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高雄高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　103年度訴字第311號 　　　　　　　　　　　　　　　　民國104年1月21日辯論終結 原　　　告　鍇億國際開發股份有限公司 代　表　人　李明宗 被　　　告　財政部高雄國稅局 代　表　人　吳英世　局長 訴訟代理人　李啟褔 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10 3年5月13日台財訴字第10313921760號訴願決定，提起行政訴訟 ，本院判決如下： 　　主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要︰ 緣原告民國97年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入 淨額新臺幣（下同）35,306,430元、營業成本34,855,660元 、營業費用及損失總額3,022,463元、非營業收入總額11,52 0元、全年及課稅所得額負2,560,173元，被告依書面審查核 定營業費用及損失總額3,022,462元、非營業收入總額為11, 857元、全年及課稅所得額為負2,559,835元。嗣經查獲其無 交易事實虛開統一發票及取得不實進項憑證，致虛增營業收 入30,745,138元、虛列營業成本31,433,102元，乃剔除虛增 (列)之營業收入及營業成本，另剔除超限之交際費176,159 元、職工福利46,118元、運費345,000元及其他費用146,156 元。又虛銷部分，依財政部78年6月24日台財稅第000000000 號函釋（下稱財政部78年6月24日函）意旨，按虛開統一發 票金額8%核增非營業收益之其他收入為2,459,611元(30,745 ,138元×8﹪)，經重行核算全年及課稅所得額為1,301,173 元，除補徵稅額315,293元外，並按所漏稅額172,010元處以 1倍之罰鍰計172,010元。原告不服，申請復查，未獲變更， 提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。 二、本件原告主張︰ (一)原告實際進貨及銷售貨物之情形：原告（原告誤繕為被告） 確有於96年、97年間與總成科技實業股份有限公司（下稱總 成公司）及象田光學科技股份有限公司（下稱象田公司）人 員接洽，並分別向該2家公司購入PET廢塑料成品（下稱系爭 貨物）數批，再將系爭貨物轉賣給宏運光電材料股份有限公 司（下稱宏運公司，原名為總億國際企業股份有限公司，嗣 更名為宏運公司，見原處分卷第428頁及本院卷第110頁）與 慎祥實業股份有限公司（下稱慎祥公司）。次查，原告向總 成公司進貨部分，雙方有簽署業務代理合作協議書，由總成 公司每週提供5貨櫃(約110噸)至10貨櫃(約220噸)之系爭貨 物，且原告係以匯款方式交付貨款予總成公司，有原告合作 金庫銀行左營分行（帳號：0000-000-000000）存摺影本可 資為證，顯見原告確有向總成公司購入系爭貨物。另查，原 告向象田公司進貨部分，因進貨數量不大，雙方並未簽署紙 本合約，而貨款係以現金交付方式為之，有象田公司向原告 領取貨款計322,228元，並於支出證明單上簽收可資為證。 至於原告對宏運公司銷貨部分，分別有雙方96年7月20日、 96年8月24日及96年12月21日買賣合約書，而價金之交付另 有宏運公司匯入原告合作金庫銀行左營分行(下稱合庫左營 分行)存摺影本可證。而原告對慎祥公司銷貨部分，雙方亦 有96年8月24日及96年12月21日簽署之買賣合約書，且據上 開合庫左營分行銀行存摺影本，慎祥公司亦有匯款予原告。 則上開證據均足證原告分別向總成公司、象田公司購買系爭 貨物，並將系爭貨物出售予宏運公司與慎祥公司；惟被告及 訴願機關雖未否認上開證據之真實性，卻不採信原告說詞。 (二)次查，原告於97年1月起，因宏運公司、慎祥公司、總成公 司積欠債務及債務承擔等情，說明如下：宏運公司自96年7 月起(原補充理由狀誤植為12月21日，應予更正)已陸續向原 告購買系爭貨物，惟96年12月底時，原告發現宏運公司有財 務週轉問題，遂要求宏運公司自97年1月1日起，如欲向原告 繼續購買系爭貨物，須於原告出貨前開立一定金額支票予原 告，待系爭貨物貨款入帳後，再將支票交還宏運公司。