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高雄高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　103年度訴字第300號 　　　　　　　　　　　　　　　　民國104年4月21日辯論終結 原　　　告　涂新安 訴訟代理人　陳英得　會計師 被　　　告　財政部高雄國稅局 代　表　人　吳英世　局長 訴訟代理人　盧錦緡 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國103年5月6 日台財訴字第10313921800號訴願決定，提起行政訴訟，本院判 決如下： 主 文 訴願決定及原處分關於補徵營業稅逾新臺幣壹佰零壹萬貳仟柒佰 柒拾元及罰鍰部分均撤銷。 原告其餘之訴駁回。 訴訟費用由被告負擔十分之一，餘由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要︰ 緣被告依臺灣桃園地方法院檢察署（下稱桃園地檢署）通報 及查得資料，以原告於民國95年1月至96年12月間未依規定 申請營業登記，而經營銷售資源回收廢五金等貨物之業務， 銷售額合計新臺幣（下同）21,663,257元，經審理違章成立 ，除核定補徵營業稅額1,083,163元，並依行為罰與漏稅罰 擇一從重處罰，依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅 法）第51條第1項第1款規定，按所漏稅額1,083,163元處以1 倍之罰鍰1,083,163元。原告不服，申請復查，未獲變更， 提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。 二、本件原告主張： ㈠按被告處理本件所援引桃園地檢署100年6月8日桃檢朝為100 偵13840字第046872號函（下稱桃園地檢署100年6月8日函） 之刑案證據，業經桃園地檢署檢察官偵結，其100年度偵字 第13840號檢察官不起訴書載明：「次查本件經就一資社、 被告魏進益、陳美雲、龔信榮之辦公地點、住處等處所實施 搜索，並未查獲任何證據，足資證明被告魏進益、陳美雲以 其他社員代為分攤上開被告龔信榮出售資源回收物營業金額 以逃避所得稅之犯行，自亦無從具體認定被告龔信榮有何逃 漏所得稅之犯行，被告魏進益、陳美雲有何幫助逃漏稅捐之 犯行。」準此，本件被告自始以桃園地檢署刑事案件偵查資 料為基礎事實，因原告與魏進益有私人金錢借貸往來，即據 以認定原告涉嫌逃漏稅，惟該案已因刑案調查魏進益並無逃 漏稅捐之事實而失所附麗。在檢調機關經嚴格調查程序已證 明無逃漏稅情事，被告僅憑銀行匯款資料即臆測原告違章， 原告至難信服！ ㈡原告於95至96年度期間，曾陸續將個人私蓄借予訴外人魏進 益、尤俊嵐、周添喜、亞之傑公司負責人之妻劉太太等人周 轉，其後魏進益、尤俊嵐、周添喜、亞之傑公司負責人之妻 劉太太等人各以其本人及親友帳戶匯款清償原告。詎料事隔 多年後，被告突以桃園地檢署刑事案件相關資料為基礎，認 定原告於95至96年度有未辦營業登記從事「廢五金」之銷售 情事，核定應補繳營業稅1,083,163元，並裁處同額罰鍰。 惟原告95至96年間係專職於華旭實業有限公司（下稱華旭公 司）擔任倉管工作，從未銷售任何資源回收物。系爭銀行帳 戶匯入款乃來自魏進益、尤俊嵐、周添喜、亞之傑公司負責 人之妻劉太太等人親友戶頭，並非有限責任臺灣區第一資源 回收物運銷合作社（下稱一資社）匯入，被告無證據即認定 系爭款項係原告藉一資社共同運銷之貨款，實有違事理。原 告95至96年期間均專職於華旭公司，95年薪資所得為630,30 6元、96年薪資所得為627,520元。再查勞動部勞工保險局高 雄市辦事處103年11月20日核發原告投保資料表，原告任職 於華旭公司投保期間為76年6月17日至98年1月7日，又依經 濟部商業司公司資料查詢資料，華旭公司主要營業項目為各 種印刷照片軟片、印刷設備器材及其材料之買賣業務，與資 源回收業無關。原告於系爭期間根本不可能有時間、空間、 能力經營系爭2千餘萬元如此大額之資源回收業務。 ㈢私人帳戶資金往來樣態具多元性，可能為借貸款、贈與款項 、貨款…，被告但憑資金流程論為貨款，顯然違反常理，亦 違反行政程序法第9條規定：「行政機關就該管行政程序， 應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」本案系爭款項 與魏進益等關係人有關之款項15,473,423元，係原告借給魏 進益之還入款；與尤俊嵐等關係人有關之款項款合計3,583, 112元，係原告借給尤俊嵐之還入款；與周添喜有關之500,0 00元，係原告借給周添喜之還入款；與黃淑貞有關之978,26 0元，係原告借給黃淑貞之還入款；與亞之傑金屬股份有限 公司（下稱亞之傑公司）有關之1,480,000元，為原告借給 亞之傑公司負責人之妻劉太太之還入款。上述借貸情形，亦 已由魏進益、尤俊嵐、周添喜於104年1月26日本院準備程序 庭具結作證。私人資金借貸通常並無法知悉、過問還款匯入 帳戶究為何人所有，帳戶所有人與借款人之財務關係。況民 間私人借貸重視的是有無還款，並不重視還款帳戶究為何人 帳戶，還款帳戶持有人與還款人之關係為何？原告借給周添 喜款項部分，由周添喜匯入；原告借給魏進益之款項，為何 部分由鄭淑華、藍永章等人匯入？原告借給尤俊嵐之款項， 為何部分由吳輝子及新冠鴻鋁業股份有限公司（下稱新冠鴻 公司）匯入，均非原告所能知悉、過問。再者，原告係一基 層老百姓並非營業人，並無記帳能力、習慣，亦不知曉法律 規定須對借貸款項詳加記錄，且原告借給他人之款項，係原 告年輕時工作之所得累積而成，金額並不是很巨大。系爭款 項合計數高達2千餘萬元，係多筆重複累積之數，並非單一 筆之數字。原告借出之款項均為數10萬元，借給同一人累積 之數字也僅在2-3百萬元內，原告對借出、還入款僅有簡單 之筆記，但在借款人還清款項後，並未刻意保留該等筆記， 事隔多年後，也遍尋不著該等筆記，亦無法記憶恢復該等借 貸明細資料。 ㈣被告迄今仍未就課稅要件事實提出積極證據，亦未盡調查義 務，且處人民行政罰，須有確切證據，不得推計處漏稅罰： ⒈稅捐稽徵機關依行政程序法第9條規定：「行政機關就該管 行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」同 法第36條規定：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人 主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」稅捐稽 徵法第12條之1第3項及第4項規定：「前項租稅規避及第2項 課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉 證之責任。納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務， 不因前項規定而免除。」應就課稅事件依職權調查證據，再 以證據證明課稅事實，必須相關證據與課稅構成要件該當， 始得作成行政處分，否則即屬違法。然被告並未傳問本案主 要關係人魏進益、鄭淑華、藍永章、吳輝子、周添喜等人釐 清系爭款項為何，顯未盡調查義務。 ⒉最高行政法院97年度判字第432號判決：「又『行政官署對 於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實 證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法』（本院39年 判字第2號判例）。補稅處分亦係課人民以負擔之處分，基 於依法行政原則，行政機關對漏稅之要件事實亦應證明確實 存在，否則補稅處分亦不能認為合法。