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高雄高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　103年度訴字第246號 　　　　　　　　　　　　　　　　民國103年9月10日辯論終結 原　　　告　霖興投資有限公司 代　表　人　張哲豪 訴訟代理人　王健安　律師 被　　　告　財政部南區國稅局 代　表　人　洪吉山　局長 訴訟代理人　林秀月 　　　　　　葉曉龍 　　　　　　魯澤玲 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10 3年4月1日台財訴字第10313914800號訴願決定，提起行政訴訟， 本院判決如下： 　　主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要︰ 緣原告民國99及100年度營利事業所得稅結算申報，列報其 他收入均為新臺幣（下同）零元；股東可扣抵稅額帳戶變動 明細申報表，列報獲配股利總額所含之可扣抵稅額分別為99 年度1,281,420元及100年度675,296元。被告原暫按其申報 數核定，嗣查得原告獲配「股票信託孳息他益」之股利淨額 99年度2,195,992元、100年度880,000元及可扣抵稅額99年 度671,220元、100年度316,096元，非屬其投資於國內其他 營利事業所獲配之股利淨額及可扣抵稅額，乃將系爭股利淨 額更正核定為其他收入，併入各該年度所得額，課徵營利事 業所得稅，並更正核定獲配股利總額所含之可扣抵稅額為99 年度610,200元、100年度359,200元。原告不服，申請復查 ，嗣具文撤回99及100年度股東可扣抵稅額之復查申請；經 被告就99及100年度營利事業所得稅部分，復查結果，仍維 持原核定，原告猶未甘服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起 本件行政訴訟。 二、本件原告主張︰ (一)遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）對於本件「信託贈與」已 為充分評價，不應重複課徵所得稅： 1.參諸最高行政法院99年度判字第904號判決意旨，贈與稅是 對因無償取得財產而提高經濟上與稅捐上負擔能力之情形所 課之稅捐，性質上為特殊型態之所得稅，是以依所得稅法第 4條第17款規定，對因贈與而取得之財產，由於已課徵贈與 稅，故不再課徵所得稅。此觀諸該款74年12月30日之修正理 由益明。 2.本件信託契約成立之時，委託人業已依遺贈稅法第5條之1及 第10條之2規定申報贈與稅，並經被告核定在案（嗣後98年 度贈與稅遭撤銷重新調整為一般贈與課稅）。是以，本件委 託人於信託當時贈與之「權利」業已經由遺贈稅法第10條之 2之估價機制充分評價，此為遺贈稅法之立法者，欲將贈與 發生時點以法律明文提前發生所生之必然結果，故原告於已 取得之「稅後權利」中，依實際發生數額實現收入，應屬「 課稅後」收入，自無從再行課徵所得稅，否則即有重複課稅 之情形。 3.況且，縱使假設依照所得稅法第3條之4規定課徵所得稅，亦 明文規定得減除成本、費用，而本件所得由生之「權利」既 已由遺贈稅法評價並課稅，基於量能課稅原則所導引出之客 觀淨所得原則，如欲由受益人再行課徵所得稅，至少應允許 減除「成本」或「費用」後，方屬適法。此一論述可參考最 高行政法院103年5月份第2次庭長法官聯席會議決議丁說（ 修正肯定說）第三點1.之說明：「該贈與標的之債權多為毛 額意義下之收入，該收入因為債權之移轉而為受贈人取得， 但所對應的成本費用卻仍與贈與人連結，此時如果稅捐法制 設計為『欲課受贈人所得稅』，可能會造成贈與人負擔之取 得成本無法由受贈人減除，造成對『收入』，而非對『所得 』課稅，違反所得稅法『淨額原則』之不公平結果。」亦可 參照。 (二)原告所受有之他益信託孳息利益，係屬「受贈信託財產孳息 」之所得，而此贈與行為，業經被告核定本件信託契約委託 人贈與稅處分在案，故被告不得片面地切割贈與經濟實質， 分別就委託人與原告，重複課徵贈與稅與營利事業所得稅： 1.