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高雄高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　104年度訴字第10號 　　　　　　　　　　　　　　　　民國104年11月4日辯論終結 原　　　告　台聯法新科技股份有限公司 代　表　人　許錦桂 訴訟代理人　李育禹　律師 　　　　　　曾靖雯　律師 被　　　告　財政部關務署高雄關 代　表　人　謝連吉　關務長 訴訟代理人　薛光欽 　　　　　　蕭明欽 上列當事人間進口貨物核定稅則號別事件，原告不服財政部中華 民國103年11月20日臺財訴字第10313961870號訴願決定，提起行 政訴訟，本院判決如下： 　　主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、程序事項︰本件被告代表人原為黃宋龍，嗣於本件訴訟繫屬 中變更為謝連吉，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應 予准許。 二、事實概要：緣原告委由億興報關行於民國102年10月至11月 間，分別向被告報運進口法國產製「ROLLS ISOTHERM ROLL 1300 TURQUOISE-HCT-WHEEL 125 4 SWIVEL POLYAMIDE」計4 批（報單號碼：第BC/02/V328/3401號、第BC/02/V405/340 1號、第BC/02/V596/3401號及第BC/02/V709/0011號，下稱 案1至案4），均申報稅則號別為第9403.70.00號「塑膠製家 具」，第1欄稅率為FREE，其中案1及案2經核定以C1（免審 免驗）方式通關，並經依關稅法第18條第1項規定，按其原 申報事項先行徵稅驗放，事後再加審查；案3及案4則先核定 以C2（應審免驗）方式通關，嗣為確認貨物實際樣態，遂改 以C3（貨物查驗）方式通關，並經查驗結果，發現系爭貨物 為塑膠箱，得作為運輸用，無電力裝置，材質為塑膠製，於 取具相片及型錄等資料後，依關稅法第18條第2項規定，准 按原告申請，由其繳納相當金額之保證金後，貨物先行驗放 ，事後再加審查。嗣被告參據財政部關務署稅則法制組（下 稱稅則法制組）就其102年12月23日（102）高關字第0026號 「進口稅則分類疑問及解答函」之答覆意旨，將上開案1至 案4之進口貨物均改歸列稅則號別為第3923.10.00號「塑膠 製箱子、盒子、籃子及類似品」，第1欄稅率為5％，其中案 1及案2經核算並扣除原已繳納之稅款後，於103年3月11日填 發「海關進口貨物各項稅款繳納證（補稅專用）」，通知原 告補繳稅費計新臺幣（下同）154,481元（含進口稅147,124 元及營業稅7,357元）及157,490元（含進口稅149,990元及 營業稅7,500元）；另案3及案4則經核算應納稅費分別為301 ,493元（含進口稅146,499元、營業稅153,823元及推廣貿易 服務費1,171元）及151,162元（含進口稅73,451元、營業稅 77,124元及推廣貿易服務費587元），並業於103年3月20日 及同年月14日以前揭保證金抵繳應納稅費在案。原告不服， 申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本 件行政訴訟。 三、本件原告主張： （一）按行政程序法第6條及第8條分別定有平等原則與信賴保護 原則之明文，故合法行政處分之作成，除應遵守法律之明 文規定外，尚應慮及公法上一般法律原則之適用。行政機 關作成行政處分時，對於相同或具同一性之事件，為保障 人民之正當合理之信賴，並維持法秩序之安定，應受合法 行政先例或行政慣例之拘束，如無實質正當理由，即應為 相同之處理，以避免人民遭受不能預見之損害，此即所謂 行政自我拘束原則。次按財政部91年3月8日臺財關字第09 10550152號令釋：「為保障納稅義務人權益，有關進口貨 物行之多年歸列之稅則號別不適當案件，依下列原則辦理 ：一、海關對於進口貨品之稅則歸列，如發現所歸列之稅 則號別不適當，擬變更其稅則號別且將影響進口人之權益 者，仍依本部75年4月19日臺財關字第7505338號函及77年 3月23日臺財關字第770027306號函之規定，由關稅總局報 部核定，以求程序周延。二、此類案件應報部核定之原則 為：（一）適用範圍：貨物不論是否經海關查驗或審查文 件後所歸列之稅則號別，均有適用。（二）整體性：海關 對同一進口貨物，不論自同一關區進口，或自數個不同關 區進口，均核定為同一稅則號別者。（三）延續性：按進 口行為之延續性，須同時考量進口期間及進口次數。亦即 進口行為需具有持續性，且有頻繁之進口紀錄，並視產品 特性而定。三、為利於海關執行，減少爭訟，且基於保障 業者權益之考量，此類本部核定改列進口貨物稅則號別之 案件，本部將依行政程序法第159條第2項第2款暨第160條 第2項規定以令發布之，並登載於本部公報，改列之稅則 號別自發布令之日起生效。有關擬變更稅則號別之進口貨 品，在海關發現後報部至本部核定發布前，基於稅率變動 不溯及既往，在稅率之適用方面，由海關依進口貨物之原 稅則稅率辦理，以符法律安定性。