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高雄高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　103年度訴字第369號 　　　　　　　　　　　　　　　 民國103年11月12日辯論終結 原　　　告　范耀琦 訴訟代理人　許佳新　會計師 被　　　告　財政部南區國稅局 代　表　人　洪吉山　局長 訴訟代理人　黃翠華 　　　　　　翁順衍 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國103年6 月18日台財訴字第10313932100號訴願決定，提起行政訴訟，本 院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要： 緣原告民國100年度綜合所得稅結算申報，列報其所有嘉義 市○區○○○路○○○號房屋（下稱系爭房屋）出租供永悅商 務大飯店股份有限公司（下稱永悅公司）營業使用之租賃收 入新臺幣（下同）3,282,000元，必要損耗及費用1,411,260 元，租賃所得1,870,740元，被告初查以其申報租金顯較當 地一般租金為低，乃參照當地一般租金標準核算租賃收入7, 564,753元，扣除永悅公司申報租賃扣繳憑單金額1,500,000 元及原告自行申報以押金設算之租賃收入1,782,000元，再 減除43％必要損耗及費用1,841,584元，調增租賃所得2,441 ,169元，併課其100年度綜合所得稅。原告不服，申請復查 結果，獲追減租賃所得118,669元。原告仍表不服，提起訴 願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。 二、本件原告主張： (一)按「個人之綜合所得稅總額，以其全年下列各類所得合併計 算之：第五類：租賃所得及權利金所得：．．．財產出租 ，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典 價者，均應就各該款項按當地銀行業通行之1年存款利率， 計算租賃收入。」為所得稅法第14條第1項第5類第3款之規 定。原告與永悅公司簽訂租賃契約書，租賃期間為99年5月1 日至115年4月30日止共計16年。租金按飯店改建裝修期間暫 定1年，99年5至6月租金，每月120,000元，7月起每月租金5 00,000元至100年4月起改以押金設算利息支付租金，永悅公 司不再按月支付房屋租金。押金金額220,000,000元，將依 中華郵政股份有限公司（下稱中華郵政公司）之1年期定期 存款利率，計算租賃收入，被告併課其當年度綜合所得稅， 故本期設算若按中華郵政公司之1年期定期存款利率1,000萬 元(含)以上固定利率為0.51％，機動利率為0.5％，但原告 收受押金設算租金收入為1.77％至1.85％為中華郵政公司1 年期定期存款利率的3倍，顯見無偏低之情事。 (二)被告原核查得鄰近房屋換算每坪每月租金分別為1,258元[96 0,000÷12個月÷(82.64坪×60％+14)]、778元[756,000元 ÷12個月÷(114.01坪×50％+24)]、1,143元[1,651,500元 ÷12個月÷(192.81坪×50％+24)]及897元[887,040元÷12 個月÷(116.86坪×50％+24)]，均較本件設算租金每坪每月 620元[設算標準租金收入7,564,753元÷12個月÷(3,142,27 9坪×30％+74)]為高，是原告申報租金顯較當地一般租金為 低。殊不知被告考量當地鄰近租金之房屋租金收入，其構造 別、耐用年數、房屋建造年數、租期長短、租賃用途（飯店 或辦公使用），與原告所出租之房屋是否相同？再者，系爭 房屋於77年登記使用，迄今已使用23年，歷經88年921大地 震和同年嘉義大地震，致原告98年購買系爭房屋時，房屋本 身已有部分樓層嚴重漏水、牆面龜裂，無大修已無法繼續作 飯店使用。