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高雄高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　102年度訴更一字第3號 　　　　　　　　　　　　　　　 民國102年11月26日辯論終結 原　　　告　理健貿易股份有限公司 代　表　人　陳文哉 訴訟代理人　紀錦隆　律師 　　　　　　林宏政　律師 被　　　告　財政部關務署高雄關 代　表　人　周順然　關務長 訴訟代理人　王媽達 　　　　　　宋正綱 　　　　　　陳人豪 上列當事人間進口貨物核定退運事件，原告不服財政部中華民國 101年1月10日台財訴字第10000395820號訴願決定，提起行政訴 訟，本院判決後，原告不服，提起上訴，經最高行政法院發回更 審，本院更為判決如下： 　　主 文 訴願決定及原處分均撤銷。 第一審及發回前上訴審訴訟費用由被告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要︰ 緣原告於民國99年12月23日委由東宏報關股份有限公司（下 稱東宏公司）向被告報運進口日本產製飼料添加物乙批計2 項（進口報單號碼：第BD/99/VC24/0031號，下稱系爭貨物 ），原申報貨品分類號列第3824.90.51.00-7號（前8位碼為 稅則號別）「飼料添加物（不含藥物成分者）」，輸入規定 404（㈠進口飼料，應檢附行政院農業委員會〈下稱農委會 〉核發之飼料輸入登記證影本；㈡進口飼料添加物，應檢附 農委會核發之飼料添加物輸入登記證影本。）（註：農委會 曾函復該貨物免辦理輸入登記證），因被告對貨品分類有疑 義，爰依關稅法第18條第2項規定，准由原告繳納相當金額 之保證金先行驗放（下稱押款放行），事後再加審查；嗣經 審核結果，按其成分改列貨品分類號列第2309.90.90.90-7 號「其他調製動物飼料」，輸入規定：404、B01（進口時， 應依農委會動植物防疫防檢局〈下稱防檢局〉編訂之「應施 檢疫動植物品目表」及有關檢疫規定辦理）、MP1（大陸物 品有條件准許輸入）。因原告進口時未檢附防檢局核發之輸 入動物檢疫證明書（下稱檢疫證明書），經通知補正而未據 辦理，被告乃依關稅法第96條規定，以100年9月1日高普外 字第1001017457號函（下稱原處分）責令原告限期辦理退運 。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟， 前經本院以101年度訴字第94號判決原告之訴駁回，原告猶 表不服，提起上訴，經最高行政法院以102年度判字第131號 判決廢棄原判決，發回本院更為審理。 二、原告起訴主張︰ ㈠原告除本件委由東宏公司於99年12月23日向被告報運進口日 本產製HI-VITACOGEN及VITACOGEN飼料添加物乙批計2項外， 更自92年起即開始進口與系爭貨物相同之貨物（下稱系爭相 同貨物）當時貨品分類號列核定為第2102.20.00.00-9號， 93年起又被改定為第3824.90.51.00-7號（下稱稅則號別第 3824號），迄至99年12月23日本件爭議報單為止，均維持稅 則號別第3824號。則原告自93年起至99年止，系爭相同貨物 共計43批，均係向被告報關，且均以原申報稅則號別第3824 號進口，換言之，原告於99年12月前之歷年與系爭相同貨物 之進口分類，皆係以稅則號別第3824號「飼料添加物」向被 告報關放行，均無任何爭議，且系爭相同貨物自91年起，業 經農委會審查認定無需辦理飼料添加物輸入登記證即可進口 。其次，原告於進口系爭相同貨物時，已將上開函文及相關 文件送交被告，由被告依其中之DM及貨物成分表核定應適用 之稅則號別為第3824號，且原告所進口系爭貨物之包裝上， 均明顯標示其成分，被告檢視即知其成分，況早在94年3月 28日報運進口，被告已開箱查驗（C3），而證人嚴瑞堃更直 言進口時均會附上成分表，甚至第1次進口即有附上，否則 被告分估人員如何判定？甚且，於99年10月23日即本件爭議 前一批貨物，被告採用C3查驗，均足證被告早已明知貨物成 分，惟於審理中諉稱不知，實不足取。則被告確實自始即知 系爭貨物之成分，並以之核定稅則號別第3824號，被告辯稱 原告未提供系爭貨物之成分表、包裝尚未標示成分表云云， 均與事實不符。 ㈡被告所為原處分，違反下列法律原則： ⒈違反行政自我拘束原則，且不符法律安定性之要求： ⑴如前所述，原告確有持續性及頻繁進口系爭相同貨物之行 為，且原告並皆以原申報稅則號別第3824號進口，被告亦 皆以稅則號別第3824號「飼料添加物」核定，故被告之持 續性及頻繁將系爭相同貨物核定為稅則號別第3824號之行 政處分，業已形成法秩序。依本案最高行政法院發回更審 之見解：「…就有關進口貨物行之多年歸列之稅則號別不 適當案件，倘該行之多年稅則號別之歸列，已形成法秩序 ，為避免造成人民不能預見之損害，海關擬改列該稅則號 別（變更法秩序），上揭函釋規定應報財政部核定，由財 政部依行政程序法第159條第2項第2款暨第160條第2項規 定以令發布之，並登載於財政部公報，改列之稅則號別並 自發布令之日起生效；符合首揭行政程序法第6條及第8條 之規範意旨及行政自我拘束原則，避免人民遭受不能預見 之損害，保障人民正當合理之信賴，並維持法秩序之安定 ，自得援用之。」足供本件參酌。 ⑵準此，被告之持續性及頻繁將系爭貨物核定為稅則號別第 3824號之行政處分，業已形成法秩序，而既已形成法秩序 ，則被告擬改列該行之多年之稅則號別時，自應循法規範 變更之程序辦理，而必須適用財政部91年3月8日台財關字 第0910550152號函釋，俾免原告遭受不能預見之損害，惟 被告竟逕擬改列系爭貨物稅則號別，並進而為核定退運之 行政處分，當已違反行政自我拘束原則，亦不符法律安定 性之要求。 ⒉違反信賴保護原則： 查系爭貨物最早自92年起已進口，當時核定為第2102.20.00 .00-9號，93年起又被改為稅則號別第3824號，直到99年12 月23日本件爭議之報單，均維持稅則號別第3824號，再依日 本廠商出具之證明書，每批貨外包裝皆有標示商品之名稱及 成分。由此可見，被告之分估人員早已知系爭貨物成分，卻 由2012→3284→2309，一變再變，再令不利益由原告承受， 明顯違反信賴保護原則。本件原告信賴其之前43批之申報， 被告均予放行，而依循相同稅則號別第3824號申報進口系爭 貨物，自有正當合理之信賴基礎。 ⒊違反行政程序法第8條所揭櫫之誠實信用原則： 被告以改列系爭貨物稅則號別為由，命原告補正檢疫證明書 ，但因貨物業已離開出口國（即日本）報關進入高雄港，則 貨物既業已離開出口國，則出口國之檢疫機關即無從再對該 批貨物加以檢疫，而出口國檢疫機關於貨物出口時既未為檢 疫，則豈有發給檢疫證明之可能？故而，原告根本無從、亦 不可能提出「日本檢疫機關核發之動物檢疫證明書」，亦即 無論被告給予多長時間，原告皆不可能補正被告所要求之「 日本檢疫機關核發之動物檢疫證明書」，且原告無法提出上 開文件亦無任何可歸責之事由，而被告即依此為核定退運之 行政處分，如逾期未辦理退運，將依規定追繳貨價，顯已違 反行政程序法第8條所揭櫫之誠實信用原則。 ⒋違反法律不溯及既往之原則： 按中央法規標準法第12條及第18條規定，為「法律不溯及既 往」之精神所在。同法第20條第2項規定法規之修正，應規 定施行日期，俾人民有所遵循，方符法治國依法行政之大原 則。本件被告既於100年2月18日起才依財政部關稅總局稅則 處核定（即報部核定）將系爭貨物改歸類第2309號，而應檢 附「輸入動物檢疫證明書」，惟原告係99年12月進口系爭貨 物，而核定進口貨物之稅則號別，應係被告依法規命令授權 而制定，既然法律或命令都須嚴格遵守「從新從輕」、「不 溯及既往」之原則以保護人民正當信賴，則改定稅則號別之 處分，更應該恪守上開原則，以免發生「突襲性」，致人民 無所適從而遭受不測之損害。因此，原告於99年12月間進口 系爭貨物所應適用之稅則號別，依上開法規，自仍應係第38 24號而非第2309號，應甚明確。惟被告竟逕認原告99年12月 間進口貨物之稅則號別應適用修正後之第2309號，而應檢附 檢疫證明書，致原告受「突襲性」之不測損害，故被告所為 行政處分違反法律不溯及既往之原則甚明。 ㈢細繹最高行政法院發回之意旨，原告既因被告改列系爭貨物 稅則號別，而必須檢附防檢局核發之檢疫證明書，則原告如 因貨物已進口而無法補正檢附該證明書，進而可能遭受限期 退運或追繳貨價之不利處置，即應有財政部91年3月8日台財 關字0000000000號函釋（下稱財政部91年3月8日函釋）之適 用： ⒈將進口貨物改列稅則號別並旋而要求檢附出口國檢疫證明之 行政處分，對於進口業者之權益之侵害，更甚於「稅率增加 」，依司法院釋字第182號解釋理由書所揭櫫「舉輕明重」 之法理，本件亦應適用財政部91年3月8日函釋，亦即核定改 列進口稅則號別之案件，應由財政部依行政程序法第159條 第2項第2款暨160條第2項規定以命令發布，並登載於財政部 公報，「改列之稅則號別自發布令之日起生效」。而系爭貨 物改列稅則號別第2309號，係自100年2月18日函釋日起才生 效，則顯然100年2月19日以後進口之貨物才適用新的稅則號 別第2309號，被告要求99年12月進口之系爭貨物改用第2309 號，而要求提出出口國檢疫證明，顯然不合法。再者，依被 告102年5月15日之陳報狀所載，被告亦承認「系爭貨物應否 檢附防檢局核發之檢疫證明書，係以系爭貨物稅則號別之歸 列決定…」。依最高行政法院發回之意旨，原告既因被告改 列系爭貨物稅則號別，而必須檢附防檢局核發之檢疫證明書 ，則原告如因貨物已進口而無法補正檢附該證明書，進而可 能遭受限期退運或追繳貨價之不利處置，亦即應有財政部91 年3月8日函釋之適用。 ⒉另被告雖亦於前開陳報狀中表示「而系爭貨物稅則號別之歸 列，則憑系爭貨物成分決定。」然貨物之具何種成分應歸列 為何稅則號別，係為被告機關內部事項，且亦不影響「系爭 貨物應否檢附防檢局核發之檢疫證明書，係以系爭貨物稅則 號別之歸列決定」之事實。況被告早已明知系爭貨物之成分 ，且查，被告之答辯無非略以：本案發生之前，原告進口系 爭貨物都是C2通關，無法發現真實貨物成分，改列後稅率有 降低，可以不用根據財政部91年3月8日令規定報財政部核定 新稅則等云云；惟由證人嚴瑞堃所為證述及進口報單所載可 證，被告為答辯均無理由，茲分述如下： ⑴事實上，早於94年3月28日相同貨物報運進口時，被告已 開箱查驗（即以C3方式通關），此有證人嚴瑞堃提出歷年 報關資料可稽，亦有該份進口報單可證（本院前審卷原證 13：94年3月28日進口報單），甚至99年10月23日即本件 爭議前一批，被告亦採用C3查驗，故被告當早已明知系爭 貨物之成分，因此原告於99年12月23日進口時仍以稅則號 別第3824號報運進口，應受信賴原則之保護。 ⑵又證人即被告職員柯世家證稱99年10月23日該批進口貨物 有開箱查驗18袋，應可證明被告已知悉系爭相同貨物之成 分，卻仍沿用第3824號核定稅則，甚至100年2月10日（即 本件爭議之下一批）進口報單，被告仍要求原告未更改前 先申報稅則號別第3284號，益證被告也自認更改稅則仍需 報上級或其他單位核定才能正式生效，則豈能要求99年12 月23日進口之系爭貨物要「即刻」適用新稅則號別第2309 號並檢附出口國檢疫證明書？在行政程序法已施行14年之 今天，行政機關如此作為，實難令人理解。 ⑶既然被告已自承稅則號別之核定，係由分估員初核再由分 估股長核定，則既然被告先核定稅則號別第2102號，再核 定第3824號，自應就其核定之正確與否負其行政責任，縱 有錯誤，亦不在原告，被告應負擔認定錯誤之不利益，而 非「有權無責」之推卸責任，把一切不利益皆歸由人民負 擔。尤以證人嚴瑞堃更直言進口時均會附上成分表，甚至 第1次進口即有附上，否則分估員如何判定？更足證被告 早已明知貨物成分，審理中稱不知，實不足取。 ⒋被告102年9月2日函文於附件8亦引用財政部91年3月8日函釋 ，該函釋已指明凡屬行之多年稅則號別歸類不當案件，且屬 整體性、延續性（與本件相同），此類「本部核定改列案件 」，「將依行政程序法第159條第2項第2款及第160條第2項 以令發布，並登載本部公報，改列號別則自發布命令之日生 效」，顯然原告於99年12月23日進口系爭貨物時，該稅則號 別並未完成上開變更程序（參照函文附件6、10、11、12、 13，於100年6、7月間尚公文往返），也未經財政部以令發 布，足證被告對原告之裁罰失其依據。 ⒌再由被告上開函文附件11即改制前關稅總局函文，有關輸入 規定變更，尚須先會商經濟部國貿局，則豈是一個分估員及 分估股長說變就變，立即要求原告將99年12月23日進口之系 爭貨物依變更後第2309號稅則辦理？被告之原處分，顯非適 法。 ㈣綜上所言，被告對於已形成法秩序之系爭貨物稅則號別歸列 事項，逕予改列，並進而為核定退運之行政處分，而未適用 財政部91年3月8日函釋，即未循法規範變更之程序辦理，已 違法律安定性之要求，並與法律不溯既往之原則相悖，且未 保障原告之信賴利益，並顯有差別待遇且未提出充分之正當 理由。故而，被告上開逕予改列系爭貨物適用稅則號別之審 核認定，遽為限期辦理退運之處分，自有未洽等情。並聲明 求為判決訴願決定及原處分（被告100年9月1日高普外字第1 001017457號函）均撤銷。 三、被告則以︰ ㈠系爭貨物共有HI-VITACOGEN及VITACOGEN兩項，稅則號別均 申報為第3824號「飼料添加物（不含藥物成分者）」，進口 稅率2.5%，惟根據貨上成分標示及原告提供之成分表記載， 其稅則號別應歸列於第2309號「其他調製動物飼料」項下， 進口稅率免稅，輸入規定代碼為「404；B01；MP1」。系爭 貨物一經改列於稅則號別第2309號後，在輸入規定部分，實 際上僅增加「B01」乙項（即應依防檢局編訂之「應施檢疫 動植物品目表」及有關檢疫規定辦理），核屬應檢附防檢局 核發之檢疫證明書始得進口之貨物。而關稅總局稅則處亦認 定調製動物飼料如含有酵母菌、乳酸菌、木質纖維、米糠等 成分之飼料添加劑者，稅則號別係應歸列第2309號「其他調 製動物飼料」項下。被告就相同貨物之稅則號別，確有行之 多年歸列第3824號之情形，惟系爭貨物稅則號別經改列後， 進口稅率為免稅，未較原申報稅率2.5%高，進口稅款並未增 加，反而減少。