高雄高等
行政法院判決
104年度訴字第299號
民國104年10月21日
辯論終結
原 告 助鑫機械工程有限公司
代 表 人 黃清宮
訴訟代理人 張誌銘會計師
被 告 財政部南區
國稅局
代 表 人 洪吉山 局長
訴訟代理人 翁玉環
上列
當事人間營利事業
所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
4年5月27日台財訴字第10413922850號
訴願決定，提起
行政訴訟
，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰
緣原告民國101年度
營利事業所得稅結算申報，列報營業收
入淨額新臺幣（下同）108,428,370元，營業淨利8,431,182
元，全年及課稅所得額7,590,751元，經被告調帳查核，因
成本帳證不全，而依同業利潤標準毛利率
核定之營業淨利超
過同業利潤標準，
乃按同業利潤標準淨利率核定營業淨利14
,095,688元，加計非營業收入總額10,922元，減除非營業損
失及費用總額851,353元，核定全年及課稅所得額13,255,25
7元。原告不服，申請復查，獲准追減全年及課稅所得額483
,955元，原告仍表不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起
本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）經查101年度營利事業依然
適用財政部96年8月1日發布文
號為「台財統字第00000000000中華民國稅務行業標準分
類(第6次修行)」(下稱稅務行業標準分類)之
所載規定。
該稅務行業標準分類中，截至原告起訴前財政部仍未針對
101年度「鋼構工程」之行業依所得稅法第80條第2項之規
定，核定並公告「鋼構工程」之行業所得額標準
暨同業利
潤標準。被告因此依前述所載稅務行業標準分類之代號同
細類4310「整地、基礎及結構工程業」中之「建築鋼架組
立」(行業標準代號4310-11) (下稱鋼架組立業)同業利潤
標準核定其成本並據以核定全年及課稅所得額。另該「鋼
架組立業」於財政部發佈第6次修訂前，於第5次修訂即已
存在(行業標準代號3901-14)。然營造業法於92年2月7日
公布後，財政部於第6次修訂時，即將營造業法第3條及第
8條所定義之專業營造業增訂於該次修訂之中，行業標準
代號為4310-16，
惟該行業截至104年10月21日止，於營建
署登記為「鋼構工程」專業營造業者僅65間業者，且其中
20間業者已
註銷登記，可知該行業目前尚屬罕見行業，財
政部尚難依所得稅法第80條第2項之規定，核定並公告「
鋼構工程」之行業所得額標準暨同業利潤標準，故財政部
截至103年度仍尚未公告其行業所得額標準暨同業利潤標
準，合先述明。
（二）依內政部營建署於96年7月5日訂定並發佈(台內營字第096
0803550號令)之「鋼構造建築物鋼結構施工規範」及行政
院公共工程委員會所編製之「建築鋼結構工程施工品質管
理及查核作業手冊」，可知「鋼構工程」過程中，「鋼架
組立」僅為工程之一部分，非為「鋼構工程」之全部。再
者，原告統一發票開立時，品項名稱多數係填寫為「鋼構
工程」，因此實際施工範圍亦非僅為「鋼架組立」，尚包
括「鋼構工程」中各種施工過程，訴願之決定，似有違背
該分類原義之疑。再者101年度「鋼構工程」之行業依所
得稅法第80條第2項之規定，並無核定並公告行業代號431
0-16「鋼構工程」之行業所得額標準暨同業利潤標準，因
此原告既然非屬代號4310-11之「建築鋼架組立」，然事
實經營為專門營造業中之「鋼構工程」，即應依代號4390
-99「其他專門營造業」之行業所得額標準暨同業利潤標
準核定原告101年度
營利事業所得稅。
（三）本件被告認原告
核屬101年度稅務行業標準分類同細類431
0「整地、基礎及結構工程業」中之「建築鋼架組立」(行
業標準代號4310-11)，以其同業利潤標準核定其成本並據
以核定全年及課稅所得額，並補徵101年度營利事業所得
稅880,694元，實有
違誤，
訴願決定未予糾正，亦有未合
等語。
並聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分關
於不利原告部分均
撤銷。
三、被告則以：
（一）按有關課稅要件事實，因多發生於
納稅義務人所得支配之
範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目
的，乃課予納稅義務人諸多
協力義務：包括申報義務、記
帳義務、提示文據義務等，又納稅義務人違背上述義務，
在行政實務上即產生受
罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等
不利益之後果，而減輕稅捐稽徵機關之舉證證明程度，此
有司法院釋字第218號、第356號及第537號解釋
可資參照
。另所得稅法第83條第1項規定：「稽徵機關進行調查或
復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、
文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤
標準，核定其所得額。」
上開帳簿文據，關係所得額之一
部或關係課稅年度中某一
期間之所得額，而納稅義務人未
能提示者，稽徵機關自得就該部分依查得資料或同業利潤
標準核定其所得額，所得稅法施行細則第81條亦定有明文
，又所謂「未能提示」者，包括全部未提示，以及提示而
有不完全、不健全、不相符致無法
勾稽者，亦有最高行政
法院61年判字第198號判例可資參照。
（二）本件原告101年度營利事業所得稅結算申報，經被告調帳
查核，因承包工程合約部分未提示，或已提示合約但部分
無工程項目明細表、單價分析表、工程圖說、日期或未蓋
章等，轉包工程合約及長期工程完工比例損益計算表等部
分成本表單亦未提示，致成本無法勾稽查核，被告遂依其
發票開立內容、公司網站對外廣告行銷及施作工程耗料，
認定原告係以承攬鋼構工程為主要營業，屬財政部101年8
月修訂之中華民國稅務行業標準分類（第7次修訂，據財
政部101年7月9日台財統字第10111907980號函規定自101
年8月1日起實施），專門營造業（中類43）「整地、基礎
及結構工程業」（細類4310），「鋼構工程」（子類4310
-16），且查財政部96年8月1日發布之稅務行業標準分類
（第6次修訂，財政部96年8月1日台財統字第09611500840
號函規定自96年8月1日起實施），亦歸屬為「鋼構工程」
（子類4310-16）。
（三）被告於復查階段，就原告101年度部分銷貨發票之品名為
鐵材、鋼架製作、欄干工程、鐵捲門安裝費等，且部分銷
貨發票品名雖為工程款、鋼構工程，惟合約內容為小樑等
之加工、鐵厝，業經依其營業收入性質重新分類。又原告
101年度申報之營業收入淨額108,428,370元，包含100年
度結轉101年度預收款9,872,570元，因原告未提示100年
度期末預收款之銷貨發票及相關資料供核，致營業收入9,
872,570元之性質不明，乃依原告101年度主要行業別「建
築鋼架組立」（行業標準代號4310-11）認定。
（四）被告就101年度銷貨發票品名為「鋼構工程」，惟其中1份
合約之內容為鐵厝，業依其營業收入性質重新分類為「活
動房屋營建」（行業標準代號4100-12），餘因承包工程
合約工程項目為鋼構工程或無日期、工程項目明細表未蓋
章，且無法與銷貨發票勾稽，致無從查明其相對營業收入
之金額、性質及所屬年度，依稅務行業標準分類41建築工
程業：「凡從事住宅及非住宅建物之興建、改建、修繕等
行業均屬之。‧‧‧不包括：‧‧‧僅從事建築工程之特
定部分工程者應歸入43中類『專門營造業』之適當類別。
」是原告核屬專門營造業（中類43）「整地、基礎及結構
工程業」（細類4310），「鋼構工程」（子類4310-16）
。101年度財政部雖未訂定「鋼構工程」之同業利潤標準
，惟考量其應有相對之成本，被告參採101年度「鋼構工
程」於稅務行業標準分類同細類4310「整地、基礎及結構
工程業」中，與其營業性質相近之小業別「建築鋼架組立
」（行業標準代號4310-11）同業利潤標準核定其成本，
核與
首揭規定，並無不合。
（五）綜上，被告依原告101年度各類營業收入適用行業之同業
