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高雄高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 103年度訴字第79號 　　　　　　　　　　　　　　　　民國104年1月27日辯論終結 原　　　告　吳美玉 　　　　　　莊凱竣 　　　　　　莊蕎蓁 　　　　　　莊筑涵 共　　　同 訴訟代理人　林石猛　律師 　　　　　　戴敬哲　律師 被　　　告　財政部高雄國稅局 代　表　人　吳英世 訴訟代理人　蔡雲蘭 上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國102年12月 17日台財訴字第10213960800號訴願決定，提起行政訴訟，本院 判決如下： 　　主 文 訴願決定及原處分（被告102年9月9日財高國稅法二字第1020114 476號復查決定）均撤銷。 訴訟費用由被告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要︰ 緣原告之父（即被繼承人）莊調濟民國100年8月6日死亡， 原告依限於100年10月5日辦理遺產稅申報，並於101年1月13 日、同年1月31日、同年3月8日及同年8月13日辦理更正申報 ，案經被告核定遺產總額新臺幣（下同）126,959,091元， 遺產淨額95,155,692元，應納稅額9,515,569元。原告不服 ，就遺產總額－存款、遺產總額－投資、遺產總額－其他（ 三商美邦人壽美利旺外幣利率變動型年金保險）、遺產總額 －其他（富邦人壽翱翔人生外幣終身保險之保單價值，以下 稱富邦人壽之保單價值）及生存配偶剩餘財產差額分配請求 權（下稱分配請求權）扣除額申請復查結果，獲追減遺產淨 額97,188元。原告就遺產總額－投資、遺產總額－其他（富 邦人壽之保單價值）及分配請求權扣除額仍表不服，提起訴 願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。 二、本件原告主張︰ （一）聯新通運有限公司（下稱聯新公司）等7家公司之股票價 值，顯著低於帳面價值，應核實認定： 1、按憲法第7條規定所謂平等原則並非指絕對、機械之形式 上平等，而係保障人民在法律上地位之實質平等。於租稅 制度上，依司法院釋字第597號解釋意旨，應依個人之支 付能力或經濟能力而課徵合理之租稅，方合於「等者等之 ，不等者不等之」之平等原則。又為落實量能課稅原則， 評價衡量課稅基礎時，應以租稅客體實際上對租稅主體所 生之經濟價值為據，方得以依租稅主體之支付能力或經濟 能力核計應納稅額，即所謂「實價課稅原則」。次按遺產 及贈與稅法第10條第1項規定，就遺產價值之計算，應依 繼承開始時之市場公平價值為標準，即係實價課稅原則之 體現。蓋繼承人（即租稅主體）因繼承所獲取之經濟上利 益即為遺產，故依遺產之市場公平價值計算課稅基礎，方 可真實反映繼承人因繼承所生之支付能力或經濟能力。 2、又遺產及贈與稅法施行細則第29條，乃針對未公開發行公 司之出資或股票價值所定之評價規定，準此，未公開發行 公司出資或股票價值係依資產淨值（即資產減負債）評定 ，又資產帳面價值若與市場公平價值存有重大差異，則基 於實價課稅原則，不應再按帳面價值認定其價值，故有調 整估價與核實認定之規定。就此，最高行政法院69年度判 字第110號判決亦指出：「遺產及贈與財產價值之計算， 應以被繼承人死亡時，或贈與人贈與時之時價為準，而資 產淨值，亦應以該資產之時價為估定之標準。」亦即，未 公開發行公司之出資或股票價值，不應逕以公司帳列數為 據，尤其是未經會計師查核並出具保留意見書者，其報表 之帳面數常與時價存有重大差異。故而，遺產中之未上市 或上櫃之公司股票，應以繼承事實發生時，公司之資產淨 值估定股票價值，據以估定之資產價值，即應以時價定之 ，始能客觀顯示該公司之股票價值，而符合遺產及贈與稅 法第10條第1項前段之規定。亦即，遺產及贈與稅法施行 細則第29條所稱之資產淨值，係指應依據公司各項資產負 債之真實價值算得資產淨值。於公司表冊有經會計師依循 審計準則查核，並出具無保留意見書者，則資產負債表之 帳面記載，方具較高之可信度。職此，公司資產之實際價 值若低於帳面價值，即應以實際價值為準，不應一律以帳 面價值計算（參最高行政法院100年度判字第839號判決） ，方符合量能課稅原則、遺產及贈與稅法第10條第1項前 段與同法施行細則第29條第2項之規定。 3、被告以聯新公司、雙煒股份有限公司（下稱雙煒公司）、 高和汽車貨運股份有限公司（下稱高和公司）、盈億通運 股份有限公司（下稱盈億公司）、祥勝汽車貨運有限公司 （下稱祥勝公司）、高進通運有限公司（下稱高進公司） 、士新通運有限公司（下稱士新公司）等7家公司之資產 負債表、未分配盈餘核定通知書、損益表等資料，計算上 開7家公司股權價值。惟上開7家公司係經營汽車運輸業務 ，須向公路主管機關申請許可方得設立經營，該7家公司 係由第三人取得經營之許可後，被繼承人才陸續向第三人 買受股權而取得經營權，故帳面資本額（即登記資本額） ，一直未有變更。惟被繼承人買受上開7家公司股權時， 原股東業已有取回股款之情形，故實際資本額業已與登記 資本額不符。又參諸高雄市汽車會貨櫃貨運同業公會100 年9月28日高貨櫃字第116號函，可知運輸業者公司股權市 價遠低於登記資本額，為該行業所常見之現象。故而，上 開7家公司股權買賣之情形（包含被繼承人生前向他人購 買），買賣價金皆顯然遠低於帳面資本額，足徵上開7家 公司帳面價值與真實價值有所不一致。又上開7家公司僅 委託記帳業者記帳，財務報表並未經會計師查核簽證，故 公司財務報表之參考價值本即相對偏低，且該7家公司均 屬家族公司，公司帳證記載均不夠嚴謹，況記帳業者主要 係為委任人處理申報營業稅與營利事業所得稅，所關注之 報表為損益表，至資產負債表與稅款計算之關連性甚低， 故於未公開發行公司，記帳業者所製作之資產負債表，所 載之帳面價值與真實價值不合之情形相當常見。 