故於99年5月1日至115年4月30日，99年5月至6月 每月租金120,000元，99年7月起每月租金500,000元，直至1 00年4月起則改以押金220,000,000元，按中華郵政公司之1 年期定期存款利率，計算租賃收入之代價，出租於永悅公司 。永悅公司於100年進行大規模修護工程及裝潢工程，包括 電梯、水電工程、泥作工程、防水工程、空調工程、客房設 備工程、裝潢工程、照明工程、補強工程、衛浴設備工程及 廚房設備工程等工程共花費114,513,357元。另永悅公司100 年整修期間亦僅少量接受客房住宿，營業收入僅43,964,420 元，課稅所得額為4,192,189元。若依被告調增租賃收入4,2 82,753元，永悅公司本年度課稅所得額為負90,564元，顯見 被告調增租賃收入不符合比例原則。 (三)被告按系爭房屋地下1樓至地上10樓逐一樓層核算其租賃收 入，由於系爭房屋為一老式設計建築物，地下1樓並非停車 場，亦無使用。被告以實地查訪結果，否定100年度地下1樓 無使用之事實，地下室整修工程101年9月18日才整修完成， 顯見被告實地訪查資料並非系爭年度。基於原告整棟出租， 便於管理之理念，遂將不合用之地下1樓出租於永悅公司。 故被告將地下1樓設算租賃收入顯昧於事實等情。並聲明求 為判決訴願決定及原處分(復查決定含原核定處分)均撤銷。 三、被告則以： (一)原告辦理100年度綜合所得稅結算申報，自100年4月起係以 押金按郵政儲金1年期定期儲金固定利率1.08％設算租賃收 入，並非其所稱以1.77％至1.85％之利率設算。被告訂定之 100年度當地一般租金標準表，其中非住家用（含營業用） 房屋部分係參酌「營業人查定營業費用標準等級評定表」及 「營業稅特種稅額查定費用標準等級表」規定，依當地街路 地段繁榮之程度，為房屋帶來之經濟效益，經實地調查租金 情況予以核定，並報經財政部以101年3月1日台財稅字第101 00520480號函核備在案，且依該標準表使用說明亦明定就此 類房屋得考量其個案特殊情況（是否為巷內房屋、樓層、構 造及大面積）予以調整，故難謂被告未區分各情形而分別為 不同之核定。又營業使用之房屋，承租人所支付之租金，不 僅為使用房屋之對價，尚且包含營業利益對價及此一地段繁 華之利益在內，旅館業之經營不僅須遵守發展觀光條例、旅 館業管理規則、建築法、消防法等諸多法規之規定（查該等 法規對於旅館之樓地板面積、客房房間數及面積、應設置之 設施、附設之場所及基地面前之道路等均定有明確之規範） ，同時旅館坐落地點之選擇，亦係影響將來旅客投宿意願高 低之重要因素，是就單一區域而言，能夠同時符合上開條件 之出租物件數量，相較於其他作為一般營業用之房屋，究屬 少數，若該物件原本即作為旅館使用，則可有效減少承租後 因進行改建、裝修所需之成本費用，使投入之資金得以儘早 回收，若其又位處交通便利之處，或接近鬧區、市中心及觀 光景點等，則更係欲從事旅館經營者承租之首選，相較於此 ，房屋之構造別、耐用年數、建造年數等，其重要性反屬其 次，從而出租此類房屋之所有人，依一般社會通念及經驗法 則判斷，在議價方面理應具有絕對之優勢，非一般普通住宅 或營業用房屋可比。依此，系爭房屋於原告99年4月6日自第 三人白金樹購入前，原係由諸羅山事業有限公司作為經營旅 館使用，租約亦記載本件租賃標的包括飯店現狀設施，且其 地理位置極佳（距離嘉義火車站不及2公里，車程僅約4分鐘 ，如欲前往百貨公司等鬧區或市區著名之觀光景點，亦無須 耗時太久），是原告於出租議價時即應享有絕對之優勢地位 ，方屬合理；然依原告申報之租賃收入換算，系爭房屋每坪 每月租金竟僅有269元，反觀作為比較樣本之鄰近房屋經換 算結果，縱使最低者每坪每月租金仍達778元，尚較被告設 算之租金標準620元為高，是原告之申報顯然有違常理，被 告核定調整之租賃所得並無高估。 (二)個人綜合所得稅之課徵，雖採「收付實現」原則（即須「實 際取得現金或現金等值客體」，始得認為所得業已實現）， 惟於財產租賃之情形，立法者為了防止租賃雙方藉故低報租 賃所得逃避所得稅，始例外不採「收付實現」制，只要當事 人約定之租金顯低於一般租金標準屬實，稽徵機關即得參照 當地一般租金調整計算租賃收入，且該調整具有擬制之法律 效果，不容反證推翻；又稽徵機關依法調增出租人之租賃所 得，雖使出租人負有補繳稅款之公法上給付義務，然對承租 人而言，並不因此變動私法上相關之權利義務，就該調增之 部分，其無需額外再向出租人為給付。