按財政部91年3月8日函釋第3點之核示意旨 ，本件稅則號別之變更，屬降低稅率，對進口人有利，其改 列並無需報財政部核定。至於輸入規定之變更，財政部令固 未明示應受保障，惟據關稅總局100年6月23日台總局稅字第 1001012386號函之核示，可知上揭部令確實未對輸入規定之 變更具有拘束效力。另據防檢局於100年7月29日防檢二字第 1001479245號函之回覆，可知該局判定進口貨物應否依輸入 規定代碼「B01」辦理通關之標準，無非係依海關所核定之 稅則號別（或貨品分類號列）而定。系爭貨物之稅則號別既 經核明應歸列於第2309號，則原告系爭貨物屬應檢附防檢局 核發之檢疫證明書始得進口之貨物，於理並無不合。原告報 運系爭貨物進口，未能於報關時檢附該檢疫證明書憑辦，嗣 經通知補正，逾期亦未補正，按財政部95年2月14日台財關 字第09505500420號令之核示，系爭貨物本應責令退運，被 告限期原告於文到日起2個月內將系爭貨物退運出口，於法 有據。 ㈡被告改列系爭貨物之稅則號別及認定來貨應憑證辦理通關放 行時，所憑之法令均未發生變動，僅係所持見解與以往不同 ，因其屬個案事實認定行為，故與信賴保護原則無涉。次依 最高行政法院70年度判字第629號判決意旨，被告變更以往 見解而改列系爭貨物之稅則號別，並無違反平等原則。又實 務作業上，被告分估人員辦理進口貨品之分類及稅則號別之 核定，悉依關稅法第3條規定、海關進口稅則總則、海關進 口稅則解釋準則所載相關規定及實際貨品現況辦理。而原告 公司報運「HI-VITACOGEN」及「VITACOGEN」進口，均未報 明貨物成分，被告改以C3貨物查驗通關後，發現來貨除原先 申報之微生物醱酵產物或成分簡單之飼料添加物外，尚含有 酵母菌、麴黴菌、乳酸菌、麥糠、荳蔻、木質纖維、碳酸鈣 、米糠、果糖、玉米、葡萄糖、枯草菌…等成分，參據「國 際商品統一分類制度（簡稱H.S.）註解」中文版第154頁對 於稅則第2309節「調製動物飼料」之註解：「…（Ⅱ）其他 調製品…（C）…此種調製品…一般而論為含有甚多物質（ 有時名為添加物）之混合組成物…此項物質計有下列3種： ⑴增進消化及確保動物對飼料有良好之吸收以保護其健康之 物質：維他命或維他命原素，氨基酸…⑵保存飼料之物品（ 特別為油脂成分）以待動物食用：穩定劑、抗氧化劑等。⑶ 作為輸送劑之用者，包括1種或多種有機營養物質（樹薯或 大豆粉、帶麩之粗麥粉、酵母、食品工業之各種殘渣等）或 無機物質…用作動物飼料者，本組亦包括下列各項所述之活 性物質及輸送劑所構成之調製品，例如抗生素製造過程中之 產品，係簡單地將醱酵器內之物質使之乾燥而得（重要者有 菌絲、培養基及抗生素）…」其貨名應認定為動物調製飼料 ，其稅則號別，依上述解釋準則一之規定，自應歸列第2309 號「其他調製動物飼料」。復為慎重，被告於100年1月18日 檢具原告提供之成分表及查驗取樣之貨上標示，以（100） 高關字003號「高雄關稅局進口稅則分類疑問及解答」請關 務署稅則法制組（前財政部關稅總局稅則處）核釋稅則，據 覆：「本案貨品若經核明係屬飼料添加劑，且其成分為酵母 菌、乳酸菌、木質纖維、米糠等，參據H.S.中文註解稅則第 2309節（Ⅱ）（C）之詮釋，宜歸列稅則號別第2309.90.90 號。」與被告稅則核定見解相同。 ㈢另廠商報運貨物進口，其「稅則號別」核定程序，依被告業 務二組分層負責明細表，有關進口貨物稅則號別之核定權責 ，係由分估員負責初核後，由分估股長核定。次依財政部關 稅總局（改組後為財政部關務署）95年1月9日臺總局稅字第 0951000773號函示，為避免同一產品核歸不同之稅則號別， 嗣後凡具多功能之產品，除有明確之分類規定或有案例可資 遵循外，應請各分估單位主管召集相關同仁審慎研議辦理， 如仍有疑義，則報請稅則處研議，以減少糾紛。復依財政部 91年3月8日令規定，對進口行之多年歸列之稅則號別不適當 案件，擬變更其稅則號別且將影響進口人之權益者，仍依財 政部75年4月19日台財關第0000000號函及77年3月23日台財 關第000000000號函規定，由關務署報部核定，以求程序周 延。又依財政部89年2月25日台財關第0000000000號函及97 年5月7日台總局稅字第0971009300號函規定，進口貨物稅則 之改列，並未變更適用稅率，至涉及輸入規定之變更，因係 屬經濟部國際貿易局之權責，其變更之適用程序，貿易法相 關法規另有規範，應依貨物實際進口時之貿易法相關規定辦 理。本件稅則改列，被告依規定以（100）高關字003號「高 雄關稅局進口稅則分類疑問及解答」報請核釋，宜歸列稅則 號別第2309.90.90號。復於100年4月8日以高關外字第10010 06767號函及同年6月13日以高關外字第1001011513號函報關 務署核轉財政部核定，據同年4月19日台總局稅字第1001007 319號及同年6月23日台總局稅字第1001012386號函覆：「… 本案屬輸入規定之變更程序，應先會貿易主管機關意見後， 據以辦理，非屬財政部權責，不宜報請財政部核示。」又於 100年6月30日以高普外字第1001012773號函詢經濟部國際貿 易局，高普外字第1001012774號函詢防檢局，據該局100年7 月29日防檢二字第1001479245號函復結果，系爭貨物貨品分 類號列如經改判第2309.90.90.90-7號，「輸入時」仍應依 規定申請檢疫，以達到保障全民健康之立法目的。則被告依 關稅法第17條及第96條規定，以原處分責令原告於文到日起 2個月內將系爭貨物辦理退運出口，並無信賴保護原則之適 用等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。 四、本件事實概要欄所載之事實，業經兩造各自陳述在卷，並有 系爭貨物進口報單（原處分卷附件1）、被告100年9月1日高 普外字第1001017457號函（原處分卷附件6）、財政部101年 1月10日台財訴字第10000395820號訴願決定書（本院前審卷 第13-15頁）、本院101年度訴字第94號判決（本院卷第15- 24頁）及最高行政法院102年度判字第131號判決（本院卷第 8-14頁）等附卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為：被告 核定系爭貨物之貨品分類號列應改歸列為第2309.90.90.90- 7號「其他調製動物飼料」（輸入規定：404、B01、MP1）， 是否有信賴保護原則之適用？被告責令原告限期將系爭貨物 辦理退運之原處分，是否適法？茲將本院之判斷分述如下： ㈠按受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢 棄理由之法律上判斷為其判決基礎，行政訴訟法第260條第3 項定有明文。本件為經最高行政法院發回更審之案件，本院 在此個案中，自應受最高行政法院102年度判字第131號判決 所表示個案法律意見之拘束，並依其提示之法律意見，據以 為解釋法律之指針。而依最高行政法院102年度判字第131號 判決所揭櫫之法律上判斷為： ⒈按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」「行政 行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之 信賴。」