被上訴人對上訴人為 補稅科罰處分，即使上訴人所為之各項主張不可採，仍必須 有積極證據證明上訴人有漏稅違章事實存在，始能認補稅科 罰處分合法」。上開判決強調稅捐稽徵機關必須有積極證據 證明上訴人有漏稅違章事實存在，縱使納稅義務人所為之各 項主張不可採，亦同。此乃職權調查主義所必然，被告並未 遵守。是以，本案被告徒憑雙方均為個人之銀行帳戶往來， 別無積極事證，即輕率認定為貨款，難謂已盡其舉證責任。 又本件被告僅依據銀行存款推計課稅，其推估算出之稅額， 並非具有真正事實之應納稅額，如再以粗糙推計數，處以同 額罰鍰，實罔顧人民權益至鉅。 ⒊最高行政法院102年度判字第816號判決：「稅捐徵收處分既 屬國家行使課稅高權的結果，直接影響人民財產權，其證明 程度自應以『高度蓋然性』為原則，亦即適用『幾近於確實 的蓋然性』作為訴訟上證明程度的要求，另基於稅務案件所 具有的大量性與課稅資料為納稅義務人所掌握的事物本質， 法院固得視個案情形及納稅義務人是否克盡協力義務，適當 調整證明程度，以實現公平課稅之要求。惟關於租稅裁罰處 分，則係國家行使處罰高權的結果，與課稅平等或稽徵便利 無關，且與刑事罰類似，基於行政訴訟法保障人民權益，確 保國家行政權合法行使的宗旨，其證明程度自應達到使法院 完全的確信，始能予以維持。故本院39年判字第2號判例要 旨明示：『行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違 法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能 認為合法（32年判字第16號判例同此意旨）。」本件租稅裁 罰部分，應有上揭判決見解意旨之適用。 ㈤本案被告之推論違反論理及經驗法則： ⒈行政程序法第43條規定：「行政機關為處分或其他行政行為 ，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗 法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」準 此，行政機關作成行政處分前，不僅應依職權取具充分證據 ，且得心證之理由尚須通過論理及經驗法則之檢驗，否則即 有處分理由不備之違法。 ⒉再按構成營業稅之課稅要件事實，以行為人有無「銷售」貨 物或勞務為判斷基礎。實務上，完成一筆銷售行為，其間至 少發生1.物流（即銷售何種貨物、貨物由何地運往何處、如 何運送等事實過程）。2.憑證流（即註記貨物品項、單價、 重量、金額等收發貨書面文件）。3.資金流（即現金、匯款 、支票等付款方式）。準此，上開流程為構成銷售之基礎， 缺一不可，亦為營業稅之課稅要件事實基礎，依法稅捐稽徵 機關負有舉證之責任。被告徒憑銀行帳戶資料即認定其為貨 款往來，再以原告未證明其非貨款，輕易轉移應負舉證責任 ，寧無率斷？ ⒊又系爭款項係由魏進益等人私人戶頭匯入原告戶頭，並非一 資社戶頭匯入，被告並未否認，但被告如何認定系爭款項為 貨款？被告但憑「原則上運銷班長所轉匯對象應僅限於社員 」說詞（復查決定書第3頁第12行），試問該說詞之依據何 在？被告並未說明該說詞之相關法令之依據。又既為「原則 上」，則有例外，系爭款項是否屬例外情形，被告避而不答 。被告自行依據本案非直接相關人資料及資金匯入資料即推 論原則上系爭款項應該為貨款，而後要原告證明並非貨款， 明顯本末倒置，完全背離舉證責任。 ⒋依被告邏輯，則引發本案之刑事案件偵查，係於99年7月間 發動，在此之前，任何人應均不知悉檢調單位會搜索調查， 是以，系爭匯款若屬貨款，則其後彼此間仍會繼續生意往來 ，乃符經驗法則之常態，何以本案系爭期間「之後」之97、 98、99年間雙方未再有匯款情事？被告如何自圓其說？上開 疑點足證被告有課稅不憑證據之謬誤等情。並聲明求為判決 ：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。 三、被告則以︰ ㈠營業稅部分： ⒈查一資社於85年12月10日設立，由訴外人魏進益擔任理事主 席（亦兼任運銷班長），主要營業項目為辦理社員資源回收 物之共同運銷，社員將收集之資源回收物送交運銷班長收集 場，經分類、整理後，透過一資社辦理共同運銷予再生工廠 ；金流部分，則係由再生工廠將貨款匯入一資社，經該社扣 除手續費（原為千分之3，自96年2月起調漲為千分之4）及5 %營業稅後，將餘款轉交各運銷班長，再由其轉匯予供貨社 員，故原則上運銷班長所轉匯之對象應僅限於社員。原告雖 亦係經營廢棄物回收業務，惟非該社社員，涉有未辦理營業 登記及逃漏稅捐情事，經桃園地檢署於100年6月8日函通報 ，原告設於高雄武廟郵局（下稱武廟郵局）帳戶於95年1月 至96年12間有來自一資社運銷班長魏進益、鄭淑華及藍永章 匯付共同運銷款，合計匯款15,473,423元，有桃園地檢署通 報函、調查報告及運銷班長給付款項通報明細表、銀行取款 條及匯款申請書等相關資料影本附卷可稽。 ⒉另被告查得系爭期間亞之傑公司匯款1,480,000元，鼎寶巽 實業股份有限公司（下稱鼎寶巽公司）匯款731,625元，新 冠鴻公司、負責人尤俊嵐、股東吳輝子合計匯款3,583,112 元，周添喜匯款500,000元，及黃淑真匯款978,260元，總計 匯款22,746,420元，涉嫌逃漏稅捐，為釐清案情，⑴於100 年7月14日及同年10月8日分別以財高國稅苓營業字第100000 9820號及0000000000號函原告提示資料並備詢，原告表示因 魏進益有時需要錢週轉，所以借錢給魏進益，魏進益親自至 高雄借款，當面交付現金，家中平日約放置1、2百萬元現金 ，可隨時借給朋友，無約定利率，只核對匯入款與借貸收據 之本金，多出之金額即為利息，借貸收據當場銷毀。上開匯 款係魏進益返還其借款，又稱尤俊嵐是在臺南認識為借款人 ，其匯款人吳輝子及陳秀雲是新冠鴻公司的人、周添喜是朋 友、黃淑真應為朋友的家人，借款人是何人已忘記，上揭匯 款人匯款係為返還向原告之借款，借款人還款後借據即銷毀 ，此有原告100年7月29日及101年10月19日談話紀錄附卷可 稽，惟未提供任何資料以資佐證，顯有悖於一般常理。⑵新 冠鴻公司係經營其他金屬建築組件製造業，其負責人尤俊嵐 於101年10月3日之談話紀錄表示其與該公司及股東吳輝子、 尤俊傑所匯款項，均係委託其妹尤琦文填寫匯款單代為償還 尤俊嵐與原告間私人借貸款項，與公司經營業務無關。惟上 開款項非屬零星小額，未提供任何借貸合約，有悖於一般常 理。又尤俊嵐主張新冠鴻公司代為還其向原告之借款乙節， 查新冠鴻公司95及96年度資產負債表之業主（股東）往來金 額為0元，顯示新冠鴻公司與尤俊嵐間無資金往來，是尤俊 嵐之主張顯不可採。⑶綜上，原告主張上揭匯款係魏進益等 人向其借款所返還之款項，惟查上開匯入之款項均非屬零星 小額，原告不但無法交待歷次借還款金額，並提示借貸往來 之合約等資料，甚至表示不認識鄭貞義、藍永章、鄭淑華為 何人，有違一般經驗法則及商業習慣，況原告未能就其主張 借還款之事實舉證以實其說，參照最高行政法院36年判字第 16號判例意旨，自不能認其主張之事實為真實。是被告以實 難證明其收受款項非為銷售貨款，爰核定原告漏報銷售額21 ,663,257元（22,746,420元÷1.05），應補徵營業稅1,083, 163元，揆諸稅捐稽徵法第12條之1及第21條第1項第3款規定 ，以及營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第1項、第6條第 1款、第28條前段及第43條第1項第3款規定，並無不合。 ⒊原告稱營業稅之課稅要件事實基礎，依法稅捐稽徵稽關負有 舉證之責任。被告憑銀行帳戶資料即認定其為貨款往來，再 以原告未證明其非貨款，輕易轉移應負舉證責任乙節。