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高雄高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　103年度訴字第507號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 104年4月9日辯論終結 原　　　告 即被選定人　唐允省 被　　　告　財政部南區國稅局 代　表　人　洪吉山 訴訟代理人　吳士雄 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國103年9月23 日台財訴字第10313950990號訴願決定，提起行政訴訟，本院判 決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要︰ 緣原告與乙○○○、丙○○、丁○○等4人合夥使用網路銷 售網路遊戲點卡，未依規定申請營業登記，經被告依查得之 資料及原告承諾書，核定其自民國96年1月1日起至100年12 月31日止銷售金額合計新臺幣（下同）84,555,146元（含稅 ）及應納營業稅額4,026,436元（已於102年5月9日繳納）。 嗣被告以102年8月13日102年度財營業字第66102000778號裁 處書（下稱原處分），就渠等短漏開統一發票並漏報銷售額 及未依法給予他人憑證部分，擇一從重依加值型及非加值型 營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第1款規定，按其所 漏稅額扣除每期漏稅額在2,000元以下免罰之漏稅額2,150元 即4,024,286元裁處0.5倍之罰鍰計2,012,143元；另未依法 取得進項憑證部分，則依稅捐稽徵法第44條第2項規定處罰 鍰1,000,000元，合計共處罰鍰3,012,143元。原告及乙○○ ○、丙○○、丁○○等4人就罰鍰部分不服，申請復查，未 獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟， 並選定原告為當事人。 二、本件原告主張︰ (一)原告係以經營網路銷售遊戲點數卡為業，銷售對象多為青少 年，故銷售之筆數多、金額小，在250元至1,500元之間，因 網路交易無法直接收取現金或刷卡，消費者均以郵政劃撥方 式直接匯入指定之郵局帳戶，無其他付款方式，銷售收入容 易掌握。101年間原告遭人檢舉未登記營業即於96年至100年 銷售貨物，有漏報銷售額致逃漏營業稅之情形。被告於查核 時，就其所掌握之郵局郵政劃撥帳戶之金額，不依職權查證 消費者之消費金額是否皆在250元至1,500元之間，及帳戶內 1,500元以上之金額是否銷售收入，卻要求原告證明1,500元 以上者非屬銷售收入，原告因在大陸經商且業務繁忙，不得 已簽下與事實不符之承諾書結案，被告未盡查核之能事，有 違稅捐稽徵法第11條之6「稅捐稽徵機關故意以不正當方法 取得之自白且與事實不相符者，不得作為課稅或處罰之證據 」之規定。 (二)被告認定原告未依規定申請營業登記，自96年1月1日至100 年12月31日銷售貨物共計80,528,711元（96年14,143,623元 、97年26,579,155元、98年15,437,166元、99年21,852,670 元、100年2,516,097元，均不含稅），漏報銷售額致逃漏營 業稅；於97年9月1日至100年12月31日間銷售貨物未依法給 予他人憑證金額計46,111,983元；另於97年9月1日至100年 12月31日間所銷售之貨物未依法取得他人憑證金額計35,506 ,227元，涉嫌違章，裁處罰鍰共計3,012,143元，所憑證據 除承諾書外，只有未經查證、全由被告主觀認定挑出之郵局 郵政劃撥帳戶明細部分，而被告在未能舉證證明及確實向銷 售對象（消費者）查證確屬銷售額之情況下，即將部分金額 在1,500元以上之郵局郵政劃撥帳戶明細金額，認定為漏報 之銷售額，顯涵攝過當，與事實不符，有違最高行政法院39 年判字第2號、62年判字第402號判例、98年判字第46號判決 所揭恣意課稅禁止原則及舉證法則等情，並聲明求為判決： 訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。 