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高雄高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 102年度訴字第87號 　　　　　　　　　　　　　　　　民國102年7月17日辯論終結 原　　　告　邱憲三 訴訟代理人　洪國瑜　會計師 被　　　告　財政部高雄國稅局 代　表　人　吳英世　局長 訴訟代理人　葉文鈞 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國102年1 月10日台財訴字第10100184700號訴願決定，提起行政訴訟，本 院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 一、事實概要︰ 緣原告為仲怡投資有限公司(以下簡稱仲怡公司)之負責人， 於民國95年12月間透過第一商業銀行（以下簡稱第一銀行） 忠孝路分行證券部公開市場交易，出售其名下所有之統一企 業股份有限公司（以下簡稱統一公司）股票計16,601,000股 ，並將所得款項陸續匯入仲怡公司第一銀行忠孝路分行帳戶 ，再由仲怡公司於同期間買回同額之統一公司股票，經被告 以原告涉有藉形式上股權之移轉，不當規避稅負，報經財政 部核准按所得稅法第66條之8規定，依實質課稅原則，按仲 怡公司獲配自統一公司之股利，核定原告96年度營利所得新 臺幣(以下同)25,343,750元（可扣抵稅額5,422,550元）， 併同另查獲漏報之租賃所得34,251元，歸課核定原告當年度 綜合所得總額26,492,544元、淨額25,976,544元及補徵稅額 4,256,404元，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅 額4,232,882元處0.5倍之罰鍰計2,116,441元。原告對營利 所得及罰鍰處分不服，申請復查，獲准追減罰鍰249,920元 ，其餘復查駁回。原告對遭駁回部分仍表不服，提起訴願， 亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。 二、本件原告主張： (一) 所得稅法第66條之8之立法理由：「二、‧‧‧由於不同身 分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同， 易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安 排，不當規避或減少納稅義務之誘因。為防杜納稅義務人 藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股 利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計 入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘， 俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避 或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度， ‧‧‧。」次按「二、所得稅法第66條之8規定所稱藉股權 之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少 納稅義務之範圍如下：㈠個人或營利事業透過虛偽交易安 排，以下列方式移轉股權與租稅負擔：1.將高稅率股東應 獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率股東所有 者。2.將不計入課稅、所含稅額不得扣抵應納稅額之股利 或盈餘，移轉為應計入課稅、所含稅額可扣抵應納稅額之 股利或盈餘者。3.將不適用兩稅合一制外國股東獲配之股 利或盈餘移轉為國內股東所有者。㈡個人或營利事業以計 畫、信託、贈與、契約、協議或其他方式直接或間接移轉 、免除、規避、減少或延遲納稅義務，以獲取租稅利益者 。三、稽徵機關對於前項情節之審認，應以實質經濟事實 關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，進行查 核：㈠個人或營利事業之股權交易，其價款之收付有下列 情形之一，認定違反交易常規，屬虛偽之交易行為：1.全 部或大部分價款並未收付者。2.安排不實之收付款資金流 程，實質上並未收付價款者。3.股權買受人僅帳列股東往 來（或應付帳款）未實際收付價款，俟股權移轉後始以獲 配現金股利、出售股權取得價款或辦理現金增資款項等清 償應付股款者。4.由交易關係人提供資金，俟股權交易完 成後，資金復回流至提供者帳戶者。5.其他僅具支付形式 ，實質上未收付價款者。㈡相關股權交易構成要件特性： 1.移轉標的股權公司特質：⑴經營有成擁有鉅額盈餘、出 售房地等獲取鉅額利益或獲配被投資公司鉅額股利者。⑵ 於股票預備上市（櫃）前作持股結構調整之安排者。2.股 權買賣雙方關係：股權出賣人對承買公司有控制能力或在 人事、財務、業務經營、管理政策上具有重大影響力者。 3.股權承買公司背景：⑴屬經營不善有鉅額虧損或於系爭 股權交易前新設者。⑵負責人或股東為股權交易當事人或 當事人之近親者。⑶資本額小，與購入股權成交價額顯不 相當者。⑷幾無其他營業活動者。4.股權移轉時機：標的 股權公司獲取鉅額處分利益後或分配盈餘前之交易行為。 5.規避稅負模式：⑴藉由承買公司負擔未分配盈餘加徵10 ％營利事業所得稅，規避個人綜合所得稅累進稅率。⑵藉 承買公司高價購買復低價出售股權，製造證券交易損失； 或標的股權公司於股權交易後，隨即減資、註銷或清算， 致承買公司產生投資損失等安排，規避綜合所得稅及未分 配盈餘加徵10％營利事業所得稅。⑶藉承買公司帳上鉅額 虧損或未分配盈餘減項沖抵投資收益，規避綜合所得稅及 未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅。⑷藉股權移轉造成 交叉持股，嗣安排高價向個人購買股權，俟獲配股利再將 資金回流個人，規避綜合所得稅。⑸藉多家投資公司交叉 持股，每年由不同投資公司獲配股利之形式，將盈餘保留 於投資公司，規避綜合所得稅及未分配盈餘加徵10%營利事 業所得稅。⑹藉個人以股作價投資或高價移轉股權予公司 ，承買公司俟獲配股利後，將股權售回該個人後結束營業 辦理清算，規避綜合所得稅及未分配盈餘加徵10%營利事業 所得稅。⑺透過證券投資信託公司將股權移轉予所申購之 私募基金，再向證券投資信託公司申請贖回受益憑證，規 避綜合所得稅。⑻其他藉虛偽之形式法律關係之安排，規 避稅負者。6.稅負影響：股權移轉後所涉相關年度整體稅 負較未轉讓前有減少情形。」亦經財政部98年7月7日台財 稅字第09800297860號函釋在案。本件原告原所持有股票為 上市之統一公司股票，對於統一公司並無任何之控制權； 又原告於集中市場對不特定人賣出股票，相同的，仲怡公 司亦透過集中市場對不特定人買入統一公司股票，該交易 並無任何暫時性移轉或其他虛偽之安排，該交易係於95年 間發生，迄今已6年有餘，當非暫時性移轉，其為個人財務 之規劃，且透過集中市場交易，自無任何虛偽。再者，該 移轉標的股權公司即統一公司之特質，亦非屬前揭財政部 函釋之範圍，因該公司每年之獲利穩定（每股盈餘：95年 1.08元，96年3.1元，97年1.96元，98年2.02元，99年2.55 元，100年2.08元），並無鉅額之盈餘或出售房地之鉅額獲 利，且原告與仲怡公司並無任何之股權交易，因此本件當 無任何違反前揭財政部函釋之規定。 (二) 又個人或營利事業之股權移轉，如果因而減少稅負，稽徵 機關不得全部視為不當減少納稅義務，其必須有虛偽交易 情事，或該標的股權公司為可控制，方有違所得稅法第66 條之8規定。本件係原告出售統一公司股票後，仲怡公司方 購買統一公司股票，被告即認有逃漏稅情事，倘如原告出 售統一公司股票後，仲怡公司改購買臺塑公司股票，是否 仍非法所許？或原告出售統一公司股票後，於1年後或5年 後，仲怡公司方購買統一公司或其他上市公司股票，是否 仍非法所許？或原告起初即以仲怡公司來投資統一公司股 票，是否仍非法所許？由此可見，其為不當必須符合法定 要件，不得由被告隨意指摘為不當而為相繩。 (三)被告主張仲怡公司資本額僅500萬元，並無足夠自有資金購 買統一公司鉅額股權，實係皆為原告提供資金云云，惟此部 分實非違反所得稅法第66條之8之要件，許多公司之資金來 源，除公司資本額外，尚有外來資金，包括銀行及股東之借 款，此為目前商業經營之常態，本件原告借款予仲怡公司， 仲怡公司向銀行借款，再還款予原告，原告並匯款至國外， 此資金之安排，並無任何之不當或法所不許。被告又稱原告 藉由資金安排操作，將持有之鉅額統一公司股票移轉由其2 位女兒（持股合計90％）實質承受，免除贈與稅負擔云云， 此亦為無的放矢。仲怡公司除持有股票資產，同時亦有借款 之負債，並無任何應課徵之贈與稅，況且，如果涉有贈與情 事，被告當可據以核課。 (四)又關於被告所指陳本案將減少納稅義務乙事，查仲怡公司於 99年出售統一公司股票之證券交易所得時，繳納所得基本稅 額條例之所得稅有187萬元，未分配盈餘應繳納300餘萬元； 101年度仲怡公司又出售統一公司股票之證券交易所得及股 利收入計1.53億元，其未分配盈餘應課徵10%所得稅，證券 交易所得應課徵10%所得基本稅額，合計共繳納約2,800萬元 之所得稅；由此可見，截至目前為止，本案之情形並不會減 少納稅義務，而仲怡公司之後如有出售統一公司股票仍有鉅 額獲利，依所得基本稅額條例規定應繳納之所得稅，將遠高 於原告所獲配統一公司股利，所應繳納之綜合所得稅，適足 證明本件原告的行為，不一定會使稅賦減少。 (五)對於人民違反行政法上義務之行為處以裁罰性之行政處分， 涉及人民權利之限制，其處罰之構成要件及法律效果，應由 法律定之，以命令為之者，應有法律明確授權，此有司法院 解釋為據。而本案關於罰鍰部分，統一公司既然以登記股權 擁有者為所得人，仲怡公司並依照該公司所發之股利憑單， 據以辦理營利事業所得稅結算申報，並經被告核定在案，攸 關股利之所得額既已依法向稽徵機關辦理申報，就系爭之「 所得額」而言，自無隱瞞致產生短漏報之行為。況且所得稅 法第66條之8規定，僅為稽徵機關得以查得資料，調整其所 認定之「所得人」予以課稅，並無明文規定調整核定後，仍 應按漏報所得認定，並依所得稅法第110條規定處以罰鍰， 是被告原裁處罰鍰仍無依循之法律為準據。綜上所陳，本件 核定之課稅及罰鍰實非合法等語。並聲明求為判決：訴願決 定及原處分關於補徵原告96年度綜合所得稅4,256,404元及 處原告罰鍰1,866,521元部分均撤銷。 三、被告則以： (一)本件原告移轉統一公司股份計16,601,000股予仲怡公司，利 用股權之移轉與稅率高低之不同，將高稅率者（個人綜合所 得稅率）應獲配之盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者（公 司組織營利事業所得稅率），藉以減少納稅義務，茲就其交 易過程論述如下： １、本件原告於95年10月30日與其配偶及女兒等4人共同設立仲 怡公司，由原告擔任仲怡公司之負責人，資本額為5,000,00 0元，原告與其配偶蔡敏慧投資比例各為5%，其2位女兒邱怡 綾及邱怡恩投資比例各為45%，且其2位女兒均係透過友人借 貸，以現金存入方式辦理投資。嗣原告於95年12月7日至同 年月21日止，分9個交易日，每一交易日以1筆、3筆及7筆等 不同交易筆數方式，計41筆交易行為，透過第一銀行（帳號 ：00000000000）證券部公開市場交易，出售統一公司股票 合計16,601,000股，並將每次交易日所得款項同日匯入仲怡 公司之第一銀行證券交割帳戶（帳號：00000000000），合 計511,240,000元，仲怡公司取得原告之資金後，亦於上揭9 個交易日，買進相同股數之統一公司股票，並分41筆交割付 款計514,953,694元。 ２、仲怡公司資本額僅為500萬元，卻有能力支付系爭統一公司 股票鉅額交割款，顯不合常理，經查其交易手法係原告（即 賣方）與仲怡公司（即買方）於同一日、以同筆數及股數下 達交易買、賣單指令，以達成同日、同股數及相近成交價格 之目的，惟仲怡公司資本額僅有500萬元，為避免違約交割 而造成無法順利完成交易，原告則利用股票交割與匯付股款 之時間差異，於交易日出售前揭系爭統一公司股票並逐筆取 得股款後，旋將所得款項匯入仲怡公司證券交割銀行帳戶， 以利履行買方匯付股款。茲以95年12月12日之交易過程為例 ，查原告（即賣方）當日分3筆交易出售系爭統一公司股票 ，且同日仲怡公司（即買方）亦分3筆買進同股名、同股數 之股票，原告因先行分別取得1筆售股金額6,411,503元及2 筆金額各12,823,006元，合計32,057,515元【6,411,503元 ＋（12,823,006元2筆）】，原告旋於同日匯款1筆32,000 ,000元至仲怡公司證券交割銀行帳戶，仲怡公司即可利用該 匯款支付前揭分3筆買進同股名、同股數股票之交易行為款 項，仲怡公司分別支付1筆交割股款金額6,449,177元及2筆 金額12,898,354元，合計32,245,885元【6,449,177元＋（ 12,898,354元2筆）】。 ３、仲怡公司完成前揭系爭41筆股權交易後，該公司95年12月31 日資產負債表列載負債科目為股東往來511,240,000元（係 向原告借款）與暫收款1,000元；淨值5,000,194元（含資本 額5,000,000元及本期損益194元），資產科目短期投資統一 公司股票金額514,953,694元及銀行存款1,287,481元，顯示 仲怡公司並無足夠自有資金購買原告所有之系爭統一公司鉅 額股權，實係皆為原告提供資金購買系爭統一公司鉅額股權 。 ４、仲怡公司取得系爭統一公司股票後，旋於96年2月7日及同年 月26日以系爭統一公司股票質押，向中華票券金融股份有限 公司（下稱中華票券公司）買進融資性商業本票面額20,000 ,000元及175,000,000元，合計取得質押款194,091,025元（ 已扣除利息及手續費），並分別於96年2月26日至同年5月25 日共計8次，於第一銀行忠孝路分行結匯美金合計5,080,000 元，至原告新加坡UBS海外銀行帳戶，償還其向原告借款， 而仲怡公司96年度資產負債表之股東往來科目金額亦降低為 320,070,331元，有仲怡公司96年度營利事業所得稅結算申 報書之資產負債表、中華票券公司商業本票買單及第一銀行 忠孝路分行結匯交易憑證可稽，足資證明仲怡公司並未以自 有資金購買原告所有系爭統一公司鉅額股權；另仲怡公司雖 於96至99年間取得統一公司配發之股利高達131,530,209元 ，惟公司僅繳納96年度未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅 499,840元、99年度基本稅額之營利事業所得稅1,871,952元 ，97至98年度皆無繳納營利事業所得稅。足見原告實利用有 價證券交易形式，採公開買賣系爭公司股票方式，將所持有 統一公司股票移轉至仲怡公司所有，嗣後再將資金回轉至原 告所有海外銀行帳戶，以規避未來股利分配要負擔高稅率（ 40％）之稅負，從而減少總實質稅負之目的。 (二)原告訴稱其持有股票為上市之統一公司，對於統一公司並無 任何之控制權，而仲怡公司亦透過有價證券集中交易市場對 不特定人買入統一公司股票，該交易並無任何暫時性移轉或 其他虛偽之安排，而統一公司95年度至100年度間獲利穩定 ，並無鉅額之盈餘或出售房地之鉅額獲利，並未違反相關法 令函釋之規定乙節。查原告投資系爭統一公司股權已有多年 ，顯見原告對於該公司營運獲利情形及其股利發放情形必有 一定程度上之瞭解，雖然原告對該公司無控制能力及重大影 響力，無法對該公司發放股利與否予以操控，惟原告透過與 其配偶、2位女兒所成立之仲怡公司，利用資金匯轉及有價 證券交易過程，將原告所持有之系爭統一公司股份作成形式 上安排移轉，轉為其擔任負責人之仲怡公司持有，使統一公 司應分配予原告並適用較高稅率課徵綜合所得稅之鉅額股利 ，改分配予仲怡公司僅繳納10%之未分配盈餘之營利事業所 得稅，難謂原告無虛偽安排資金匯轉達成藉由形式上股權移 轉規避稅負之意圖，而非必須對統一公司有控制力及影響力 或暫時性移轉方能達成所欲為規避稅負之目的，是原告訴稱 其對上市之統一公司無控制能力及重大影響力，自無法規劃 或操控云云，與本件事實認定無關。又財政部98年7月7日臺 財稅字第09800297860號函，係就所得稅法第66條之8規定所 稱藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避 或減少納稅義務之範圍所為之釋示。本件移轉標的股權公司 為經營有成並擁有穩定盈餘之統一公司，且原告以虛偽安排 資金匯轉達成藉由形式上股權移轉規避稅負之模式，亦符合 該函釋之認定原則，並經被告報經財政部核准，自應依所得 稅法第66條之8規定予以補稅，原告訴稱統一公司於系爭期 間並無鉅額之盈餘或出售房地之鉅額獲利，因此無違反上開 財政部函釋規定，核無足採。 (三)本件原告藉由資金安排操作，使仲怡公司取得與原告出售之 同額股數之系爭統一公司股票，並於股權交易行為後，利用 商業本票融通並回收資金等行為，無異於原告將持有之系爭 鉅額統一公司股權移轉至仲怡公司，藉此規避96至99年度統 一公司配發高額股利之個人綜合所得稅，確已達到藉由形式 上股權之移轉規避稅負。原告違反租稅法上之立法意旨，濫 用法律上之形式或法律行為，實質上將統一公司原應分配給 自然人股東之股利改分配給法人股東，進而減輕原告綜合所 得稅負擔，規避稅負之意甚明，原告訴稱無虛偽交易情事， 核無足採。