查： ⑴被告於102年8月14日以財高國稅法一字第1020112888號函 請亞之傑公司提示帳簿憑證並備詢，該公司於同年8月28 日談話紀錄表示96年7月24日匯款1,480,000元至原告武廟 郵局帳戶，係向原告進貨而支付之貨款。又該公司主要是 以外銷貨物（廢五金）為主，國外客戶訂購後，向原告訂 購廢五金，請其直接將貨物送到指定碼頭裝櫃，安排船期 外銷。此有出口報單、invoice及統一發票附卷可稽。 ⑵被告於102年10月21日以財高國稅法一字第1020117275號 函請鼎寶巽公司提示帳簿憑證並備詢，該公司於同年11月 14日以第0000000000號函復表示匯款至原告武廟郵局帳戶 ，係96年1月2日向原告購買報紙板（含鋁成份，印製報紙 用），重量10,305公斤、單價71元、進貨金額731,655元 ，用於坩堝爐加工熔煉成鋁錠做為產品銷售。此有地磅單 、原告名片及匯款申請書附卷可稽。 ⑶被告於102年10月17日以財高國稅法一字第1020117247號 函請王玉治（查原告匯款至王玉治岡山郵局帳號00000000 000000之帳戶）到達備詢，王玉治於同年10月28日談話紀 錄表示因原告係從事資源回收而認識，其收購價格比較高 ，故將廢鋁、廢紙及罐子等物賣給原告。又平常收集之廢 紙及罐子等物，是放在王玉治鄰居的空地（現已蓋房子） ，也向廠商（楠梓印刷廠、新王牌印刷廠）買進廢鋁，因 沒有貨車，所以請原告到廠商處所及王玉治收集處載運廢 鋁、廢紙及罐子等。原告96年1至12月間共匯出款項4,160 ,500元，是王玉治銷售廢鋁、廢紙及罐子等貨物給原告之 貨款。 ⑷為瞭解案情需要，被告於102年9月23日及同年10月14日分 別以財高國稅法一字第1020115441號及第0000000000號函 請原告到達備詢，惟原告於同年10月21日以說明書表示其 武廟郵局帳戶資金往來情形，業於被告相關單位查案期間 已多次說明，係為個人資金借貸。原告已善盡納稅義務人 之協力義務，目前於鄉下務農謀生，實無閒暇接受備詢。 若有新問題需釐清，願意配合以書面回答。 ⑸本件原告係個人未辦營業登記而從事營業行為，有買受人 亞之傑公司及鼎寶巽公司匯款至原告武廟郵局帳戶，原告 亦從該帳戶匯款至賣方王玉治岡山郵局帳戶，顯見該帳戶 係供營業使用。是被告再於102年11月18日以財高國稅法 一字第1020119027號函請原告說明該帳戶屬營業收入之資 金及個人資金各為若干？惟原告於102年11月25日以說明 書表示其武廟郵局帳戶資金往來情形，業於被告相關單位 查案期間已多次說明，係原告借予該等人士之款項，相關 資金係由原告多次、零星以原告之存摺提領現金或手邊現 金（標會所得匯款）借予該等人士。是原告主張系爭款項 係與匯款人之間借貸關係，非其銷貨收入，惟衡諸財產變 動之原因，當事人間通常留有資金往來情形之紀錄，以為 清償債務之憑證，且財產關係變動為當事人間之私經濟活 動，其原因關係之證據資料主要掌握在當事人間，外人難 以查知。參據司法院釋字第537號解釋意旨，倘稅捐稽徵 機關已提出相當事證，客觀上已足證明當事人之經濟活動 ，而可推知有銷售貨物之情事，原告就財產關係變動之事 實，又無法清楚說明其原因事實，並提出足以證明其主張 之證據資料，則基於此事實基礎下之經驗法則，被告依查 得資料認定系爭匯款為原告之銷貨收入，並據以核課營業 稅，自非無據。 ⒋又原告主張被告所援引桃園地檢署100年6月8日函之刑案證 據，業經該署偵結為不起訴處分，是本件已因刑案調查魏進 益並無逃漏稅捐之事實而失所附麗乙節。查一資社遭人檢舉 涉嫌以人頭社員幫助他人逃漏稅，經該署查核運銷班長魏進 益、鄭貞義、鄭淑華等人之銀行資金流向，發現其再轉付資 金之受款對象，亦有不具社員身分之人，研判可能係運銷班 長自行向非社員之實際供貨商進貨，再透過一資社辦理共同 運銷，乃於100年6月8日以桃園地檢署100年6月8日函送原告 等人收受款項資料，請被告查明是否涉嫌逃漏稅。再查桃園 地檢署檢察官100年度偵字第13840號不起訴處分書三、略以 ：「訊據被告魏進益、陳美雲、龔信榮均堅決否認有何以人 頭社員分攤營業額之情事，…。經查，被告龔信榮係一資社 轄下產銷班之副班長，時有社員透過被告龔信榮所在之產銷 班銷售資源回收物，再由被告龔信榮交付銷售所得，是上開 銷售金額，自不得遽認均係被告龔信榮之銷售營業額甚明。 …。」是該不起訴處分書與本件無關。 ⒌原告雖又主張系爭銀行存款乃向魏進益等人借貸款項，然原 告與魏進益等人間之資金往來，如真正為渠等間之借貸關係 ，衡諸日常生活之經驗法則，借貸金額在正常情形下，一般 均為整數，此除易於記憶外，亦便於借貸雙方之給付與清償 ，但系爭各次匯款金額，卻均為算至個位數之零頭，原告無 法證明系爭借貸有何特殊例外之情事，亦未提示借據及借、 還款事證等相關資料供核，顯非原告與魏進益等人間之資金 借貸，已甚明確。雖原告表示有支付利息（參行政救濟卷第 90-127頁)，惟參諸原告95、96年度綜合所得稅申報資料清 單，並無任何借款利息所得之申報？原告徒以時間久遠，無 從提出相關事證，或課稅事實之證明為被告之責，原告無庸 為任何證據之提出為詞，拒絕其協力義務，顯無足採。再查 原告與魏進益等人間財產移轉，固為其經濟行為自由，但被 告既已有相當合理之證據可資認定其財產移轉之法律原因為 銷售貨物時，即涉及相關稅捐之核課，因認定該法律原因之 證據資料悉數由原告掌握，原告如否認該銷售貨物行為之存 在，就其所主張財產移轉出於「借貸」乙節，即負有協力義 務。衡諸財產變動原因，當事人間通常留有資金往來情形之 紀錄，以為清償債務之憑證，尤其，涉及長期且大量之資金 往來，非屬些微數目，事涉將來追索償還之必要，當無不書 立書據以存證，或設定可供變價之物權擔保，然原告對於其 主張與訴外人魏進益等人間借款之資金流程、資金來源、借 貸款項之利息、給付及收受及借、還款事證等相關資料無一 提出供核；甚至主張數十萬至百萬元之資金往來為借款，卻 無資金流入訴外人魏進益等人帳戶之證據，顯非原告與魏進 益等人間之資金借貸，已甚明確。 ⒍原告雖主張系爭期間任職於華旭公司，無暇及無能力經營資 源回收業務，惟查原告身兼數職，經被告查獲其確有經營資 源回收廢五金業務，此觀鼎寶巽公司於102年11月14日以第0 000000000號函（參行政救濟卷第212頁）、亞之傑公司委託 洪敏富於102年8月28日備詢時（參行政救濟卷第198頁）及 王玉治於102年10月28日備詢時（參行政救濟卷第228頁）之 說明可知。又一資社理事長魏進益於95年4月20日、5月25日 、8月8日、8月24日、96年3月12日及4月27日從其合作金庫 商業銀行（下稱合庫）桃園分行帳戶（參行政救濟卷第7-12 頁）轉帳匯款至原告武廟郵局帳戶之資金，來自於一資社在 合庫迴龍分行及桃園分行帳戶轉入，又該二銀行帳戶之資金 則來自於再生工廠之匯入款，與一資社營運模式吻合，是魏 進益及運銷班長鄭貞義、鄭淑華及藍永章等人匯至原告帳戶 之款項為貨款，益證原告有經營資源回收廢五金業務。再者 ，新格發企業股份有限公司（下稱新格發公司）為經營鋁合 金鍊製，又新冠鴻公司係從事鋁片加工，皆與原告工作性質 具有高度關聯性，原告雖主張新格發公司股東黃淑真及員工 周添喜、新冠鴻公司及該公司之負責人尤俊嵐及股東吳輝子 所匯款項，均係償還黃淑貞、周添喜及尤俊嵐與原告間私人 借貸款項，惟原告無法交待歷次借還款金額、期間、利率及 利息等，亦未能提示借款契約書，難謂其所收受款項非為銷 售貨款。又查新冠鴻公司95及96年度資產負債表之業主（股 東）往來金額為0元，顯示新冠鴻公司與尤俊嵐間無資金往 來，自難認定新冠鴻公司代尤俊嵐償還借款。 ⒎被告核認原告涉有漏報銷售額之情事，尚非僅以匯款資料據 以認定，而係參考桃園地檢署通報資料，並審酌原告經營廢 棄物回收業務、一資社營運模式、他案相同違章情節及談話 筆錄等相關資料，就查得事證，依論理及經驗法則判斷，認 定事實，尚無不合。