利潤標準淨利率，重行計算營業淨利13,611,733元，加計
非營業收入總額10,922元，減除非營業損失及費用總額85
1,353元，全年及課稅所得額12,771,302元，並無不合，
原告所訴，顯不足採等語，
資為抗辯。並聲明求為判決駁
回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，有原告提出之銷貨發票、合
約書、營業收入資料及總分類帳、101年度營利事業所得稅
結算申報書、被告101年度營利事業所得稅結算申報核定通
知書、復查決定書及訴願決定書等附於
原處分卷可稽，
洵堪
認定。
茲原告對於101年度營利事業所得稅結算申報，被告
依同業利潤標準推計方式之採行，核定其營業淨利，並不爭
執，惟對於推計過程中所採擇之行業歸類「建築鋼架組立業
」表示不服，認應適用「其他專門營造業」方為妥適。是本
件
兩造之
爭點厥為：原告101年度營業淨利應按同業利潤標
準核定，惟究應適用「建築鋼架組立業」（行業標準代號：
4310-11，同業利潤標準淨利率13％），或是適用「其他專
門營造業」（行業標準代號：4390-99，同業利潤標準淨利
率11％）核定其營業淨利？
爰論述如下：
（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項
成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。‧‧‧。」
「（第1項）稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應
提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽
徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。
（第3項）納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵
機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、
文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業
利潤標準核定其所得額；
嗣後如經調查另行發現課稅資料
，仍應依法辦理。」「本法第83條
所稱之帳簿文據，其關
係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而
納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料
或同業利潤標準核定其所得額。」行為時所得稅法第24條
第1項前段、第83條第1項、第3項及同法施行細則第81條
第1項分別定有明文。次按「營利事業之帳簿文據，其關
係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第81
條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營
業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」行為時
營利事業所得稅查核準則第6條第1項前段亦有明定。而「
所得稅法第83條所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，
或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用」最
高行政法院101年度判字第541號判決足資參照。復按司法
院釋字第537號解釋：「‧‧‧因租稅稽徵程序，稅捐稽
徵機關雖
依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，
多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握
困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申
