦查無 虛偽不實，和以跳開發票或向第三人購買發票情節輕重不同 ，卻同採一倍之罰鍰，與司法院釋字第713號解釋意旨不符 ，違反比例原則等詞，尚不可採。 五、綜上所述，原告之主張，並無可採。則被告所為如事實概要 欄之補稅及罰鍰處分，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無 不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本 件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決之結果無影響，爰 不逐一論述，併此敘明。 六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　103　 年　　3　　 月　　5　　 日 高雄高等行政法院第二庭 審判長法官　邱 政 強 法官　李 協 明 法官　林 勇 奮 以上正本係照原本作成。 一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其 未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由 書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁 定駁回。 二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ 院認為適當者│ 。 │ │ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│ │外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│ │示關係之釋明文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　103　 年　　3　　 月　　5　　 日 　　　　　　　　　　　　　　 書記官 林 幸 怡