再查一資社主要營業項目為辦理社員資 源回收物之共同運銷，其銷售物之資金流向係再生工廠將貨 款匯入一資社，經該社扣除手續費及營業稅後，將餘款轉交 各運銷班長，再由其轉匯予供貨社員（或非社員）。因魏進 益、鄭貞義、鄭淑華及藍永章等人為一資社運銷班長，渠等 之帳戶既經桃園地檢署查獲有轉匯予原告（非社員）武廟郵 局帳戶，該帳戶亦經被告查證確供收付貨款，是系爭款項應 為貨款無誤。 ㈡罰鍰部分： 查原告於系爭期間未依規定辦理營業登記，經營資源回收廢 五金業務，違章事證明確，已如前述，縱非故意亦難謂無過 失，依行政罰法第7條規定，仍應受處行政罰，是除補徵營 業稅1,083,163元外，因原告同時違反稅捐稽徵法第44條第1 項前段及觸犯營業稅第45條、第51條第1項第1款規定，本件 應依營業稅法第51條所定就漏稅額1,083,163元處最高5倍之 罰鍰5,415,815元，與依稅捐稽徵法第44條所定，按經查明 認定未給與他人憑證總額21,663,257元處5%罰鍰，惟此部分 已逾5年裁處期間，兩者經比較結果，擇定從重處罰之依據 為營業稅法第51條，復依「稅務違章案件裁罰金額及倍數參 考表」規定，因原告未於裁罰處分核定前補報補繳稅款，被 告乃按所漏稅額處1倍之罰鍰1,083,163元，揆諸稅捐稽徵法 第44條第1項前段、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑 證辦法第21條第1項、行政罰法第24條第1項規定，及財政部 97年6月30日台財稅字第9704530660號令釋，洵無違誤等語 ，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。 四、本件事實概要欄所載之事實，業經兩造各自陳述在卷，並有 營業稅違章（406）核定稅額繳款書（行政救濟卷2〈下稱行 救卷2〉第169頁）、被告101年11月13日101年度財高國稅法 違字第04101000891號裁處書（行政救濟卷1〈下稱行救卷1 〉第165頁）、102年12月27日財高國稅法一字第1020122312 號復查決定書（行救卷2第265-274頁）及財政部103年5月6 日台財訴字第10313921800號訴願決定書（本院卷第6-17頁 ）等附卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為：㈠訴外人魏 進益等人存入原告武廟郵局帳戶之資金是否為貨款？被告就 課稅要件事實是否已盡客觀舉證責任？㈡被告以原告於95年 1月至96年12月間（下稱系爭期間）未依規定申請營業登記 ，經營銷售資源回收廢五金等貨物之業務，銷售額合計21,6 63,257元，而補徵營業稅1,083,163元，並依行為罰與漏稅 罰擇一從重處罰，按所漏稅額1,083,163元裁處1倍之罰鍰1, 083,163元，是否適法？茲將本院之判斷分述如下： ㈠補徵營業稅部分： ⒈按營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務 及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業 稅。」第2條第1款規定：「營業稅之納稅義務人如下：一、 銷售貨物或勞務之營業人。」第3條第1項規定：「將貨物之 所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」第6條 第1款規定：「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利 為目的之公營、私營或公私合營之事業。」第28條規定：「 營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分 別向主管稽徵機關申請營業登記。」第32條第1項前段規定 ：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證 時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」第35條第 1項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額， 應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報 書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷 售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向 公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」第43條第1項第3款 規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查 得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：…。三、未 辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業， 而未依規定申報銷售額者。」次按稅捐稽徵法第1條規定： 「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關 法律之規定。」第21條第1項第3款、第2項規定：「（第1項 ）稅捐之核課期間，依左列規定：…。三、未於規定期間內 申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課 期間為7年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之 稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現 者，以後不得再補稅處罰。」 ⒉經查，本件訴外人鼎寶巽公司、亞之傑公司、魏進益（含鄭 淑華、藍永章等關係人）、新冠鴻公司（含負責人尤俊嵐、 股東吳輝子）、周添喜、黃淑真等人分別於系爭期間以本人 或第三人名義存入原告武廟郵局帳戶之存款金額，各計731, 625元、1,480,000元、15,473,423元、3,583,112元、500,0 00元、978,260元，合計為22,746,420元等情，為兩造所不 爭執，且有原告武廟郵局客戶歷史交易清單（行救卷1第94- 101頁）在卷足憑，堪信為真實。又被告主張原告武廟郵局 上開22,746,420元之存款金額，係原告經營銷售資源回收廢 五金等貨物而收取之貨款等語，然為原告否認，並以前揭情 詞置辯；茲查： ⑴按稅捐稽徵機關對於課徵租稅構成要件事實之存在，依稅 捐稽徵法第12條之1第4項規定，負有客觀舉證責任。惟因 稅務案件具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性行 政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容 有困難，是為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人所得 支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供相關 資料之協力義務（司法院釋字第537號解釋意旨參照）。 惟納稅義務人就課稅要件事實雖未能履行提供相關資料之 協力義務，然並不因此發生舉證責任舉換之效果，或因而 免除稽徵機關之客觀舉證責任，而得逕認稽徵機關對於課 稅要件事實之主張為真實，斯時應僅產生減輕稽徵機關之 舉證責任而已。