4、其次，依記帳業者所製作之資產負債表，上開7家公司於1 00年8月6日之現金分別為高進公司5,361,432元、高和公 司4,349,772元、祥勝公司6,723,466元、雙煒公司22,633 ,244元、盈億公司16,243,146元、聯新公司7,439,583元 、士新公司6,924,648元，惟以該等公司所營之業務及規 模而言，並無持有高達數百萬元，甚至逾2,200萬元現金 之可能。又被繼承人死亡後，上開7家公司業務由原告莊 蕎蓁處理，實際上公司平日留存應用之現款至多也僅十餘 萬元。且記帳業者從未進行盤點現金之程序，亦未曾確認 帳載現金數額是否正確，職此，上開7家公司帳載之現金 ，顯與事實不合。再者，依記帳業者所製作100年8月6日 資產負債表所載，上開7家公司之銀行存款分別為高進公 司21,626,432元、高和公司4,594,382元、祥勝公司252,2 45元、雙煒公司16,845元、盈億公司102,244元、聯新公 司4,962,169元、士新公司17,169,211元，惟該7家公司所 開立之存摺所示，100年8月6日之銀行存款，則分別為高 進公司4,726,143元、高和公司3,593,339元、祥勝公司25 9,598元、雙煒公司16,845元、盈億公司100,321元、聯新 公司4,962,056元、士新公司169,209元，亦足證記帳業者 所製作之資產負債表與真實情形不合。另觀諸該7家公司 財務報表之內容，應收帳款之帳面值佔總資產約20％，依 常理，應收帳款皆會有一定比率之呆帳，該等報表顯未如 實反映。又該7家公司名下之運輸設備，部分係因靠行制 度而由公司領取監理機關所發放之牌照，公司並非實際出 資者，也無使用權，但該等報表顯然亦未反映此情形。 5、聯新等7家公司股權之市值與帳面淨值存在重大差異之原 因，主要在於聯新等7家公司之原始股東，以1,100萬元（ 祥勝）、2,000萬元（高和）、2,500萬元（盈億、雙煒） 、3,000萬元（士新、高進）之登記資本額（實收資本額 相同）完成設立登記後（設立時，借記：現金、銀行存款 或其他資產科目，貸記：股本），業已取回款股。於取回 股款之情況，若報表要如實反映，應將股本與現金（或銀 行存款）同時減少（借記：股本，貸記：現金、銀行存款 或其他資產科目）。惟未經減資程序而取回股款者，公司 登記之登記資本額與實收資本額也不可能辦理變更登記， 則報表亦不可能如實調整。故而，聯新等7家公司之原始 股東雖已取回股款，但資產負債表之股本仍維持不變時， 就必須繼續於現金、銀行存款及其他資產科目之帳面數額 ，維持與股本相同，才得以維持報表之借貸平衡。從而， 依相關事證及經驗法則，聯新等7家公司各項資產之帳面 價值，尤其係現金與銀行存款，確實與真實情形不符。故 而，就被繼承人所遺之聯新等7家公司股權，應核實認定 其價值，不應逕以記帳業者所製作之資產負債表核計，方 符合量能課稅原則、遺產及贈與稅法第10條第1項前段與 該法施行細則第29條第2項之規定。 （二）被繼承人取得聯新等7家公司經營權後，俟被繼承人死亡 迄今，該7家公司之登記資本額皆未變更，「帳面上」之 資產淨值也大致相當，職此，該等公司股權之市場價值（ 時價），一直以來亦相差不遠，故就被繼承人所遺聯新等 7家公司股權，依過去之交易價格核計，尚合於被繼承人 死亡時之時價。而雙煒公司（原名雙象公司）登記資本總 額為30,000,000元，共3,000,000股，原為被繼承人莊調 濟與第三人林宣良、杜麗美共同經營。被繼承人於91年8 月8日以664,516元取得第三人林宣良、杜麗美2,000,000 股之股權，被繼承人死亡時，尚持有1,000,000股，時價 約為332,258元。祥勝公司登記資本總額11,000,000元， 被繼承人於84年6月7日以102萬元向第三人顏德田購得全 部經營權，被繼承人死亡時，尚持有3,000,000元之出資 權利，時價約為278,181元。盈億公司登記資本總額25,00 0,000元，被繼承人於85年3月22日以100萬元向第三人李 培根購得全部經營權，被繼承人死亡時，尚持有4,000,00 0元之出資權利，時價約為160,000元。聯新公司登記資本 總額25,000,000元，惟證人吳有隆於86年9月1日僅以95萬 元向證人蔡正隆購得全部股權，又該公司名下之車輛及生 財器具，係因靠行制度而由該公司領取牌照，實際出資者 與使用者皆非該公司，故契約載明股權買賣之範圍不及於 車輛。被繼承人死亡時，尚持有12,000,000元之出資權利 ，時價約為456,000元。高進公司登記資本額30,000,000 元，原告吳美玉於85年1月2日以105萬元向證人蔡正隆購 得全部所有權，契約亦載明股權買賣之範圍不及於車輛。 被繼承人死亡時，持有5,500,000元之出資權利，時價約 為192,500元。士新公司登記資本額30,000,000元，原告 吳美玉於84年3月8日以100萬元向第三人張樹本購得全部 經營權（文件因年代久遠業已佚失），被繼承人死亡時， 持有14,000,000元之出資權利，時價約為466,666元。高 和公司登記資本額2,000萬，共20,000股，被繼承人於72 年10月間，以80萬元購得全部經營權（文件因年代久遠業 已佚失），於被繼承人死亡時，尚持有5,000股，時價約 為200,000元。故被繼承人所遺聯新等7家公司股權，於被 繼承人死亡時之時價，約為2,085,605元。 （三）依稅捐稽徵法第12條之1，稅捐稽徵機關就租稅構成要件 事實負舉證責任，行政法院則應依職權調查證據，且不受 當事人自認之拘束。遺產價值之認定涉及遺產稅之租稅客 體與稅基等租稅構成要件事實，故關於聯新等7家公司股 權之時價，應由被告負舉證責任。縱認原告申報書與被告 核定書，皆係以聯新等7家公司帳面淨值核定其時價，且 原告所申報之內容受推定為真正，原告亦僅負「反證」之 責任，非謂有舉證責任倒置之情形，蓋舉證責任之轉換， 實際上係在分配實體權利無法證明時之風險，應有法律明 文規定或明確授權始得為之（參最高行政法院94年度判字 第527號判決）。職此，關於聯新等7家公司股權時價之認 定，原告僅須提出足以動搖帳面淨值可信度之證據，則待 證事實（即該7家公司股權之時價）即屬不明，仍應由被 告舉證（參最高法院93年度台上字第2058號判決要旨）。 原告之遺產稅申報書，就聯新等7家公司股權，之所以用 帳面淨值申報，係原告所委任之稅務代理人，原以市場交 易價格申報，遭被告退件，為避免遭處漏稅罰鍰，才依被 告要求之方式申報，另經詢問記帳業者，稱聯新等7家公 司財務報表，未有會計師願意簽證並出具無保留意見書， 可見其資產負債表之帳面記載，可信度本即偏低。