行政程序法第6條及第8條分別定有明文。又合法行 政處分之作成，除應遵守法律之明文規定外，尚應慮及公法 上一般法律原則之適用。行政機關作成行政處分時，對於相 同或具同一性之事件，為保障人民之正當合理之信賴，並維 持法秩序之安定，應受合法行政先例或行政慣例之拘束，如 無實質正當理由，即應為相同之處理，以避免人民遭受不能 預見之損害，此即所謂行政自我拘束原則。 ⒉次按財政部91年3月8日函釋：「為保障納稅義務人權益，有 關進口貨物行之多年歸列之稅則號別不適當案件，依下列原 則辦理：一、海關對於進口貨品之稅則歸列，如發現所歸列 之稅則號別不適當，擬變更其稅則號別且將影響進口人之權 益者，仍依本部75年4月19日台財關第0000000號函及77年3 月23日台財關第000000000號函之規定，由關稅總局報部核 定，以求程序周延。二、此類案件應報部核定之原則為：㈠ 適用範圍：貨物不論是否經海關查驗或審查文件後所歸列之 稅則號別，均有適用。㈡整體性：海關對同一進口貨物，不 論自同一關區進口，或自數個不同關區進口，均核定為同一 稅則號別者。㈢延續性：按進口行為之延續性，須同時考量 進口期間及進口次數。亦即進口行為需具有持續性，且有頻 繁之進口紀錄，並視產品特性而定。三、為利於海關執行， 減少爭訟，且基於保障業者權益之考量，此類本部核定改列 進口貨物稅則號別之案件，本部將依行政程序法第159條第2 項第2款暨第160條第2項規定以令發布之，並登載於本部公 報，改列之稅則號別自發布令之日起生效。有關擬變更稅則 號別之進口貨品，在海關發現後報部至本部核定發布前，基 於稅率變動不溯及既往，在稅率之適用方面，由海關依進口 貨物之原稅則稅率辦理，以符法律安定性。四、為有利業者 進口成本估算並確保稅收，海關於發現進口貨物所歸列之稅 則號別不適當，擬變更其稅則號別時，儘速函報本部核定。 」就有關進口貨物行之多年歸列之稅則號別不適當案件，倘 該行之多年稅則號別之歸列，已形成法秩序，為避免造成人 民不能預見之損害，海關擬改列該稅則號別（變更法秩序） ，上揭函釋規定應報財政部核定，由財政部依行政程序法第 159條第2項第2款暨第160條第2項規定以令發布之，並登載 於財政部公報，改列之稅則號別並自發布令之日起生效；符 合首揭行政程序法第6條及第8條之規範意旨及行政自我拘束 原則，避免人民遭受不能預見之損害，保障人民正當合理之 信賴，並維持法秩序之安定，自得援用之。 ⒊揆諸最高行政法院102年度判字第131號判決之法律意見，揭 示憲法保障人民對「法安定性之信賴」之重要意義，強調公 權力之行使，如涉及法秩序之變動，應兼顧規範對象信賴利 益之保護，避免其遭受不能預見之損害，始符合人權保障之 意旨。準此，本件應審究者，即在於原告對於系爭貨物原核 定之稅則號別有無正當合理之信賴？被告所為之原處分，是 否違反信賴保護原則？ ㈡次按「下列物品，不得進口：…。三、法律規定不得進口或 禁止輸入之物品。」「進口報關時，應填送貨物進口報單， 並檢附提貨單、發票、裝箱單及其他進口必須具備之有關文 件。…。前2項之裝箱單及其他依規定必須繳驗之輸出入許 可證及其他有關文件，得於海關放行前補附之。前項文件如 於海關通知之翌日起2個月內未補送者，該進出口貨物除涉 及違法情事，應依相關規定辦理外，應責令限期辦理退運出 口或退關領回；納稅義務人或貨物輸出人以書面聲明放棄或 不在海關規定之期限內辦理退運出口或退關領回者，依據或 準用第96條規定辦理。」「不得進口之貨物，海關應責令納 稅義務人限期辦理退運；…。已繳納保證金或徵稅放行之貨 物，經海關查明屬第1項應責令限期辦理退運，而納稅義務 人未依限辦理者，海關得沒入其保證金或追繳其貨價。」關 稅法第15條第3款、第17條第1項、第3項、第4項、第96條第 1項前段及第3項分別定有明文。又按「為維護動物及人體健 康之需要，中央主管機關得訂定檢疫物之檢疫條件及公告外 國動物傳染病之疫區與非疫區，以禁止或管理檢疫物之輸出 入。」「檢疫物之輸入人或代理人應於檢疫物到達港、站前 向輸出入動物檢疫機關申請檢疫，繳驗輸出國檢疫機關發給 之動物檢疫證明書。檢疫結果認為罹患或疑患動物傳染病者 ，應禁止進口或為必要之處置。」動物傳染病防治條例第33 條及第34條第1項亦分別定有明文。而農委會依此以93年7月 28日農授防字第0931478786號公告「調製動物飼料之輸入檢 疫條件」並自94年1月1日起實施之第1條第1款第1目之7即規 定：「一、本條件所稱調製動物飼料係指以提供動物每日所 需所有營養素為目的而製成合理及均衡之調製品，或補充農 場動物飼料之調製品。其範圍如下：㈠歸屬於下列中華民國 商品標準分類號列（C.C.C.Code）之產品：…。7.2309.90. 90.90-7『其他調製動物飼料』。」另依財政部關稅總局（ 現為財政部關務署）及經濟部國際貿易局98年4月頒訂之「 中華民國海關進口稅則輸出入貨品分類表合訂本」關於中華 民國輸出入貨品分類號列CCC Code之分類可知，其編定之貨 品分類號列相對應有相關之輸出入規定，且有關稅則號別之 歸列，依海關進口稅則第3條規定，係依據該稅則類、章及 其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合 作理事會編纂之「國際商品統一分類制度（HS）註解」及其 他有關文件辦理。準此可知，海關就進口貨物稅則號別之歸 列，乃取決於進口貨物之名稱及其成分，而於進口貨物稅則 號別依貨物名稱及成分歸列後，隨之即有相關輸出入規定之 適用，進而亦將有進口人進口報關時是否應檢附防檢局核發 之檢疫證明書之問題。 ㈢經查，原告於99年12月23日委由東宏公司向被告報運進口日 本產製飼料添加物「HI-VITACOGEN」及「VITACOGEN」乙批 計2項，原申報貨品分類號列第3824.90.51.00-7號「飼料添 加物（不含藥物成分者）」，進口稅率2.5%，輸入規定404 ，因檢附農委會91年12月19日農授中字第0910171027號及94 年3月15日農牧字第0940111265號函證明該貨物非屬現行「 飼料詳細品目」或「飼料添加物詳細品目」範圍內貨品，無 須辦理飼料或飼料添加物輸入登記證（參系爭貨物進口報單 ，原處分卷附件1）。惟因被告分估人員對於系爭貨物稅則 號別之歸列認有疑義，根據系爭貨物包裝袋成分標示及原告 所提供之成分表（原處分卷附件2、3）顯示：系爭貨物成分 ：第1項貨品HI-VITACOGEN包含麥糠、米糠、木質纖維、葡 萄糖、玉米、碳酸鈣、玉米胚芽粕、麥芽、酵母菌類、細菌 類、系狀菌類等；其第2項貨品VITACOGEN包含酵母菌、乳酸 菌、系狀菌、納豆菌、麥糠、荳蔻、木質纖維、碳酸鈣、葡 萄糖、米糠等。又依原告所提供系爭貨物之特色、比較、效 能之說明（原處分卷附件2）：「前言：VITACOGEN是日本針 對乳牛所開發的活菌也是全世界唯一真正針對乳牛所開發的 活菌。比較特色：外面目前在國內所使用的產品最多只有3 種菌種：乳酸菌、酵母菌、枯草菌3種。而本公司的產品是 生物學家從牛的瘤胃抽取液中分離、檢驗出有細菌類、酵母 類及系狀菌類3大類20幾種有益菌。