是被告乃報經財政部以100年9月9日臺財稅字第 10004081340號函核准，依所得稅法第66條之8規定，按仲怡 公司96年度獲配自統一公司之股利，轉正核定為原告營利所 得25,343,750元（含可扣抵稅額5,422,550元），歸課其當 年度綜合所得稅，揆諸首揭規定，並無違誤。 (四)仲怡公司登記資本額僅500萬元，若非原告將售股資金匯至 仲怡公司辦理證券交割之銀行帳戶，供該公司同步買進系爭 統一公司鉅額股權交易行為，實難取得與原告出售同額股數 之系爭統一公司股票，即原告濫用私法上之法律關係形成自 由，成立一小資本額之仲怡公司，再利用資金交付與股權交 割之時間差異，使仲怡公司取得市價高達511,240,000元股 票，實質上將統一公司原應分配予個人股東（即原告），適 用較高稅率之鉅額營利所得，移轉予法人股東（即仲怡公司 ），以適用較低稅率。準此，原告若未藉資金安排與前揭形 式上股權移轉，以仲怡公司僅有之資本額500萬元，實難達 成買進系爭統一公司股權之目的，其欲藉統一公司股利改分 配之事實，達成免納或少納稅款，從而減少總實質稅負之目 的則無由實現，原告所訴實無足採。 (五)罰鍰部分： １、原告與其配偶及女兒等4人共同設立仲怡公司，資本額僅500 萬元，而短時間購買高達價值514,953,694元之系爭統一公 司股權，顯見該公司並無資力購買系爭股票，係系原告利用 股票交割與匯付股款之時間差異，將交易日出售系爭統一公 司股票並逐筆取得股款後，旋將所得款項匯入仲怡公司證券 交割銀行帳戶，以利仲怡公司匯付購買系爭股份之款項，無 異將原告所有系爭統一公司股份轉由仲怡公司持有，使原應 由其獲配96年度統一公司營利所得25,343,750元（含可扣抵 稅額5,422,550元）轉由仲怡公司取得，而由仲怡公司96年 度營利事業所得稅申報全年所得額為15,514,398元，96年度 未分配盈餘申報為4,998,402元，形成系爭營利所得原應適 用40％稅率課徵個人綜合所得稅，轉換成少許未分配盈餘加 徵10%之營利事業所得稅，即原告透過前揭規避方式，使之 不具備課稅構成要件，以免除其應納之綜合所得稅，為求租 稅公平，除應以其實質上已具備課稅構成要件之經濟事實加 以課稅外，所導致其個人綜合所得稅產生漏稅之結果，實已 符合所得稅法第110條第1項之構成要件，自應依法論罰。 ２、綜上，原告95年間藉股權移轉之取巧安排，將原應獲配屬課 徵綜合所得稅之營利所得轉換為營利事業僅課徵10％營利事 業所得稅之股利所得，以繳納較低稅負，不當為自己規避綜 合所得稅納稅義務，違章事證明確，業如前述，被告依所得 稅法第66條之8規定，於報經財政部核准後，審酌原告違章 情節，在所得稅法第110條第1項規定之罰鍰額度內，參酌財 政部62年3月21日臺財稅第32131號函、90年12月24日台財稅 字第090056675號函釋意旨，按原告實際應獲配之股利調整 ，核定原告96年度營利所得25,343,750元，另併計漏報之應 稅免罰租賃所得34,251元，依法核定漏稅額4,232,882元， 並按所漏稅額裁處0.5倍之罰鍰計2,116,441元，嗣於復查決 定計算漏稅額時，先行扣除仲怡公司96年度繳納基本稅額之 營利事業所得稅499,840元後，按所漏稅額3,733,042元裁處 0.5倍之罰鍰計1,886,521元，並無違誤等語，資為抗辯。並 聲明求為判決駁回原告之訴。 四、本件事實概要欄所載事實，業經兩造各自陳明在卷，並有仲 怡公司設立登記表、仲怡公司95年至98年度股利憑單、96至 99年度損益表及未分配盈餘申報書、原告及仲怡公司第一銀 行存摺存款明細、統一公司股東邱憲三等5人94至99年度股 利憑單開立明細資料、中華票券公司融資性商業本票買進成 交單、第一銀行匯出匯款交易、原告96年度綜合所得稅結算 申報書、核定通知書、財政部100年9月9日台財稅字第10004 081340號函及被告101年1月2日101年度財高國稅法違字第04 100100961號裁處書、101年6月19日財高國稅法二字第10100 30698號復查決定書等資料分別附於本院卷（第68-84頁）及 原處分卷（第185-187、16-19、234-243、2、148-150、10 、129、213-217頁）可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為： ㈠原告是否有所得稅法第66條之8所指以股權移轉為租稅規 避之情事（即原告及仲怡公司於公開市場交易及資金借貸是 否該當租稅規避行為）？㈡被告按實際應獲配之股利調整， 核定調增原告系爭營利所得，併同查獲之漏報租賃所得，補 徵原告96年度稅額4,256,404元，並處罰鍰1,866,521元（2, 116,441元-249,920元），有無違誤？ 五、本院判斷如下： (一)按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算 之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額…… 皆屬之。」「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業 、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權 之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納 稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額 ，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配 之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」「納稅義務人應於 每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵 機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數 額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減 除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於 申報前自行繳納。