三、被告則以︰ (一)原告與乙○○○、丙○○、丁○○等4人合夥，自96年開始 於網路上進行遊戲點數卡銷售，分別透過匯款、轉帳及遊戲 卡兌換等方式，以人頭帳戶向玩家收取費用，經被告函請中 華郵政股份有限公司、中國信託商業銀行及玉山商業銀行股 份有限公司等金融機構提供黃雪華等25人頭帳戶96年1月1日 至100年1月31日之往來交易存提明細，並按交易存提明細製 作銷貨收入彙總表，依原告101年5月21日談話紀錄：「（問 ：提示人頭戶存入資金彙總表，台端是否知悉表列帳戶之資 金用途？）答：知道；都是本人母親乙○○○所使用之帳戶 ，詳細說明如下：⒈本人、唐允成、林淑貞及唐惠淇之帳戶 係供母親將人頭帳戶資金轉入再統籌運用，非供代收貨款使 用。⒉蔡次郎、林冠廷、楊承軒、楊瑞欽及尤金柱之帳戶與 母親無關。⒊其餘黃玲連等15人帳戶均係母親為經營網路銷 售線上遊戲點數卡之需所借用。黃玲連等人之帳戶均由母親 保管及使用，渠等對帳戶之使用情形均不知悉。母親亦未支 付費用。⒋另母親、本人及林淑貞之中華郵政之帳戶也為收 取貨款用。」及101年12月3日談話紀錄：「（問：網路銷售 點數卡之營業模式為何？）答：本人在嘉義市○○○路銷售 點數卡行為，每套金額約為NTD50元至1,000元，．．．。（ 問：台端有無任何陳述或補充？）答：尚有部分非屬貨款部 分，俟整理後再行提供，申請影印1份談話紀錄。」以及101 年12月14日談話紀錄：「（問：對101年5月21日談話筆錄之 人頭戶存入資金彙總表有何補充說明？）答：就各人頭戶存 入資金應予剔除部分，分別說明如下：（一）黃玲連之帳戶 於96年4月至8月及99年11月以後均為其自用，這二段時期存 入款均非貨款。．．．（十一）黃雪華帳戶屬艾德網科技及 數字科技貨款部分應全數刪除。」、「（問：依台端提示資 料整理之人頭戶存入資金彙總如附表2〈提示確認〉，是否 為乙○○○、台端、丙○○及丁○○等4人合夥經營網路銷 售點數卡之正確營業額？）答：彙總表金額正確無誤（於彙 總表簽名確認）願依相關規定補稅受罰，另未依規定取得進 項憑證部分，因未能取得相關證明文件，同意依同業利潤標 準核定進貨成本，做為處罰之基礎。」被告於101年5月21日 即向原告提示人頭戶存入資金之銷貨收入資料供其查對確認 ，其後復於101年12月3日及12月14日給予原告補充說明及補 提非屬銷貨收入之相關事證資料，並經審認刪除其主張為非 屬銷貨收入之存入款項，復由原告核對銷貨收入彙總表金額 正確無誤後，始於彙總表簽名確認，足見本案調查過程業予 原告充分陳述意見及補提相關事證之機會，原告訴稱其因大 陸經商業務繁忙，始簽下承諾書結案，違反稅捐稽徵法第11 條之6規定乙節，顯與事實未合。 (二)至原告主張渠等經營網路銷售遊戲點數卡，銷售金額多且小 （皆在250元至1,500元間），故所使用之帳戶中凡金額超過 1,500元之款項均非屬銷貨收入，並列舉廖素香之嘉義褔全 郵局帳戶計149筆353,665元、廖素蘭之嘉義後湖郵局帳戶及 中國信託商業銀行帳戶合計50筆81,750元、丁○○之美濃郵 局帳戶計60筆163,825元、林淑貞之斗六永安郵局帳戶計76 筆373,022元、林俊悠之屏東萬巒郵局帳戶計61筆164,220元 、丙○○之高雄民族社區郵局帳戶計182筆381,596元、林輝 豹之玉井郵局帳戶計240筆615,600元、林潘秋娥之萬巒郵局 帳戶計17筆54,900元、黃玲連之高雄林華郵局帳戶計358筆 1,159,750元、黃雪華之新莊幸福郵局帳戶及中國信託商業 銀行城北分行帳戶合計789筆2,226,745元、張靜蘭之高雄前 鎮郵局帳戶計735筆1,771,200元、張靜央之高雄前鎮郵局帳 戶計322筆564,317元、廖義環之溪州郵局帳戶計14筆66,000 元，每筆存入金額在1,500元以上為證。惟原告以黃玲連等 人多達15個人頭帳戶收取系爭銷貨款項，且時間長達數年， 交易筆數眾多，而所有交易事實均係原告所能掌握，自應由 原告提供稽徵機關查核，然原告僅提示金額1,500元以上之 存入款資料，並未提示該部分款項非屬銷貨收入之緣由、用 途及相關具體事證以實其說，且所述款項仍屬小額，依一般 社會經驗及常理，該等小額款項亦應屬原告銷售款性質，蓋 該等人頭戶應不會為個人小額私款特至郵局辦理存入，況市 面上線上遊戲點數（卡）點數、面額不一而足，銷售價格超 過1,500元以上者並非絕無僅有，且消費者存入人頭帳戶之 款項，除因自已使用，亦可能基於集資合購、轉送他人或其 他各種原因，一次購買逾1,500元以上，是原告所稱1,500元 以上之存入款非屬銷貨收入乙節，委無足採。 (三)原告利用網路銷售遊戲點數卡，未依規定申請營業登記，自 96年1月1日至100年12月31日止銷售貨物，銷售額合計80,52 8,711元，致逃漏營業稅4,026,436元，及於97年9月至100年 12月間止銷售貨物，未依規定開立統一發票，漏報銷售額合 計46,111,983元，另於同期間進貨35,506,227元，未依規定 取得進項憑證之違章事證明確。因原告已於裁罰處分核定前 補繳稅款，原處分依前揭規定，按營業稅法第51條第1項之 規定，就漏稅額處最高5倍之罰鍰金額20,121,430元（4,024 ,286元5）與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5 ％之罰鍰金額2,305,599元（46,111,983元5％；處罰金額 最高不得超過1,000,000元）兩相比較，擇定從重處罰之法 據為營業稅法第51條第1項第1款，依稅務違章案件裁罰金額 或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）規定，按其所漏稅額 4,024,286元（4,026,436元－每期漏稅額在2,000元以下免 罰之漏稅額2,150元）裁處0.5倍之罰鍰計2,012,143元（4,0 24,286元0.5）。另未依規定取得進項憑證金額35,506,22 7元部分，則依稅捐稽徵法第44條規定，裁處罰鍰1,000,000 元，合計裁處罰鍰3,012,143元，洵無違誤等語，資為抗辯 。並聲明求為判決：原告之訴駁回。 四、本件如事實概要欄所載事實，已經兩造分別陳述在卷，並有 合夥同意書附原處分Ａ卷（第18頁）及被告所屬嘉義分局96 年1月至100年12月營業稅違章補徵計算表（第72頁）、核定 稅額繳款書（第73頁）、被告102年度財營業字第661020007 78號裁處書（第99頁）附原處分Ｂ卷可稽，應堪認定。本件 兩造之爭點為：被告以原告未依規定申請營業登記而銷售貨 物致逃漏營業稅4,026,436元，乃就短漏開統一發票並漏報 銷售額及未依法給予他人憑證部分，擇一從重依營業稅法第 51條第1項第1款規定，按其所漏稅額扣除每期漏稅額在2,00 0元以下免罰之漏稅額2,150元即4,024,286元裁處0.5倍之罰 鍰計2,012,143元；另未依法取得進項憑證部分，則依稅捐 稽徵法第44條第2項規定處罰鍰1,000,000元，是否適法？爰 分述如下： (一)按「（第1項）營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得 依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．． ．三、未辦妥營業登記，即行開始營業，．．．。（第2項 ）營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關，得參 照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之 。」「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按 所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定 申請營業登記而營業者。」分別為營業稅法第43條第1項第3 款、第2項及第51條第1項第1款所明定。次按「（第1項）營 利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑 證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證 、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰 。．．．（第2項）前項處罰金額最高不得超過新臺幣100萬 元。」稅捐稽徵法第44條定有明文。