四、為有利業者進口成 本估算並確保稅收，海關於發現進口貨物所歸列之稅則號 別不適當，擬變更其稅則號別時，儘速函報本部核定。」 就有關進口貨物行之多年歸列之稅則號別不適當案件，倘 該行之多年稅則號別之歸列，已形成法秩序，為避免造成 人民不能預見之損害，海關擬改列該稅則號別（變更法秩 序），上揭令釋規定應報財政部核定，由財政部依行政程 序法第159條第2項第2款暨第160條第2項規定以令發布之 ，並登載於財政部公報，改列之稅則號別並自發布令之日 起生效；符合首揭行政程序法第6條及第8條之規範意旨及 行政自我拘束原則，避免人民遭受不能預見之損害，保障 人民正當合理之信賴，並維持法秩序之安定，自得援用之 （最高行政法院102年度判字第131號判決意旨參照）。 （二）在此之前，原告申請進口之同類型貨物，長期以來，不論 被告、財政部關務署基隆關（下稱基隆關）均核定原告所 進口報關之該類型貨物之稅則號別為第9403.70.00號，就 此被告與基隆關均無異議，此除財政部於訴願決定書所載 「100年1月1日至102年12月31日共3年期間，與系爭貨物 具相同貨名之報運進口紀錄，發現僅有原告1間公司自102 年10月至12月間，分別由基隆關及被告報運進口該類同貨 物計11批」外，原告亦分別97年6月30日、98年1月6日、 98年2月12日、99年1月25日、99年5月17日、99年5月26日 、100年11月30日、101年1月30日、101年12月12日、101 年12月13日進口相同貨物，此有進口報單等資料可稽，故 就系爭貨物，多年以來不論自任何關區進口，均核定稅則 號別為第9403.70.00號，原告亦因而作為銷售之依據，已 然形成一整體、延續性之法秩序，非僅屬個案性質，足堪 為人民信賴之基礎，原告對此狀態亦顯有信賴，是為避免 造成人民不能預見之損害，依前揭行政程序法及最高行政 法院見解，縱被告曾函請稅則法制組解釋，從而改認與系 爭貨物同類型之貨物長久以來所歸列之稅則號別不適當， 擬變更其稅則號別，亦應依財政部75年4月19日臺財關字 第7505338號函及77年3月23日臺財關字第770027306號函 之規定，由關務署報財政部核定之後登載於財政部公報， 且自發布令之日起生效，無溯及效力。然被告均未上報關 務署，並由關務署報財政部核定後登載財政部公報，即率 爾將系爭貨物改歸列稅則號別第3923.10.00號，顯有違上 開財政部函令及行政程序法第6條、第8條規定，不符正當 法律程序，並違反信賴保護原則與行政自我拘束原則，原 處分自有違法與不當之情形。 （三）另本件復查決定書認定系爭貨物縱然以往有以稅則第9403 節申報之案例，惟海關並非不得於事後審查時予以矯正， 是以，系爭稅則號別核定無違行政程序法之平等原則與信 賴保護原則，被告改列稅則號別核無違誤或不當云云。惟 依前所述及前揭最高行政法院見解，本件原告據以主張信 賴保護原則之「信賴基礎」，根本與上開復查決定書理由 所指稱之「海關並非不得於事後審查時予以矯正」無關， 而係被告、基隆關長期以來就與系爭貨物同類型之貨物均 核定稅則號別為第9403.70.00號而形成整體性、延續性之 法秩序。故本件就系爭貨物應歸列之稅則號別核定，不論 適用關稅法第18條第1項先放後稅與否，在被告或基隆關 發現後報財政部核定發布前，基於稅率變動不溯及既往， 在稅率之適用方面，仍應以與系爭貨物同類型之貨物之原 稅則稅率辦理，被告未經上開程序即改列系爭貨物之稅則 號別，原告自得主張信賴保護原則與行政自我拘束原則， 於法有據。 （四）再者，本件被告亦不否認系爭貨物具有塑膠材質及儲存功 能，依多元創意社會，關於物品之認定，並非可以二分法 視之，既然如此，被告僅單以底部有4個輪子、易於移動 等由，率爾認定非設計供放置於地板上或地上之家具，然 而，關於家具並未限定具有固定性始得算之，被告之理由 過於牽強，且違反有疑利於納稅義務人認定之原則，亦有 所違誤。 （五）按法治國原則重視人民權利之維護、法秩序之安定及誠實 信用原則之遵守，而人民對於公權力行使結果所生合理信 賴，法律自應予以適當保障，不使其遭受不可預計之損失 ，此係信賴保護之法理基礎，亦為行政程序法第119條、 第120條及第126條等相關規定之所由設，此有司法院釋字 第525號解釋理由書可資參照。本件涉及被告將原告於102 年10月至11月間所進口之貨物，原申報稅則號別第9403. 70.00號，更改為稅則號別第3923.10.00號，導致原稅率 由零變更為5％，並命原告補稅764,626元，原告主張本件 應有信賴保護原則之適用，就實務及學說見解，信賴保護 原則要件有三：信賴基礎、信賴表現及信賴值得保護。經 查： 1.按「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之 事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；該進口貨物除其納 稅義務人或關係人業經海關通知依第13條規定實施事後稽 核者外，如有應退、應補稅款者，應於貨物放行之翌日起 6個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」「進 口貨物未經海關依前項規定先行徵稅驗放，且海關無法即 時核定其應納關稅者，海關得依納稅義務人之申請，准其 檢具審查所需文件資料，並繳納相當金額之保證金，先行 驗放，事後由海關審查，並於貨物放行之翌日起6個月內 核定其應納稅額，屆期視為依納稅義務人之申報核定應納 稅額。」