……。」「納稅義務人已依本法規定辦理 結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得 額有漏報或短漏報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。 」為所得稅法第14條第1項第1類、第66條之8、第71條第1項 及第110條第1項(與98年5月27日修正公布前規定之罰鍰倍數 相同)所明定。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於 租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上 之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號 解釋在案。本件行為後之98年5月13日增訂稅捐稽徵法第12 條之1亦明定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅 法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意 義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅 之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經 濟利益之歸屬與享有為依據。……。」揆其立法理由已指明 係參照上揭解釋意旨將實質課稅原則予以明文規範。又納稅 義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式，卻選擇與此 不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常之法形式，以達成 與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，惟同時卻 能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬 「租稅規避」。而租稅規避行為因有違租稅公平，參諸前揭 說明，於效果上，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規 避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎。 (二)次按所得稅法第66條之8之立法理由：「……由於不同身分 納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋 生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不 當規避或減少納稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所 得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及 可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利 或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅 額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務， 減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加 坡立法例，規定稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納 稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際 應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。至於營 利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分， 則依本法（例如第110條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第 43條）相關規定處罰。」可知，所得稅法第66條之8係透過 法律之明文規定，授予財政部權限，將藉由形式上合法，而 實質上為利用兩稅合一等制度，進行租稅規避或逃漏之行為 ，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排 ，並按原實際情形進行調整之制度。且依本條規定所為按原 實際情形進行之調整，並非即當然不構成租稅之違章，即其 事實若有合致所得稅法第110條規定之漏稅罰，仍應按該條 規定處以罰鍰。又法律條文乃一抽象之文字規範，所得稅法 第66條之8之立法理由文字，僅是表明該條規定之意旨，並 不得因此而謂其規範類型，僅限於立法理由中所闡明者。再 依該條規定之文義，其所規範之客觀行為態樣為「股權移轉 」或其他虛偽安排，並無股權移轉限於暫時性股權移轉之限 制；而所稱股權移轉模式，自其法條前後文字，亦僅有「不 當」之限制，僅需其不當股權移轉結果造成「為他人或自己 規避或減少納稅義務」者，即屬之，其並不限於僅適用於兩 稅合一情形，其他以形式上之經濟行為安排，造成他人或自 己規避或減少納稅義務，亦屬該條所規範事由。 (三)經查，原告係仲怡公司實際負責人，仲怡公司於95年10月30 日經核准設立登記，資本額僅500萬元，由原告及其配偶各 持股5%、原告二位女兒邱怡綾、邱怡恩各持股45%，為原告 家族所設立並完全控制之公司，為原告所不爭，並有仲怡公 司設立登記表附卷可稽(本院卷第64頁、第81-82頁)。