按課稅構成要件事實實現時，其課稅應以實質經濟事實關係 及利益歸屬，暨課稅法律之立法目的為依據，始合於稅捐稽 徵法第12條之1第1項、第2項所規定實質課稅之公平原則， 並正確評價納稅義務人之租稅負擔能力，以符量能課稅原則 。次按，參諸貴院101年度訴字第470號判決，揭櫫信託法制 有關他益信託之類型，衡酌其實質經濟事實關係及所生實質 經濟利益之歸屬與享有，實與贈與並無不同。基上，立法者 於信託稅制之立法規範設計上，對於「他益信託」之稅負課 徵，便於遺贈稅法第5條之1第1項有所規定。換言之，我國 現行稅制衡諸他益信託之經濟實質核與贈與並無二致，遂針 對委託人(即贈與人)所彰顯之稅負能力予以課稅，並於同法 第10條之2明文他益信託價值之估定方式。至於受益人(即受 贈人)所獲得之信託贈與所得，則依所得稅法第4條第1項第 17款之規定，不再重複課徵。 2.經查，本件信託法律關係乃委託人張枋霖與劉秀雲，自98年 4月21日起，與受託人張哲明、謝佩如簽訂「本金自益，孳 息他益」之信託契約，並以原告為孳息受益人之一。觀諸其 經濟實質，無非係委託人在決定受託人與受益人後，簽立系 爭信託契約，將信託財產即霖宏科技股份有限公司（下稱霖 宏公司）股票自委託人端移至受託人名下，辦理信託財產登 記，而受託人分別透過「張哲明受託信託財產專戶」及「謝 佩如受託信託財產專戶」，管理及處分系爭信託財產，並依 據信託目的將信託財產孳息交付予原告。又因孳息部分屬他 益信託，故可知委託人係有意識地將受託人管理或處分信託 財產利益之成果，「贈與」給原告。 3.據此，無論係從委託人贈與信託孳息利益予原告，抑或原告 獲有信託孳息等何一面向以觀，都不過是基於同一經濟事實 之不同切入點，所片面查照之現象，立法者僅得就「同一經 濟事實」，在課徵前者贈與稅或課徵後者所得稅中，擇一為 之，而現行法正是將此經濟事實擬制為民法之贈與行為，由 委託人承受贈與稅負擔。職是之故，被告另就原告所獲配之 信託孳息，課徵營利事業所得稅，顯已違反我國長久以來「 所得稅與贈與稅分立，不得重複課徵」之立法精神與相關規 定，其違法情狀，昭昭明甚。 (三)被告對所得稅法第3條之4第1項之規範意旨認識不明，進一 步致生本件所得定性之違誤，故其主張無足採之： 1.按所得稅法第3條之4第1項規定，乃基於量能原則所衍生之 「客觀淨所得原則」而來，其所規範者，僅屬「自益信託」 此一信託類型，而與本件「孳息他益」之部分無涉。蓋自益 信託係受託人依信託本旨，為委託人之利益或特定目的，管 理及處分信託財產，於此法律關係中，委託人除須給付受託 人信託管領費用以作為報酬外，因其為信託利益之最終歸屬 者，故信託財產之管理、處分所須之成本、必要費用及耗損 ，亦須由委託人自行負擔。是以，當信託財產發生收入，委 託人獲有所得時，所得稅法自須將委託人之收入與支出併同 考察，將不具負擔能力之成本與必要費用等支出，自收入扣 除後，方為課稅所得，以保障委託人以信託方式運行自身財 產之營利自由與未來營利能力。相對來說，在「他益信託」 之法律關係中，因受益人無須就信託財產之管理與處分負擔 相關成本費用，即可獲得信託財產所生之利益，故所得稅法 第3條之4第1項之規定，顯非針對此一信託類型之受益人負 擔能力進行衡量而來，倘若強加適用本條規定於他益信託之 例，則將產生法理與經濟現實乖離扞格、無法自圓其說之謬 誤。尤有進者，所得稅法第3條之4第1項針對「自益信託」 之客觀淨所得原則明文化，以及遺贈稅法第5條之1第1項立 法者就「他益信託」視為委託人將享有信託利益之權利贈與 該受益人，而課徵委託人贈與稅，不另就受益人之受贈所得 課稅。上述兩項規定，皆係因應當時信託法於我國甫正式施 行，為對明文認可之信託行為所衍生之租稅課徵疑義加以定 調，方「同時」於90年6月13日公布施行之。換言之，立法 者於立法當時，已同時就「自益信託」與「他益信託」之信 託財產利益課稅模式，作了系統性之全盤考量，並作出如前 述之立法價值取捨。 2.則綜觀本件他益信託之全部經濟事實流程，無非係信託委託 人「贈與」信託財產之孳息予原告爾，故立法者在「贈與」 和「受贈」此一體兩面之行為中，選擇贈與他人利益，而負 有負擔能力之委託人，作為納稅義務人，並加以課稅，以落 實量能課稅原則之意涵。