關稅法第18條第1項及第2項分別定有明文。 2.原告曾於97年起至101年間進口與本件系爭貨物相同之貨 物，總計11批，稅則號別均係第9403.70.00號，依上開關 稅法規定，海關對於原告上開物品進口時，無論是否先行 驗放，海關均必須在事後加以實質審查，是海關於就上開 11批貨物均有審查，並未於6個月內通知補繳稅款，依上 開規定，視為業經核定，可為原告之信賴基礎。 3.原告對於上開稅則號別第9403.70.00號業已形成信賴，並 根據稅則號別第9403.70.00號所示零關稅，考量貨物成本 進行交易，於交易之際，並未就關稅部分列入成本，因此 售價自然較低，與客戶達成協議後，始就本件系爭貨物予 以進口。倘若將本件系爭貨物改列稅則號別第3923.10.00 號，原稅率變更為5％，將使原告蒙受損失。 4.是本件原告因為信賴被告之核定處分，並根據該核定，就 具體經濟活動而為安排，並未有信賴不值得保護之情形， 則因信賴所形成之利益，即應受到法律保護。 （六）被告固主張本件並無進口貨物行之多年歸列之稅則號別不 適當案件之適用，且依最高行政法院103年度判字第383號 判決意旨，於核課期間內，更正原稅則號別，並補繳稅款 ，應不生信賴保護原則之問題，並以最高行政法院100年 度裁字第2518號裁定為據，主張系爭貨物縱然以往有申報 稅則錯誤核定之拘束，惟被告並非不得於事後審查時予以 矯正等語。惟查： 1.關於最高行政法院103年度判字第383號判決，其事實內容 係有關綜合所得稅事件，而綜合所得稅申報流程與關稅法 有所差異，自無法比附援引。 2.況本件原告所以信賴者，係因被告於97年起至101年間就 相同貨品所核定之稅則號別為第9403.70.00號，縱有不適 當或違誤情形，惟信賴保護原則之適用，並非以合法之行 政行為作為前提。此觀行政程序法第117條規定違法行政 處分之撤銷，應受信賴保護原則之限制，即可明瞭，因此 最高行政法院100年度裁字第2518號裁定容有誤解，不足 為採。 （七）另被告主張本件並無行之多年歸列之稅則號別不適當案件 之適用等語。惟本件原告自97年起至101年間進口與本件 系爭貨物相同之貨物，總計11批，復於102年8月29日及同 年9月2日進口貨物，合計13批貨物，稅則號別均係第9403 .70.00號，應符合財政部91年3月8日臺財關字第09105501 52號令所稱整體性原則；且原告除上開13批貨物外，嗣持 續進貨即本件系爭4批貨物，另案即臺北高等行政法院104 年度訴字第41號之7批，共計11批貨物，亦符合上開財政 部令釋所稱延續性，被告主張本件並無上開財政部令釋之 適用，顯然有誤解。再者，財政部為頒布上開令釋之機關 ，是有無及如何適用，應由財政部判斷為妥。此外，財政 部發布上開令釋係為保障納稅義務人權益，基於稅率不溯 既往及法律安定性，對於稅則號別變更之情形所頒布之處 理原則，寓有信賴保護原則而予以自我審查之精神，倘若 被告未遵守上開令釋，法院仍須基於司法機關角色，就信 賴保護原則予以審查。另關於原告104年10月1日行政準備 二狀所附之進口資料表，其中編號第12及13號貨物，雖曾 經基隆關改歸列稅則號別第3923.10.00號，惟經原告申請 復查，基隆關業已撤銷原補稅及加計利息之處分，併此敘 明。 （八）按「短徵、溢徵或短退、溢退稅款者，海關應於發覺後通 知納稅義務人補繳或具領，或由納稅義務人自動補繳或申 請發還。」「本法第65條所稱短徵或溢徵之稅款，指海關 或納稅義務人於稅款完納後，因發現稅則號別、稅率適用 、稅款計算、稅單填寫、幣別、計價單位、匯率、運費或 保險費顯然錯誤致短徵或溢徵者。‧‧‧。」「第1項稅 則號別顯然錯誤，不包括稅則號別分類見解之變更。」關 稅法第65條第1項及同法施行細則第54條第1項及第3項分 別定有明文。經查，因進口貨物稅則號別或貨品分類號列 之歸列，涉及高度專業性及技術性之判斷，如因對於進口 貨物材質成分、加工層次、主要功能、特性或用途之認知 不同，而作成不同稅則號別之歸列判斷，顯已有法令適用 之認知與評價作用在內，尚難與單純之事實認定之變更相 提並論。況且，具體個案事實與構成要件事實是否該當之 涵攝過程，既然涉及專業判斷，而有不同意見之可能性， 是關於稅則號別之核定，已涉及專業判斷，自非屬顯然錯 誤，依上開規定，自非屬短徵之情形，被告命原告補繳短 徵稅款，自有違誤等情。並聲明求為判決訴願決定及原處 分（復查決定含原核定處分）均撤銷。 四、被告則以： （一）按「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其 註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合 作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（H.S.）註解』 及其他有關文件辦理。」