原告 於仲怡公司甫成立後不久，即於95年12月7日至21日間透過 公開市場出售其個人名下所有之統一公司股票計16,601,000 股，並將所得款項以股東往來名義陸續匯入仲怡公司第一銀 行帳戶，再由仲怡公司於原告出售統一公司股票之同日，自 公開市場，以原告出售股票所得資金再買回同額之統一公司 股票，經被告查得上開股權移轉及資金流程，認原告涉有藉 形式上股權之移轉，將個人應稅之營利所得，隱藏為公司之 投資收益，不當為自己規避或減少納稅義務，經報請財政部 核准(見原處分卷第10頁)，依所得稅法第66條之8規定，以 仲怡公司獲配自統一公司之股利，轉正核定原告96年度營利 所得25,343,750元(含可扣抵稅額5,422,550元)，併同另查 獲漏報之租賃所得34,251元，歸課核定原告當年度綜合所得 總額26,492,544元、淨額25,976,544元及補徵稅額4,256,40 4元，揆諸前揭規定及說明，並無違誤。 (四)原告雖主張仲怡公司成立資本額雖僅500萬元，但公司資金 除資本額外尚有外來資金，原告先借款予仲怡公司，嗣仲怡 公司向銀行貸款後償還，為商業經營常態，非法所不許云云 。然查： １、98年2月2日股票交割新制度施行前，其交割制度是採T+2， 也就是今日買賣股票的人，都是在後天才付款或收款；唯一 的差別是，買股票的人，最晚可延到T+2日的下午3點30分， 即銀行營業時間內完成匯款入帳即可。換言之，賣方賣出股 票後，於T+2日一早股款即撥入戶頭；但買方則可遲至T+2日 下午3點30分繳款截止時間（券商或櫃買中心申報違約期限 ）之前入帳即可，此為股市多年以來實務運作的狀況。原告 於95年12月7日至同年月21日止，委託第一銀行證券部，分9 個交易日，每一交易日以1筆、3筆及7筆等不同交易筆數方 式，計41筆交易行為，出售統一公司股票合計16,601,000股 ，再透過其第一銀行證券活期帳戶（帳號：00000000000） 將每次交易日所得款項同日匯入仲怡公司之第一銀行證券活 期存款交割帳戶（帳號：00000000000），合計511,240,000 元，仲怡公司取得原告之資金後，亦於上揭9個交易日，買 進相同筆數、總價額相近之統一公司股票，並分41筆交割付 款計514,953,694元；換言之，原告於95年12月7日至21日止 ，委託第一銀行證券部，分9個交易日，以每日1至7筆不等 方式，透過公開市場，出售統一公司股票，並由仲怡公於同 日分別買入同筆數、總價額相近之系爭股票。而原告出售上 開統一公司股票，因而獲得股款帳入其開設於第一銀行之證 券活期帳戶，旋即利用上述交割帳戶之時間差異，於同日將 取得資金匯予仲怡公司開設於第一銀行證券活期帳戶，供仲 怡公司支付交割股款，此有原告於第一銀行00000000000號 帳戶明細、仲怡公司於第一銀行000000000號帳戶明細、各 該證券活期存摺影本及其二者間股權交易及資金流程整理明 細，暨臺灣證券交易所揭露有關統一公司上市股票95年12月 1日至95年12月29日之個股成交資訊等附卷可稽（原處分卷 第185-187頁、第192-193頁、第201-202頁、第249頁、本院 卷第91頁)，是明顯可知該等交易之價款實皆由原告提供資 金，仲怡公司本身並無足夠資金負擔購買總價額數倍於其資 本額之統一公司股權。又仲怡公司於購入股票後即以該股票 設質發行商業本票，由中華票券公司保證，取得融資款淨額 194,091,025元(已扣除利息及手續費)，於96年2月26日至5 月25日分批結購美金合計5,080,000元，匯入原告於新加坡 USB銀行帳戶償還部分借款(見原處分卷第234-243頁，中華 票券公司買進成交單《融資性商業本票首次發售專用》及第 一銀行匯出匯款交易憑證影本)，益證原告以同一資金，透 過同一證券商及設於同一銀行之證券帳戶操作方式，藉由仲 怡公司購回自己原持有之股票，其股權控制並未實質移轉。 雖公司與股東間之約定借貸關係，為商業常態，屬契約自由 範圍，然原告以不同主體為名，利用同一資金操作以達重新 持有原股票之方式，顯與一般上市公司股票交易係經由撮合 不特定人買賣之情形有別，是被告評價其為違反交易常規之 濫用法律形式行為，本於實質課稅原則，以實質上所生之經 濟實質關及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，作為 其課稅之基礎，並無不合。 ２、復觀仲怡公司實為原告家族所完全控制，由仲怡公司持有統 一公司股票與原告自行持有，二者經濟效用實無不同。且仲 怡公司成立後，只有買、賣統一公司股票，並無買、賣其他 公司的股票，為原告訴訟代理人所自陳（見本院卷第99頁筆 錄)，參以仲怡公司設立當年，即95年度並無營業收入，亦 無成本費用支出，96年度亦無薪資、郵電費、水電費、瓦斯 費等支出，有該公司資產負債表、損益表、未分配盈餘申報 書等附卷可稽(原處分卷第96-99頁、本院卷第72頁)，實難 認該公司為實際營運之公司。加以仲怡公司於95年間完成前 述9個交易日，合計41筆股權交易後，其95年12月31日資產 負債表列載負債科目為股東往來511,240,000元（係向原告 借款）與暫收款1,000元；淨值5,000,194元（含資本額5,00 0,000元及本期損益194元），資產科目短期投資統一公司股 票金額514,953,694元及銀行存款1,287,481元(見原處分卷 第95頁)，顯示仲怡公司並無足夠自有資金購買原告所有之 系爭統一公司鉅額股權，實係皆為原告提供資金購買系爭統 一公司鉅額股權，並有原告及仲怡公司第一銀行存摺資金進 出明細及該公司95年度營利事業所得稅結算申報書之資產負 債表可稽(原處分卷第185-187頁、第95頁)。凡此各情，足 見仲怡公司向原告借款購買系爭股票，實難謂為「常態形式 之商業行為」，初步已可判斷具有濫用私法形式之事實。