至於受贈利益之原告，因無透過其 他市場上之經濟行為而獲致信託孳息利益，自無由重為評價 ，僅要依循所得稅法第4條第1項第17款之規定，免納所得稅 即可。再者，不論係原告於受贈伊始所獲得之「信託財產孳 息受益權」，抑或嗣後受領之「該受益權實現後之金錢利益 」，皆屬同一課稅標的(信託委託人贈與行為所彰顯之租稅 負擔能力)之不同呈現形式爾，兩者並無二致，立法者只消 擇一評估其價值，以便課稅金額之計算。因此，遺贈稅法第 10條之2，正是基於此一緣由，選擇以前者，即「信託財產 孳息受益權」為課稅標的，明文其估價機制，並充份評價之 。職是之故，針對「該受益權實現後之金錢利益」，則無庸 復依所得稅法第3條之4第1項課徵之。 3.綜上，本件所涉者乃系爭信託契約中，有關「孳息他益」之 他益信託部分所得定性，依現行法之規定，原告所獲贈之信 託利益自屬所得稅法第4條第1項第17款之免稅所得，至於被 告屢屢援用之所得稅法第3條之4第1項之規定，則無由適用 於本件事實，故被告之認事用法，核有嚴重錯誤，不可採之 。 (四)財政部102年7月31日台財稅字第10100238630號解釋令（下 稱102年7月31日令），增加法律所無之限制，並造成重複課 稅之結果，自不得適用： 1.查兩稅合一制度之本旨，係將營利事業所繳交之營利事業所 得稅納入股東可扣抵賬戶，再於盈餘分派時，依照未分配盈 餘比例，將此可扣抵稅額分配予受領股利股東，作為股利所 得之「扣抵」，以達到避免營利事業所得稅與綜合所得稅重 複課徵之目的，亦即股利所得之稅負取決於個別股東之邊際 稅率，公司僅係導管性質，公司所獲配之股利淨額應予免稅 。故而無論營利事業所分派之盈餘，如何層次繁複地透過轉 投資或其他私法形態輾轉流通，最終設定以「自然人」為所 得稅之最終負擔者，待所得實現於「自然人」時，所得稅始 由綜合所得稅之方式實現。是以，所得稅法第42條規定營利 事業取得其他營利事業分配之盈餘，毋庸課徵營利事業所得 稅（因營利事業並非最終負擔稅負者），其意旨非僅限於「 文義上」取得「投資之營利事業」所分配之盈餘，自包括以 任何方式取得「營利事業」所分配之盈餘，均有所得稅法第 42條之適用。 2.然而，依照財政部102年7月31日令之意旨，非但營利事業經 由信託取得其他營利事業分配之盈餘將「重複課徵」所得稅 （該盈餘依所得稅法第66條之6規定內含股東可扣抵稅額） ，且不容許將其所受分配之盈餘納入股東可扣抵稅額帳戶， 將使原告於將來分配盈餘時，股東無法扣抵本件營利事業所 得稅之重複課稅結果。顯見，財政部102年7月31日令囿於文 義解釋，疏漏未考量該條之「立法目的」，及其搭配所得稅 法第66條之3第1項及同法第66條之6第1項等股東可扣抵稅額 制度，所共同呈現之兩稅合一制度本旨等，進行目的解釋與 體系解釋，反而狹隘地認為營利事業如未「投資」其他營利 事業，而係基於「投資以外」之原因而獲有收益者，即非所 得稅法第42條之範疇。甚且，被告身為職司國家稅務行政之 專業機關，竟未恪守相關法律意旨，率加援用顯然增加母法 所無之限制、悖離立法精神之財政部102年7月31日令，據以 作成原處分，實令原告難以甘服。 3.退萬步言，本件適用所得稅法第42條之結果，並不致侵及被 告心心念念、極力維護之國家稅捐債權。蓋原告日後將系爭 信託孳息所得分派予自然人時，該自然人便須就其所獲得之 股利所得，繳納綜合所得稅，而系爭信託孳息所得之可稅性 ，便終局性地於此階段展現，國家稅捐債權在此合於兩稅合 一制度意旨之運行下，遂可圓滿獲致實踐，且不生重複課稅 之違法結果。職是之故，被告實無庸操之過急，甘冒罔顧法 律之大不韙，汲汲營營於課徵原告本件營利事業所得稅等情 。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核 定處分）有關將系爭99年度股利淨額2,195,992元及100年度 880,000元更正核定為其他收入，併入各該年度之所得額課 徵營利事業所得稅部分。 三、被告則以︰ (一)本件原告係經營投資有價證券業，其99及100年度營利事業 所得稅結算申報，列報其他收入均為0元，被告初查，從其 申報數核定，嗣於查得其獲配股利淨額中，因股票信託孳息 他益所獲配之股利淨額分別為99年度2,195,992元及100年度 880,000元，非屬其投資於國內其他營利事業所獲配之投資 收益，尚無所得稅法第42條第1項不計入所得額課稅之適用 ，乃將系爭股利淨額99年度2,195,992元及100年度880,000 元更正核定為其他收入，併入各該年度之所得額課徵營利事 業所得稅。