「類、章及分章之標題，僅為便 於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱 及有關類或章註為之，此等稅則號別或註內未另行規定者 ，依照後列各準則規定辦理。」分別為海關進口稅則總則 一及解釋準則一所明定。次按稅則號別第9403.70.00號「 塑膠製家具」，第1欄稅率FREE，而稅則號別第3923.10. 00號「塑膠製箱子、盒子、籃子及類似品」，第1欄稅率5 ％。本件系爭貨物經查核為運輸用、無電力裝置之塑膠隔 熱容器，被告將其改歸列為稅則號別第3923.10.00號「塑 膠製箱子、盒子、籃子及類似品」，並按第1欄稅率5％課 徵進口稅，於法洵屬有據。 （二）次按「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報 之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；該進口貨物除其 納稅義務人或關係人業經海關通知依第13條規定實施事後 稽核者外，如有應退、應補稅款者，應於貨物放行之翌日 起6個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」「 進口貨物未經海關依前項規定先行徵稅驗放，且海關無法 即時核定其應納關稅者，海關得依納稅義務人之申請，准 其檢具審查所需文件資料，並繳納相當金額之保證金，先 行驗放，事後由海關審查，並於貨物放行之翌日起6個月 內核定其應納稅額，屆期視為依納稅義務人之申報核定應 納稅額。」為關稅法第18條第1項及第2項所明定。系爭4 份報單於放行後6個月內，據事後審查結果核定稅則、應 納稅額或應補稅款，並無違反上述關稅法之期限規定。 （三）原告主張其於97年6月30日至101年12月13日期間，有進口 系爭相同貨物等情。依據「貨物通關自動化實施辦法」第 17條規定，記錄於電腦之報單檔案，其保存期間為5年， 是以，除97年報單已逾5年保存期間予以銷毀外，經查原 告於98年至102年共5年期間所報運進口貨物紀錄，核與本 件系爭貨物「ROLLS ISOTHERM ROLL 1300 TURQUOISE-HCT -WHEEL 125 4 SWIVEL POLYAMIDE」具有相同貨物名稱者， 僅有原告單獨1間公司於102年10月至12月之3個月內短期 進口相同貨物計11批。按財政部91年3月8日臺財關字第09 10550152號令釋：「為保障納稅義務人權益，有關進口貨 物行之多年歸列之稅則號別不適當案件，依下列原則辦理 ：‧‧‧二、此類案件應報部核定之原則為：（一）適用 範圍：貨物不論是否經海關查驗或審查文件後所歸列之稅 則號別，均有適用。（二）整體性：海關對同一進口貨物 ，不論自同一關區進口，或自數個不同關區進口，均核定 為同一稅則號別者。（三）延續性：按進口行為之延續性 ，須同時考量進口期間及進口次數。亦即進口行為需具有 持續性，且有頻繁之進口紀錄，並視產品特性而定。」意 旨，即擬變更稅則號別貨品應符合適用範圍、整體性及延 續性等3項原則，始有行之多年陳報關務署轉陳財政部之 適用。原告自102年10月起始有系爭貨物進口紀錄，進口 期間自102年10月至12月僅3個月，難稱具有持續且頻繁之 進口紀錄，顯然不符合應報財政部核定之整體性及延續性 原則，自無進口貨物行之多年歸列之稅則號別不適當案件 之適用。 （四）又財政部關務署103年11月12日臺關稅字第1031024694號 函略以：「說明：‧‧‧二、財政部91年3月8日臺財關字 第0910550152號令有關進口貨物行之多年歸列稅則號別核 定原則，其中『整體性』原則，係指海關對同一進口貨物 ，各關均核定為同一稅則號別而言。而有關『同一進口貨 物』之認定，應泛指貨物之屬性相同者，不宜拘泥於貨物 名稱須完全相同，蓋以同貨異名者，所在多有。」經查， 早於系爭貨物進口期間3個月前，尚有其他廠商於102年7 月23日向財政部關務署臺北關（下稱臺北關）報運進口貨 名「ISOTHERMAL CONTAINER」，型號為AF150之貨物（報 單號碼：第CA/02/159/00233號），歸列稅則號別第8418. 50.90號「其他供貯藏及展示用配備（櫃、櫥、展示臺、 展示箱及類似品），裝有冷藏或冷凍設備」，稅率3.5％ 之紀錄。查閱該貨物製造商即賣方義大利BONETTO集團附 屬Melform公司原廠網站所載型錄，該貨物與系爭貨物同 屬塑膠製移動式保溫儲物箱，未裝有冷藏或冷凍設備，供 儲存及運送貨物使用，兩者屬性相同，依上開函釋，屬同 一進口貨物，臺北關將其歸列稅則號別第8418.50.90號， 顯屬有誤，惟之後相同進出口商之不同型號同屬性貨品進 口案中，已由被告將原申報稅則號別第8418.50.90號，更 正為第3923.10.00號（報單號碼：第BC/03/UE09/0017號 ），故證明海關於本件並未將同一進口貨物均核定為同一 稅則號別，是本件即不符合上開令釋之整體性原則，即無 進口貨物行之多年歸列稅則號別不適當案件之適用。準此 ，被告依稅則法制組對被告102年12月23日（102）高關字 第0026號進口稅則分類疑問及解答函之答覆，及關稅法第 18條第1項規定，於核課期限內，將系爭貨物改列正確稅 則號別第3923.10.00號，並無不當。是以原告指摘被告未 依規定陳報關務署轉財政部核定後，登載財政部公報云云 ，委無可採。 （五）又依最高行政法院103年度判字第383號判決：「‧‧‧被 上訴人於核課期間內，依法查核發現應徵之稅捐，為維持 課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定。 又依稅捐稽徵法第21條規定，在核課期間內，若發現有應 徵之稅捐者，稅捐機關仍應依法補徵，並無經核定確定案 件不得另為重行處分，應受信賴保護之問題，經核於法尚 無不合。」意旨，本件既經查明非屬進口貨物行之多年歸 列稅則號別不適當案件，為維持課稅公平之原則，依關稅 法第18條第1項規定，於核課期間內，更正原申報之稅則 號別，並補徵稅款，應不生信賴保護原則之問題。復參照 最高行政法院100年度裁字第2518號裁定：「如行政機關 有前述怠於行使權限，致使人民因個案違法狀態未排除而 獲得利益情形，並非行政機關所為行政處分之存續使人民 產生信賴，自無信賴保護原則之適用。且按憲法之平等原 則要求係指合法的平等，並不包含違法的平等。故行政先 例必須是合法的，乃行政自我拘束的前提要件，憲法之平 等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤的請求權 。‧‧‧；且若之前核定處分所適用稅則號別係有違誤， 海關依據正確稅則號別，對於之後進口案件所為之核定處 分，並不受之前錯誤核定之拘束，‧‧‧。」意旨，系爭 貨物縱然以往有申報稅則第9403節案例，惟被告並非不得 於事後審查時予以矯正。基此，系爭稅則號別核定並無違 反信賴保護與行政自我拘束原則，被告據以改列稅則號別 核無違誤或不當。 （六）又原告於102年11月22日檢具說明書陳稱：「產品：法國 Olivo Roll 1300一體成型多用途儲櫃。材質說明：PE， ‧‧‧。用途：儲存攝影器材、‧‧‧。」惟經被告查驗 結果，除符合前開說明書所述塑膠材質及儲存功能外，另 可用於運輸，無電力裝置，底部有4個輪子，易於移動； 且為釐清稅則歸列疑義，被告以102年12月23日（102）高 關字第0026號「進口稅則分類疑問及解答函」敘明原告稅 則分類意見及疑義，嗣經整合關務署各關意見後，送請稅 則法制組解釋復以：「本案各項貨品既經貴關查驗結果為 運輸用、無電力裝置之塑膠隔熱容器，參據H.S.註解稅則 第3923節之詮釋及日本海關分類案例（編號：000000000 ），宜歸列稅則號別第3923.10.00號。」從而，參據國際 商品統一分類制度註解（H.S.註解）第3923節「本節包括 常用做包裝或輸送各種產品的所有塑膠製品，這些製品包 括：（a）容器類諸如箱子、盒子、條板箱、大袋子及袋 子（包括錐形袋及垃圾袋），桶、罐、大瓶、瓶子及細頸 瓶。」之詮釋，系爭貨物核以改列稅則號別第3923.10.00 號，殆無疑義；且由原告報關時報單上檢附之發票及裝箱 單（Nomencl欄位）均載明稅則號別為「00000000」，足 證系爭貨物應無稅則第9403節適用等語，資為抗辯。並聲 明求為判決駁回原告之訴。 五、本件如事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，復 有系爭貨物進口報單（原處分卷第1、16、31、56頁）、被 告102年11月19日及同年月27日簽（原處分卷第43、64頁） 、稅則法制組102年12月23日（102）高關字第0026號函（原 處分卷第12頁）、進口貨物押款放行申請書（原處分卷第52 、66頁）、海關進口貨物各項稅款繳納證（原處分卷第78、 79頁）、海關進口貨物稅費繳納證兼匯款申請書（原處分卷 第55、69頁）、被告復查決定書（原處分卷第124頁）及財 政部103年11月20日臺財訴字第10313961870號訴願決定書（ 原處分卷第155頁）等影本附原處分卷可稽，洵堪認定。本 件兩造之爭點為系爭貨物稅則號別究應歸列為第9403.70.00 號「塑膠製家具」或應歸列為第3923.10.00號「塑膠製箱子 、盒子、籃子及類似品」？系爭貨物得否依信賴保護原則與 行政自我拘束原則，仍歸列為第9403.70.00號「塑膠製家具 」？茲分述如下： （一）按「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其 註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合 作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（H.S.）註解』 及其他有關文件辦理。」「海關進口稅則貨品之分類應依 下列原則辦理：一、類、章及分章之標題，僅為便於查考 而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關 類或章註為之，此等稅則號別或註內未另行規定者，依照 後列各準則規定辦理。」分別為海關進口稅則總則一及解 釋準則一所明定。次按稅則號別第3923.10.00號，貨名「 塑膠製箱子、盒子、籃子及類似品」，第1欄稅率5％，而 稅則號別第9403.70.00號，貨名「塑膠製家具」，第1欄 稅率FREE。又依國際商品統一分類制度註解（H.S.）