詎料 宏運公司陸續購買之貨款始終均未如期給付予原告，故原告 收受宏運公司支票22紙（下稱宏運公司系爭22紙支票)包括 京城銀行安南分行支票21紙，支票號碼為：0000000、00000 00、0000000、0000000、0000000、0000000、0000000、000 0000、0000000、0000000、0000000、0000000、0000000、0 000000、0000000、0000000、0000000、0000000、0000000 、0000000、0000000；及臺灣土地銀行安南分行支票1紙， 支票號碼：FE0000000)無從交還予宏運公司，且原告合作金 庫左營分行存摺，自97年起即無宏運公司匯入任何款項之資 料。復因宏運公司該22紙支票已屆發票日，經交易當事人協 商後，再由慎祥公司開立第一銀行麻豆分行支票8紙（下稱 慎祥公司系爭8紙支票，支票號碼為：UB0000000、UB000000 0、UB0000000、UB0000000、UB0000000、UB0000000、UB000 0000、UB0000000），向原告請求換回宏運公司系爭22紙支 票，詎料慎祥公司系爭支票8紙亦無法兌現。故截至97年3月 止，慎祥公司及宏運公司97年1月至3月間分別積欠原告銷貨 貨款5,093,509元與26,990,347元。原告迫於無奈，於97年5 月22日邀集慎祥公司、宏運公司、總成公司實際負責人，就 宏運公司與慎祥公司所欠債務協議清償方式，並由總成公司 簽立彰化商業銀行中華路分行97年7月21日及9月21日金額12 ,083,856元及20,000,000元支票兩紙(支票號碼EN0000000、 EN0000000，下稱總成公司系爭2紙支票)換回慎祥公司系爭8 紙支票，約定97年7月21日(下稱第1期還款日)先行償還12,0 83,856元，若未償還，渠等應負連帶債務責任；97年9月21 日再還款20,000,000元，有四方簽署貨款債務清償協議書可 資為證。同時另由總成公司股東(兼公司負責人)林肇嘉簽立 切結書，將林肇嘉所持有之總成公司股票1,000張質押予原 告，並將總成公司生產線上若干設備設定動產抵押權予原告 ，以擔保原告之債權能獲清償；若前開第1期還款日如期償 還，則原告應返還總成公司股票300張，並協同辦理總成公 司生產設備動產抵押權，有經濟部工業局97年8月1日工中字 第09705135790號函及第00000000000號公告可資為證。詎料 總成公司系爭2紙支票均遭退票無法兌現，確定總成公司等 已無力償還所欠債務。原告因總成公司等公司於97年間積欠 上開債務3,000餘萬，致使原告無法繼續營業，原告旋即於9 7年辦理停業，並於99年3月31申請註銷。然由上開事實可知 ，原告確有向總成公司、象田公司進貨，並銷貨予宏運公司 與慎詳公司之前提下，始有後續約定償還貨款之事實。是以 ，原告已就與總成公司、象田公司、宏運公司、慎祥公司間 之交易事實詳述如前，並提示部分收付款證明以實其說，則 被告除非能提出其他證據證明原告所主張並非真實，否則受 訴法院即應撤銷被告所為之處分，以維行政訴訟制度保障人 民免於遭受國家機關不法侵害之權利。 (三)至於臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）102年度訴字第705 號刑事判決，原告負責人坦承違反刑事法律，係就95年度與 僑品國際股份有限公司（下稱僑品公司）之交易部分，而本 件爭執係就97年間之交易事實，兩者無法混為一談。又原告 負責人最後以認罪協商方式承認犯罪，係因刑事訴訟程序曠 日廢時，行準備程序已逾1年均未開始調查有利證據，且評 估與僑品公司間之合約書有誤植統一編號情形，對於刑事部 分無法作為有利證據，故決然自白95年與僑品公司之交易並 非事實，於鈞院準備程序中已就刑事部分何以認罪協商當庭 詳細說明，更可認為原告97年間與總成公司、象田公司、宏 運公司、慎祥公司間之交易，並無法單純以上開刑事判決判 斷是否並非真實。 (四)縱認原告97年與總成公司、象田公司、宏運公司、慎祥公司 並無交易事實，被告依財政部78年6月24日函釋意旨，按虛 開統一發票金額8%核增非營業收益要求補稅，仍非無推敲空 間。復按財政部所為78年6月24日函釋及97年3月28日台財稅 第00000000000號函釋（下稱財政部97年3月28日函）係行政 機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之 原意，性質上並非獨立之行政命令（司法院釋字第287號解 釋參照），並無增加納稅義務人法定之納稅義務意旨，故按 銷售額8%認定收益並顯有不合，就以虛開發票而獲取利益部 分，被告並非如一般行業基於本身實質營業而核定原告之收 益，故對於此等變態事實之收益認定，被告尚缺乏說理之依 據。