復 依仲怡公司買賣統一公司股票之履約過程中，仲怡公司並未 實際支出款項，而由原告出售系爭股票後以股東往來方式借 款予仲怡公司支付交易價金。如此安排，適足以表示仲怡公 司不僅未承擔交易風險，原告亦無由透過設立仲怡公司而有 合理商業獲利之可能，此等私法交易，純粹出於稅捐規避之 考量，仲怡公司成立主要目的在於為原告持有系爭統一公司 股票及受分配股利甚明，無其他合理商業或經濟目的可言。 又仲怡公司於95年成立迄99年底，除投資統一公司受配股利 外並無其他營業收入，雖仲怡公司於96至99年取得系爭股票 配發股利，惟僅繳納96年度未分配盈餘加徵10%營利事業所 得稅499,840元，97至98年度皆申報虧損而無繳納營利事業 所得稅，有各該年度損益表及未分配盈餘申報書可佐(本院 卷第72-77頁)，是原告因上述股權移轉，將應獲配之96年營 利所得25,343,750元轉換為仲怡公司獲配之股利盈餘，以適 用較低稅率，甚至未繳納稅捐，原告正是藉由自己對仲怡公 司之實質控管能力，以「股權移轉」之形式，實質上為「為 自己規避個人綜合所得稅納稅義務」。凡此足見，原告雖在 公開市場上，出售統一企業股票，然於出售同時即由其實質 控管之仲怡公司以同一資金同額買回股票，該交易形式使原 告日後可獲配之營利所得，隱藏為仲怡公司之投資收益；又 依因施行兩稅合一而修正或增訂之所得稅法第42條及第66條 之9規定，公司組織之營利事業，投資於國內其他營利事業 ，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，並不計入所得額課稅，雖 於計算未分配盈餘時應予計入，然當年度盈餘未作分配者僅 係就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅。況營利事 業尚可透過費用或損失等方式為無盈餘之呈現。是依上述關 於買賣系爭股票之整體行為及其可達成之規避租稅利益，被 告認原告關於出售系爭股票之整體行為係構成所得稅法第66 條之8所規範之「藉股權之移轉及其他虛偽之安排，不當為 他人或自己規避或減少納稅義務」，即無不合。至於原告主 張仲怡公司於99年及101年出售統一公司股票所繳納之稅捐 並未使本案整體減少納稅義務乙節，核屬不同主體間之納稅 義務，與本案課稅認定無關。申言之，本件應調整之所得金 額，應就原告實質上欲規避之所得觀察之，尚與因規劃行為 而繳納之其他稅捐無涉。是以仲怡公司99年度出售統一公司 股票是否因而增加該公司基本稅額負擔情事，應屬仲怡公司 得否辦理99年度退稅問題，即與本件無關；另仲怡公司雖於 101年度出售部分統一公司股票，惟係由原告申報為原告之 營利所得，實則仲怡公司並未就該部分申報所得基本稅額， 為原告所是認(見本院卷第64、100頁筆錄)。從而，原告主 張本案既非利用股權之暫時性移轉，且系爭股權係由個人移 轉予控股公司，並非財政部列舉可能規避稅賦之手段（方法 ），更未發生減少納稅義務，而規避稅賦之結果，不符合所 得稅法第66條之8構成要件云云，委無可採。 (五)至原告訴稱本件皆於集中市場交易，無法為虛偽安排，且原 告對交易標的股票之統一公司並無控制權，本案無違反財政 部98年7月7日台財稅字第09800297860號函之規定；又該交 易於95年進行迄今，非暫時性移轉，純屬個人財務規劃云云 。然查，財政部98年7月7日台財稅字第09800297860號函示 僅係財政部本於其主管權責，釋示所得稅法第66條之8所稱 「藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避 或減少納稅義務」之態樣，俾使稽徵機關號據以依實質經濟 利益之歸屬進行查核，核係闡明法規之原意，換言之，其所 舉之例為查核態樣非適用要件；又股權移轉非為租稅規避行 為之唯一要件，仍應視納稅義務人整體計劃、交易行為目的 是否在創造新的經濟活動成果及交易行為有無客觀經濟實質 （合理獲利可能性）及商業目的。經查，原告縱非統一公司 之大股東，對該公司無控制能力，在人事、財務、業務經營 、管理政策上亦不具有重大影響力，然控制權僅為構成要件 態樣之一，非認定租稅規避行為之唯一要件。又原告及仲怡 公司雖均透過公開市場完成移轉系爭統一公司股票，然其係 因統一公司股票屬上市發行公司股票，除依法規明定得於場 外交易或洽特定人交易外（參證券交易法第150條、第43條 之1），依法即應循公開市場方式進行交易，故非謂於公開 市場交易即不屬所得稅法第66條之8所規範之不當股權移轉 交易。參以所得稅法第66條之8制定目的係防止納稅義務人 利用正常經濟所不採之股權不實移轉及虛偽安排等不當法形 式規避或減少租稅義務，其所欲防弊者不一而足，非個別行 為外觀合法即謂其整體行為屬合法。復參諸前揭立法說明， 股權移轉模式僅需其「不當」移轉結果造成「為他人或自己 規避或減少納稅義務」者，即屬之，並無股權移轉限於暫時 性股權移轉之限制，是以與股權是否為暫時性移轉無涉。易 言之，縱使原告對其所移轉之標的股票統一公司並無控制權 ，且透過公開市場與不特定人交易系爭股票，然原告與其實 質控制之仲怡公司均係委託同一家證券商，下單日期及交易 筆數均相同，復利用下述股票交割制度之時間落差於同日完 成資金移轉，以同一資金，相近總價額完成交易等情，業已 前述，其交易細節實具密切關聯，此一連串交易安排，難謂 非經事前規劃蓄意為之，而與一般上市公司股票交易係經由 撮合不特定人買受之情形有別。是原告主張其對統一公司並 無控制權且於公開市場交易非虛偽安排云云，核屬其一己意 見，並不足取。 (六)原告復主張所得稅法第66條之8規定僅為稽徵機關得以查得 資料調整其所認定之所得人予以課說，無明文規定調整核定 後仍應按漏報所得處以罰鍰云云。惟查，所得稅法第66條之 8立法理由第1點後段載明：「‧‧‧。至於營利事業或相關 納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例 如第110條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規 定處罰。」