報協力義務。‧‧‧。」則納稅義務人違背上述義務，在
行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後
果，而減輕稽徵機關之證明程度。
（二）又按營利事業之所得，客觀上必有成本費用，如能提供確
實單據或證明文件，固應予減除，即使未能提供確實單據
或證明文件，亦應依合理方法
予以推估成本費用，將之自
所得扣除，而以扣除後之淨值作為稅基。財政部就各種所
得訂定之各種成本費用標準，具合理性者，自可作為推估
成本費用之依據，如就某種所得未訂定成本費用標準，亦
可援用性質相同或相近之成本費用標準（最高行政法院10
1年度判字第580號判決意旨參照）。又中華民國行業標準
分類係行政院（主計處）本於職權所訂定，將行業按大類
、中類、小類、細類及子類分門別列，其中大類係參照聯
合國國際行業標準分類編訂，而其下之中、小、細及子類
等類別則根據國內各階段之產業結構變遷，兼顧我國國情
及統計調查實務，完成分類架構、類別名稱及定義內容之
檢討與調整；而中華民國稅務行業標準分類則為財政部
參
酌中華民國行業標準分類及我國經濟結構，本諸職權訂頒
，並不違反相關法令，對租稅徵納標準之認定，自具
拘束
力。又行業類別之歸屬乃屬
法律「定性」活動，是按照既
有之法律概念體系，依個案營業活動之事實特徵，以當時
法律體系分類為基準，決定最接近其營業活動特徵之所屬
行業類別。而稅捐稽徵機關於課徵營利事業所得稅，須利
用同業利潤標準計算納稅義務人之成本或利潤時，應先確
定納稅義務人所從事之行業，雖財政部就此訂有稅務行業
分類標準以資遵循，惟社會經濟結構變易甚鉅，間有若干
新興行業伴隨社會經濟發展而生，於為稅務行業分類時，
未能精確歸類於某一行業，此際，稅捐稽徵機關應自各項
分類中擇其最接近者予以歸入。
（三）經查，本件原告101年度營利事業所得稅結算申報，列報
營業收入108,428,370元，營業淨利8,431,182元，全年及
課稅所得額7,590,751元，申報適用行業「產業用機械設
備安裝」（行業標準代號：3400-15），惟經被告查核並
通知原告提示帳簿憑證，因原告承包工程合約部分未提示
，或已提示合約但部分無工程項目明細表、單價分析表、
工程圖說等收入類內容，亦未能提示轉包工程合約及長期
工程完工比例損益計算表等成本類表單，致成本無法勾稽
查核，而依同業利潤標準毛利率核定之營業淨利超過同業
利潤標準，被告乃按所得稅法第83條第1項後段規定，依
其提供之銷貨發票品名、合約內容及公司網站對外廣告行
銷內容等資料，按收入性質分別依「金屬結構製造」（行
業標準代號：2521-00）、「其他金屬建築組件製造」（
行業標準代號：2522-99）、「金屬裁剪、焊接處理」（
行業標準代號：2549-11）、「活動房屋營建」（行業標
準代號：4100-12）、「房屋設備安裝工程」（行業標準
代號：4340-13）、「大五金批發」（行業標準代號：461
5-17）、「建築鋼架組立」（行業標準代號：4310-11）
之同業利潤標準淨利率計算營業淨利合計為13,611,733元
，並核定全年及課稅所得額為12,771,302元。
揆諸前揭規
定及說明，被告以原告未能提示相關收入及成本表單供核
，無法勾稽查核，乃按其開立之發票品名及其他單據予以
區分分類，分別依適當之行業代號，依同業利潤標準淨利
率核定原告101年度之營業淨利，並據以核算其全年課稅
所得，並無違誤。
（四）原告雖主張其施工範圍非僅為「鋼構工程」，且財政部公
告之稅務行業標準分類第6次修訂，其中雖有「鋼構工程
」類別，惟尚未公告其同業利潤標準，即應依該次修訂之
稅務行業標準分類4390-99「未分類其他專門營造業」（
同業利潤標準淨利率11％）認定，非以「建築鋼架組立」
（同業利潤標準淨利率13％）認定
云云。
惟查：
1、根據財政部於96年8月第6次修訂之「中華民國稅務行業標
準分類」（適用所得年度為97年至101年度）及101年7月
10日第7次修訂之「中華民國稅務行業標準分類」（自同
年8月1日起實施，所得適用年度自102年度起至106年度）
以觀，本件係屬101年度營利事業所得稅案件，自應適用
第6次修訂之「中華民國稅務行業標準分類」，