它們可以分解脂肪、纖 維、醣類、澱粉及蛋白質全方位的幫助牛重建強化瘤胃生態 使牛獲得更加的照顧。效能：用在乾乳牛上可以降低代謝性 的問題，酮症、胎衣滯留、消化系統問題。補充原因：因乾 乳牛末期採食量會降低10-15%，會因營養補充不足不均衡， 造成各項問題。」「⑴飼料的入食旺盛：在消化腔生存的微 生物，經口給予有效的微生物增加，使得飼料的攝取量增加 及提昇其利用率。保持消化腔的恆常性、抗緊迫。預防食滯 、消化系統病變。因消化系統的恆常性變好，所以在夏天不 會有多餘的飲水。排尿量也少（減少20-30%）。無論在仔豬 、繁殖豬的表現，大大的減少其疾病的發生，且提升育成率 。⑵飼料的消化吸收保持在正常狀態：減少疾病的發生，增 加肥育。因有效微生物的活動，使得消化腔的機能正常化幫 助飼料的消化吸收，確保豬的健康，抑制尤其夏天的體力衰 弱而使消化能力下降。⑶由含有微生物生產出多的有效物質 ；各種分解酵素的生成。維生素類的合成、生成。其他有效 成分的生產。⑷這不只是飼料的添加物，也不是藥劑，是以 微生物為主體自然優良的生物製品。」參據H.S.中文註解對 稅則第2309節「調製動物飼料」之詮釋：「…（Ⅱ）其他調 製品：（A）以提供動物每日需要之所有營養素為目的而製 造之合理及均衡之調製品（完全飼料）…（B）補充（均衡 ）農場飼養之飼料之調製品（補充飼料）…（C）製造以上 （A）及（B）項所述之完全飼料或補充飼料用之調製品：此 種調製品，貿易上稱作『預混食品』（Premixes），一般而 論為含有甚多物質（有時名為添加物）之混合組成物，其性 質及混合比率係根據動物生產需要而異，此項物質計有下列 3種：⑴增進消化及確保動物對飼料有良好之吸收以保護其 健康之物質：維他命或維他命原素、氨基酸、抗生素、抗球 蟲劑（coccidiostats）、稀有元素、乳化劑（emulsifiers ）、香料及食慾促進劑等。⑵保存飼料之物品（特別為油脂 成分）以待動物食用：穩定劑、抗氧化劑等。⑶作為輸送劑 之用者，包括1種或多種有機營養物質（樹薯或大豆粉、帶 麩之粗麥粉、酵母、食品工業之各種殘渣等）或無機物質（ 如菱鎂礦、白堊、高嶺土（陶土）、鹽、磷酸鹽等）。以上 ⑴項所述之濃縮物質，以及輸送劑之性質，其決定要素在於 確保此類物質能均勻地散佈，並混合於加有調製品之混合飼 料中。用作動物飼料者，本組亦包括下列各項：（a）由數 種礦物質所構成之調製品。（b）由⑴項所述之活性物質及 輸送劑所構成之調製品，例如抗生素製造過程中之產品，係 簡單地將醱酵器內之物質使之乾燥而得（重要者有菌絲、培 養基及抗生素）。…。」（訴願卷第39頁），及被告以100 年1月18日（100）高關字003號「高雄關稅局進口稅則分類 疑問及解答」函請關稅總局稅則處（現為關務署稅則法制組 ）釋疑結果：「本案貨品若經核明係屬飼料添加劑，且其成 分為酵母菌、乳酸菌、木質纖維、米糠等，參據H.S.中文註 解對稅則第2309節（Ⅱ）（C）之詮釋，宜歸列稅則號別第2 309.90.90號。」（原處分卷附件11）。則被告基於行政組 織分層負責之職權（有關進口稅則號別及稅率之核定權責係 由分估股長行之，且經財政部關務署以改列進口貨物適用稅 則號別，如其稅率之變更，未影響進口人之權益，惟如另涉 及輸出入規定之變更時，因輸出入規定之變更程序，非屬財 政部權責，因認該部分不宜報請財政部核示，參本院卷第26 4頁、原處分卷附件14），乃於100年6月28日就原告進口之 系爭貨物核定改列貨品分類號列第2309.90.90.90-7號「其 他調製動物飼料」，有被告外棧組進口業務二股簽（原處分 卷附件14）、100年6月28日高普外字第1001012547號函及掛 號郵件收件回執（原處分卷附件5）在卷可考，而被告所為 系爭貨物稅則號別之歸列判斷，核與上揭系爭貨物之成分及 效能相符，應無違誤。 ㈣次查，系爭貨物既經被告核定為第2309.90.90.90-7號「其 他調製動物飼料」，觀其應適用之輸出入規定為404、B01、 MP1（原處分卷附件10），則依動物傳染病防治條例第33條 、第34條第1項及農委會93年7月28日農授防字第0931478786 號公告「調製動物飼料之輸入檢疫條件」第1條第1款第1目 之7之規定，原告即應繳驗日本國檢疫機關發給之動物檢疫 證明書，向防檢局申請檢疫，並經防檢局核發檢疫證明書， 始得報關進口。又參之防檢局以100年7月29日防檢二字第10 01479245號函（原處分卷附件15）復被告亦略以：「二、本 案旨揭產品貴局依其成分歸屬之輸入稅則號別部分，本局於 99年12月31日『高雄關稅局通關疑義暨權責機關答覆聯絡單 』釋復，『貴關稅局核列之稅則號列3824.90.51.00-7，依 現行規定無需向本局申請檢疫』在案；惟其輸入稅則號別如 經貴局改判2309.90.90.90-7號，則涵蓋於『調製動物飼料 之輸入檢疫條件』（如附件）第1條之適用範圍，『輸入時 』應符合前述檢疫條件規定，並須檢附日本檢疫機關核發之 動物檢疫證明書正本向本局轄區分局或檢疫站申請檢疫。」 等語，可見原告確因被告變更系爭貨物稅則號別之決定，隨 即亦衍生輸出入規定變更適用之問題。是以，被告依上揭公 告及規定，要求原告檢附防檢局核發之檢疫證明書，然因原 告未據以辦理，遂依關稅法第17條及第96條之規定，以原處 分責令原告限期辦理退運，固非無據。 ㈤惟按「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行 使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處 分之撤銷或廢止（行政程序法第119條、第120條及第126條 參照），即行政法規之廢止或變更亦有其適用。行政法規公 布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢 止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。除法規預先定有施 行期間或因情事變遷而停止適用，不生信賴保護問題外，其 因公益之必要廢止法規或修改內容致人民客觀上具體表現其 因信賴而生之實體法上利益受損害，應採取合理之補救措施 ，或訂定過渡期間之條款，俾減輕損害，方符憲法保障人民 權利之意旨。至經廢止或變更之法規有重大明顯違反上位規 範情形，或法規（如解釋性、裁量性之行政規則）係因主張 權益受害者以不正當方法或提供不正確資料而發布者，其信 賴即不值得保護；又純屬願望、期待而未有表現其已生信賴 之事實者，則欠缺信賴要件，不在保護範圍。」業經司法院 釋字第525號解釋在案。準此，人民因相信既存之法秩序， 而安排其生活或處置其財產，嗣後法規或行政處分發生變動 ，不得使其遭受不能預見之損害，此乃信賴保護原則之體現 。是當行政機關之行政處分及其他行政行為，足以引起當事 人信賴（信賴基礎），而當事人因信賴該行政行為而有具體 之行為（信賴表現），如嗣後該行政行為有所變更或修正， 將使當事人遭受不能預見之損失，或因此增加其負擔，且當 事人之信賴並無行政程序法第119條所列各款信賴不值得保 護之情形（信賴值得保護），行政機關即不得任意為之，而 應適用信賴保護原則，採取合理之補救措施，或預定過渡期 間，始符憲法保障人民權利之意旨。