又觀諸 聯新等7家公司97至99年度及100年8月6日之資產負債表， 帳載之「銀行存款」科目，其數額與銀行存摺資料即有顯 著差異；「現金」科目，高達數百萬元，甚至逾2,200萬 元，占總資產之比例顯不合常情；「應收帳款」或「應收 票據」科目合計，也高達數百萬元（表示賒銷金額達數百 萬元），但負債卻為零或數十萬元（表示對他人幾乎無賒 帳之情形），亦偏離常情，足徵資產負債表之帳面記載， 確實與真實情況有所不合。再者，依聯新等7家公司股權 以往之買賣合約所示，買賣價金亦顯然低於報表之帳面淨 值，益徵帳面淨值與真實價值存有重大差異。依原告所舉 之「反證」，衡諸經驗法則，聯新等7家公司各項資產之 帳面價值，尤其係現金與銀行存款，確實已足以動搖聯新 等7家公司資產負債表帳載之可信度，故而被告依帳面淨 值認定聯新等7家公司股權時價，即有認定事實錯誤之情 形，則所核定之應納遺產稅額即有錯誤。 （四）又「現金」與「銀行存款」係不同之科目，聯新等7家公 司實際現金與帳載是否相符或有爭議，但銀行存款之金額 ，有各家銀行之存款資料作為客觀事證，故聯新等7家公 司100年8月6日之資產負債表所載之銀行存款金額，若與 各家銀行之存款資料不合，自應以銀行之存款資料為據調 整，方符合事實。系爭資產負債表所載銀行存款數額分別 為高進公司21,626,432元、高和公司4,594,382元、祥勝 公司252,245元、雙煒公司16,845元、盈億公司102,244元 、聯新公司4,962,169元、士新公司17,169,211元。惟依 據聯新等7家公司之銀行存摺所示，100年8月6日之銀行存 款，則分別為高進公司4,726,143元、高和公司3,593,339 元、祥勝公司259,598元、雙煒公司16,845元、盈億公司 100,321元、聯新公司4,962,056元、士新公司169,209元 ，亦即除雙煒公司外，系爭資產負債表報表所載「銀行存 款」之數額，確與繼承開始日聯新等7家公司實際銀行存 款餘額不合。至於聯新等7家公司之銀行存摺，其封面蓋 「作廢」章，係因換發存簿所蓋，並非該帳戶已作廢，原 告所提之銀行存摺資料，自得作為證明被告認定稅基構成 要件事實錯誤之證據。系爭資產負債表所載之銀行存款既 與事實不合，被告仍以此等報表作為核定本件遺產稅稅基 之依據，自有認定事實錯誤之違法。職此，自應將原處分 及訴願決定均撤銷，命被告以實際銀行存款金額重新核算 聯新等7家公司之淨值，以及本件遺產稅應納稅額。 （五）納稅義務人不服課稅處分而行使行政救濟權，其目的在於 獲得較有利之判斷，故有所謂「不利益變更禁止原則」， 禁止作成較原課稅處分更不利之判斷，以符行政救濟制度 之本旨，並保障人民之權利，且課稅基礎具可分性時，就 個別課稅基礎之核定數額，皆有不利益變更禁止原則之適 用，有最高行政法院90年度判字第1973號判決可資參照。 原課稅處分核定富邦人壽保險股份有限公司（下稱富邦人 壽）之保單價值為255,996元，復查決定竟重新核定為 589,560元，顯然違反不利益變更禁止原則。 （六）由原告吳美玉即被繼承人配偶為要保人，原告莊凱竣、莊 蕎蓁、莊筑涵為被保險人之多筆保單，實際上於被保險人 滿18歲以後，上開保單之保險費即由被保險人繳納。惟依 保險法第3條規定，負有交付保險費義務之人為要保人， 故原告吳美玉仍應償還原告莊凱竣、莊蕎蓁、莊筑涵歷年 來所支付之保險費。職此，原告莊凱竣、莊蕎蓁、莊筑涵 對於以原告吳美玉為要保人之保單所支付之保險費，應列 為原告吳美玉婚姻關係存續所負債務。被告於計算原告吳 美玉之分配請求權金額時，漏列上開債務，實有所誤。原 告吳美玉所有未公開發行公司出資或股票，包含祥勝公司 、高和公司、盈億公司、雙煒公司、高進公司、士新公司 ，其價值亦應調整計算等情。並聲明求為判決訴願決定及 原處分（原核定含被告102年9月9日財高國稅法二字第102 0114476號復查決定）均撤銷。 三、被告則以︰ （一）遺產總額－投資遺產價值之計算： 1、 遺贈稅法第10條第1項前段固明定遺產及贈與財產價值之 計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準，惟 關於股份有限公司股票之時價，依同法施行細則第28條之 規定，參酌該股票同時期相當交易量之成交價格予以認定 ；惟未上市、上櫃公司之股票，因於繼承或贈與日常無交 易紀錄，或縱有交易紀錄，因非屬公開市場之買賣，難以 認定其客觀市場價值，無法獲得具體股票同時期相當交易 價格。故為執行同法第10條第1項前段所定時價之必要， 乃有同法施行細則第28條第1項及第29條第1項之規定，與 同法第10條第1項之立法意旨相符（司法院釋字第536號可 資參照）。 2、本件原告列報被繼承人遺有未上市未上櫃雙煒公司1,000, 000股，每股淨值10元，遺產價值10,000,000元、高和公 司5,000股，每股淨值1,000元，遺產價值5,000,000元、 盈億公司4,000,000元（按出資額）、聯新公司12,000,00 0元（按出資額）、祥勝公司3,000,000元（按出資額）、 高進公司5,500,000元（按出資額）、士新公司14,000,00 0元（按出資額），合計53,500,000元，被告初核合計為 55,405,683元，惟其中核計雙煒公司資產淨值時，漏未扣 除96至98年度分配以前年度之盈餘880,000元，經復查後 ，重新計算，雙煒公司每股淨值應為10.1877元，股權價 值應為10,187,700元，與原核定10,481,000元之差額293, 300元，乃予以調減，其餘維持，並無不合。 3、聯新等7家公司於被繼承人100年8月6日死亡時，渠等公司 並無擅自停業、歇業、他遷不明或有其他具體事證，足資 認定其股票價值已減少或已無價值者。再者，商業根據政 府法令規定、配合一般公認會計原則，用有系統有組織之 理論及技術，使商業會計事項之辨認、衡量、記錄、分類 、彙總及報告等工作有所依循；且公司之財務報表本即應 確實記載，與財務報表是否經會計師查核簽證無涉。