經查本件承租人永悅 公司為營利事業，有依營利事業所得稅相關規定計算課稅所 得額之申報義務，俾符合稅法之強行規定，然營利事業與自 然人既係兩個獨立之稅捐主體，其構成要件、目的及法律依 據亦各有不同，相互間本即無從比附援引，故縱使被告調增 原告之租賃收入，永悅公司亦無需額外再向其為給付，是應 無原告所稱被告調增其租賃收入之結果，將導致該公司之課 稅所得額形成負數之情事。 (三)有關原告主張不應就未使用之地下1樓設算租賃收入乙節， 按所謂「租賃」係指當事人約定，一方以物租與他方使用、 收益，他方支付租金之契約，其中出租人依民法第423條規 定，負有交付合於所約定使用收益之租賃物予承租人之義務 （意即出租人須移轉租賃物之占有），並應於租賃關係存續 中，保持該租賃物合於約定使用、收益之狀態，且一旦移轉 占有後，於租賃關係存續期間，因租賃物之使用收益權係由 承租人所享有，出租人無法再就租賃物為任何之使用收益， 亦不得再另行出租他人，故自須向承租人收取合理之租金作 為其該段期間無法使用收益租賃物之對價，至於承租人取得 使用收益權後，事實上是否為使用及如何使用，除非有違約 之情形，否則承租人享有自主決定權，出租人並無干涉之權 利。依此，本件依據雙方訂立之租賃契約，約定之使用範圍 為嘉義市○區○○○路○○○號全棟建築（面積10,000.24平方 公尺），而由建物所有權狀及建物謄本之記載可知，系爭房 屋既有地下1樓，則其自應包括在出租範圍之內，至於承租 人實際使用多少面積（或未使用），乃係其有無充分利用所 承租房屋之問題，不能據此主張承租人未使用之部分，被告 即不得設算租金。況且使用租賃物又不僅侷限於單一之方式 ，不論是設立健身房、洗衣間及會議室等設施開放提供予住 宿之旅客使用，或承租人為增加租賃物效能提供額外服務而 自費裝修所需之裝修工程期間等，均係在「使用租賃物」， 是原告既自認承租人永悅公司於100年度對系爭房屋進行大 規模修護及裝潢工程，該工程顯然又係對租賃物為之，則其 執永悅公司財產目錄記載地下室整修工程101年9月18日完成 為據，主張因未使用地下1樓，被告設算租賃收入背於事實 ，顯係誤解等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴 。 四、本件如事實概要欄所載之事實，有原告100年度綜合所得稅 結算申報國稅局審核專用申報書、被告綜合所得稅核定通知 書、復查決定書、訴願決定書等附於原處分卷可稽，洵堪認 定。本件兩造之爭點為：被告以原告申報租金顯較當地一般 租金為低，乃參照當地一般租金標準調增租賃所得2,322,50 0元（2,441,169元－118,669元），併課其100年度綜合所得 稅，是否適法？ 五、本院判斷如下： (一)按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算 之：‧‧‧第五類：租賃所得及權利金所得‧‧‧財產租 賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入 ，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。‧‧‧財產出 租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得 典價者，均應就各該款項按當地銀行業通行之1年期存款利 率，計算租賃收入。‧‧‧財產出租，其約定之租金，顯 　較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計 算租賃收入。」「本法所稱當地銀行業通行之存款利率，指 郵政儲金1年期定期儲金固定利率。」所得稅法第14條第1項 第5類第1款、第3款、第5款及第123條第1項定有明文。又上 開第14條第1項第5類第5款規定之立法本旨為基於核實課稅 原則，防免租賃雙方藉故壓低申報租賃所得，用以逃避所得 稅而設。