若被告認原告有虛開發票事實，即逕就虛開發票部分認 原告有8％收益，卻無任何依據即推估原告有營業收入，顯 違背最高行政法院39年判字第2號與61年判字第70號判例所 述處分認定須憑證據，不得出於臆測之意旨。縱認原告未負 協力義務，然被告至少應就此種違反一般交易常情之變態事 實提出原告確有因此獲取利益之情之證據，再依上揭財政部 函釋意旨推估原告獲取利益金額，惟被告於無任何證據資料 佐證下，逕認原告有獲取發票金額8%之收益，顯然不當。況 且，不同的虛開發票事件，其背景原因會導致不同的代價（ 通常販售者係以發票金額6%至8%不等之價額，作為出售虛開 發票之對價），而這是可以查證的事項，被告僅憑經驗法則 （78年6月24日函釋及97年3月28日函釋）認定，自屬能調查 而未予調查之違失等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原 處分(復查決定含原核定處分)。 三、被告則以︰ 甲、補徵營利事業所得稅部分： (一)原告於97年度營利事業所得稅結算申報，原經被告依書面審 查核定營業費用及損失總額3,022,462元、非營業收入總額 為11,857元、全年及課稅所得額為負2,559,835元。嗣經被 告查獲其於95年11月至97年10月間，明知無交易事實，卻取 得建霆興業有限有公司（下稱建霆公司）、基義有限公司（ 下稱基義公司）、總成公司、凱祥科技股份有限公司（下稱 凱祥公司）、象田公司及陞灃國際股份有限公司（下稱陞灃 公司）等開立不實統一發票66張，金額164,549,925元(95年 度15,692,450元+96年度117,424,373元＋97年度31,433,102 元)，充當進項憑證申報扣抵銷項稅額；並同時虛開不實統 一發票73張與宏運公司、慎祥公司、僑品公司、總成公司及 陞灃公司等5家營業人，銷售額合計174,366,309元(95年度1 6,171,529元+96年度127,449,642元＋97年度30,745,138元) ，供渠等扣抵銷項稅額，幫助渠等逃漏稅，被告及各該公司 所在地稽徵機關乃分別將上開公司代表人移送轄區地方法院 檢察署偵辦刑責。因前揭無交易事實之行為，涉及虛增營業 收入及虛列營業成本，經被告原查以101年10月4日財高國稅 鹽營所字第1010007492號函，請原告提示系爭年度虛進及虛 開統一發票之收益及成本或費用等相關帳簿憑證供核，惟原 告並未提示，除否認上開事實外，並確認涉嫌取得不實統一 發票部分業列報於營業成本，虛開統一發票部分係列報於營 業收入。被告乃按其97年度虛開統一發票金額核定其他收入 2,459,611元(30,745,138元8﹪)，將營業收入淨額減除虛 銷部分更正核定為4,561,292元（35,306,430元－30,745,13 8元）；營業成本減除虛進部分更正核定為3,422,558元（34 ,855,660元－31,433,102元），另剔除超限之交際費176,15 9元、職工福利46,118元、運費345,000元及其他費用146,15 6元，經重新核定全年暨課稅所得額為1,301,173元，補徵稅 額315,293元，並無不合。 (二)又原告97年度分別取得總成公司及象田公司開立之進項憑證 銷售額31,126,218元及306,884元，並分別開立銷貨統一發 票予宏運公司25,894,177元及慎祥公司4,850,961元，其中 總成公司、宏運公司及慎祥公司均涉嫌開立不實統一發票， 分別業經財政部南區國稅局101年12月10日、101年12月14日 及101年8月22日南區國稅審四字第0000000000、0000000000 及0000000000號刑事案件告發書告發在案，另象田公司亦經 財政部北區國稅局100年6月15日北區國稅審四字第10000206 88號刑事案件告發書告發在案，是原告與渠等公司間之交易 自難認定為真實。另被告查獲原告無實際交易事實，相互循 環對開統一發票，涉嫌逃漏稅捐，全案經移送臺灣高雄地方 法院檢察署（下稱高雄地檢署）偵辦，經高雄地檢署於102 年2月18日以102年度偵字第2457號檢察官起訴書提起公訴在 案，且業經高雄地院103年4月16日102年度訴字第705號刑事 判決，原告負責人李明宗及總經理陳建福共同犯稅捐稽徵法 第47條第1款逃漏稅捐罪，而處有期徒刑各3月、4月在案， 有該判決附卷可稽，併予述明。 (三)原告提示證據之效力： 1、原告雖提示部分收付款證明，惟未能提示有關帳證備查，是 復查階段，被告再次通知原告提示復查項目相關證明文件等 資料供核，惟原告迄未提示。又原告於訴願階段補提示合庫 銀行左營分行活期存款帳號0000-000-000000存摺，惟僅有 97年3月31日以前之明細，與本件查核交易期間至97年9月間 不符，且未能提示有關帳證備查，致無法與進銷貨資料相互 勾稽，即難謂其交易為真實。 2、原告所提示宏運公司系爭22紙支票，為「出貨前」預先開立 ，尚難證明為實際銷貨後之支付證明，仍應提供相關帳簿憑 證及收支付價款資料，證明有交易之事實。又原告所附買賣 合約書，付款方式為出貨前1天先電匯3成訂金，尾款於出貨 磅單完成付款（最慢於出貨隔天尾款要付清），惟未依合約 程序履行。且原告與宏運公司97年1月交易7筆，每筆金額均 高達2百餘萬元，既然未付貨款，為何有巨額欠款下還持續 銷貨交易？為何仍有2月交易2筆5百餘萬元、3月交易1筆2百 餘萬元、8月交易6筆10餘萬元、9月交易1筆7,905元？實與 常情相違，難謂有正常銷貨交易，則原告提示宏運公司系爭 22紙支票，尚難證明為實際銷貨後之支付證明。 3、查原告主張銷貨為事實，宏運公司未依約付款後，自應向票 據銀行提示兌現，無法兌現時，應向債務人宏運公司求償， 惟原告卻未依正常商業程序，於宏運公司系爭22紙支票已屆 發票日時，卻再由尚有欠付原告貨款之慎祥公司開立系爭8 紙支票，換回宏運公司系爭22紙支票，顯不正常。另查，原 告與慎祥公司、總億公司及總成公司之貨款債務清償協議書 ，其中立書人有多方未予簽章，與契約型式原則不符，顯有 違經驗法則，實不足採。另主要債務人為宏運公司及慎祥公 司，未見原告有對渠等求償及確保債權之作為，卻轉換為連 帶保證人總成公司簽立系爭2紙支票、股東林肇嘉約定質押 總成公司股票予原告、取得總成公司生產設備設定動產抵押 權，且原告於本院庭訊時亦說明總成公司系爭2紙支票無法 兌現，已無力償還；生產設備設定動產抵押權，因銀行抵押 權優先清償，無分配金額；總成公司股東林肇嘉約定質押總 成公司股票，原股東名稱卻為「四方投資有限公司」，迄今 未辦理質押股票過戶等情。可見原告徒增對連帶保證人無效 債權追償之表象，卻對主要債務人無實際債權追討之作為， 顯不合理，故原告所稱與宏運公司、慎祥公司、總成公司間 積欠債務及相關民事法律行為等佐證，顯無理由。 (四)依最高行政法院99年度裁字第2101號裁定意旨，財政部78年 6月24日函釋營利事業非法出售統一發票給予他人作為進貨 憑證者，應依查獲之收益資料核實認定，若無資料可供認定 者，則按其所開立之統一發票金額8%標準認定，足信該8％ 之收益標準，尚符於事實，可資適用。則原告既係基於圖利 自己及幫助他人逃漏稅捐之犯意，於95年10月至97年10月間 虛開不實統一發票，其間應有收益之事實，惟未盡協力義務 ，提示相關帳簿文據供核，是銷貨事實難以成立，則被告以 原告於97年度虛開發票予宏運公司25,894,177元及慎祥公司 4,850,961元，依財政部78年6月24日函釋意旨，按虛開統一 發票金額8%核定其他收入2,459,611元〔（25,894,177元＋4 ,850,961）×8%〕，並無違誤。 乙、罰鍰部分：本件原告於97年度營利事業所得稅結算申報，經 被告查獲，原告無實際交易事實，相互循環對開統一發票， 短漏報利息收入337元，並虛列營業成本687,964元（31,433 ,102元－30,745,138元），計漏報所得額688,301元（337元 ＋687,964元），致短漏報所得稅額172,010元，涉嫌逃漏稅 捐，遂移送高雄地檢署偵辦後，業經提起公訴在案，此有該 署102年2月18日102年度偵字第2457號檢察官起訴書附卷可 稽，是原告故意逃漏稅事證明確，本件應依稅務違章案件裁 罰金額或倍數參考表(下稱裁罰倍數參考表)中，營利事業所 得稅第110條第1項之違章情形，屬故意者處所漏稅額1倍之 罰鍰。」故除核定補徵營業稅172,010元外，並按所漏稅額 處1倍罰鍰172,010元，自無違誤；原告仍執本稅相同爭執， 顯屬無據等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。 