另系 爭渠等公司之負責人亦分別為原告，相關報表亦經原告或 經其授權所提供，並以該相關財務報申報，有關運輸車輛 亦列入公司資產並提列折舊費用，如原告發現相關財務報 表有所疏漏（如其主張應收帳款發生呆帳損失）未如實反 映，自應由原告舉證，依據相關規定並提示有關證明文件 辦理更正，而非空泛主張。是被告依前揭法令規定，並依 渠等公司呈報之公司淨值估定被繼承人死亡日聯新等7公 司之淨值（含復查調整後），並無違反平等原則。至稱應 按「實價課稅」一節，按遺贈稅法第10條第1項及同法施 行細則第29條規定，除公司有擅自停業、歇業、他遷不明 或有其他具體事證，足資認定其股票價值已減少或已無價 值者，核實認定外，應以被繼承人死亡時之時價為準、應 以繼承開始日該公司之資產淨值估定之。是稽徵機關於審 查課稅事實、涵攝法令時，除法令有規定外，自不宜擴張 解釋（並無核實認定之適用），以符合法制，故原告主張 應按「實價課稅」顯與法令規定不合。另原告稱被告之人 員曾實地到場查勘，亦表示聯新等7家公司之市場價值應 低於帳面價值甚多一節，查原告並未提出具體書面及被告 之人員實地到場查勘之緣由供核，又縱令被告之其他人員 因其他緣故實地到場查勘屬實，因法令已明確規定其時價 之計算依據，原告自不能據此執為本件核課之依據，併予 敘明。 4、聯新公司等7家未上市未上櫃公司投資額，除盈億公司及 祥勝公司，被繼承人投資面額各未達500萬元（分別為400 萬元及300萬元），被告為加速案件之審查作業，以節省 人力，又因未發現公司提供之資產負債表有異常，乃依被 告審理遺產及贈與稅案件簡化作業要點，逕依公司提供之 帳載資料核算投資遺產價值，得免調整資產淨值。換言之 ，此時若公司帳載淨值與按繼承日之上一年度起算前5年 內稽徵機關核定之未分配盈餘不同，依財政部70年12月30 日台財稅第40833號函及99年6月15日台財稅字第0990012 6800號令規定，應以稽徵機關核定數為準，惟因被繼承人 投資盈億公司及祥勝公司，投資面額低於500萬元，依前 揭簡化要點作業核定，逕依公司提供之淨值核定遺產價值 （財務會計與稅務會計可能存有之差異；惟簡化未經調整 ），較有利之情形發生。又盈億及祥勝等2家公司，被告 逕依公司提供帳載之淨值核定，與採上開財政部99年6月 15日令計算，以繼承時點計算結果尚無二致。另聯新等5 家公司，經採上開財政部99年6月15日令計算，其結果與 逕依公司淨值計算尚無差異。 （二）遺產總額－其他（富邦人壽保單價值）： 1、被繼承人生前於99年4月9日向富邦人壽購買「富邦人壽翱 翔人生外幣終身保險（丙型）」，被告初核依富邦人壽估 算截至被繼承人死亡日之保單價值準備金8,858美元，換 算新臺幣255,996元，併計遺產總額。惟被繼承人生前於 99年4月9日向富邦人壽購買系爭保單，每期繳納保險費10 ,200美元，99年及100年各繳納保險費10,200美元，總計 已繳保費為20,400美元，被告初核依保險公司估算，截至 被繼承人死亡日之保單價值準備金8,858美元，換算為新 臺幣255,996元核定為遺產，惟另依富邦人壽公司102年4 月12日富壽諮詢字第1020000978號函所檢送之理賠給付通 知單所載，該保單因故係以保戶（即被繼承人）與保險公 司採解約退費之方式，退還保戶所繳保費20,400美元，此 為原告所不爭執，依遺產及贈與稅法第4條第1項規定，屬 被繼承人之遺產，應以死亡日100年8月6日計算應退還所 繳保費20,400美元，換算新臺幣為589,560元，系爭保單 價值應予調增333,564元，並無不合。 2、稅捐為法定之債，於稅捐構成要件被滿足時，稅捐債權即 行發生，而稅捐構成要件又可解析為「稅捐主體」、「稅 捐客體」、「稅捐客體之歸屬」、「稅基量化」以及「稅 率」數項構成要件要素。當稅捐客體為複數時，各別獨立 之多數稅捐客體，各別客觀之量化結果即需加總，形成稅 基總量，再以稅基總量乘以應適用之稅率後，單一之稅額 才形成稅捐債權。按稅捐法制上之所以採取爭點主義，主 要是基於稅法之複雜性，任何一個在判斷順位上處於下端 之事實爭議，也會連帶影響上端之法律判斷。因此所謂「 爭點」，其範圍是垂直的，會擴及與下位事實爭點連帶之 上端判斷事項。當數個平行獨立之下層事實爭議，在同一 案件中一齊接受審查，這些爭點加總後對上端判斷事項之 連帶影響，當然也在該案件之審理範圍內，自應將所有有 利及不利因素一併匯總，以決定上端判斷事項之法律正確 適用，並在此基礎下，以上端判斷事項（在本案中即是稅 基總量之金額）之判斷結斷為基準，來適用「不利益變更 禁止原則」，而非將下位爭點切割，以各自之判斷結果為 基準，各自適用「不利益變更禁止原則」（最高行政法院 100年度判字第107號判決參照）。是以，系爭富邦人壽保 單價值，被告初查核定為255,996元，嗣復查決定重新核 定為589,560元，調增333,564元，惟本案復查結果，尚有 追減遺產總額－投資之股權價值293,300元，並追認分配 請求權扣除額137,452元，最終課稅遺產淨額係減少97,18 8元，是本件並無行政救濟不利益之情形。至原告援引最 高行政法院90年度判字第1973號判決，與本件情形不同， 且屬個案見解，亦非判例，尚難援引適用。 （三）配偶之剩餘財產分配請求權：交付金錢之原因多端，除有 金錢之交付外，尚須本於借貸之意思而為交付，方克成立 債務。是原告主張原告吳美玉之子女雖非要保人，惟於18 歲後即已負擔保險費之繳納，原告吳美玉即有返還之義務 ，惟因原告未能證明有金錢之交付，亦未能證明借貸意思 表示合致，即不能認為有該借貸關係存在，是原告主張負 擔之保險費屬原告吳美玉之債務，應自生存配偶之財產中 扣除，委無足採。至原告主張生存配偶所有之未上市未上 櫃公司之出資或股權，包含祥勝公司、高和公司、盈億公 司、雙煒公司、高進公司、士新公司等6家公司，其價值 應按市場公平價值（實價）計算一節，則同前述。 （四）原告是否有遺產及贈與稅法第30條第4項繳納困難及符合 以課徵標的物申請實物抵繳，與遺產稅之核定是否有誤， 分屬二事，又申請實物抵繳需另以書面正式申請並依規定 檢附相關文件另案辦理，惟依本件遺產稅核定通知書所載 遺產內容觀之，被繼承人死亡時尚遺有銀行存款400餘萬 元、基金150餘萬元、死亡前2年贈與配偶1,800萬元，合 計已超過應納遺產稅9,505,850元（更正後）。 （五）另就證人吳有隆、蔡正隆之證詞，說明如下： 1、證人吳有隆主張其於86年9月1日以95萬元向證人蔡正隆買 進聯新公司之營運權並未包括任何資產，查依據經濟部商 業司網站公司資料查詢，聯新公司係於86年9月26日核准 設立，惟依據其提供之買賣契約書簽訂之日期為86年9月1 日（公司尚未成立），顯有疑義。再者，聯新公司於86年 9月26日成立，當時負責人為證人蔡正隆，又87年6月8日 變更負責人為吳有隆，從成立至變更時，亦未達1年，按 汽車運輸業審核細則第4條第3款⑺汽車貨運業最低貨運業 最低資本額2,500萬元（早先資本額門檻規定較低）、第4 款⑺汽車貨運業應具備全新貨車20輛、及第5條之1「新設 立汽車運輸業所領用之車輛牌照，自核發牌照日起算1年 內，不得辦理繳銷或過戶轉讓。」規定，故聯新公司成立 時，須購置之車輛，未滿1年不得異動，仍應登記為公司 名下之資產，是證人吳有隆所稱純粹係公司牌照之出售未 包含任何資產，尚難採據。另依據聯新公司88年4月7日之 公司章程所載，當時資本額2,500萬元，出資股東吳有隆 800萬元、被繼承人莊調濟1,000萬元、莊國瑞550萬元、 莊毓欣50萬元、莊婉琦50萬元、邱綉雯50萬元，直至被繼 承人莊調濟100年8月6日死亡，聯新公司歷經14年多之經 營，原告分別為該公司負責人或股東，為原告所掌控及明 知，相關資產負債表及損益表亦經原告或其授權之人所提 供，且為原告明知及應注意能注意之事，原告若有對己有 利之主張自應由原告負舉證責任，然原告未能提供具體證 明資料指明有何不正確及其原因為何或正確數字應為何。 至於證人及原告稱貨運公司轉手時僅單純出售營業權並不 包含任何資產，或稱資本額不實等脫序情形，或出售價格 落在百萬元間之情形發生，惟此僅在陳明當時係以何價格 買進，究與被繼承人死亡時點之公司淨值乃分屬二事，況 且轉手後經10多年經營，仍以當時購買價格爭執，依法無 據。另無論係靠行車輛或自有車輛，既經登記為公司所有 ，即為公司資產，至於公司將資本額如何運用，核不影響 公司登記資本額2,500萬元事實。 2、高進公司係於84年5月20日核准設立，當時登記之負責人 為第三人魏麗燕，證人蔡正隆與原告吳美玉於85年1月2日 簽訂之買賣契約書，約定買賣價格為105萬元，惟從高進 公司設立到所稱之公司營業權轉手，亦未滿1年，依前揭 規定，公司成立時之車輛亦不得任意變更轉讓。承前所述 ，縱證人及原告稱貨運公司轉手時僅出售營業權不包含任 何資產或資本額不實或出售價格落在百萬元間之脫序情形 發生，然其主張亦僅在陳明當時係以何價格買進，惟轉手 至今，時隔久遠，究與被繼承人死亡時點之公司淨值乃分 屬二事，亦不能作為證明被繼承人死亡時之公司淨值證明 。而稅捐稽徵稽關並未直接參與當事人私經濟活動，又現 金為一高流動性資產，可自由移轉及存放，至於公司將資 本額如何運用，核不影響公司登記資本額為3,000萬元事 實。 3、盈億公司於69年2月19日核准設立（當時尚未規定最低資 本額需為2,500萬元），85年4月22日變更負責人為被繼承 人莊調濟，又於93年12月29日申請增資（資本額由1,000 萬元增資為2,500萬元）並經核准在案，另高和公司於54 年5月21日核准設立，72年12月26日變更負責人為被繼承 人莊調濟，當時資本額額1,000萬元，截至被繼承人死亡 時資本額已為2,000萬元，足證系爭公司縱非原告及被繼 承人原始設立，然經轉手後至少達10年以上之經營，且資 本額亦時有增加等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原 告之訴。 四、本件事實概要欄所載事實，業經兩造分別陳明在卷，並有原 告遺產稅申報書、遺產稅補正說明、被告遺產稅核定通知書 、繳款書、復查決定書、訴願決定書等附原處分及訴願卷可 稽，應堪認定。兩造之爭點厥為：1、聯新等7家公司股權價 值之計算有無錯誤？2、被告復查決定調高富邦人壽之保單 價值，有無違反不利益變更禁止原則？3、原告吳美玉之分 配請求權扣除額之計算，有無違誤？ 五、本院判斷如下： （一）按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之 精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質 課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成 要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利 益之歸屬與享有為依據。」稅捐稽徵法第12條之1第1項、 第2項定有明文。次按「凡經常居住中華民國境內之中華 民國國民死亡遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全 部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「所稱財產，指動 產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「遺產及贈 與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之 時價為準‧‧‧。」「第1項所稱時價，土地以公告土地 現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準；其 他財產時價之估定，本法未規定者，由財政部定之。」「 未上市、未上櫃且非興櫃之股份有限公司股票，除前條第 2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產 淨值估定。‧‧‧。（第2項）前項所定公司，已擅自停 業、歇業、他遷不明或有其他具體事證，足資認定其股票 價值已減少或已無價值者，應核實認定之。（第3項）非 股份有限公司組織之事業，其出資價值之估價，準用前二 項規定」分別為遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項 、第10條第1項前段、第3項前段及同法施行細則第29條所 明定。可知，遺產價值之計算，係以被繼承人死亡時之時 價為準。