現行法制就個人綜合所得稅固採收付實現制，然上 開規定乃屬收付實現制之例外，故如符合上開規定之構成要 件事實，稽徵機關即得以設算方式來認定租賃收入，當事人 約定之租金，縱使顯低於一般租金標準屬實，稽徵機關仍得 將出租人之租金收入調整至一般租金標準，無須證明租金收 入數額是否確如調整數額。 (二)次按「本法第14條第1項第5類第3款所稱收有押金者，指有 租金與押金及無租金而有押金2種情形。所稱押金，包括因 租用財產而給付之保證金等。」「本法第14條第1項第5類第 4款及第5款所稱當地一般租金，由財政部各地區國稅局訂定 ，送財政部備查。」所得稅法施行細則第16條第1項及第3項 亦有明文。再按財政部101年3月1日台財稅字第10100520480 號函核備之100年度房屋及土地之當地一般租金標準：「一 、房屋（含土地）之當地一般租金標準：‧‧‧(四)臺中市 、臺南市、準用直轄市之縣(即桃園縣)及其他縣（市）部分 ：⒈住家用：依房屋評定現值之14％計算。⒉非住家用（含 營業用）：參酌『營業人查定營業費用標準等級評定表』及 『營業稅特種稅額查定費用標準等級表』規定，並經實地調 查租金情況予以核定。」此乃財政部本於職權，為簡化稽徵 程序，就所得稅法第14條第1項第5類第5款有關之細節性及 技術性事項作成之行政規則，並未逾越授權之目的及範圍， 本院自得適用。另依財政部101年2月16日台財稅字第101045 13580號令核定之100年度財產租賃必要損耗及費用標準之規 定：「一、固定資產：必要損耗及費用減除百分之43；但僅 出租土地之收入，只得減除該土地當年度繳納之地價稅，不 得減除百分之43。」又「綜合所得稅租賃所得設算核定案件 ，納稅義務人如有異議時，稽徵機關應實地調查鄰近房屋之 租金作為核課之依據，即將設算租金與鄰近租金比較，高時 改課，低時維持原核定。」亦經財政部賦稅署77年11月9日 台稅一發字第770665851號函釋（下稱財政部77年11月9日函 釋）在案。 (二)經查，本件原告100年度綜合所得稅結算申報，列報其所有 系爭房屋出租供永悅公司營業使用之租賃收入3,282,000元 【1,500,000元（100年1月至3月，每月租金500,000元×3） ＋1,782,000元（100年4月至12月，押金220,000,000元×當 地銀行業通行之1年期存款利率1.08％×9/12）】減除必要 損耗及費用1,411,260元，租賃所得1,870,740元，換算每坪 每月租金約為269元【3,282,000元÷12個月÷（3,142.279 坪×30％＋74）】，顯較當地一般租金標準每坪每月租金1, 000元為低，被告初查乃依首揭規定，參照當地一般租金標 準並衡酌房屋樓層等情形予以打折，核算原告租賃收入7,56 4,753元，扣除有扣繳憑單之申報數1,500,000元及原告自行 申報以押金設算租賃收入1,782,000元，再減除43％必要損 耗及費用1,841,584元，調增租賃所得2,441,169元。嗣於復 查階段，被告再以原告自99年10月26日即已將戶籍遷入系爭 房屋，並居住於其中之屋頂突出物，則該部分應不予設算租 金，及永悅公司於100年5月1日將2樓出租予永悅樓餐飲股份 有限公司（下稱永悅樓餐飲），顯見永悅樓餐飲係向永悅公 司承租系爭房屋2樓，而非原告，本件應以系爭房屋地下1樓 至10樓層為同一所有權人，並出租予同一承租人，依據100 年度房屋及土地當地一般租金標準表使用說明，有關「所有 人以擁有之同棟樓房不同樓層之房屋，同時出租予同一承租 人時，亦適用大面積折減。」之規定，重新核算原告之租賃 收入應為7,356,562元（計算方式如附表所示），減除原告 自行申報數3,282,000元，再減除43%必要損耗及費用1,752, 062元，調增租賃所得2,322,500元，原核定租賃所得追減11 8,669元。