四、前揭事實概要所載各情，業經兩造分別陳明在卷，並有卷附 97年度營利事業所得稅結算申報書、97年度營利事業所得稅 結算申報核定通知書及更正核定通知書、核定稅額繳款書( 單照號碼EB000965)、被告101年7月30日財高國稅審四字第1 010037002號刑事案件告發書、被告102年9月24日102年度財 高國稅法違字第03102100437號裁處書、復查決定書及訴願 決定書等為證，堪可認定。本件兩造之爭點厥為：被告認定 原告97年度經查獲其無交易事實虛開統一發票，致虛增營業 收入30,745,138元，乃剔除虛增(列)之營業收入並就原告97 年度虛開發票部分，按虛開銷售額8％認定所得額，並據以 計算全年所得額及課稅所得額，除補徵稅額315,293元外， 並按所漏稅額172,010元處以1倍之罰鍰，是否適法？經查： (一)按「（第1項）營利事業應保持足以正確計算其營利事業所 得額之帳簿憑證及會計紀錄。」「（第1項）營利事業所得 之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅 捐後之純益額為所得額。‧‧‧。」「（第1項）稽徵機關 進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額 之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同 業利潤標準，核定其所得額。‧‧‧（第3項）納稅義務人 已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提 示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽 徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後 如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」為行為時所 得稅法第21條第1項、第24條第1項前段、第83條第1項、第3 項分別定有明文。次按「凡實施商業會計法之營利事業，應 依左列規定設置帳簿：一、買賣業：(一)日記簿：得視實際 需要加設特種日記簿。(二)總分類帳：得視實際需要加設明 細分類帳。(三)存貨明細帳。(四)其他必要之補助帳簿。」 稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法(下稱會計帳 簿憑證辦法)第2條第1款設有規定。 (二)第按「營利事業非法出售或虛開統一發票給予他人作為進貨 憑證者，其虛開統一發票之收益，依查獲收益資料核實認定 ，若無收益資料可供認定者，則按其所開立之統一發票金額 8％標準認定。」「本部78年6月24日臺財稅第000000000號 函規定，營利事業非法出售或虛開統一發票‧‧‧之『收益 』‧‧‧按其所開立之統一發票金額8％標準認定。所稱『 收益』，係指『所得額』而言。」則經財政部78年6月24日 函釋、86年7月2日台財稅字第861904334號函釋在案。審究 上開函釋內容，核係針對營利事業開立發票本係基於銷售之 營業行為，然倘無銷貨事實，仍然開立發票，衡諸常情，應 非無端為之，而是有利可圖，此時，如遇開立此種發票之營 利事業，不願或不能提出相關帳簿、文據供稽徵機關核實認 定所得額（正或負所得），財政部乃頒訂上開函釋以協助下 級機關認定事實，與立法意旨無違，未違反法律保留原則（ 最高行政法院101年度判字第505號判決意旨參照）。又究其 函釋內容，無非基於所得稅法第24條第1項、第83條及同法 施行細則第81條規範本旨，指明營利事業虛開或出售發票之 收益亦屬所得稅之課徵客體，仍應依其收益資料核實認列， 並於無法查得此收益資料時，以統一之標準推計其所得額， 以為課稅之基礎，其性質（類）屬「同業利潤標準」；依司 法院釋字第218號解釋意旨：「人民有依法律納稅之義務， 憲法第19條定有明文。國家依法課徵所得稅時，納稅義務人 應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽 徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得 依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核 定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。」故財政部上開 涉及推計所得額之函釋，並無違租稅法律主義或法律保留原 則，自得為所屬稅捐稽徵機關所援用（最高行政法院102年 度判字第277號判決、103年度判字第275號判決意旨參照） 。