換言之，稽徵機關行使課稅高權作成稅捐 徵收處分，直接影響人民之財產權，是稽徵機關對於課稅 要件事實存在之客觀舉證責任，至少應證明至高度蓋然性 ，而使法院形成其主張為真實之心證程度。然於納稅義務 人未能履行其協力義務時，雖應減輕稽徵機關之客觀舉證 責任，而不要求稽徵機關應使法院達到高度蓋然性之心證 程度，但至少仍應達到優勢證據之證明程度，亦即證據之 證明力，應使法院對於爭執之課稅要件事實，認定其存在 之蓋然性勝於不存在之蓋然性，始得謂已盡其客觀舉證責 任。又按對課稅要件事實所為之認定，須以適合認定課稅 要件事實之積極證據，經過合理之推理過程（如論理法則 及經驗法則），以為事實認定之依據。如稽徵機關無法提 出積極證據或所提出之證據尚不足以證明課稅要件事實之 存在時，縱認納稅義務人無法提出反證證明其抗辯之事實 屬實，亦不能依此逕認稽徵機關主張之事實即為真實，而 違反舉證責任分配之法則。是以，稽徵機關有關課稅要件 事實之證明，足使法院對於爭執之課稅要件事實，形成高 度蓋然性之心證程度，或於納稅義務人未能履行其協力義 務時，認定其存在之蓋然性勝於不存在之蓋然性時，自得 採信其主張課稅要件事實存在為真實。惟如有關課稅要件 事實之存在與否，稽徵機關之客觀舉證責任並未能達到最 低之優勢證據程度，客觀上仍有相當合理性之懷疑存在時 ，自難僅憑主觀上之推想，遽將一般經驗上可能有利於納 稅義務人之其他合理經濟活動之情況逕予排除，而為不利 於納稅義務人之事實認定。 ⑵本件被告主張原告於系爭期間有從事資源回收廢五金等貨 物之銷售業務乙節，雖為原告所否認，並訴稱其當時係任 職於華旭公司，不可能經營資源回收廢五金等銷售業務云 云；然查，依原告提出之綜合所得稅核定資料清單95年度 、96年度申報核定資料（本院卷第136-137頁）、勞工保 險被保險人投保資料表（本院卷第138頁）等資料，固足 證明原告當時任職於華旭公司乙節屬實。惟觀之原告除任 職於華旭公司外，亦為該公司之股東，有高雄市政府103 年12月18日高市府經商公字第10354855600號函附資料（ 本院卷第168-175頁）在卷可參，而依華旭公司函稱：原 告於系爭期間在該公司擔任儲運工作，上班時間為8：30 至18：00（隔週週六上班半天），原告上班時間可自由進 出公司等語（本院卷第166頁），及參諸證人王玉治於被 告詢問時證述：其與原告係因從事資源回收而認識，原告 收購價格比較高，故其將廢鋁、廢紙及罐子賣給原告，所 以原告於96年1月至同年12月共匯款4,160,500元至其岡山 郵局帳戶。其平常收集之廢紙及罐子等物，是放在其鄰居 的空地，也向廠商（楠梓印刷廠、新王牌印刷廠）購進廢 鋁，因其本身沒有貨車，故請原告到其指定廠商處所及其 收集處載運廢鋁、廢紙及罐子等語（行救卷2第227-228頁 ），復勾稽原告確自其武廟郵局帳戶多次匯款至賣方王玉 治岡山郵局帳戶（行救卷1第15-18頁）無誤，足認被告主 張原告於系爭期間有從事資源回收等貨物之銷售業務乙節 ，堪稱信實。 ⑶又被告主張魏進益於95年4月20日至96年11月27日以本人 、鄭淑華或藍永章名義存入原告武廟郵局帳戶之存款金額 合計15,473,423元為貨款等情，雖為原告所否認，然查： ①被告依桃園地檢署通報資料，開始調查原告與一資社理 事主席魏進益及運銷班長鄭淑華、藍永章（行救卷1第1 33、134頁、桃園地檢署99年度他字第3743號〈下稱桃 檢99他字第3743號〉偵查卷二第23頁）之資金往來關係 ，而依證人魏進益於桃園地檢署檢察事務官詢問時陳述 ：其以個人名義辦理匯出匯款，非以一資社名義匯款， 因一資社全名太長，銀行戶名無法打進去等語（桃檢99 他字第3743號偵查卷二第15頁），證人陳美雲證稱：一 資社出納是我本人，再生工廠會匯款一資社帳戶或開支 票、信用狀等方式支付貨款，最後款項都會到一資社合 庫桃園分行0000000000000號帳戶，一資社收取貨款後 ，要轉付予運銷班長，再由運銷班長轉付予實際供貨之 社員等語（桃檢99他字第3743號偵查卷二第184-185頁 ），對照被告所查核魏進益於95年4月20日至96年11月2 7日以本人、鄭淑華或藍永章名義存入原告武廟郵局帳 戶之存款資金來源，追溯結果係與一資社收受再生工廠 之貨款帳戶有關，有合庫桃園分行101年6月22日合金桃 作字第1010002654號函附魏進益存款往來交易明細資料 （本院卷第216-224頁）、103年12月27日合金桃作字第 1030005208號函附魏進益歷史交易明細查詢表（本院卷 第225-227頁）、101年7月17日合金桃作字第101000310 0號函附一資社歷史交易明細查詢結果（本院卷第233-2 54頁）、合庫迴龍分行101年7月19日合金龍存字第1010 002457號函附一資社歷史交易明細查詢結果（本院卷第 228-232頁）、一資社運銷班長資金流向明細表、取款 憑條、轉帳支出傳票、存款憑條、匯款申請書代收入傳 票、歷史交易明細查詢結果、查詢表及存摺存款明細表 （本院卷第281-374頁）在卷可考，足徵被告主張魏進 益於95年4月20日至96年11月27日以本人、鄭淑華或藍 永章名義存入原告武廟郵局帳戶之存款金額合計15,473 ,423元為貨款乙節，堪予採信。 ②原告雖訴稱魏進益於95年4月20日至96年11月27日以本 人、鄭淑華或藍永章名義存入原告武廟郵局帳戶之存款 金額合計15,473,423元，係魏進益為清償借款而償還原 告之款項云云，並舉證人魏進益於本院審理時證稱：檢 察官偵查當時彙整匯出匯款統計表顯示款項部分流入社 員帳戶，部分流入非社員帳戶，是因社員有時會拜託把 錢匯給指定的某人。其當時因有資金缺口，故向原告借 錢，雙方借錢時沒有約定利息，但其會多一些利息錢貼 補給原告，上開於95年4月20日至96年11月27日以本人 、鄭淑華或藍永章名義存入原告武廟郵局帳戶合計15,4 73,423元，皆是其還款給原告之金額等語（本院卷第18 4-192頁）為憑；然稽之魏進益先後存入原告武廟郵局 帳戶高達11筆金額分別為1,800,950元、2,218,917元、 76,445元、1,183,035元、1,698,608元、1,904,370元 、2,099,597元、868,232元、1,261,447元、1,802,557 元、559,265元（行救卷1第94-101頁），原告與魏進益 對於每次借貸金額各為若干？利息如何計算？均未能具 體說明，亦未提出相關證據資料以為佐證，僅泛稱上開 金額就是償還借款本金加計補貼利息之金額，其真實性 已非無疑。且觀諸上開每筆數額幾乎均計算至個位數， 亦與一般私人借還款金額之常情不甚相符，復稽以被告 前述查核結果，及證人王玉治所證上情，足見證人魏進 益之證言應係臨訟附和原告之詞，洵難採信。 ③原告雖又訴稱魏進益已經桃園地檢署檢察官以100年度 偵字第13840號不起訴處分書諭知不起訴在案，本件係 因魏進益所涉刑事案件而衍生，魏進益之刑事案件既經 桃園地檢署檢察官處分不起訴，則本件亦已失所附麗云 云；然查，一資社被檢舉涉嫌逃漏稅捐，經調查機關查 得之事實係認該刑案被告魏進益、陳美雲基於幫助逃漏 稅犯意聯絡、龔信榮基於逃漏稅捐之犯意，將龔信榮銷 售之營業金額，分攤至一資社其餘社員負擔而開立統一 發票，藉此逃漏龔信榮應總繳之所得稅，乃認魏進益及 陳美雲涉犯稅捐稽徵法第43條第1項幫助他人逃漏稅捐 罪嫌，龔信榮涉犯同法第41條逃漏稅捐罪嫌，因而移送 桃園地檢署偵辦。惟依桃園地檢署檢察官偵查結果，係 以未查獲積極證據足資證明魏進益、陳美雲以其他社員 代為分攤龔信榮出售資源回收物之營業金額而逃避所得 稅之犯行為由，認其罪證不足而予以處分不起訴，有桃 園地檢署100年度偵字第13840號檢察官不起訴處分書（ 行救卷2第307-308頁）在卷可稽，而本件原告並非一資 社社員，其於系爭期間銷售資源回收物，自與上開刑事 案件偵辦相關人等幫助社員逃漏稅捐及社員分散一時貿 易所得逃漏稅捐等情無涉。