次查，委託人張枋霖與劉秀雲等2人係配偶關係 ，自98年4月21日起至103年1月4日止，分別陸續將其名下持 有之霖宏公司股票，信託交付予其長子張哲明與長媳謝佩如 ，簽訂「本金自益，孳息他益」之有價證券信託契約，以原 告為孳息受益人之一。原告99年度自「張哲明受託信託財產 專戶」及「謝佩如受託信託財產專戶」各獲配股利淨額1,09 7,996元，合計2,195,992元，100年度自「張哲明受託信託 財產專戶」及「謝佩如受託信託財產專戶」各獲配股利淨額 440,000元，合計880,000元，合先敘明。 (二)按所得稅法第42條第1項於86年12月30日修正為「公司組織 之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨 額或盈餘淨額，不計入所得額課稅。」揆其立法理由為：在 兩稅合一之設算扣抵制下，營利事業取自「轉投資」事業之 投資收益，「不計入」投資事業之所得額課稅，無論營利事 業轉投資層次之多寡，該投資收益僅在最終被投資事業階段 ，課徵一次營利事業所得稅，由於營利事業之轉投資收益不 計入所得額課稅，自應計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額，俟 盈餘分配予個人股東時，由個人股東併計其綜合所得總額課 稅並予以扣抵，而非用以扣抵投資事業當年度所得稅結算申 報應納稅額。又財政部102年7月31日令亦說明在現行兩稅合 一制度下，為避免營利事業因「投資」其他營利事業取得之 投資收益，發生重複課徵營利事業所得稅之情形，所得稅法 第42條第1項爰規定，公司組織之營利事業因投資於國內其 他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額 課稅。但營利事業如並未「投資」其他營利事業，而係基於 「投資」以外原因取得之收益，尚非所得稅法第42條第1項 兩稅合一制度規範之範疇。查本件系爭股利淨額99年度2,19 5,992元及100年度880,000元，係原告因信託關係存續期間 信託財產所產生之孳息利益，並非因其投資國內其他營利事 業所獲配之股利淨額或盈餘淨額，自無所得稅法第42條第1 項不計入所得額課稅規定之適用。 (三)另委託人因信託契約明定信託利益之受益人為非委託人，視 為委託人將享有信託利益之「權利」贈與受益人，於信託契 約簽訂時，委託人應依遺贈稅法第5條之1規定課徵贈與稅， 與本件信託財產實際發生孳息「收入」，應由受益人依所得 稅法第3條之4第1項規定，併入當年度所得額課稅之規定有 別，是原告主張委託人已依遺贈稅法第5條之1規定課徵贈與 稅，則其獲配之股利淨額，屬受贈所得，即有所得稅法第4 條第1項第17款免稅所得規定之適用，顯屬誤解，被告依所 得稅法第3條之4第1項規定，將原告99及100年度實際自系爭 信託財產獲配之股利淨額，併入各該年度所得額課徵營利事 業所得稅，並無不合。次按遺贈稅法第4條第1項及第2項所 規定，信託利益之「受益權」屬有財產價值之權利，得為贈 與之標的，而「實現之利益」如前所述，自應由受益人依所 得稅法第3條之4第1項規定，併入當年度所得額課稅，故原 告之主張，核屬誤解，洵不足採等語，資為抗辯。並聲明求 為判決駁回原告之訴。 四、上開事實概要欄所述之事實，此有張枋霖與張哲明、劉秀雲 與謝珮如訂立之有價證券信託契約書、原告99年及100年信 託財產各類所得憑單、張枋霖、劉秀雲99年及100年信託利 益分配指示書、張哲明及謝佩如受託信託專戶99年度及100 年度股利分配明細表、被告99年度及100年度營利事業所得 稅核定稅額繳款書、被告99年度及100年度股東可扣抵稅額 帳戶變動明細申報表更正核定通知書、訴願決定及復查決定 等件附於原處分卷、本院卷可稽。是本件兩造之爭點厥為： 被告將原告獲配「股票信託孳息他益」之股利淨額99年度2, 195,992元、100年度880,000元更正核定為其他收入，併入 各該年度所得額，課徵營利事業所得稅，是否適法？