而未上市或未上櫃公司股票，因於繼承或贈與日 常無交易紀錄，或縱有交易紀錄，因非屬公開市場之買賣 ，難以認定其客觀市場價值，故上述行為時遺產及贈與稅 法施行細則第29條第1項乃為執行行為時遺產及贈與稅法 第10條第1項規定所必要（司法院釋字第536號解釋參照） ，本院自得予以援用。 （二）本件原告之父（即被繼承人）莊調濟於100年8月6日死亡 ，原告依限於100年10月5日辦理遺產稅申報，並於101年1 月13日、同年1月31日、同年3月8日及同年8月13日辦理更 正申報，經被告依據申報及查得資料，核定遺產總額126, 959,091元，遺產淨額95,155,692元，應納稅額9,51,569 元。復經復查結果，雖獲追減遺產淨額97,188元，原告仍 就核定遺產總額－投資、遺產總額－其他（富邦人壽之保 單價值）及分配請求權扣除額部分不服，提起訴願，亦遭 決定駁回，固非無見，惟查： 1、關於遺產總額—投資聯新等7家公司股份價值之計算： (1)按遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定遺產中之未 上市或上櫃之公司股票，應以繼承事實發生公司之資產淨 值估定股票價值，所稱「資產淨值」即股東權益，係指營 利事業資產總額與負債總額之差額，亦即營利事業資本、 資本公積、未分配盈餘及其他調整項目之合計數（資產淨 值＝營利事業資本＋資本公積＋未分配盈餘＋其他調整項 目），蓋公司股東經股本投入後，歷年來累積之經營成果 ，股東所享有權益都反應在公司所累積之未分配盈餘等項 目內，故核算公司資產淨值時，應考慮公司資本額，並加 計歷年來累積之未分配盈餘、資本公積及其他調整項目後 ，以公司持有資產之增值數額後所計得之股東權益，予以 核定公司淨值。是以，資產與負債既係計算資產淨值之基 礎，其差額並為營利事業資本及累積未分配盈餘等項目之 合計，則各項資產與負債目內容記載是否詳實、完備，及 資本與累積未分配盈餘等項目是否確實，即足影響資產淨 值之認定。又上開施行細則第29條第1項之規定，係基於 「未上市或未上櫃公司股票，於繼承或贈與日常無交易紀 錄，或縱有交易紀錄，因非屬公開市場之買賣，難以認定 其客觀市場價值而設之規定。」之意旨而訂定（司法院釋 字第536號解釋參照），其目的既係為未上市或未上櫃公 司股票時價之核算，是為此資產淨值內涵之各項資產、負 債、資本額、累積未分配盈餘等項目之估定，自應以得正 確表現「時價」之方法為之，而營利事業帳載之資產價值 即所謂帳面價值，本有其客觀性，原則上固得採為估定營 利事業資產價值之依據，惟若營利事業會計制度未臻詳實 、完備而有記載錯誤、疏漏不實等情事，無法呈現繼承事 實發生時所遺留財產之客觀經濟價值，自不應逕以該帳面 價值為核算依據。次按，稅款之課徵或補徵，應以事實為 依據，而事實之認定，必須以證據為基礎，如所憑之證據 有瑕疵，或為誤採，即不得據以課徵或補徵，有最高行政 法院75年度判字第1695號及第2168號判決可參。而國家對 納稅義務人發生稅捐債權之事實，應由稅捐稽徵機關負證 明責任，此一證明責任除稅捐主體及客體之歸屬外，對稅 基大小之認定計算，亦應負證明之責，此不因納稅義務人 是否未盡依稅捐稽徵法或其他稅法規定所負之協力義務而 得免除（稅捐稽徵法第12條之1第5項規定參照）。是依財 政部92年12月25日台財稅第0000000000號函釋「查被繼承 人遺有未上市公司股票，而該未上市公司如經稽徵機關查 明其已擅自停業或他遷不明，經研判確已無財產價值者， 可核實認定其資產淨值，以符實際，前經本部84年台財稅 第00000000 0號函釋示在案；‧‧‧，除前開84年函釋規 定之情形外，如經查明有其他具體事證，致經研判價值已 確實減少或已無價值者，核實認定。準此，未上市或上櫃 公司之股權，如經查有具體事證，研判價值已確實減少或 已無價值者，即可核實認定」，此其他具體事證自應包括 股本不實、虛增資產等情形。 (2)本件被告係以繼承開始日聯新等7家公司之資產淨值核算 遺產價值，並依歷年各公司申報資產負債表作為事實認定 之證據，然原告主張聯新等7家公司係由第三人取得經營 之許可後，被繼承人才陸續向第三人買受股權而取得經營 權，故登記資本額，一直未有變更。惟被繼承人買受上開 7家公司股權時，原股東業已有取回股款之情形，故實際 資本額已與登記資本額不符。經查，被繼承人除為士新公 司（原為巨蛋通運有限公司）設立時之原始股東外，依各 該公司案卷內之變更事項登記卡、股東同意書等所示，被 繼承人係於88年5月、84年10月、85年4月、87年5月、72 年12月分別取得雙煒公司、祥勝公司、盈億公司、聯新公 司及高和公司之股權，並有原告所提供之雙象公司（更名 為雙煒公司）買賣合約書、祥勝公司讓渡書、盈億公司汽 車貨運營業牌照轉讓契約書、聯新買賣契約書等附於原處 分卷可證（原處分卷第5至13頁）。又依證人吳有隆於103 年9月23日於本院準備程序中證稱：「問：既然聯新公司 資本額為2,500萬，為什麼95萬元頂讓聯新公司？答：我 們一般貨運買賣就是以市場價格來購買該貨運公司，至於 該公司之資本額多少與買賣公司價格無關，因為該公司購 買當時並沒有包含靠行車輛，我有我自己的靠行車輛，不 需要使用該公司靠行車輛‧‧‧‧」「問：你買受聯新公 司時，前手有無將公司現金或銀行存款等資產交給你？答 ：沒有。」「問：聯新公司登記資本額在你接手時是否為 2,500萬？答：是的。資本額從設定2,500萬到我這邊也是 2,500萬，假設我不做釋出時，到第幾手都不會變更。假 設當初聯新公司設立當時有20幾部靠行車輛，這些車輛都 會計入資本額裡面，但當公司移轉到我手上時，我會有自 己尋找我自己可靠的靠行車輛‧‧‧‧。但是不論移轉前 後，聯新公司登記資本額2,500萬都不會改變，這2,500萬 元事實上不存在公司裡面。」「問：聯新公司轉給你姐姐 時，公司資本額有無做變更？答：沒有，還是2,500萬元 。」；另證人蔡正隆亦證稱「問：你將公司資本額、車輛 處分之後，把公司經營權轉讓的時候，公司內部有無留存 相當於公司資本額資產給後手？答：沒有。資本額只是紙 上作業，只是登記當時存在而已。」「問：你轉讓公司經 營權時，你有無移交公司任何財產？答：沒有。」「問： 價金行情印象中介於95萬至120萬元之間，係依據什麼？ 