準此，本件被告查得原告未 依規定申請營業登記，於系爭期間經營銷售資源回收物 而有漏報營業稅額之事實，既與上開刑事案件無直接關 連性，則原告訴稱被告認定原告漏報營業稅之事實，已 因刑案不起訴而失所附麗云云，亦非可採。 ⑷被告主張鼎寶巽公司於96年1月2日以陳秀雲名義匯入原告 武廟郵局帳戶存款金額731,625元為貨款乙節，雖為原告 所否認；然查，本件依鼎寶巽公司於被告詢問時說明：鼎 寶巽公司於96年1月2日向原告購買報紙板（含鋁成份，印 製報紙用），用於坩堝爐加工熔煉成鋁錠做為產品銷售， 重量10,305公斤、單價71元/公斤、進貨金額731,655元， 並於同日將貨款匯至原告武廟郵局帳戶等語（行救卷2第2 12-213頁）甚詳，並提出地磅單、原告名片（顯示原告經 營收購PS版、印刷廢鋁、鋅版等業務）及匯款申請書（行 救卷2第211頁）等資料為據，佐以原告武廟郵局客戶歷史 交易清單（行救卷1第98頁）之紀錄，自堪信被告主張該 筆存款為貨款乙情為真實。原告空言否認，並不足採。 ⑸被告主張亞之傑公司於96年7月24日以李麗瑛名義匯入原 告武廟郵局帳戶存款金額1,480,000元為貨款乙節，雖亦 為原告所否認；惟查，本件依證人洪敏富（處理亞之傑公 司帳務之人）於被告詢問時證述：亞之傑公司於96年7月2 4日匯款1,480,000元至原告武廟郵局帳戶，係向原告進貨 而支付之貨款。因為該公司主要是以外銷貨物（廢五金） 為主，國外客戶訂購後，向原告訂購廢五金，請其直接將 貨物送到指定碼頭裝櫃，安排船期外銷等語（行救卷2第1 98頁），且有亞之傑公司出口報單、invoice、統一發票 、102年8月30日說明書（行救卷2第190-194頁）及營業稅 稅籍資料查詢作業（行救卷1第4頁）在卷足憑，稽以原告 武廟郵局客戶歷史交易清單（行救卷1第95頁）之紀錄， 足見被告主張該筆存款為貨款乙節，要堪採信。原告空言 否認，委非可採。 ⑹被告主張新冠鴻公司、負責人尤俊嵐、股東吳輝子等人存 入原告武廟郵局帳戶之存款金額3,583,112元為貨款乙節 ，固為原告所否認；但查： ①新冠鴻公司所營事業係其他金屬建築組件製造，有營業 稅稅稽資料查詢作業（行救卷1第1頁）在卷可參，而新 冠鴻公司、尤俊嵐、吳輝子等人於95年2月23日至96年9 月11日先後存入原告武廟郵局帳戶之存款高達17筆，金 額分別為87,070元、961,890元、701,865元、78,300元 、271,624元、157,890元、92,248元、48,611元、33,7 55元、86,483元、37,245元、427,532元、34,753元、3 00,174元、122,780元、87,876元、53,016元，合計3,5 83,112元，有原告武廟郵局客戶歷史交易清單（行救卷 1第95-101頁）在卷可參。又被告依據證人尤俊嵐於被 告詢問時證稱：新冠鴻公司係從事鋁片加工，其公司及 股東吳輝子（尤俊嵐之母）、尤俊傑所匯款項，均係委 託其妹尤琦文填寫匯款單代為償還尤俊嵐與原告間私人 借貸款項，與公司經營業務無關等語（行救卷1第83-84 頁），進而查核發現新冠鴻公司95年度及96年度資產負 債表之業主（股東）往來金額為0元（行救卷2第223-22 4頁），顯示新冠鴻公司與股東尤俊嵐等間並無資金往 來，因認新冠鴻公司、負責人尤俊嵐、股東吳輝子等人 存入原告武廟郵局帳戶之存款金額3,583,112元為貨款 等節，堪以認定。 ②次查，觀諸證人尤俊嵐於本院審理時證稱：「（證人尤 俊嵐經營新冠鴻鋁業公司從事哪些業務？）加工。鋁製 品沖床、壓研、成型、退火後，沖床成型後經過退火就 是我們的產品。」、「（證人的公司會進鋁材料？）那 是客戶給我們代工的，我們負責加工，客戶把鋁材料交 給我們，我們經過沖床、浮動沖床、回火、成型、退火 之後交給客戶。」、「（金錢往來係新冠鴻鋁業公司與 原告，還是證人個人與原告之間的金錢往來？）我個人 。」、「（你們之間的金錢往來係因為資源回收物買賣 的貨款？還是借貸或其他原因的金錢往來？）因為我有 經營公司，有金錢的需要，若我錢不夠就會向他借錢。 」、「（借錢時有否約定利息？）利息當然是利息，至 於何時要還，通常我還給他之後我會打電話跟他講。」 、「（你們借貸時會約定這筆錢何時還？）什麼時候我 要借，什麼時候我大概會還。」、「（利息怎麼算？） 利息我交代我妹妹尤琦文像銀行利率多少，看我借幾天 就算幾天還給他，但有時很小的錢我就沒有算，例如僅 有借款時間很短幾天或者金額很小就沒有算。」、「（ 利息係你們之間的約定，證人就按照這個利率算給原告 ，還是根本沒有約定？）沒有約定，當時銀行利率多少 就算給他，我錢還給他打電話跟他講，已經還錢甚至還 多少或匯多就是利息錢，他也沒有問利息怎麼算的，因 為大家都是朋友，認識那麼多年了。」、「借錢大概都 千位數整數，實際還錢多少不記得。」、「（證人向原 告借錢事先有聯絡當面說借多少錢，還是電話聯絡？） 電話聯絡，有時大筆的錢我通常都會去跟他拿，如果比 較小筆的錢，他晚上有時間就會拿過來給我。主要看大 家的時間，若我有時間我就去找他，若我沒時間他晚上 就拿來給我，因為不只一筆，有好多筆。」、「（到何 處拿錢？）中正交流道下面大概技擊館，看有沒有地方 停車，沒有地方停車就在交流道下，有地方停車就在技 擊館，他拿來給我就是到我上班的地方仁德交流道附近 。」、「（還款的錢都是借一筆還一筆？）對，因為有 借有還。」、「（為何原告給證人錢用現金，證人還錢 卻用匯款？）我不曉得為什麼，這個很平常，我可以拿 現金給原告，也可以匯款，通常我都是用匯款給原告。 」、「（證人本身有無記帳的習慣？）公司帳有，我跟 他借錢有無紀錄多少錢通常我借了就沒有紀錄這個，借 時有寫下來向何人借多少，還給他之後打電話給他說還 錢了借據就丟掉了，這個是我私人的我沒有在記，我跟 他借錢有簽借據，一點點的錢就沒有，比較大額的才寫 ，小額口頭直接借。」、「（多少錢算大額？）幾10萬 元那就算大額，借據還錢之後原告就把借據還給我，通 常他有沒有還給我，我與他朋友沒有在說有沒有還，因 為有郵局的存摺為證，借據不見得會拿回來，但我還錢 都會打電話跟他說還錢了。」、「（借據用何種形式？ ）大概就是我寫茲向誰借多少錢我個人簽名，至於他要 不要保留或有沒有還給我借據，我忘記了我也沒有向他 要過，因為錢都還給他了，他如何處理借據我不曉得。 」、「（原告有無曾經把借據還給證人的情形？）有， 那個借據也沒有保留。」等語（本院卷第203頁、第195 -200頁）；經與隔離訊問之原告陳述：「（原告借錢係 給公司還是給尤俊嵐個人？）他個人。」、「（證人向 原告借錢有無表示借多少、利息多少、何時還？）有多 少我就借他多少，利息我也沒有向他要，他會多出來給 我就算利息，超出我的本金就是利息，我也不知道他怎 麼算利息的。」、「（有無約定何時還錢或等證人有錢 時再還？）他還錢給我時會跟我說錢進來了，借時沒有 說大概要用多久再還。」、「（證人向原告借錢的本金 係整數還是有出現零頭如24元、48元出現？）還錢時會 有尾數，但我不清楚他怎麼算的，借錢有時也會有尾數 零頭，我也不清楚為何會有尾數，我就有多少就借給他 。」、「有時還款很快，有時一段期間借很多次，加總 起來才一次全部還。」、「（有無印象哪幾次借款多久 一段期間累積加總一次還給原告的情形？）沒有，金額 比較大時才會對我說借好幾次之後1次還給我，金額比 較小就借1次還1次。」、「（證人向原告借錢會寫借據 嗎？）比較大筆的會，累積比較多時他就說簽個借據。 」、「金額比較大時，例如幾10萬元就簽張借據給我， 若不是幾10萬元就不會寫借據給我，借據也是等他通知 我還錢之後我就把借據撕掉。」、「（會把借據還給證 人？）不會，我將之撕掉即可。」等語（本院卷第200- 203頁）互核；可知原告與證人尤俊嵐雖均陳稱前揭存 入原告武廟郵局合計3,583,112元，係證人尤俊嵐個人 償還原告借款之款項，並非貨款，如借貸金額較大，則 會書立借據云云。