再者，財政部78年6月24日函釋按所開立之統一發票金額8 ％標準認定，係參酌前臺灣省政府財政廳所屬省、市各主要 稽徵機關實務處理意見，及由各該稽徵機關處理是類案件及 法院判決所發現之業界利得，予以彙整分析而得，此有財政 部以99年3月16日台財稅字第09900102550號函檢附部分法院 刑事判決影本附於原審卷，足信該8％之收益標準，尚符於 事實，可資適用（最高行政法院99年度裁字第2101號裁定意 旨參照）。則原告稱財政部78年6月24日函釋非獨立行政命 令，不得於本件援用，加以限制人民權利云云，核不足採。 (三)復按租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行 ，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範 圍，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，掌 握困難，為貫徹公平合法課稅及確保稅收之目的，因而課納 稅義務人申報協力義務，納稅義務人並應就所得支配或掌握 之課稅事實及原因關係，提出證據資料而為真實完全之陳述 。本件原告主張其向總成公司及象田公司進貨購買系爭貨物 ，並銷售予宏運公司及慎祥公司；但嗣因宏運公司及慎祥公 司均無法清償原告之債務，遂協議由總成公司股東林肇嘉約 定質押總成公司股票及設定總成公司生產設備動產抵押權予 原告等情，固據原告提出原告與總成公司間96年6月15日、7 月20日業務代理合作協議書（本院卷，第22頁至第25頁）、 原告與象田公司97年9月15日簽訂委託代工合約書（原處分 卷，第322頁）支付象田貨款之支出證明單（本院卷，第44 頁）、原告與宏運公司（即總億公司）間買賣合約書（本院 卷，第45頁至第47頁）、原告與慎祥公司間買賣合約書（本 院卷，第48頁至第49頁）、宏運公司系爭22紙支票（本院卷 ，第131頁至第138頁）、慎祥公司系爭8紙支票（本院卷， 第140頁至第141頁）、原告與總成公司、宏運公司及慎祥公 司間貨款債務清償協議書（本院卷，第50頁至第51頁）、林 肇嘉97年5月22日切結書（本院卷，第56頁）、總成公司系 爭2紙支票及票據退票理由單（本院卷，第142頁至第143頁 ）、總成公司臺仟股面額臺萬圓股票2張（股東為四方投資 有限公司，本院卷，第144頁至第145頁）、原告合庫左營分 行活期存款存摺（帳號0000000000000，見本院卷，第26頁 至第43頁）、原告臺灣銀行活期存款存摺（帳號0000000000 00，見原處分卷，第273頁）、經濟部工業局97年8月1日工 中字第09705135790號函及第00000000000號公告（本院卷， 第57頁至第67頁）、系爭貨物照片（原處分卷，第296頁至 第321頁）、統一發票（原處分卷，第276頁至第286頁）等 件影本為證。然查： 1、依原告提示之合庫銀行左營分行活期存款帳號0000-000-00 0000存摺資料所示，僅有至97年3月31日以前之明細，與本 件查核交易期間係至97年9月間，其資料顯不完整，且原告 於復查時，經被告102年12月23日財高國稅法一字第1020121 981號函通知提出相關證明文件等資料供核，原告復未能依 會計帳簿憑證辦法第2條第1款之規定提示有關帳證備查，致 被告無法與進銷貨資料相互勾稽，則僅憑原告上述提示之銀 行存摺資料，亦無法遽認原告與總成公司、象田公司、宏運 公司、慎祥公司間有實際交易之事實。是原告上述主張，尚 難採信。 2、次查，原告與總成公司、宏運公司及慎祥公司間所簽訂之貨 款債務清償協議書，僅有連帶保證人總成公司、黃極榮簽字 ，其餘協議人、保證人及原告皆未簽名蓋章於其上，尚難認 該協議書確已合法生效，是原告就此部分之主張，是否屬實 ，亦非無疑。 3、又查，依原告之主張，宏運公司系爭22紙支票，係為「出貨 前」預先開立，尚難證明為實際銷貨後之支付證明，仍應提 供相關帳簿憑證及收支付價款資料，證明有交易之事實。且 原告所附與宏運公司之買賣合約書，其上記載付款方式為出 貨前1天先電匯3成訂金，尾款於出貨磅單完成付款（最慢於 出貨隔天尾款要付清），則原告上述之主張，亦顯未依合約 之約定履行，仍難遽採。況如前述，原告於雙方於正常情況 下之交易，即甚為慎重簽立書面合約書以為憑據，何以其主 張因96年底宏運公司財務狀況不佳，故於出貨前要求宏運公 司先開立支票交付原告，對此緊急措施之約定，為何反而無 法提出書面約定為據，此亦與常情有違。 