答：如果買方要重新申請的話就必須要有具備20輛全新大 貨車以及一定之資本額，而如果只是購買他人已設立的貨 運公司，就可以免去前揭設立資本，這就是他們評估的市 場行情。」「問：資本額與全新大貨車是否係兩個不同條 件？答：係不同條件，但也是同一條件，亦即需要有那麼 多資本額，再以這些資本額去購買全新大貨車，但是每輛 車之價款並不一致，只要加總起來有達到約定資本額就可 以。」「問：你將上開兩家公司賣給吳美玉是否均已將公 司的全部資產結清後才轉讓公司經營權？答：是的。」復 參高雄市汽車貨櫃貨運商業同業公會於第三人德聖通運股 份有限公司轉讓買賣案中曾以100年9月28日高貨櫃字第11 6號函復略以：「說明：‧‧‧‧二、本會經詢同業旨揭 情形，因籌設成立新公司條件甚為困難，致有意經營本業 者，皆向經營不善或有意轉讓行之同業購得其公司僅剩餘 價值即所謂經營權，申請辦理公司相關變轉移手續繼續經 營。」（參原處分卷第250頁）可知，汽車貨櫃貨運業具 有僅就剩餘價值移轉經營權之行業特性，則原告主張其僅 向前手買受經營權，原股東業已取回股款，並未承受公司 登記資本額等語，應屬可採。縱被繼承人接手經營後已達 10年及曾經增資，或有不法處分公司資產情事，亦不影響 登記資本額之認定已有違誤之基礎事實。上開聯新等6家 公司（士新公司除外）之登記資本額既因前手取回資本而 與原登記數額相異，而資本額為構成資產淨值主要項目之 一，被告自應依遺產及贈與稅法施行細則第29條第3項、 第2項之規定核實認定之，尚不得逕以聯新等6家公司之資 產負債表所記載之資本額數額，按持有股份比率作為計算 被繼承人莊調濟投資聯新等6家公司之股權價值。 (3)至於原告主張聯新等7家公司之運輸設備，部分屬靠行車 輛，公司未實際出資亦無使用權乙節。按靠行契約性質上 為信託契約，即將超過其經濟目的之權利移轉予靠行之公 司，使靠行公司於法律上成為靠行車之所有人，是在信託 關係終止之前，該靠行車仍為靠行公司所有（最高法院83 年度台上字第1366號判決參照）。惟於信託行為下，信託 財產（靠行車輛）僅生形式上移轉並沒有產生實質財產移 轉，在外觀上所有權雖屬於受託人，但在法律上信託財產 權是獨立於受託人自有財產之外，不歸屬於受託人的遺產 或破產之財產範圍。而實務上國內一般汽車運輸業長期存 在靠行制度，則本件聯新等7家公司所持有之運輸設備中 若有屬於靠行車輛者，自不應計入其公司資產中。且依前 述證人證述移轉經營權時並未移轉資產，則原告主張聯新 等7家公司之運輸設備公司未實際出資亦無使用權，即屬 可能。聯新等7家公司之資產負債表既未區分運輸設備屬 信託資產或自有資產，其記載自有違誤，被告卻逕依帳載 資料認定其資產價值即有未合。 (4)另現金及銀行存款部分：依聯新等7公司之100年8月6日資 產負債表所記載，現金及銀行存款科目分別為22,633,244 元、16,845元（雙煒公司，原處分卷第164頁）；4,349,7 72元、4,594,382元（高和公司，原處分卷第116頁）；16 ,243,146元、102,244元（盈億公司，原處分卷第111頁） ；7,439,583元、4,962,169元（聯新公司，原處分卷第99 頁）；6,723,466元、252,245元（祥勝公司，原處分卷第 76頁）；5,361,432元、21,626,143元（高進公司，原處 分卷第52頁；）；6,924,648元、17,169,211元（士新公 司，原處分卷第42頁），以資本額為3,000萬之貨運公司 ，其持有現金及銀行存款合計占總資產高達45%~80%，與 經營常理已屬有違。且依據原告提供之聯新等7家公司所 開立之8戶銀行存款帳戶，於被繼承人死亡之日高進及士 新公司之銀行帳戶存款亦未達千萬，顯見資產負債表之記 載確有不實。 (5)資產負債表中「資產恆等於負債加上股東權益」，為配合 虛偽揭露資本充足之不實財務狀況，業主權益類之「資本 」相對應會計科目必虛偽記載資產類之「現金」、「銀行 存款」或「設備」等，聯新等6家公司（士新公司除外） 因被繼承人僅購入經營權，並未取得資產負債表上之登記 資本額及對應之資產，於公司繼續經營之假設下，為保有 資產負債表上揭露之公司資本，理所當然繼續以虛偽之「 現金」或「銀行存款」等會計科目存在，致該公司每年接 續向國稅局申報之資產負債表亦屬虛偽不實。被告自不應 以各該公司之資產負債表所記載之「現金」、「銀行存款 」或「運輸設備」等數額，作為計算被繼承人莊調濟投資 聯新等6家公司股權之證據。綜上，被告據以核算本件繼 承開始日聯新等6家公司之資產淨值所依據之各公司申報 資產負債表既有如上資本額不足、設備、現金及銀行存款 等資產科目記載不實之違誤，自難作為計算被繼承人莊調 濟投資之股權價值認定之基礎，原告主張核定遺產總額所 為之原處分（復查決定）有違誤，即屬有據。 2、遺產總額—其他（富邦人壽之保單價值部分）： (1)按遺產稅乃對被繼承人死亡時遺留之財產，移轉所有權於 繼承人時課徵之租稅，其課徵制度，主要可分為總遺產稅 制、分遺產稅制兩種，亦有將此兩種制度併用者，稱為混 合遺產稅制。我國遺產稅法係採總遺產稅制，即不問繼承 人人數之多寡，及其與死亡人之親疏關係，凡經常居住中 華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在 中華民國境內境外全部遺產，依法課徵遺產稅；另如經常 居住中華民國境外之中華民國國民，及非中華民國國民， 死亡時在中華民國境內遺有財產者，應就其在中華民國境 內之遺產，依法課徵遺產稅。 (2)又「不利益變更禁止原則」在行政爭訟中應如何正確適用 ，對此法律議題有二種不同之法律見解： ①第一種法律見解採取「實質審查」說，其對「不利益變更 禁止原則」之內涵，理解如下： A.按在爭點範圍內，有關不利益變更禁止原則之適用，基 本上是以「爭點事實有無經過實質審認」來做決定。一 般而言，經過復查決定審查之爭點，基本上已經過稅捐 機關的實質審查。到了訴願階段，即使訴願機關發現復 查決定之實質「認事用法」有誤，只要該等錯誤不可歸 責於提起政爭訟之當事人方，基於不利益變更禁止原則 ，訴願機關也不得基於法律之正確適用，而對爭點事項 為更不利於提起行政爭訟當事人方之規制決定。 B.