茲分論 如下： (一)按「（第1項）信託財產發生之收入，受託人應於所得發生 年度，按所得類別依本法規定，減除成本、必要費用及損耗 後，分別計算受益人之各類所得額，由受益人併入當年度所 得額，依本法規定課稅。（第2項）前項受益人有2人以上時 ，受託人應按信託行為明定或可得推知之比例計算各受益人 之各類所得額；其計算比例不明或不能推知者，應按各類所 得受益人之人數平均計算之。」「前項受託人應將獲配之股 利淨額或盈餘淨額，依本法第3條之4第1項規定計算受益人 之所得額，併同前項股利憑單上所載之可扣抵稅額，於本法 第92條之1規定期限內，填發股利憑單予受益人；受益人有2 人以上者，受託人應依本法第3條之4第2項規定之比例計算 各受益人之所得額及可扣抵稅額。」分別為行為時所得稅法 第3條之4第1項、第2項及同法施行細則第83條之1第2項所明 定。 (二)經查，訴外人張枋霖與劉秀雲係配偶關係，自98年4月21日 起至103年1月4日止，分別陸續將其名下持有之霖宏公司股 票，信託交付予其長子張哲明與長媳謝佩如，簽訂「本金自 益，孳息他益」之有價證券信託契約，以原告為孳息受益人 之一，原告99年度自「張哲明受託信託財產專戶」及「謝佩 如受託信託財產專戶」各獲配股利淨額1,097,996元，合計 2,195,992元，100年度自上開信託財產專戶各獲配股利淨額 440,000元，合計880,000元等情，此有前述張枋霖與張哲明 、劉秀雲與謝珮如訂立之有價證券信託契約書、國泰世華銀 行嘉義分行張哲明、謝佩如受託信託財產專戶及其99年及10 0年股利分配明細表、前述張枋霖、劉秀雲信託利益分配指 示書及原告99年及100年信託財產各類所得憑單等影本附原 處分卷及本院卷可稽。則原告獲配前揭「股票信託孳息他益 」之股利淨額99年度2,195,992元、100年度880,000元，非 屬其投資於國內其他營利事業所獲配之股利淨額，被告乃將 該股利淨額更正核定為原告其他收入，併入各該年度所得額 ，課徵營利事業所得稅，揆諸前揭所得稅法規定，並無不合 。 (三)次按「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委 託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人， 依本法規定，課徵贈與稅。」「下列各種所得，免納所得稅 ：．．．十七、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。但取自 營利事業贈與之財產，不在此限。」遺贈稅法第5條之1第1 項及所得稅法第4條第1項第17款固分別定有明文。惟查，當 一筆「資源」「現實」流入至特定稅捐主體時，首先要從「 流量」觀點，認定為當期所得，納入所得稅之稅捐客體，對 之課徵所得稅。課稅後剩餘之所得，再扣除消費及損失後， 將形成該稅捐主體之「存量」財富，並逐期累積，等待該稅 捐主體亡故之時點，再從社會財富之合理分配角度，課徵遺 產稅。但稅捐主體在存活期間內，常有誘因將累積之財富先 行（無償）移轉予他人（主要為子女、配偶及親友），使遺 產稅之課徵落空，因此必須有配套之贈與稅以為防杜。故所 得稅與贈與稅之稅捐客體，理論上顯然不同，前者為流量之 所得，後者為存量之財富，且贈與稅之稅捐客體原則上應為 「已課過所得稅而以財富形態存在」之資源。但透過信託贈 與的方式，隱藏所得之實質贈與行為裡，就會發現未經課所 得稅之財富，成為贈與稅之稅捐客體之特殊情形。故有關信 託之所得稅制，依所得稅法第3條之4第1項規定，係採信託 導管理論及實際受益者課稅原則，所謂信託導管理論，係認 為信託乃受託人為受益人（含委託人為受益人之情形）之利 益而代為處理信託財產，並將所得分配予受益人之導管，亦 即信託成立時，由委託人移轉財產予受託人之行為，及信託 存續中或信託終了時受託人將信託財產或收益移轉予受益人 之行為，均為形式上之移轉，信託之真正目的為委託人經由 受託人之手，移轉信託財產或收益予受益人。因此受益人才 是信託財產及收益之實質所有者，受託人則只是達成信託目 的之導管而已，故應向信託之受益人課稅。再按，由所得稅 法第3條之4第1項規定可知，信託財產發生之收入，受託人 應於所得發生年度，計算受益人之各類所得額，由受益人併 入當年度所得額依法課稅，該條並未區分自益信託或他益信 託，均應由受益人繳納所得稅。