又系爭房屋2樓部分，永悅公司出租予永悅樓餐飲 ，於100年5月至12月間自永悅樓餐飲收受之租金開立銷售金 額1,200,000元之發票，換算每坪每月租金為933元【1,200, 000元÷8個月÷（291.82坪×40％＋44）】，且因原告對被 告設算系爭房屋租賃所得之核定有異議，被告即依財政部77 年11月6日函釋意旨，實地調查系爭房屋之鄰近房屋，即嘉 義市○○○路○○○號（出租面積82.64坪，每坪每月租金1,25 8元）、嘉義市○○○路○○○號（出租面積114.01坪，每坪每 月租金778元）、嘉義市○○○路○○○號（出租面積192.81坪 ，每坪每月租金1,143元）及嘉義市○○○路○○○號（出租面 積116.86坪，每坪每月租金897元），調查結果均較本件系 爭房屋設算租金每坪每月620元為高，其中數間鄰近房屋折 舊年數甚至較系爭房屋為多等情，有原告100年度綜合所得 稅結算申報國稅局審核專用申報書（原處分A卷第8-13頁） 、嘉義市一般租金標準表（原處分A卷第243-244頁）、系爭 房屋租賃契約書（原處分A卷第32-37頁）、系爭房屋2樓租 賃契約書（原處分A卷第49-52頁）、永悅樓餐飲轉帳傳票及 發票（原處分A卷第45-47頁）、鄰近房屋100年度非自住房 屋使用及租賃情形核定暨調查表（原處分B卷第235-238頁） 及被告復查報告鄰近租金表（原處分B卷第263-264頁）附原 處分卷可稽，洵堪認定。從而被告參照系爭房屋當地一般租 金標準，核算租賃收入7,356,562元，減除原告之自行申報 數3,282,000元，再減除43％必要損耗及費用1,752,062元， 調增租賃所得2,322,500元，併課其100年度綜合所得稅，揆 諸首揭規定，並無不合。 (三)又查，系爭房屋於原告99年4月6日自出賣人白金樹購入前， 即由訴外人諸羅山事業有限公司作為經營旅館使用（原處分 A卷第316頁），而旅館業之經營本須遵守發展觀光條例、旅 館業管理規則、都市計畫法、建築法及消防法諸多法規之規 定，則原告購入系爭房屋後再出租予永悅公司經營旅館業， 可有效減少永悅公司承租後為經營旅館業使用所進行改建、 裝修等成本費用之支出，且考量系爭房屋地理位置極佳，距 離嘉義火車站僅不到2公里的距離，車程僅約4分鐘，依照一 般社會通念及經驗判斷，及系爭房屋之地點、設施及使用之 便捷性觀之，原告於出租系爭房屋作為旅館業經營應享有絕 對之議價空間。其次，系爭房屋鄰近並無其他商務旅館可資 比較（原處分A卷第317-328頁），被告始以同路段（興業西 路）上之其他鄰近房屋作為比較樣本，尚屬合理。而鄰近房 屋經換算結果，縱使租金最低者每坪每月仍達778元，仍較 被告設算之租金標準620元為高，足證原告申報之租賃收入 換算系爭房屋每坪每月租金269元確屬過低，亦有違常理。 是原告主張不知被告考量當地鄰近租金之房屋租金收入，其 構造別、耐用年數、房屋建造年數、租期長短、租賃用途（ 飯店或辦公使用），與原告所承租之房屋是否相同？且系爭 房屋於77年登記使用，迄今已使用23年，歷經88年921大地 震和同年嘉義大地震，致原告98年購買系爭房屋時，房屋本 身已有部分樓層嚴重漏水、牆面龜裂，無大修已無法繼續作 飯店使用云云，委無可取。 (四)原告雖主張系爭房屋100年4月起改以押金設算利息支付租金 ，永悅公司不再按月支付房屋租金，押金金額220,000,000 元，依中華郵政公司之1年期定期存款利率，計算租賃收入 ，故本期設算若按中華郵政公司之1年期定期存款利率1,000 萬元(含)以上固定利率為0.51％，機動利率為0.5％，但原 告收受押金設算租金收入為1.77％至1.85％，為中華郵政公 司1年期定期存款利率的3倍，顯見無偏低之情事云云。惟查 ，原告係以押金按郵政儲金1年期定期儲金固定利率1.08％ 設算租賃收入申報，非以1.77％至1.85％之利率設算租賃收 入；況且原告所約定之租金，顯然低於當地一般租金標準業 如前述，被告基於所得稅法第14條第1項第5類第5款規定， 即得調整計算租賃收入，原告前開主張自不足採。原告復主 張永悅公司100年整修期間亦僅少量接受客房住宿，營業收 入僅43,964,420元，課稅所得額為4,192,189元。若依被告 調增租賃收入4,282,753元，永悅公司本年度課稅所得額為 負90,564元，顯見被告調增租賃收入不符合比例原則云云。 