茲查： ⒈參據海關進口稅則第2條解釋準則規定：「海關進口稅則貨 品之分類應依下列原則辦理：一、類、章及分章之標題，僅 為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名 稱及有關類或章註為之，此等稅則號別或註內未另行規定者 ，依照後列各準則規定辦理。二、（甲）稅則號別中所列之 任何一種貨品，應包括該項貨品之不完整或未完成者在內， 惟此類不完整或未完成之貨品，進口時需已具有完整或完成 貨品之主要特性。該稅則號別亦應包括該完整或完成之貨品 （或由於本準則而被列為完整或完成者），而於進口時未組 合或經拆散者。（乙）稅則號別中所列之任何材料或物質， 應包括是項材料或物質與其他材料或物質之混合物或合成物 在內。其所稱以某種材料或物質構成之貨品，則應包括由全 部或部分是項材料或物質構成者在內。凡貨品由超過一種以 上之材料或物質構成者，其分類應依照準則三各款原則辦理 。三、貨品因適用準則二（乙）或因其他原因而表面上可歸 列於兩個以上之稅則號別時，其分類應依照下列規定辦理： （甲）稅則號別所列之貨品名稱說明較具體明確者，應較一 般性說明者為優先適用。當兩個以上之稅則號別，而每個稅 則號別僅述及混合物或組合物所含材料或物質之一部分，或 各僅述及供零售之成套貨物所含部分貨品，則前述之各稅則 號別對該等貨品可認為係具有同等之具體明確性，縱使其中 之一稅則號別較他稅則號別所載者更為完備或精確。（乙） 混合物、由不同材料或組件組成之組合物或零售之成套之貨 物，其不能依準則三（甲）歸類者，在本準則可適用之範圍 內，應按照實質上構成該項貨品主要特徵所用之材料或組件 分類。（丙）當貨品不能依準則三（甲）或三（乙）分類時 ，應歸入可予考慮之稅則號別中，擇其稅則號別位列最後者 為準。四、貨品未能依前述準則列入任何稅則號別者，應適 用其性質最類似之貨品所屬之稅則號別。…。」可見進口貨 物稅則號別之歸列，涉及高度專業性及技術性之判斷，且依 被告陳述：「稅則號別的核列有相當程度的複雜性，與分估 員本身的專業素養有關，即使分估員核列稅則也不一定完全 正確，遇到有爭議的稅則號別歸類問題，都會請示稅則處。 」等語（本院卷第281頁），亦可證判斷者對於進口貨物材 質成分、加工層次、主要功能、特性或用途之認定及見解若 有不同，即可能作成核歸不同稅則號別之決定。因此，被告 雖稱其分估人員辦理進口貨品之分類及稅則號別之核定，悉 依海關進口稅則總則及海關進口稅則解釋準則所載相關規定 及實際貨品現況辦理，惟進口貨物稅則號別之歸列，既可能 因被告分估人員專業素質及判斷準據之差異，而對同一產品 有見仁見智之不同歸列判斷，此種情形，對於進口貨物頻繁 且具有持續性之進口人而言，自應保障其正當合理之信賴， 以避免其遭受不能預見之損害，並維持法秩序之安定。 ⒉本件觀之原告自92年起即開始進口系爭相同貨物，其於92年 3月17日進口系爭相同貨物時，原申報貨品分類號列為第140 4.90.90.90-2號，惟經被告核定為第2102.20.00.00-9號， 原告嗣於92年4月25日、同年6月16日、同年8月11日、同年9 月22日持續進口系爭相同貨物，並依循被告核定之上開貨品 分類號列申報進口，此有上開貨物進口報單在卷可按（本院 卷第288-292頁）。爾後，原告自93年起仍持續進口系爭相 同貨物，迄至99年10月28日已進口共計43批貨物，被告則另 以貨品分類號列第3824.90.51.00-7號核定放行，此亦有原 告93至99年之進口報單在卷足佐（本院前審卷第78-98頁、 本院卷第228頁）。準此可見，被告所為貨品分類號列之核 定，具有規範進口人進口貨物之規制效果，且其就同一產品 長年持續核歸某一特定貨品分類號列之行政處分，業已形成 一穩定之法秩序，足使原告依此可預見之規範效果作為其進 口行為之準則。則被告先前長期對系爭相同貨物所為貨品分 類號列第3824.90.51.00-7號之核定行政處分，足以引起當 事人之信賴，自具有正當合理之信賴基礎。且原告對於系爭 相同貨物經被告核歸上開特定之貨品分類號列後，因信賴被 告專業核定之行政處分，依循相同貨品分類號列申報進口系 爭相同貨物，且因該貨品分類號列相對應之輸出入規定，無 須檢附防檢局之檢疫證明書，故未預為準備日本國檢疫機關 發給之動物檢疫證明書，並依此開展其長期頻繁持續之經貿 計畫與生活，足徵原告因信賴被告上揭核定行政處分所形成 之法秩序，並依此有具體信賴之表現。 ⒊被告雖辯稱：參據司法院釋字第525號解釋，被告核定系爭 貨物稅則號別所依據之法令規定並無變更，僅係事實認定之 變更，並無信賴保護之問題云云；惟查，法令之適用，通常 包含下列4個階段：⑴調查證據，認定事實；⑵解釋及確定 法律構成要件之涵義；⑶涵攝（具體個案事實與構成要件事 實是否該當）；⑷確定法律效果。由此可知，被告核定系爭 貨物稅則號別所依據之法令雖無變更，惟其依職權判斷系爭 貨物成分與法定構成要件是否該當之涵攝過程，業已於93年 起至99年10月28日長達約7年期間，將其核定歸列貨品分類 號列第3824.90.51.00-7號，並經由反覆為相同認事用法之 處理結果，而形成行政先例。又進口貨物稅則號別或貨品分 類號列之歸列，涉及高度專業性及技術性之判斷，如因對於 進口貨物材質成分、加工層次、主要功能、特性或用途之認 知不同，而作成不同稅則號別之歸列判斷，顯已有法令適用 之認知與評價作用在內，尚難與單純之事實認定之變更相提 並論。況且，具體個案事實與構成要件事實是否該當之涵攝 過程，既然涉及專業判斷，而有不同意見之可能性存在，亦 難概然論斷先前稅則號別之歸列必然為違法之判斷，而得謂 其不受上述行政先例之拘束。易言之，本件被告變更行政先 例之行政行為，仍應參照司法院釋字第525號解釋意旨，依 據憲法保障人民對「法安定性之信賴」之原則，審慎考量原 告信賴被告之行政先例所形成之法秩序，而為信賴表現之行 為，是否值得保護。 ⒋被告雖又辯稱：進口貨物，如未經過查驗，並無法發現貨物 之真實成分。被告先前以醱酵產物歸類稅則，係因原告報關 時皆有檢附農委會函，造成稅則歸類之誤導，則被告先前因 原告提供不正確之資訊，而將系爭相同貨物稅則號別核歸第 3824號，對照本件系爭貨物係因經被告查驗，取得系爭貨物 之真實成分而為正確之歸類，基於保障國民健康之公益，被 告因原告未檢附防檢局核發之檢疫證明書，責令原告限期辦 理退運，自難謂原告有何值得保護之信賴利益云云；惟查： ⑴本件爭議緣於被告分估人員認本件原告申報進口系爭貨物 之貨品分類號列第3824.90.51.00-7號有疑義，因而請驗 貨人員擷取貨上標示（系爭貨物包裝袋外觀有標示貨物成 分及原材料名稱）查驗（原處分卷附件1、3）。