可見，納稅義務人如有藉投資所得適用稅率高低 不同，而為不當規避或減少納稅義務情形者，依法條規定， 授予財政部權限，按原實際情形進行調整，其非即當然不構 成租稅之違章，若其事實有合致所得稅法第110條規定之漏 稅罰，仍應按該條規定處以罰鍰，惟應就個案事實依該漏稅 罰之規定要件判定之。本件原告係為規避其所持有統一公司 股票分配之股利所衍生之高額綜合所得稅稅負，而提供自有 資金予其所控制之仲怡公司買入系爭股票，並透過循環使用 同一筆資金而完成股款支付之假象，顯見其一連串有規劃之 規避稅捐行為中復含有實屬虛偽買賣之不實情事。是被告認 其為此等有計畫之租稅規避行為，係有違反所得稅法第110 條第1項規定之故意，乃按查獲原告漏報營利所得25,343,75 0元及租賃所得34,251元，審酌原告違章情節，依所得稅法 第110條第1項規定按所漏稅額4,232,882元處0.5倍罰鍰計2, 116,441元，並無不合。原告主張所得稅法第66條之8無明文 規定調整核定後仍應按漏報所得處以罰鍰云云，乃係其主觀 上法律歧異之見解，並無可採。 (七)末按「綜合所得稅納稅義務人利用他人名義分散所得之案件 ，經稽徵機關查獲補徵稅款並移罰確定後，如該納稅義務人 已繳清補徵之稅款及罰鍰，申請將該項分散他人名義之股票 ，改回自己名義所有，應准不視為贈與移轉，免徵贈與稅， 同時並免徵其證券交易稅及證券交易之所得稅」「納稅義務 人利用他人名義分散所得之案件，其應補稅額之計算，依本 部62年3月21日台財稅第32131號函規定，係採實質課稅原則 ，應先扣除受利用分散人溢繳稅額後再據以裁處罰鍰。」固 經財政部62年3月21日台財稅第32131號函釋及90年12月24日 台財稅字第090056675號令釋在案。惟按「租稅義務之履行 ，首應依法認定租稅主體、租稅客體及租稅客體對租稅主體 之歸屬，始得論斷法定納稅義務人是否已依法納稅或違法漏 稅。……而租稅義務之履行是否符合法律及憲法意旨，並非 僅依公庫財政上之收支情形或特定稅制之事實效果進行審查 ，仍應就法定納稅義務人是否及如何履行其納稅義務之行為 認定之，始符前揭租稅法律主義之本旨。……。」司法院釋 字第685號解釋理由書闡述甚明。故依所得稅法第66條之8為 所得之調整，係將所得調整至實質上應歸屬之主體，而應調 整之所得金額，則應就所欲規避之所得觀察之，尚與為規避 稅捐所進行規劃行為而繳納之其他稅捐無涉（最高行政法院 101年度判字第583號、100年度判字第709號判決參照）。本 件所得之調整，實質上含有將仲怡公司形式上受配之股利予 以歸零之意旨。準此，所衍生者應是仲怡公司原未分配盈餘 遭加徵之百分之十營利事業所得稅應予退還之問題，尚非該 加徵之百分之十營利事業所得稅應自本件調整之金額中減除 。而財政部62年3月21日台財稅第32131號函釋及90年12月24 日台財稅字第0900456675號令釋，係針對個人以他人名義分 散所得，經回復原狀後所為之稅捐徵免計算，然本件原告尚 未繳清補徵稅款及罰鍰，且其亦未申請將股票改回自己名義 所有，系爭相關稅款自無由退還，更無逕依減除後金額計算 罰鍰。是依前揭說明，被告復查決定逕依上開函釋，以本案 漏稅額之計算，應先扣除仲怡公司96年度繳納之未分配盈餘 加徵百分之十稅額499,840元後，按所漏稅額3,733,042元(4 ,232,882元－499,840元)處0.5倍罰鍰為1,866,521元，而將 原所處罰鍰追減249,920元，雖有未合，然此罰鍰之追減既 屬對原告有利，基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍應予 以維持。 六、綜上論述，原告之主張均無可採。原處分以原告96年度有營 利及租賃所得各為25,343,750元、34,251元，漏未申報，予 以補徵稅額4,256,404元，並依所得稅法第110條第1項規定 ，按所漏稅額4,232,882元處0.5倍之罰鍰，並無違誤，復查 決定追減罰鍰為裁處原告1,866,521元，雖有未合，然經訴 願決定加以糾正，並基於行政救濟不利益變更禁止原則予以 維持，即無不合，從而，本院仍應予以維持。故原告起訴意 旨求為判決：訴願決定及原處分關於補徵原告96年度綜合所 得稅4,256,404元及處原告罰鍰1,866,521元部分均撤銷，為 無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核 與判決結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。 七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　102　 年　　7　　 月　　31　　日 高雄高等行政法院第一庭 審判長法官　呂　佳　徵 法官　孫　國　禎 法官　簡　慧　娟 以上正本係照原本作成。 一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其 未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由 書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁 定駁回。 二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ 院認為適當者│ 。 │ │ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│ │外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│ │示關係之釋明文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　102　 年　　7　　 月　　31　　日 　　　　　　　　　　　　　　 書記官　凃　瓔　純