然衡諸原告與尤俊嵐對於每次借貸金 額各為若干？利息如何計算？均未能具體明確說明，亦 未提出相關證據資料以為佐證，而其每筆數額大多計算 至個位數，亦與一般私人借貸還款金額之常情不符，真 實性難謂無疑。且稽之證人尤俊嵐證稱其係借1筆還1筆 ，原告於其還款時會交還借據，但有時會沒有還，亦與 原告所陳證人尤俊嵐有時是一段期間借很多次，加總一 次全部還，其不會還借據，於尤俊嵐還款後直接將借據 撕掉明顯不符。是綜合上情以觀，足徵證人尤俊嵐所述 上揭款項係其償還原告之借款云云，應係附和迴護原告 之詞，不足採信。 ③準此，本件原告於系爭期間有經營資源回收廢五金、收 購PS版、印刷廢鋁、鋅版等業務，且新冠鴻公司、負責 人尤俊嵐、股東吳輝子於95年2月23日至96年9月11日有 高達17筆極似定期交易入帳模式之款項存入原告武廟郵 局帳戶，而原告既未能明確說明或提出相關資料佐證其 所稱借貸關係之具體內容，是依據原告所從事之經濟活 動，及新冠鴻公司等人存入原告武廟郵局帳戶之存款金 額合計3,583,112元之交易入帳模式，綜合評價上開直 接證據及間接證據之判斷結果，足認該存款之原因事實 係屬貨款之蓋然性確實更勝於借貸還款之蓋然性。從而 ，被告對於新冠鴻公司等人存入原告武廟郵局帳戶之存 款金額合計3,583,112元部分認定係屬貨款，並據以計 算原告銷售額乙節，堪認已盡其關於課稅要件事實存在 之客觀舉證責任。原告徒以前詞爭執其為消費借貸之還 款云云，要非可信。 ⑺又被告主張原告武廟郵局帳戶係供其營業使用，而新格發 公司係從事鋁合金煉製，周添喜為其員工，故周添喜於96 年7月19日存入原告武廟郵局帳戶之存款金額500,000元為 貨款云云；惟查： ①本件參據原告武廟郵局客戶歷史交易清單（行救卷1第9 4-101頁）顯示，原告使用該郵局帳戶之存提款交易頻 繁，而其中與本件被告所述訴外人王玉治、魏進益、鄭 淑華、藍永章、新冠鴻公司、尤俊嵐、吳輝子、鼎寶巽 公司、亞之傑公司、周添喜、黃淑真等人有關之存款紀 錄，僅占原告使用武廟郵局帳戶存提款交易紀錄之小部 分，由此可知原告武廟郵局帳戶之資金，並非全供營業 使用，仍有作其他用途使用，應可認定。而稽徵機關以 情況證據認定事實時，須基於該證據於直接關係上所可 證明之他項情況事實，本乎推理作用足以確認課稅要件 事實之存在，方為合法，尚不得以擬制推測之方法，推 定課稅事實之存在。是以，本件自難僅憑原告武廟郵局 帳戶之資金，曾部分係供原告給付貨款之用，或部分係 由訴外人魏進益、新冠鴻公司、鼎寶巽公司、亞之傑公 司等支付貨款而存入，即遽予推論該帳戶所有往來資金 均屬與原告銷售貨物有關之貨款。 ②其次，觀諸證人黃湘君（周添喜配偶〈本院卷第116頁 〉）於被告詢問時證稱：合庫苓雅分行帳戶是其在使用 ，其於96年7月19日從合庫苓雅分行領出500,000元，再 以周添喜名義匯給原告，係因周添喜向原告借錢，上述 款項係作還款之用等語（行救卷2第203頁），而對照原 告武廟郵局客戶歷史交易清單（行救卷1第94-101頁） 及匯款申請書（行救卷1第109、115、116、118頁）則 顯示，原告曾有多次利用該郵局帳戶轉匯資金予證人黃 湘君（如95年4月21日轉匯517,000元、95年5月26日轉 匯853,700元、95年9月11日轉匯1,627,000元、96年7月 24日轉匯500,000元），是以周添喜於96年7月19日存入 原告武廟郵局帳戶之存款金額500,000元，其原因關係 除可能為貨款外，確亦無法合理排除證人黃湘君所述可 能係借還款之情形。又依據周添喜為新格發公司員工、 新格發公司係從事鋁合金煉製之情況證據，亦不足逕予 推論周添喜於96年7月19日存入原告武廟郵局帳戶之存 款金額500,000元係屬貨款之事實。則不論原告有無履 行其稅法上之協力義務，提供相關資料供被告查核，被 告對於該存款金額500,000元係屬原告銷售額之課稅要 件事實，尚難謂已盡其客觀舉證責任。 ③再者，衡諸證人周添喜於本院審理時證稱：「（證人有 印象何時向原告借貸？多少錢？）日子我真的不記得了 ，大概幾10萬元，確切的數字記不清楚。」、「（借錢 當時有否約定何時還，利息多少？）朋友之間借貸他相 信我，才會借我，我表示會盡快還他，雖然他沒有算我 的利息，我當然就要快一點還他。」、「借錢當時有否 對原告說明什麼原因借錢？）沒有，我僅有表示會盡快 還這筆錢。」、「（何種方式向原告表示借這筆錢？） 我面對面對原告講，幾10萬的東西不是幾百塊，然後我 會盡快還他。」、「（何時何地與原告碰面談借錢的事 情？）我印象在外面，確切地點我不記得。」、「（原 告如何把這筆錢交給證人？）他拿現金到我家交給我本 人。」、「（多久就把這筆錢還給原告？）很短的時間 ，應該沒有拖很久。」、「（證人還錢之前有否與原告 聯絡要把錢還給原告？）還錢時就有跟原告說，至於之 前或之後我真的不記得了。」、「（以何種方式還給原 告？）匯款。」、「（當時匯款金額除本金外有無附加 利息？）沒有利息。」、「（證人與原告之間的往來借 款僅有1次？）對。」、「（一般借貸幾10萬元屬於比 較大筆的金額，為何借款沒有考量原告以匯款的方式給 證人即可，反而是用現金的方式給證人？）因為我急著 要，所以，我直接向他拿，這算家醜衍生出來的。」、 「（〈提示〉從原告郵局帳戶顯示，96年7月19日以周 添喜名義匯入50萬元，這筆就是證人向原告借款的金額 ？）對。」、「（當初借這筆50萬元僅有口頭表示，還 是有寫借據？）口頭講。」等語（本院卷第180-183頁 ）；經與隔離訊問之原告陳述：「（〈提示〉96年7月1 9日以周添喜名義匯入50萬元的款項進入原告武廟路郵 局帳戶，周添喜為何會匯此筆這筆錢給原告？）那是他 急需用錢，我借錢給他，這個是他還給我的錢。」、「 （原告之前借錢給證人周添喜的情形如何能否說明？） 很久了，時間我忘記了，他開口需要借錢到還錢的時間 不長，至於為何要借這筆錢，他家裡的事情我也不方便 問，他當面跟我說要借這筆錢，地點我忘記了，當時並 沒有約定怎麼還、沒有提到利息，也沒有寫借據，我僅 表示方便就還給我，我用現金交給他，我印象中是武廟 路我家樓下，交錢的地點我不確定。」、「（當時為何 沒有考慮用匯款的方式反而用現金的方式交付？）當時 他說要現金，我就直接領現金交給他。」、「（證人還 錢給原告時有否先對原告說？）他有匯款進來，對我說 錢還給我了，至於先後我忘記了。」等語（本院卷第18 3-184頁）互核大致相符，又徵諸人之記憶恆隨時日之 消逝，而漸趨模糊淡忘，是其二人對於借款交付地點之 細節陳述縱略有出入，亦難謂證人周添喜之證詞明顯不 可採信。 ④是以，本件原告雖未履行其協力義務，提供相關資料供 被告查核，然被告對於課稅要件事實之存在，依稅捐稽 徵法第12條之1第4項規定，本應先負客觀舉證責任。然 綜合上情以觀，被告認定周添喜於96年7月19日存入原 告武廟郵局帳戶之存款金額500,000元係屬貨款乙節， 其證據之證明力尚嫌薄弱，要難遽認課稅要件事實存在 之蓋然性勝於不存在之蓋然性。從而，本件依調查所得 之客觀事證為綜合評價判斷，原告此部分為其他合理經 濟活動之可能性，既非小於貨款之情況，自難遽為不利 於納稅義務人即原告之事實認定。 ⑻被告雖以與周添喜部分之相同理由，主張黃淑真為新格發 公司股東，其於96年11月27日、96年12月31日先後存入原 告武廟郵局帳戶之存款金額800,000元、178,260元，合計 978,260元為貨款云云；然查： ①本件參諸原告武廟郵局客戶歷史交易清單顯示，被告所 述訴外人王玉治、魏進益、鄭淑華、藍永章、新冠鴻公 司、尤俊嵐、吳輝子、鼎寶巽公司、亞之傑公司、周添 喜、黃淑真等人有關之存款紀錄，僅占原告使用武廟郵 局帳戶存提款交易紀錄之小部分，原告武廟郵局帳戶之 資金，並非全供營業使用，仍有作其他用途使用，已如 前述，自不足據此採認黃淑真存入該帳戶之款項即為貨 款之事實。