（10 2年中文版）就稅則第39.23節－塑膠製供輸送或包裝貨物 之製品；塑膠製瓶塞、蓋子及其他栓塞體所作之註解，其 中3923.10－箱子、盒子、籃子及類似品詮釋如下：「本 節包括常用做包裝或輸送各種產品的所有塑膠製品，這些 製品包括：（a）容器類諸如箱子、盒子、條板箱、大袋 子及袋子（包括錐形袋及垃圾袋），桶、罐、大瓶、瓶子 及細頸瓶。」再依海關進口稅則第94章章註2規定：「第 94.01至94.03節所指之物品（零件除外）僅係設計供放置 地板或地上者，始歸入該節號列。」 （二）查，系爭貨物經被告查驗結果，依原告所檢具之說明書、 產品型錄及照片（詳見原處分卷第27、45-48頁），該貨 物為塑膠（PE）材質及具儲存功能（可儲存攝影器材、皮 革制品、紡織成衣類、紙類、字畫等），且底部有4個輪 子，易於移動，乃認定系爭貨物應可作輸送物品之用，而 非屬放置於地板上、地上或設計供放置地板或地上之家具 ；另因該貨物並無電力裝置，尚不得歸類為海關進口稅則 第16類之機器、機械用具或電機設備，故應以一般塑膠容 器歸列稅則號別第3923.10.00號為宜。參以原告於報關時 所檢附由國外賣方出具之發票及裝箱單，其上均載明稅則 （Nomencl或稱Nomenclature Code）為3923.10.00（見原 處分第3-6、8-11、18-21、23-26、33-36、38-41、57、 58、60、61頁），足見出口國（法國）對於系爭貨物稅則 號別亦認應歸列為第3923.10.00號。又被告嗣後將進口報 單第BC/02/V596/3401號貨物之審查結果，送請稅則法制 組解答，經稅則法制組答復：「本案各項貨品既經貴關查 驗結果為運輸用、無電力裝置之塑膠隔熱容器，參據H.S. 註解稅則第3923節之詮釋及日本海關分類案例（編號：00 0000000），宜歸列稅則號別第3923.10.00號。」此有稅 則法制組就被告102年12月23日（102）高關字第0026號進 口稅則分類疑問及解答函影本附原處分卷（第53頁）足稽 。則被告依綜合查證之結果，以系爭貨物為底部裝有4個 輪子之塑膠製移動式儲櫃，完全氣密，防潮、防水、保溫 儲櫃，作為儲存及運送貨物使用。上開貨物既可供運送貨 物使用，已逾越上揭H.S.註解第94章詮釋家具主要特性係 放置於地板上或地上之意旨，因而認定上開貨物非屬稅則 第94.01至94.03節之範疇，無法歸列原申報稅則號別第94 03.70.00號塑膠製家具。其次參據H.S.註解對稅則第39. 23節之詮釋：「本節包括常用做包裝或輸送各種產品的所 有塑膠製品，這些製品包括：(a)容器類諸如箱子、盒子 、條板箱、大袋子及袋子（包括錐形袋及垃圾袋），桶、 罐、大瓶、瓶子及細頸瓶。」認定上開貨物為塑膠製防潮 、防水、保溫儲櫃，作為儲存及運送貨物使用，屬稅則第 39.23節之範疇，乃將系爭貨物歸列稅則號別第3923.10. 00號塑膠製箱子、盒子、籃子及類似品，並無違誤。 （三）次按「為保障納稅義務人權益，有關進口貨物行之多年歸 列之稅則號別不適當案件，依下列原則辦理：一、海關對 於進口貨品之稅則歸列，如發現所歸列之稅則號別不適當 ，擬變更其稅則號別且將影響進口人之權益者，仍依本部 75年4月19日臺財關字第7505338號函及77年3月23日臺財 關字第770027306號函之規定，由關稅總局報部核定，以 求程序周延。二、此類案件應報部核定之原則為：(一)適 用範圍：貨物不論是否經海關查驗或審查文件後所歸列之 稅則號別，均有適用。(二)整體性：海關對同一進口貨物 ，不論自同一關區進口，或自數個不同關區進口，均核定 為同一稅則號別者。(三)延續性：按進口行為之延續性， 須同時考量進口期間及進口次數。亦即進口行為需具有持 續性，且有頻繁之進口紀錄，並視產品特性而定。三、為 利於海關執行，減少爭訟，且基於保障業者權益之考量， 此類本部核定改列進口貨物稅則號別之案件，本部將依行 政程序法第159條第2項第2款暨第160條第2項規定以令發 布之，並登載於本部公報，改列之稅則號別自發布令之日 起生效。有關擬變更稅則號別之進口貨品，在海關發現後 報部至本部核定發布前，基於稅率變動不溯及既往，在稅 率之適用方面，由海關依進口貨物之原稅則稅率辦理，以 符法律安定性。四、為有利業者進口成本估算並確保稅收 ，海關於發現進口貨物所歸列之稅則號別不適當，擬變更 其稅則號別時，儘速函報本部核定。」固經財政部91年3 月8日臺財關字第0910550152號令釋在案，然由上開令釋 可知海關行之多年所認定之進口貨物稅則號別有不適當之 情形擬變更稅則號別者，須先符合適用範圍、整體性及延 續性等三項原則，經報請財政部關務署轉報財政部核可， 始能改列。經查，原告自97年6月30日起至102年12月26日 止，共計進口24批與系爭貨物屬性相同（屬同一進口貨物 ），至102年8月29日報關進口第12批貨物時，即因海關發 現原告進口前揭貨物所歸列之稅則號別不適當，而產生爭 議，原告提起行政爭訟，其中102年8月29日及同年月30日 進口之2批貨物，因已逾關稅法第18條第1項規定貨物放行 之翌日起6個月之期限，視為業經核定，相關稅費不再補 徵，而撤銷原處分外，其餘11批（包含本案之系爭貨物4 批）貨物，則由原告分別向本院及臺北高等行政法院提起 行政訴訟等情，此有進口明細表、進口報單及基隆關復查 決定書等影本附本院卷（第169-201頁）為憑。