參酌系爭 貨物日本國產製公司清和酵原株式會社出具經我國駐日辦 事處認證之證明書，其內容略以：HI-VITACOGEN、VITACO GEN PIG由清和酵原株式會社本社工場所生產製造，委託 田村商事株式會社販賣，從（西元）2003年2月28日到201 3年7月為止，由田村商事株式會社輸出到達臺灣理健貿易 股份有限公司的製品以及製品的外包裝，皆有標示商品的 名稱與成分（HI-VITACOGEN之原材料：麥糠、米糠、木質 纖維、葡萄糖、玉米、碳酸鈣、玉米胚芽粕、麥芽、酵母 菌、乳酸菌、枯草菌〈納豆菌〉、系狀菌；VITACOGEN PI G之原材料：木質纖維、米糠、玉米、麥糠、葡萄糖、碳 酸鈣、酵母菌、乳酸菌、枯草菌〈納豆菌〉、系狀菌）， 並且，由清和酵原株式會社製造的商品成分與到達臺灣的 商品，皆為一致等語（本院卷第251-253頁），足見原告 自進口系爭相同貨物以來，系爭貨物之成分及原材料等內 容均置於被告可接觸控管稽核之實力範圍內，原告並無對 重要事項為隱匿或提供不正確資料或為不完全陳述之情。 ⑵次依據證人嚴瑞堃（東宏公司總經理及報關士）具結證稱 ：「（原告公司委由東宏報關公司報關進口的貨物為何？ ）NEO-VITACOGEN、HI-VITACOGEN，供給豬、乳牛的飼料 添加劑，也有其他貨物。」、「（從92年開始就進口該2 項飼料添加劑？）是的。」、「（報關公司幫原告公司第 1次進口申報時，有無先向海關申請稅則號別預審？）沒 有。原告91年向農委會申請核准函，不列為飼料與添加物 ，故免申請登記輸入許可證，原告是91年取得該農委會91 年12月19日函之後，我們就按照添加物的資料進行報關。 」、「（向海關報關時，只有提供農委會函，還是有包括 提供貨物的DM或成分表？）正常海關沒有需要時我們不會 附，但裡面的成分表我們都會附。海關在審查稅則時，剛 開始從嚴，後來就比照以前的，每次提供的除了正常的資 料以外，如果有額外要求提供DM與成分表，我們每次都會 提供，但海關有無放在報單裡面就不清楚了。」、「（第 1次進口時有無提供DM與成分表？）有的，因海關看不懂 ，會要求我們提供資料。」、「（當時提供的DM與成分表 內容為何？）庭提資料1份（附卷）。」、「（請說明本 件第1次進口之報關程序、提供何資料、號別如何核定。 ）我們接到貨主的資料，即國外發過來的提單、發票、裝 箱單、農委會資料，填載報單完之後，從電腦向海關報關 ，會自動顯示等級即Ｃ1（免審免驗）、Ｃ2（要審、補報 單）、Ｃ3（驗關）、Ｃ3Ｘ（經Ｘ光），原告公司每一種 都有。」、「（若改用Ｃ2時，所謂需要提供的書面報單 及相關文件，相關文件有無包括成分表與DM？）剛開始都 有，後來已經報了很多年了，海關如果沒有要的話，就沒 有檢附，若遇到不熟悉的海關，要求提供，還是會將資料 補進去。」等語（本院卷第98-104頁），比對證人庭提系 爭貨物DM及成分表相關資料（本院卷第196-210頁），並 參照原告自92年起開始進口系爭相同貨物，於92年間經被 告將原告原申報貨品分類號列第1404.90.90.90-2號，核 定為第2102.20.00.00-9號，又於93年間變更核定為第382 4.90.51.00-7號之事實經過，及被告於本院102年6月18日 準備程序時亦陳述：「（如果沒有成分表，被告如何核定 稅則號別？）應該會要求成分表。」等語（本院卷第84頁 ），足徵證人嚴瑞堃證稱其於系爭相同貨物報關進口期間 ，曾依海關之要求提供系爭相同貨物之DM或成分表供海關 審驗乙情，洵非虛妄。 ⑶況且，本件爭議發生前之94年3月28日，原告曾進口系爭 相同貨物，並經被告以Ｃ3方式驗貨通關放行，此有94年3 月28日進口報單（本院前審卷第80頁背面）附卷可稽；再 於99年10月28日，原告又進口系爭相同貨物，亦經被告以 Ｃ3方式驗貨通關放行，有99年10月28日進口報單（本院 卷第228頁）在卷可查；由此顯見被告對系爭相同貨物准 依貨品分類號列第3824.90.51.00-7號核定通關放行，至 少歷經2次實際驗貨查驗程序，並非如被告所述其係因未 經查驗而無法發現系爭貨物之真實成分之情形。又依據證 人柯世家（即被告對99年10月28日進口報單執行驗貨之職 員）所證：「（提示進口日期99年10月28日、報關日期99 年10月28日、報單號碼BD/99/V323/0017進口報單，是否 由證人負責查驗該進口貨物？）是的。」、「（進口報單 背面記載『查驗要點批示：至少應開18箱』，本件當時查 驗時實際開幾箱？）裝箱單有記錄『check18bag』，確實 查驗18袋。」、「（提示本院卷報關行所提供進口貨物之 照片，當時查驗之貨物是否為照片上所示之貨物？）因查 驗的東西很多，太久了，沒有印象。」、「（99年10月28 日進口報單上蓋有『准予查驗區驗放』、『查驗無訛已予 放行』字樣章，意思為何？）『准予查驗區驗放』是進口 業務二股長洪春永核定准予驗放，准予驗放以後我去查驗 若無異狀，貨物與申報的相符就當場就准予放行，『查驗 無訛已予放行』是我蓋的章。」、「（如何判定貨物與申 報相符？如何判定查驗無訛？）如果是原廠包裝或貨上有 貼標示，以通扦來判斷與貨名相同就會承認，至於品名於 貨上若有標示我們就會承認品名，致於成分的話若分估業 務沒有特別交代，不會特別去注意。這案的外包裝為何我 沒有印象。」等語（本院卷第220-223頁），亦可見系爭 貨物之成分及原材料等重要事項，確已經被告接觸審驗查 核，並仍決定核歸相同貨品分類號列第3824.90.51.00-7 號通關放行。是原告對於重要事項既未為隱匿、提供不正 確資料或為不完全陳述之情，亦查無其他信賴不值得保護 之情形（如以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行 政處分，或明知行政處分違法或因重大過失而不知），則 本件原告因信賴被告之行政先例所形成之法秩序，而依循 貨品分類號列第3824.90.51.00-7號之輸出入規定進口系 爭貨物之信賴表現行為，自應予以保護。 ⑷再者，原告報關時雖皆檢附載有農委會核認原告進口產品 係屬微生物醱酵產物之農委會函文作為進口必備有關文件 （本院卷第109-192頁），惟依據被告所自承：「（原告 檢附行政院農委會函給被告之目的為何？）若申報稅則號 別3824，輸入規定是404，要檢附輸入登記證，出具該函 就不用檢附輸入登記證。依稅則號別3824原則上要檢附輸 入登記證，因有該農委會函，故不需檢附輸入登記證。」 等語（本院卷第282頁），及依農委會94年3月15日農牧字 第0940111265號函文內容略以：「…說明：…二、據所提 供產品書面資料研判，該產品非屬現行『飼料詳細品目』 或『飼料添加物詳細品目』範圍內貨品，進口該產品勿須 辦理飼料或飼料添加物輸入登記證；惟其他法令另有規定 者，應從其規定。」等語（原處分卷第111頁，農委會99 年2月22日農牧字第0990110913號函文內容略同，本院卷 第231頁），顯見農委會上開函文係為證明進口系爭貨物 無須辦理飼料或飼料添加物輸入登記證，至其他法令則依 其各該規定辦理。是被告基於法定職責，自不得僅依該處 理是否應檢具輸入登記證事宜之函文，而逕為核認系爭貨 物貨品分類號列歸列之依據，且原告提供農委會上開函文 報關，係依關稅法第17條第1項規定，為符合核歸貨品分 類號列第3824.90.51.00-7號之相對應輸出入規定，於進 口報關時所應檢附之必備文件，並非出於誤導被告之目的 而為。則被告倒果為因，主張本件係因原告提供不正確資 料，造成稅則歸類之誤導，原告之信賴不值得保護云云， 顯非可採。 ⑸又為防治動物傳染病之發生、傳染及蔓延，與維護國民健 康之需要，對於農會委公告檢疫物之輸入，依動物傳染病 防治條例第34條第1項規定，輸入人固應於檢疫物到達港 、站前向防疫局申請檢疫，繳驗輸出國檢疫機關發給之動 物檢疫證明書。