再者，稽徵機關於稽徵程序中，本得依職權 調查一切認定事實所必要以及可獲致之資料，以探知課 徵稅捐之要件事實。然稽之證人黃淑真於被告詢問時陳 稱：其不認識原告等語，然其為何於前揭日將系爭2筆 款項存入原告武廟郵局帳戶，僅見被告與黃淑真談及若 黃淑真不方便南下，可作電話紀錄後，即未再進一步調 查其緣由（行救卷2第216頁）。而考諸資金往來之原因 甚多，除以貨款為原因關係外，亦無法排除仍有其他諸 多可能性存在（如第三人借用帳戶之借還款、代收代付 或其他情形），甚且，資金運用有時尚涉及隱私，亦待 進一步查證始能獲悉事實全貌，故要難僅憑主觀推想而 遽為不利於納稅義務人即原告之認定。 ②嗣後本院雖依職權通知證人黃淑真到庭，復函請臺北市 政府警察局大安分局派員查訪，然均因證人黃淑真不在 國內（本院卷第177、268、274頁），而無從查證黃淑 真於96年11月27日、96年12月31日存入原告武廟郵局帳 戶之存款金額合計978,260元之緣由。則本件依黃淑真 為新格發公司股東、新格發公司從事鋁合金煉製之情況 證據，如逕認課稅要件事實之存在，實難謂非以擬制推 測之方法，推定課稅事實之存在。又原告雖未提示相關 資料供核，而有違反協力義務之情事，然此並不足反推 被告主張其查得黃淑真於96年11月27日、96年12月31日 先後存入原告武廟郵局帳戶之存款金額800,000元、178 ,260元，即為原告銷售額之事實為真實。準此，本件依 被告所舉上開事證，尚不足證明前揭存入原告武廟郵局 帳戶合計978,260元為貨款之事實為真實，被告自應承 擔未盡客觀舉證責任之不利益，而不得遽為不利於原告 之事實認定。 ⒊綜上所述，被告依通報及查得資料綜合審認判斷，所為原告 未辦營業登記，而經營銷售資源回收廢五金等貨物之業務， 銷售額合計為20,255,390元（計算式：⑴15,473,423元＋73 1,625元＋1,480,000元＋3,583,112元＝21,268,160元；⑵ 21,268,160元÷1.05＝20,255,390元）範圍內之認定，並據 以核定補徵營業稅1,012,770元（計算式：20,255,390元×0 .05＝1,012,770元）之課稅處分，揆諸前揭規定，核屬適法 ，並無違誤。至逾前開銷售額之認定及依此所為之補徵營業 稅處分部分，難謂適法。 ㈡罰鍰部分： ⒈按稅捐稽徵法第44條第1項前段、第2項規定：「（第1項） 營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得 憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑 證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰 鍰。…。（第2項）前項處罰金額最高不得超過新臺幣1百萬 元。」次按營業稅法第45條規定：「營業人未依規定申請營 業登記者，除通知限期補辦外，處1千元以上1萬元以下罰鍰 ；逾期仍未補辦者，得連續處罰。」第51條第1項第1款規定 ：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所 漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申 請營業登記而營業者。」又按行政罰法第24條第1項規定： 「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定 罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各規定之 罰鍰最低額。」 ⒉經查，被告以原告未依規定申請營業登記，於系爭期間經營 銷售資源回收廢五金等貨物之業務，銷貨時未依規定開立統 一發票，漏報銷售額合計20,255,390元等情，已如前述，違 章事實明確，又其漏報銷售額行為，同時違反稅捐稽徵法第 44條第1項前段及營業稅法第45條、第51條第1項第1款規定 ，然違反稅捐稽徵法第44條第1項前段規定部分已逾5年裁處 期間，揆諸行政罰法第24條第1項規定，應以營業稅法第51 條第1項第1款規定為處罰之法據。惟原處分關於罰鍰部分， 係依上開核定之銷售額及營業稅額計算罰鍰數額，其核定既 有錯誤，對於裁處罰鍰之結論即生影響，同有違誤。次參據 稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱倍數參考表）使 用須知第4點規定，參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法 規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加 重或減輕至稅法規定之最高限或最低限為止。又按「……認 處罰金額（依倍數計算）多寡，屬行政裁量權範圍，基於司 法不宜干涉行政權，原處罰鍰既經撤銷命由原處分機關依法 重為處分，則由其依職權裁罰即可，毋須由本院為逕定科罰 金額之變更判決。」（最高行政法院86年2月份庭長評事聯 席會議決議參照），足知有關罰鍰倍數金額之多寡、違章情 節之重大或較輕，核屬行政裁量權範圍，基於權力分立，本 院尚不得自行決定其金額，而應由被告重為本件罰鍰倍數金 額之裁量。準此，原告訴請撤銷原處分之罰鍰部分，仍應認 為有理由。 ㈢綜上所述，本件原告應補徵之營業稅額為1,012,770元，原 處分核定為1,083,163元，是逾前揭應補徵營業稅額部分， 難謂無誤，且此核定對於裁處罰鍰之結論亦生影響，訴願決 定未予糾正，尚有未合，應認訴願決定及原處分關於補徵營 業稅逾1,012,770元及罰鍰部分，原告訴請撤銷，為有理由 ，應予准許。至原告逾此部分之請求，則為無理由，應予駁 回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張及訴訟資料，核與 本判決所得心證及結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明 。 五、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行 政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第79條， 判決如主文。 中　　華　　民　　國　　104　 年　　5　　 月　　5　　 日 高雄高等行政法院第三庭 審判長法官　蘇　秋　津 法官　林　彥　君 法官　張　季　芬 以上正本係照原本作成。 一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其 未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由 書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁 定駁回。 二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ 院認為適當者│ 。 │ │ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│ │外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│ │示關係之釋明文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　104　 年　　5　　 月　　5　　 日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官 周 良 駿