綜上可知 ，原告雖自97年6月30日起即開始進口與系爭貨物屬性相 同之貨物，惟至102年8月29日報關進口第12批貨物時，即 因海關發現原告進口前揭貨物所歸列之稅則號別不適當， 而產生爭議，則由其進口期間及進口次數觀察，足認原告 在被發現系爭貨物所歸列之稅則號別不適當前，僅有零星 進口上開貨物，尚難謂有頻繁之進口紀錄，核與前揭財政 部令釋所謂「延續性」，須進口行為具有持續性，且有頻 繁之進口紀錄之要件不符。次查，另有其他廠商於99年10 月20日報運進口，貨名「ONE EMPTY INSULTED CONTAINER 」（進口報單第BD/99/V180/3003號），歸列稅則號別第 3926.90.90號，稅率5％，經查閱該貨物製造商為英國PRO MAR公司，原廠網站所載型錄，該貨物與系爭貨物同屬塑 膠製移動式保溫儲物箱，具有乾冰盤冷藏設備，供儲存及 運送貨物使用，兩者屬性相同，屬同一進口貨物，海關將 其歸列稅則號別第3926.90.90號，顯屬有誤；另有其他廠 商於102年7月23日向臺北關報運進口貨名「ISOTHERMAL CONTAINER」，型號為AF150之貨物（進口報單第CA/02/15 9/00233號），歸列稅則號別第8418.50.90號「其他供貯 藏及展示用配備（櫃、櫥、展示臺、展示箱及類似品）， 裝有冷藏或冷凍設備」，稅率3.5％，經查閱該貨物製造 商義大利BONETTO集團附屬Melform公司，原廠網站所載型 錄，該貨物與系爭貨物同屬塑膠製移動式保溫儲物箱，未 裝有冷藏或冷凍設備，供儲存及運送貨物使用，兩者屬性 相同，屬同一進口貨物，臺北關將其歸列稅則號別第8418 .50.90號，亦有錯誤；惟之後相同進出口商之不同型號同 屬性貨品進口案中，已由被告將原申報稅則號別第8418.5 0.90號，更正為第3923.10.00號（進口報單第BC/03/UE09 /0017號），此有前揭進口報單及網頁圖片與說明等影本 附本院卷（第156-160、145-150頁）可參。足認海關就與 系爭貨物屬性相同屬同一進口貨物並未核定為同一稅則號 別，故本件核與上開財政部令釋之整體性原則亦不相符， 自無進口貨物行之多年歸列稅則號別不適當案件之適用。 準此，被告依稅則法制組對被告102年12月23日（102）高 關字第0026號進口稅則分類疑問及解答函之釋復及關稅法 第18條第1項規定，於核課期限內，將系爭貨物改列正確 稅則號別第3923.10.00號，並無不合（原告就與系爭貨物 屬性相同，屬同一進口貨物，因所歸列之稅則號別不適當 ，而產生爭議，向臺北高等行政法院提起行政訴訟部分， 亦經該院以其訴為無理由而駁回在案，詳見本院卷第208 頁所附該院104年度訴字第41號判決書）。原告主張被告 應依財政部91年3月8日令之意旨報部核定，其逕予將上開 貨物改列稅則為第3923.10.00號，顯不符正當法律程序， 並違反平等原則及信賴保護原則云云，尚非可採。 （四）按行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇，行政程序 法第6條定有明文，此即行政法上之平等原則。然行政機 關若怠於行使權限，或因錯誤之行政處分，致使人民因個 案違法狀態未排除而獲得利益時，該利益並非法律所應保 護之利益，因此人民不能要求行政機關比照該違法案例授 予利益，亦即人民不得主張不法之平等。又信賴保護原則 ，係指行政處分雖有瑕疵，但相對人或關係人對其存續已 有信賴，而行政機關之事後矯正，將因此增加其負擔者， 即不得任意為之之謂。如行政機關有前述怠於行使權限， 致使人民因個案違法狀態未排除而獲得利益情形，並非行 政機關所為行政處分之存續使人民產生信賴，自無信賴保 護原則之適用。從而，亦無基於信賴保護原則進而主張不 法平等之餘地。且按憲法之平等原則要求行政機關對於事 物本質上相同的事件作相同的處理，乃形成行政自我拘束 ，惟憲法上的平等原則係指合法的平等，並不包含違法的 平等。故行政先例必須是合法的，乃行政自我拘束的前提 要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重 複錯誤的請求權。故海關對於個案稅則號別之核定，僅對 上開貨物有其拘束力，並不及於之前或之後同一相對人相 同貨物之其他個案；且若之前核定處分所適用稅則號別係 有違誤，海關依據正確稅則號別，對於之後進口案件所為 之核定處分，並不受之前錯誤核定之拘束，且其無撤銷之 前錯誤核定之效力，亦無損於進口人之前核定處分之權益 。本件被告就系爭貨物於不同時間進口者之稅則分類縱有 不同，其對本件稅則之核定亦無拘束力。系爭貨物被告所 為稅則分類既無違誤，則原告於不同期間進口相同貨品， 海關之稅則分類是否與本件相同，即不在審究之列。原告 援引被告就之前進口與系爭貨物屬性相同屬同一進口貨物 之稅則號別歸列第9403.70.00號，而主張原處分違反信賴 保護原則與行政自我拘束原則云云，亦非有據。 （五）又原告主張關於稅則號別之核定，已涉及專業判斷，自非 屬顯然錯誤，依關稅法第65條第1項及同法施行細則第54 條第1項及第3項規定，自非屬短徵之情形，被告命原告補 繳短徵稅款，自有違誤云云。