又「營業人觸犯營業稅 法第51條第1項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者， 依本部85年4月26日台財稅第000000000號函規定，應擇一從 重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規 定，就具體個案，按營業稅法第51條第1項所定就漏稅額處 最高5倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定 總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法 及相關規定予以處罰。」「營利事業未依規定取得進貨憑證 ，如能提示相關證明文件證明其進貨發票所載之銷售額或帳 載進貨金額為真實者，應依實際進貨金額認定其進貨成本， 並據以處罰。惟如營利事業未能提示相關證明文件，經以實 際查得之資料，或依所得稅法第27條、第83條及所得稅法施 行鈿則第81條規定，逕行核定其進貨成本時，以該項金額作 為計算處罰之基礎。」「『關於稅捐核課期間及其起算之規 定，於罰鍰案件依稅捐稽徵法第49條準用時，應準用同法第 21條規定，視其有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐 ，分別認定為5年或7年』，前經本部74年3月20日台財稅132 98號函釋有案。而罰鍰案件，可分為行為罰及漏稅罰，漏稅 罰係以納稅人有逃漏稅為要件，其處罰期間依本部前開函釋 規定，應視該納稅人有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏 稅捐，分別認定為5年或7年；而行為罰則係對不依稅法規定 為一定行為或不為一定行為之處罰，並不以行為人有逃漏稅 為處罰要件，則其處罰期間，依本部前開函釋規定應一律為 5年，而無須視有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐 ，予以區分該行為罰期間為5年或7年。」則分別為財政部97 年6月30日台財稅字第09704530660號令、84年8月9日台財稅 字第841640632號函及87年8月19日台財稅字第87196044 5號 函所釋示。另「依加值型及非加值型營業稅法第51條規定應 處罰鍰案件，其漏稅金額符合下列規定之一，免予處罰：一 、每期所漏稅額在新臺幣2,000元以下者。．．．」「納稅 義務人有營業稅法第51條第1項第1款未依規定申請營業登記 而營業，屬第一次處罰者，按所漏稅額處1倍之罰鍰。但於 裁罰處分核定前已補辦營業登記或不再繼續營業者，處0.5 倍之罰鍰。」亦分別為稅務違章案件減免處罰標準第15條第 1項第1款及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所明定。 (二)復按租稅撤銷訴訟之舉證責任，原則上應採「法律要件說」 ，就課稅要件事實之存在與否及課稅標準，稅捐稽徵機關應 負舉證責任。又「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調 查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人 所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法 課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」司法院釋 字第537號著有解釋。故於稅捐稽徵事件，就納稅義務人所 得支配範圍之事項，應認納稅義務人有為真實陳述及提出證 據之協力義務。若納稅義務人未能履行其協力義務，應認稽 徵機關對於課稅構成要件之證明義務（客觀舉證責任）得減 輕之。是以稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上足以證 明納稅義務人構成課稅要件事實之經濟活動，即難謂未盡舉 證責任。當事人對主張之事實不提出證據，或其所提出之證 據不足為主張事實之證明，稽徵機關依查得事證，斟酌當事 人之陳述與調查事實及證據之結果，依論理法則及經驗法則 判斷，符合稅法所規範之課稅要件，據而依法定其所應歸屬 之法律效果，即無不合。經查，原告與乙○○○、丙○○、 丁○○等4人未依規定申請營業登記，自96年合夥開始於網 路上進行遊戲點數卡銷售，分別透過匯款、轉帳及遊戲卡兌 換等方式，以人頭帳戶向玩家收取費用等情，為原告所不爭 執。