又因他益信託是在信託契約 成立時課贈與稅，並無法預知信託財產未來能產生多少的孳 息，故以郵儲定存利率估計信託財產所生孳息的權利價值， 核課贈與稅，因受益人嗣後取得的孳息，不等於核課贈與稅 當時所估計孳息的價值，故可認定孳息他益受益人在信託契 約成立時，所取得者僅是信託利益的受益權，而未來實際取 得的信託利益，是由該信託利益的受益權所產生，而非直接 取自委託人的贈與，故無所得稅法第4條第1項第17款規定免 納所得稅之適用。況縱認孳息他益受益人所取得之信託利益 係直接取自委託人的贈與，然如上所述，因所得稅法第3條 之4第1項對於他益信託，應於所得發生年度，由受益人併入 當年度所得額依法課稅，亦屬受益人依法律特別規定之方式 而取得之贈與，而該贈與係屬未經核課所得稅之財產，該特 別規定亦可排除所得稅法第4條第1項第17款免納所得稅規定 之適用，並無重複課稅之問題。則本件訴外人張枋霖與劉秀 雲將其名下持有之霖宏公司股票，信託交付予其長子張哲明 與長媳謝佩如，簽訂「本金自益，孳息他益」之有價證券信 託契約，以原告為孳息受益人之一，被告先依遺贈稅法第5 條之1第1項規定對張枋霖與劉秀雲課徵贈與稅，嗣原告因上 開信託契約所獲配之股利淨額，由受託人依所得稅法第3條 之4第1項及同法施行細則第83條之1第2項規定，計算原告之 所得額，由原告併入當年度所得課稅，揆諸前揭說明，尚無 重複課稅之問題，且無所得稅法第4條第1項第17款規定免納 所得稅之適用。是原告主張：其所受有之他益信託孳息利益 ，係屬「受贈信託財產孳息」之所得，而此贈與行為，業經 被告核定本件信託契約委託人贈與稅處分在案，故被告不得 片面地切割贈與經濟實質，分別就委託人與原告，重複課徵 贈與稅與營利事業所得稅，且所得稅法第3條之4第1項係針 對「自益信託」之客觀淨所得原則明文化，以及遺贈稅法第 5條之1第1項立法者就「他益信託」視為委託人將享有信託 利益之權利贈與該受益人，而課徵委託人贈與稅，不另就受 益人之受贈所得課稅云云，即非可採。 (四)另按，所得稅法第42條第1項於86年12月30日修正為「公司 組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股 利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅。」揆其立法理由為 ：在兩稅合一之設算扣抵制下，營利事業取自轉投資事業之 投資收益，不計入投資事業之所得額課稅，無論營利事業轉 投資層次之多寡，該投資收益僅在最終被投資事業階段，課 徵一次營利事業所得稅，由於營利事業之轉投資收益不計入 所得額課稅，自應計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額，俟盈餘 分配予個人股東時，由個人股東併計其綜合所得總額課稅並 予以扣抵，而非用以扣抵投資事業當年度營利事業所得稅結 算申報應納稅額。又前揭所得稅法第42條第1項，既已明文 規定公司組織之營利事業所獲配之股利淨額或盈餘淨額，得 不計入所得額課稅，須以因「投資」於國內其他營利事業為 要件，其立法目的在於現行兩稅合一制度下，為避免營利事 業因「投資」其他營利事業取得之投資收益，發生重複課徵 營利事業所得稅之情形，是依上開規定之文義解釋，營利事 業如並未「投資」其他營利事業，而係基於「投資」以外原 因取得之收益，尚非上開所得稅法第42條第1項規範之範疇 ，至為明確。查，前揭訴外人張枋霖與劉秀雲將其名下持有 之霖宏公司股票，信託交付予其長子張哲明與長媳謝佩如， 並簽訂「本金自益，孳息他益」之有價證券信託契約，依該 信託契約第1條規定「本信託為委託人保留運用決定權之信 託，受託人為委託人本人及委託人指定之受益人之利益，為 信託財產之管理及依委託人之指示為運用，並依本契約之約 定，將信託財產之信託利益按信託利益受益人所享有之應有 部分分別給付之，其餘財產仍由委託人本人享有。」則本件 原告獲配霖宏公司股利淨額99年度2,195,992元及100年度88 0,000元，係因信託關係存續期間信託財產所產生之孳息利 益，並非因其投資霖宏公司所獲配之股利淨額或盈餘淨額， 自無所得稅法第42條第1項不計入所得額課稅規定之適用。 