按「短徵、溢徵或短退、溢 退稅款者，海關應於發覺後通知納稅義務人補繳或具領， 或由納稅義務人自動補繳或申請發還。」「本法第65條所 稱短徵或溢徵之稅款，指海關或納稅義務人於稅款完納後 ，因發現稅則號別、稅率適用、稅款計算、稅單填寫、幣 別、計價單位、匯率、運費或保險費顯然錯誤致短徵或溢 徵者。‧‧‧。」「第1項稅則號別顯然錯誤，不包括稅 則號別分類見解之變更。」關稅法第65條第1項及同法施 行細則第54條第1項及第3項分別定有明文。準此，按關稅 法第65條所稱短徵或溢徵之稅款係指海關或納稅義務人於 稅款完納後因發現稅則號別稅率適用，稅款計算或稅單填 寫等顯然錯誤致短徵或溢徵者而言，且所稱稅則號別顯然 錯誤，不包括稅則號別分類見解之變更。次按「為加速進 口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事項，先行徵 稅驗放，事後再加審查；該進口貨物除其納稅義務人或關 係人業經海關通知依第13條規定實施事後稽核者外，如有 應退、應補稅款者，應於貨物放行之翌日起6個月內，通 知納稅義務人，逾期視為業經核定。進口貨物未經海關依 前項規定先行徵稅驗放，且海關無法即時核定其應納關稅 者，海關得依納稅義務人之申請，准其檢具審查所需文件 資料，並繳納相當金額之保證金，先行驗放，事後由海關 審查，並於貨物放行之翌日起6個月內核定其應納稅額， 屆期視為依納稅義務人之申報核定應納稅額。」關稅法第 18條第1項及第2項亦有明文。上開條文規定，無非係因我 國對外貿易量大，進口物資多，為避免採用逐批驗估後稅 放，造成積壓情事，乃由海關採用「先放後核」辦法，即 進口貨物先根據納稅義務人申報之完稅價格及稅則號別， 先行徵稅驗放，事後審查，如重行核定完稅價格或稅則號 別，發生短徵或溢徵稅款者，由海關分別通知納稅義務人 補繳或具領；又進口貨物如未能按先放後核方式通關驗放 者，如因海關無法即時核定其應徵關稅，或因納稅義務人 未能即時檢齊進口文件或有關減免關稅之證明文件而又急 於提貨時，得准繳付保證金先行驗放，以利便民，加速貨 物通關。查，系爭貨物其中案1及案2經核定以C1（免審免 驗）方式通關，並經依關稅法第18條第1項規定，按其原 申報事項先行徵稅驗放，事後再加審查；案3及案4則先核 定以C2（應審免驗）方式通關，嗣為確認貨物實際樣態， 遂改以C3（貨物查驗）方式通關，並經查驗結果，發現系 爭貨物為塑膠箱，得作為運輸用，無電力裝置，材質為塑 膠製，於取具相片及型錄等資料後，依關稅法第18條第2 項規定，准按原告申請，由其繳納相當金額之保證金後， 貨物先行驗放，事後再加審查等情，此有系爭貨物進口報 單（原處分卷第1、16、31、56頁）、被告102年11月19日 及同年月27日簽（原處分卷第43、64頁）及進口貨物押款 放行申請書（原處分卷第52、66頁）等影本附原處分卷可 稽。足見系爭貨物被告係依關稅法第18條第1項及第2項規 定採「先放後核」之方式辦理，於重行核定稅則號別，發 生短徵稅款之情形，由被告通知原告補繳系爭稅費，至為 明確，尚與關稅法施行細則第54條第3項所謂稅則號別分 類見解之變更之情形無涉。是原告上開主張，亦不足採。 （六）綜上所述，原告之主張並無可採。被告綜合查證結果，認 定系爭貨物均應改歸列稅則號別第3923.10.00號，並據以 對原告補徵稅費，並無違誤，復查及訴願決定遞予維持， 亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回 。又本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊及防禦方法，均 核與本件判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明 。 六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　104　 年　　11　　月　　17 　 日 高雄高等行政法院第二庭 審判長法官　邱　政　強 法官　林　勇　奮 法官　李　協　明 以上正本係照原本作成。 一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其 未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由 書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁 定駁回。 二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ 院認為適當者│ 。 │ │ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│ │外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│ │示關係之釋明文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　104　 年　　11　　月　　17 　 日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官 黃　玉　幸