次查，原告業於101年12月3日談話紀錄自承：「（問： 網路銷售點數卡之營業模式為何？）答：本人在嘉義市○○ ○路銷售點數卡行為，每套金額約為NTD50元至1,000元，． ．．。（問：台端有無任何陳述或補充？）答：尚有部分非 屬貨款部分，俟整理後再行提供，申請影印1份談話紀錄。 」以及101年12月14日談話紀錄自承：「（問：依台端提示 資料整理之人頭戶存入資金彙總如附表2，是否為乙○○○ 、台端、丙○○及丁○○等4人合夥經營網路銷售點數卡之 正確營業額？）答：彙總表金額正確無誤（於彙總表簽名確 認），願依相關規定補稅受罰，另未依規定取得進項憑證部 分，因未能取得相關證明文件，同意依同業利潤標準核定進 貨成本，做為處罰之基礎。」此有原告銷貨收入彙整表（第 21-23頁）、原告101年12月3日談話紀錄（第20頁）、101年 12月14日談話紀錄（第24頁）附原處分Ａ卷可稽。又原告於 102年3月22日出具承諾書承諾未依規定辦理營業登記，經營 無店面零售業，營業地址：嘉義市○區○○街○○○號（該據 點僅供辦公使用，無實體店面），未辦營業登記期間（自96 年1月1日至101年3月22日，101年1月1日至101年3月22日無 銷售額）銷售額共計80,528,711元（未稅），此亦有該承諾 書附原處分Β卷（第70頁）足按。是原告有未依規定申請營 業登記而營業及其銷售金額合計80,528,711元（不含稅）， 致漏報繳營業稅額4,026,436元（計算式：80,528,711元5 ％）之違章行為，事證已明，尚難謂被告未盡舉證責任。原 告雖事後翻異前詞，主張金額在1,500元以上者非屬銷貨收 入，惟迄未能就其主張提示相關證明以實其說，自不足採。 至原告主張其因在大陸經商且業務繁忙，不得已簽下與事實 不符之承諾書結案，被告未盡查核之能事，有違稅捐稽徵法 第11條之6規定乙節，經查原告以黃玲連君等多達15個人頭 帳戶存入系爭銷貨款資金，被告依系爭人頭帳戶自96年1月1 日起至100年1月31日止之往來交易存提明細，查得原告銷貨 收入明細資料，經向原告提示後，已審認並刪除原告主張非 屬銷貨收入之存入款項，並將刪除後銷貨收入彙總表交由原 告核認正確無誤後，經簽名確認在案。足見本件調查過程業 予原告充分陳述意見及補提相關事證之機會，原告訴稱其因 大陸經商業務繁忙，始簽下承諾書結案，違反稅捐稽徵法第 11條之6規定乙節，尚與事實未合，亦不足採。 (三)又原告為營業人，應知悉於銷售貨物或勞務前，應依法申請 營業登記，進貨時應依法取得進項憑證，銷貨時應依法開立 統一發票之規定，惟其未依規定申請營業登記，復未依規定 取得進項憑證，並於銷貨時開立統一發票，致生漏稅違章之 情事，核有應注意、能注意而不注意之過失，自應受罰。茲 就各該違章行為分論如下： １、有關短漏開統一發票並漏報銷售額及未依法給與他人憑證之 處罰： 經查，本件原告96年1月至97年8月之銷售金額合計34,416,7 28元，有前述銷貨收入彙整表（原處分卷Ｂ第21-23頁）可 稽，依財政部87年8月19日台財稅字第871960445號函釋，此 部分已逾5年之行為罰處罰期間，故被告以原告同時違反營 業稅法第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條第1項前段規 定，而按營業稅法第51條第1項所定就漏稅額處最高5倍之罰 鍰金額，與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5％ 之罰鍰金額兩相比較，以決定處罰較重之法據時，自應剔除 上述已逾5年之行為罰處罰期間之銷售金額34,416,728元。 準此，被告按營業稅法第51條第1項規定就漏稅額處最高5倍 之罰鍰金額20,121,430元｛計算式：【漏稅額4,026,436元 －（100年3-4月、100年5-6月及100年11-12月每期漏稅額在 2,000元以下免罰之漏稅額合計2,150元）】5倍｝與按稅 捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5％之罰鍰1,000,000 元【計算式：（銷售金額80,528,711元－逾處罰期間之銷售 金額34,416,728元）＝46,111,983元；未逾處罰期間之銷售 金額46,111,983元5％=2,305,599元，惟處罰金額最高不 得超過1,000,000元】比較，以處罰較重之營業稅法第51條 第1項為依據；又本件為第1次處罰日以前之違章行為，且原 告於裁罰處分核定前已於101年3月23日補辦理營業登記（統 一編號：00000000號；營業人名稱：萬點通有限公司），有 被告之違章案件審理報告附原處分卷Ｂ（第97頁）可稽，故 被告依首揭裁罰倍數參考表之規定，按所漏稅額處0.5倍罰 鍰即2,012,143元【計算式：（4,026,436元－每期漏稅額在 2,000元以下免罰之漏稅額計2,150元）0.5倍】，並無不 合。 ２、有關進貨未依規定取得進項憑證之處罰： ⑴、本件原告自陳其進貨時並未保留進項憑證等證明文件，同 意依同業利潤標準核定進貨成本等語（原處分卷Ａ第393 頁），被告則依財政部84年8月9日台財稅字第841640632 號函示「營利事業未依規定取得進貨憑證，如能提示相關 證明文件證明其進貨發票所載之銷售額或帳載進貨金額為 真實者，應依實際進貨金額認定其進貨成本，並據以處罰 。惟如營利事業未能提示相關證明文件，經以實際查得資 料，或依所得稅法第27條、第83條及所得稅法施行細則第 81條規定，逕行核定其進貨成本時，以該項金額作為計算 處罰之基礎。」之意旨，認稽徵機關如已證明營利事業未 依法取得憑證違章情節構成要件該當、違法且有責，且該 營利事業未能提示相關進貨證明文件，稽徵機關得按同業 利潤標準核定進貨成本，以核定之進貨成本作為稅捐稽徵 法第44條之處罰基礎，以督促營利事業善盡協力義務，維 護租稅公平。 ⑵、經查，依財政部頒同業利潤標準之電視網路購物業【行業 代號:4811-12（96年度）、4871-12（97-100年度）】之 毛利率為23％，反算進貨之成本率則為77％，被告據此核 算原告未依規定取得進貨憑證金額為35,506,227元（計算 式：未逾處罰期間之銷售金額46,111,983元進貨成本率 77％），並依稅捐稽徵法第44條第1項規定，按其查明認 定原告未依規定取得他人憑證之金額35,506,277元處5％ 罰鍰1,775,311元，惟因同條第2項規定處罰金額最高不得 超過1,000,000元，故此部分裁處原告罰鍰1,000,000元， 洵無不合。 (四)綜上所述，原告之主張均無可採。被告以原處分就未依規定 開立統一發票漏報銷售額部分，擇一從重依營業稅法第51條 第1項第1款裁處罰鍰2,012,143元；另就未依法取得進項憑 證部分，則依稅捐稽徵法第44條第1項及第2項規定，裁處罰 鍰1,000,000元，合計裁處罰鍰3,012,143元，核無不合，復 查決定及訴願決定予以維持，亦無不合；原告訴請撤銷，為 無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防 禦方法，核於判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明 。 五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　104　 年　　4　　 月　　23　　日 高雄高等行政法院第四庭 審判長法官　 戴 見 草 法官　 孫 奇 芳 法官　 孫 國 禎 以上正本係照原本作成。 一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其 未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由 書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁 定駁回。 二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ 院認為適當者│ 。 │ │ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│ │外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│ │示關係之釋明文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　104　 年　　4　　 月　　23　　日 　　　　　　　　　　　　　　 書記官 楊 曜 嘉