原告主張所得稅法第42條規定營利事業取得其他營利事業分 配之盈餘，毋庸課徵營利事業所得稅（因營利事業並非最終 負擔稅負者），其意旨非僅限於「文義上」取得「投資之營 利事業」所分配之盈餘，自包括以任何方式取得「營利事業 」所分配之盈餘，均有所得稅法第42條之適用云云，自不足 取。 (五)又按「個人將投資之股權交付信託，約定本金受益人為委託 人，孳息受益人為公司組織之營利事業，該營利事業因信託 契約獲配之股利淨額或盈餘淨額，並非因投資所獲配，無所 得稅法第42條第1項不計入所得額課稅規定之適用，應計入 所得額課徵營利事業所得稅；其獲配之可扣抵稅額，不得依 所得稅法第66條之3規定，計入股東可扣抵稅額帳戶餘額。 」業據財政部102年7月31日令釋在案。查，所得稅法第42條 第1項規定「營利事業盈餘分配予營利事業」不應重複課稅 的精神，是為了解決公司階段課一次稅，股東階段又課一次 稅的爭議，然而孳息他益信託的受益人，並非以股東的身分 獲分配盈餘，故不符合該條避免重複課稅之立法意旨，故無 所得稅法第42條第1項規定，不計入所得額課稅的適用。又 因受益人非基於股東身分取得股利，故自無將所取得股利淨 額所含的股東可扣抵稅額，計入受益人股東可扣抵稅額帳戶 的適用。上開令釋乃係財政部本於職權，就營利事業因孳息 他益信託契約取得之收益，是否符合所得稅法第42條第1項 轉投資收益免稅之要件所為之釋示，為闡述上開法規之原意 ，核係財政部就行政法規所為之解釋，且上開函釋並未逾越 所得稅法第42條第1項規定，亦無增加法律所無之限制，應 自法規生效之日起有其適用（司法院釋字第287號解釋意旨 參照），則被告予以援用，難謂有何違反租稅法定主義及法 律保留原則之情形。是原告主張依照上開財政部令釋之意旨 ，非但營利事業經由信託取得其他營利事業分配之盈餘將「 重複課徵」所得稅（該盈餘依所得稅法第66條之6規定內含 股東可扣抵稅額），且不容許將其所受分配之盈餘所含可扣 抵稅額納入股東可扣抵稅額帳戶，將使原告於將來分配盈餘 時，股東無法扣抵本件營利事業所得稅之重複課稅結果，顯 見前揭財政部令釋囿於文義解釋，已經嚴重違背兩稅合一之 本旨云云，亦不足採。 (六)綜上所述，原告之主張，既不足取，被告以原告獲配「股票 信託孳息他益」之股利淨額99年度2,195,992元、100年度88 0,000元，非屬其投資於國內其他營利事業所獲配之股利淨 額，乃將系爭股利淨額更正核定為其他收入，併入各該年度 所得額，課徵營利事業所得稅，並無違法，復查決定及訴願 決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理 由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張，對本 件判決結果不生影響，自無再逐一論述之必要，併此敘明。 五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　103　 年　　9　　 月　　24　　日 高雄高等行政法院第二庭 審判長法官　邱 政 強 法官　李 協 明 法官　林 勇 奮 以上正本係照原本作成。 一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其 未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由 書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁 定駁回。 二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ 院認為適當者│ 。 │ │ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│ │外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│ │示關係之釋明文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　103　 年　　9　　 月　　24　　日 　　　　　　　　　　　　　　 書記官 林 幸 怡