惟查，本件原告符合所得稅法第14條第1項第5類第5款規定 之構成要件事實，被告即得以設算方式來認定租賃收入，原 告與永悅公司所約定之租金，縱使顯低於一般租金標準屬實 ，被告仍得將原告之租金收入調整至一般租金標準，且被告 設算之租金標準620元仍較當地一般租金標準及鄰近房屋租 金為低，故被告依法調增原告租賃收入，尚屬合理，業如前 述，自無違比例原則。抑且，承租人永悅公司為營利事業， 與為自然人之原告係屬二獨立稅捐主體，永悅公司自不因被 告依所得稅法第14條第1項第5類第5款規定調增原告之租賃 收入，而需再為額外之給付，是原告主張若依被告調增租賃 收入4,282,753元，永悅公司本年度課稅所得額為負90,564 元，顯見被告調增租賃收入不符合比例原則云云，自無足採 。 (五)至原告主張系爭房屋地下1樓並非停車場，亦無使用。地下 室整修工程101年9月18日才整修完成，被告以實地查訪結果 ，否定100年度地下1樓無使用之事實，顯見被告實地訪查資 料並非系爭年度。基於原告整棟出租，便於管理之理念，遂 將不合用之地下1樓出租於永悅公司，故被告將地下1樓設算 租賃收入顯昧於事實；系爭房屋整修經費花費1億多，都是 永悅飯店支付的，如果原告有收那麼多的租金，當然可以照 被告調增的租金，永悅飯店因為要支付裝修費用，所以租金 比較便宜，租金確實沒有很高云云。查，原告與永悅公司所 簽訂之租賃契約標的為系爭房屋之全棟建築（面積10,000.2 4平方公尺，約3,025坪），出租範圍即包含系爭房屋之地下 1樓在內，有租賃契約及建物所有權狀附卷（原處分A卷第35 -37頁、287頁）可稽，則被告自得就地下1樓部分設算租金 ，至承租人永悅公司於承租系爭房屋後，本於承租人之地位 如何對地下1樓為使用收益，乃其有無充分利用系爭房屋問 題，核與本件被告就系爭房屋設算租金無涉，更遑論原告自 陳永悅飯店於101年9月18日完成地下1樓之整修工程，益證 永悅公司確實有對地下1樓部分為使用；至原告與永悅公司 約定由永悅公司支付整修經費，係兩造於租賃關係下本於私 法自治原則所為之約定，尚無礙被告依所得稅法第14條第1 項第5類第5款規定調增原告租賃收入。原告前揭主張，亦不 可採。 六、綜上所述，原告之主張，均無可採。從而，被告參照系爭房 屋當地一般租金標準，調增租賃所得2,322,500元，併課其1 00年度綜合所得稅，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不 合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件 事證已臻明確，兩造其餘主張，經核與判決結果不生影響， 爰不一一論述，附此敘明。 七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　103　年　 11　 　月 26 　日 高雄高等行政法院第二庭 審判長法官　邱　政　強 法官 林　勇　奮 法官 李　協　明 以上正本係照原本作成。 一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其 未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由 書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁 定駁回。 二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ 院認為適當者│ 。 │ │ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│ │外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│ │示關係之釋明文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　103　 年　　11　　月　　26　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　江　如　青