而在復查決定作成前，如果稅捐機關在納稅義務人履行 稅捐申報義務後，有針對特定爭點，要求報繳人補提資 料，並進行實質審查，而作成初核處分者，該經初核處 分實質審查之爭點當然也應有不利益變更禁止原則之適 用。 ②第二種法律見解則採取「爭點範圍結果說」，認以爭點範 圍為界，只要審查之最終結果與原來之決定內容相比，沒 有對納稅義務人更為不利（主要即是稅額沒有增加），即 符合不利益變更禁止原則。 ③事實上，目前稅捐稽徵實務上，每每視各種不同之情況， 而在上開二項標準間不斷改變，但法院大部分情形均採取 第二種法律見解（最高行政法院103年度判字第64號判決 參照）。 (3)查，被繼承人莊調濟係於99年4月9日向富邦人壽投保「富 邦人壽遨翔人生外幣終生保險－丙型（美元）」保險，繼 承事實發生時，因原告等人未申報此筆保險金額，故被告 依富邦人壽提供之主約資料查詢，以該保單截至100年8月 6 日止之保單價值金為8,858美元（折合新臺幣為255,966 元）核定其遺產價值。嗣於復查決定時，依富邦人壽102 年4月12日富壽諮詢字第1020000978號函所示，上開保險 依契約規定係以解約之方式退還被保險人所繳保險費，而 依據保險法規定，由於要保人有權處分保單，包括變更受 益人、保單質押借款及終止契約而提前取得保單現金解約 價值等。因此，終止契約而提前取得保單現金解約價值， 該保單的保險利益則屬於要保人的權利，當要保人（即被 繼承人）死亡時，應認列為要保人之遺產，然本件非終止 而係解除契約並退還已繳之保險費，既經解約即與保險利 益無涉，自不應以保單現金價值核算遺產，故被告依富邦 人壽退還被繼承人之保費金額重新認定上開保單之遺產價 值為20,400美元（折合新臺幣為589,560元），本無違誤 。惟依前揭所述，我國遺產稅既係採總遺產稅制且對「不 利益變更禁止原則」之內涵，採「爭點範圍結果說」，自 應以此項爭點所產生之總遺產稅額是否增加為斷。然總遺 產稅額之計算與構成計算遺產總額之各項財產-動產、不 動產及其他一切有財產價值之權利；或不計入遺產總額之 各項財產；或各項扣除額，均具有連帶（連動）之關係， 申言之，本件爭訟部分金額之增加或減少均影響總遺產稅 額之認定，自應就所有爭訟部分合併觀察之，乃屬當然。 本件遺產稅額之計算既具有前述關於遺產總額—投資聯新 等7家公司股份價值之計算與法未合之情形，自無從單就 重新核定保單價值使復查結果獲追減遺產淨額97,188元， 即認定此保險單重新核定未使總遺產稅額增加，對原告無 不利益情形。被告主張此部分重為核定未符合行政救濟不 利益變更禁止，尚難採據。 3、扣除額－分配請求權部分： ⑴原告主張生存配偶所購買以子女為被保險人之多筆保單， 於子女成年後實際由被保險人之子女負擔，惟生存配偶為 要保人有返還義務，應列為生存配偶之負債云云。按消費 貸者，於當事人間必本於借貸之意思合致，而有移轉金錢 或其他代替物之所有權於他方之行為，始得當之。是以消 費借貸，因交付金錢之原因多端，除有金錢之交付外，尚 須本於借貸之意思而為交付，方克成立。倘當事人主張與 他方有消費借貸關係存在者，自應就該借貸意思「互相表 示合致」及「借款業已交付」之事實，均負舉證之責任。 本件原告就並未能提出任何證據證明生存配偶其與成年子 女就每期保險費之支付有借貸意思合致，及成年子女已將 保險款項於何時、何地、以何種方式，及如何交付予生存 配偶或保險公司。參照上開說明，原告主張生存配偶與其 成年子女間就多筆保險費之支出有消費借貸法律關係，生 存配偶有返還義務云云，自不足採。 ⑵至於原告主張生存配偶所持有之祥勝公司、盈億公司、雙 煒公司、高進公司、士新公司及、高和公司等6家未上市 未上櫃公司之出資或股權，其時價應比照上揭關於遺產總 額—投資聯新等7家公司股份價值之計算，重為核實認定 其真實價值一節，則同前述，其股權價值之計算依各該公 司資產淨值估定時，應以得正確表現「時價」之方法為之 ，其登記資本額及資產項目既有不實，被告逕依各公司資 產負債表所記載之資產淨值核認其生存配偶所持股權價值 ，即有未合。 ⑶綜上，被告就配偶剩餘財產差額分配請求所核定之扣除額 既因生存配偶所持有之祥勝等6家未上市公司之資本額及 資產項目登記不實，致生存配偶所持有未上市公司股權價 值之計算有違誤，自無從肯認被告此部分扣除額核定之正 確性。 六、綜上所述，被告以聯新等7家公司之資產負債表所記載之資 產淨值，作為計算被繼承人莊調濟對聯新等7家公司及生存 配偶對祥勝等6家公司之股權投資價值，並據以認定遺產總 額－投資及扣除額－分配請求權，既有違誤，則據此所核定 之遺產總額及應納稅額，即非適法；訴願決定未予糾正，亦 有未合。原告執此指摘訴請撤銷，為有理由，應由本院將訴 願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被告另為適法之處 分，以符法治。兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一 一論列，併予敘明。 七、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　104　 年　　2　　 月　　10　　日 高雄高等行政法院第三庭 審判長法官　蘇　秋　津 法官　張　季　芬 法官　林　彥　君 以上正本係照原本作成。 一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其 未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由 書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁 定駁回。 二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ 院認為適當者│ 。 │ │ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│ │外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│ │示關係之釋明文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　104　 年　　2　　 月　　10　　日 　　　　　　　　　　　　　 書記官　謝　廉　縈