4、且查，原告與宏運公司97年1月交易7筆，每筆交易金額均高 達2百餘萬元、2月交易2筆5百餘萬元、3月交易1筆2百餘萬 元、8月交易6筆10餘萬元、9月交易1筆7,905元，在宏運公 司有巨額欠款情形下，若前開各月銷貨為事實，則宏運公司 未依約付款時，原告自應向發票銀行提示兌現，無法兌現時 ，應向債務人宏運公司求償；惟原告卻未依正常商業程序， 於宏運公司系爭22紙支票已屆發票日時，再由尚有欠付原告 貨款之慎祥公司開立系爭8紙支票，換回宏運公司系爭22紙 支票，顯不合常情。況且，原告未向主要債務人宏運公司及 慎祥公司求償或行使保全債權作為，卻將上開支票轉由總成 公司系爭2紙支票、並由股東林肇嘉約定質押總成公司股票 、設定總成公司生產設備動產抵押權予原告，擔保債權實現 之連帶保證債務，亦與常理相違。更甚者，原告於本院103 年9月18日準備程序庭陳稱（本院卷，第110頁），總成公司 開立2紙支票已遭退票無法兌現；設定動產抵押之總成公司 生產設備，經拍賣後，因銀行抵押權優先清償，致原告亦無 拍賣金額分配；至於總成公司股東林肇嘉約定質押總成公司 之股票，其股東卻為「四方投資有限公司」，迄今未辦理質 押股票過戶等情，有該股票影本2紙(共1千張，僅附股票號 碼頭、尾2張)附卷可查。足徵，原告徒增對連帶保證人總成 公司為無效債權追償之表象，卻對主要債務人宏運公司及慎 祥公司並無實際債權追討之作為，顯不合理。故原告上述主 張與宏運公司、慎祥公司、總成公司、象田公司確均有實際 交易云云，核不足採。 5、另查，被告查獲原告與宏運公司、慎祥公司、總成公司、象 田公司上揭確無實際交易事實，相互循環對開統一發票，涉 嫌逃漏稅捐，將全案經移送高雄地檢署偵辦，經高雄地檢署 於102年2月18日以102年度偵字第2457號檢察官起訴書提起 公訴，嗣於審理中，因原告為有罪之陳述，經高雄地院103 年4月16日102年度訴字第705號刑事判決，原告負責人李明 宗及總經理陳建福共同犯稅捐稽徵法第47條第1款逃漏稅捐 罪，而處有期徒刑各3月、4月在案等情，復有上述起訴書、 刑事判決書附於原處分卷可佐。且刑事判決之效果，對當事 人權益甚鉅，起訴事實若非事實，鮮有當事人僅因其程序曠 日廢時，而輕易為有罪之陳述，且原告上述有罪之陳述，係 對全部之起訴事實而為，並非僅限於對僑品公司之不實交易 部分，亦有前述之刑事判決書可憑。是原告所稱：原告負責 人最後以認罪協商方式承認犯罪，係因刑事訴訟程序曠日廢 時，行準備程序已逾1年均未開始調查有利證據，且評估與 僑品公司間之合約書有誤植統一編號情形，對於刑事部分無 法作為有利證據，故決然自白95年與僑品公司之交易並非事 實云云，仍不可採。 (四)是以，原告係經營買賣業（行業代號4621-99，其他化學原 料批發），其與總成公司、象田公司、宏運公司及慎祥公司 間，存在虛進、虛銷情事。而原告與上開公司係各自獨立之 法人，且原告係基於營利之目的而存在，則被告以營利事業 虛開統一發票之原因，或為販賣統一發票以獲取對價利益、 或為詐騙稽徵機關冒退營業稅款收益、或為虛增營業額以獲 取向金融機構貸款及炒作股價收益、或為經營地下經濟活動 以獲取其他不法收益等等，其理由不一而足，無一不以獲利 為目的，況營利事業之負責人從事虛開統一發票之違法行為 ，尚須擔負刑事責任，若非以獲利為目的，洵難認其願甘冒 刑罰風險，單純出於無償幫助他人逃漏稅之意思而大量虛開 銷貨發票給他人使用，而認原告虛開銷貨發票予無關之宏運 公司及慎祥公司，既以不法行為謀利於該公司，自無不取相 當代價之理，尚符經驗法則。本件經被告所屬鹽埕稽徵所於 101年10月4日以財高國稅鹽營所字第1010007492號函（原處 分卷，第7頁至第8頁），暨被告102年12月23日財高國稅法 一字第1020121981號函（見原處分卷，第242頁）通知原告 提示相關帳證資料供調查，惟被告依原告提示帳證查核，僅 足證明原告確實存在虛進、虛銷情事，無資料可供認定原告 因虛開銷貨發票所獲取收益金額，原告復未能合理說明無獲 取收益暨提示相關佐證資料供核，而未盡稽徵協力義務。從 而，被告於經上開調查程序仍無法取得確實資料核計之情況 下，乃依首揭財政部78年6月24日函意旨，按虛開統一發票 金額30,745,138元之8%，核算其他收入2,459,611元，經重 行核算全年及課稅所得額為1,301,173元，並補徵稅額315,2 93元，揆之上揭規定及說明，即屬有據。 (五)有關罰鍰部分： 1、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報， 而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者， 處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項 所明定。觀諸所得稅結算申報採「自動報繳制」，重在誠實 報繳，納稅義務人取有所得即應在法定期間內填具所得稅結 算書自行申報所得稅；倘其雖申報而未盡誠實申報所得稅之 義務，致有短、漏報所得額之情事，其就該短漏報之發生且 具故意或過失等主觀責任條件，即應依所得稅法第110條第1 項規定予以處罰。又按「納稅義務人已依本法規定辦理結算 、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有 漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。‧‧‧ 三、經查屬故意有本條文第1項漏報或短報依本法規定應申 報課稅之所得額者。‧‧‧處所漏稅額1倍之罰鍰。」裁罰 倍數參考表關於所得稅法第110條第1項營利事業所得稅部分 定有明文。再按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過 失者，不予處罰」「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行 為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利 益，並得考量受處罰者之資力。」亦為行政罰法第7條第1項 、第18條第1項所明定。行政罰法第7條第1項所稱故意是指 人民對違反行政法義務行為之事實，明知並有意使其發生， 或預見其發生而其發生並不違背其本意而言。 2、查，原告於本件未能舉證證明其前揭進貨與銷貨之交易係屬 真實，且如前述，其無交易事實虛開統一發票之違章行為， 係屬故意，自堪認定。是被告查獲其無交易事實虛開統一發 票及取得不實進項憑證，致虛增營業收入30,745,138元、虛 列營業成本31,433,102元，則被告乃剔除虛增(列)之營業收 入及營業成本，另剔除超限之交際費176,159元、職工福利 46,118元、運費345,000元及其他費用146,156元，又虛銷部 分，依財政部78年6月24日函釋，按虛開統一發票金額8%核 增非營業收益之其他收入為2,459,611元(30,745,138元×8 ﹪)，經重行核算全年及課稅所得額為1,301,173元，除補徵 稅額315,293元外，被告並審酌其應受責難程度、所生影響 及因違反行政法上義務所得之利益等情節，按所漏稅額172, 010元處以1倍之罰鍰計172,010元，並無違誤。 五、綜上所述，原告之主張均無可採。原處分補徵原告上開稅款 ，於法並無不合，訴願決定遞予維持，亦無違誤，原告猶執 前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明 確，兩造其餘之攻擊及防禦方法，經本院審酌後，核與本件 判決結果不生影響，故不逐一論究說明，附敘明之。 六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　104　 年　　2　　 月　　10　　日 高雄高等行政法院第二庭 審判長法官　邱　政　強 法官　李　協　明 法官　林　勇　奮 以上正本係照原本作成。 一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其 未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由 書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁 定駁回。 二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ 院認為適當者│ 。 │ │ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│ │外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│ │示關係之釋明文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　104　 年　　2　　 月　　10　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　林　幸　怡