惟審究本件爭議之發生，係緣於被告突然 變更其行政先例，致原告無從應變，使原告已進口報關之 系爭貨物，發生實際上無法或難以取得輸出國檢疫機關發 給之動物檢疫證明書，是被告要求本件原告進口系爭貨物 時，應即檢附防檢局核發之檢疫證明書，明顯欠缺期待可 能性。又被告如認系爭貨物有危及國民健康而有重大公益 亟需保護之情事時，本應於原告未能提出防檢局核發之檢 疫證明書時，採取禁止進口並責令辦理退運之必要處置， 豈有明知上揭公益亟需維護，卻採取准許原告押款放行之 處置措施，放任系爭貨物進口危害國民健康之理（原處分 卷附件1）？而系爭貨物經押款放行後，業已售罄，已據 原告陳述明確（訴願卷第7頁），且基於實證經驗顯示， 原告自93年起至99年10月28日長達約7年期間，在被告將 系爭相同貨物核歸貨品分類號列第3824.90.51.00-7號， 無須檢附防檢局核發之檢疫證明書時，並未因原告進口系 爭相同貨物，而有造成動物傳染病之發生、傳染，或危害 國民健康之情形發生。又觀諸本件爭議發生後，原告嗣於 100年2月11日再次報關進口HI-VITACOGEN，除填送進口報 單（報單號碼：第BD/00/U370/0040號）外，並檢附發票 、裝箱單、農委會畜牧處非屬飼料或飼料添加物詳細品目 證明書、日本國農林水產省輸出檢疫證明書及防檢局輸入 動物檢疫證明書（本院卷第235-241頁）等相關文件資料 ，足見原告並非不能依法提出防檢局核發之檢疫證明書， 實係因信賴被告向來之行政先例，始未事先準備輸出國檢 疫機關發給之動物檢疫證明書，並向防檢局提出檢疫之申 請。綜此而言，被告於本院審理時訴稱原處分所欲維護之 公益顯大於原告之信賴利益云云，顯與其採取押款放行之 行政措施不合，委難採信。 ⑹另防檢局100年7月29日防檢二字第1001479425號函（原處 分卷附件15）對被告有關廠商報運進口HI-VITACOGEN及VI TACOGEN（VITACOGEN PIG）等2項貨物，擬變更稅則號別 及輸入規定，其涉及輸入規定之變更疑義之查詢，雖函復 略以：本案旨揭產品，…；惟其輸入稅則號列如經被告改 判2309.90.90.90-7號，則涵蓋於「調製動物飼料之輸入 檢疫條件」第1條之適用範圍，「輸入時」應符合前述檢 疫條件規定，並須檢附日本檢疫機關核發之動物檢疫證明 書正本向防疫局申請檢疫等語；惟查，細究該函文內容， 僅係單從法規面予以說明，並未考量進口人信賴保護之問 題，且基於政府一體，為維護進口人之權益，自不因政府 之水平分工，而忽視進口貨物因改列稅則號別或貨品分類 號列，致輸入規定改變，進而對進口人之權益產生重大之 影響，並可能遭致不可預見之損害。是以，被告亦難執此 而不予審視原告之信賴確有應值得保護之情形。 ⒌綜上以觀，本件原告信賴被告之行政先例所形成之法秩序， 並依循該行政先例而為進口系爭貨物之合理規劃及安排之信 賴表現行為，而其信賴表現亦無行政程序法第119條所定信 賴不值得保護之情事，是縱其於進口系爭貨物時，並未檢附 防檢局核發之檢疫證明書，惟衡酌系爭貨物業經被告押款放 行，且事實上亦未發生因原告未檢附該檢疫證明書而造成國 民健康之危害，而被告因原告未遵期補正該檢疫證明書，即 以原處分責令原告限期辦理退運，若原告未能遵期辦理退運 出口，尚須遭受追繳貨價之不利益處置，顯未兼顧原告之信 賴保護。則原告主張本件應有信賴保護原則之適用，核屬有 據。 ㈥準此，本件被告就系爭貨物貨品分類號列之核定，一反向來 之行政先例，將其核歸改列第2309.90.90.90-7號「其他調 製動物飼料」，致其輸出入規定變更為404、B01、MP1，而 應檢附防檢局之檢疫證明書，造成原告不可預見之損害，嚴 重影響原告之權益，依據司法院釋字第525號解釋意旨及最 高行政法院102年度判字第131號判決揭示之法律意見，並參 酌財政部91年3月8日函釋對有關進口貨物行之多年歸列之稅 則號別不適當案件之處理原則，被告對於原告進口之系爭貨 物，自應採取合理之補救措施或過渡期間，使原告不致因被 告突然改列稅則號別或貨品分類號列之變更決定，遭受行為 時不可預見之不利益處置之法律效果，方符法律安定性及信 賴保護原則，以保障人民之權益。再者，被告係基於法定職 權，依關稅法第96條規定作成命原告限期辦理退運之行政處 分，則有關作成原處分所應斟酌之法律及一般法律原則，自 應由被告綜合審認判斷之，不因輸入規定之權責機關不同而 卸免其責。故綜合上開各節觀察判斷，被告僅因原行之多年 稅則號別或貨品分類號列之行政先例有變更之必要，而遽予 要求原告應立即依被告變更後之稅則號別或貨品分類號列為 一定作為，而未給予原告合理之應變作業期間，亦未斟酌其 變更行政先例之決定所發生之規制效果是否有責求人民遵守 之期待可能性，率爾要求原告應依變更後之核定處分所產生 之法律效果為一定行為，並以原處分責令原告限期辦理退運 ，顯未體察法治國家信賴保護原則之精神，難謂適法。 五、綜上所述，法治國為憲法基本原則之一，法治國原則首重人 民權利之維護、法秩序之安定及誠實信用原則之遵守。人民 對公權力行使結果所生之合理信賴，法律自應予以適當保障 。本件原告既有信賴保護原則之適用，則被告將系爭貨物貨 品分類號列變更改列第2309.90.90.90-7號後，嗣以原告未 遵期補正防檢局之檢疫證明書，而責令原告限期辦理退運之 原處分，即非適法；訴願決定未予糾正，亦有未洽。原告起 訴意旨，求為撤銷，為有理由，應予准許，爰由本院將訴願 決定及原處分，予以撤銷，以資適法。 六、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資 料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必 要，併予敘明。 七、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　102　 年　　12　　月　　10　　日 高雄高等行政法院第三庭 審判長法官　蘇 秋 津 法官　林 彥 君 法官　張 季 芬 以上正本係照原本作成。 一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其 未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由 書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁 定駁回。 二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ 院認為適當者│ 。 │ │ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│ │外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│ │示關係之釋明文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　102　 年　　12　　月　　10　　日 　　　　　　　　　　　　　　 書記官 陳 嬿 如