合先敘明
。又按，稅務行業標準分類分為大、中、小、細、子類等
5個層級，其中大、中、小、細類均依照「中華民國行業
標準分類」之規定，大類採用英文字母編碼，中、小、細
類分別採用2、3、4位數編碼；小、細類代碼若為「0」，
表示該層級不再細分。至另增加子類（採用5、6位數編碼
）則為配合財稅業務實際需要。子類之訂定原則，以該業
之利潤率或投入係數與同一細類各業有顯著差異者，予單
獨成立子類，若利潤率等相近，或業務實際經營時難以劃
分者，則均予合併，
俾簡化稅務人員之作業，此有中華民
國稅務行業標準分類編製說明五、稅務行業標準分類編碼
系統附卷（本院卷第89頁）
可參。而財政部於「中華民國
稅務行業標準分類（第6次修訂）」增訂之行業「鋼構工
程」（分類編號：4310-16），係財政部參酌國內經濟變
遷現況並兼稅務行政實際需要，於F大類「營造業」之細
類「整地、基礎及結構工程業」（分類編號：4310）下「
新增訂」之子類行業，並於96年8月1日起實施，
參諸前揭
說明，子類之訂定係以「同一細類」中利潤率或投入係數
有顯著差異者予單獨成立子類，
是以「鋼構工程」子類未
增訂前，類此行業本即歸屬「整地、基礎及結構工程業」
（分類編號：431）小類中之4310細類，
而非屬「其他專
門營造業」（分類編號：439）子類之4390細類；且分類
編號431小類定義，係指凡從事建物及結構體拆除、岩石
開鑿、土方、基礎、預拌混凝土、「鋼構」、帷幕牆、石
作、煙囪等工程之行業均屬之。石油及天然氣以外之礦場
非自辦準備及附屬作業亦歸入本類(本院卷第121頁)。而
分類編號439小類「其他專門營造業」之定義，係指從事
431至434小類以外專門營造行業均屬之，如鷹架、模板、
起重、房屋遷移、工作平台架設等工程，附操作員之營造
設備租賃亦歸入本類（本院卷第122頁)。則屬431至434小
類者即不應再歸類於439小類，此參「中華民國稅務行業
標準分類（第6次修訂）」內容說明即知。則被告以「鋼
構工程業」（分類編號：4310-16）類別已明定於「整地
、基礎及結構工程業」（分類編號：4310）子類項下之細
類，應適用該4310細類下之同業利潤標準淨利率，即無不
合。
2、又同業利潤標準乃指同一屬性行業通常可獲得之利潤額，
係屬概數性質，故認定該事業之行業類別歸屬並非徒憑形
式上之市招營業項目名稱相同
與否為準，尚須著眼特定營
利事業之行業別及提供商品之類別、等級、計價方式及營
業模式、
態樣等多項因素，綜合判斷之。而依原告所提供
之銷貨發票品項名稱及合約內容，多載明「鋼構工程」，
且原告對其歸類為「鋼構工程」行業亦不爭執（本院卷第
61、62頁，104年10月21日言詞辯論筆錄），則財政部雖
迄未公告「鋼構工程業」適用之同業利潤率，然「鋼構工
程業」既如前述應歸類於「整地、基礎及結構工程業」細
類中，則依同業利潤標準之內容，自應以同一屬性之「整
地、基礎及結構工程業」細類中擇其最接近之子類業別予
以歸入，並適用其同業利潤標準。而
稽之「整地、基礎及
結構工程業」細類中包含「建築鋼架組立」（分類編號：
4310-11）、砌磚工程（分類編號：4310-12）‧‧‧「鋼
構工程」（分類編號：4310-16）‧‧‧等計14個子類，
其中以「建築鋼架組立」（分類編號：4310-11）與「鋼
構工程」性質最為相近，自應以其為適當之行業歸屬類別
，要不得因該「鋼構工程」子類未訂有同業利潤標準，即
謂不得歸入同一細類項下之其他子類。則被告適用代號43
10-11「建築鋼架組立」之同業利潤標準推計原告101年度
屬「鋼構工程」部分之營業收入99,278,169元，其營業淨
利為12,906,162元（99,278,169元×13％)，自屬適法
有
據。
（五）從而，原告101年度營利事業所得稅結算申報，列報營業
淨利8,431,182元，全年及課稅所得額7,590,751元，經被
告查核以原告未能提示營業成本明細表供參，成本無法勾
稽，乃按其實際經營業務即原告之營業收入性質，分別適
用各行業之同業利潤標準淨利率計算其營業淨利，即「金
屬結構製造」322,248元（行業標準代號2521-00，營業收
入淨額4,028,105元×淨利率8%）、「其他金屬建築組件
製造」95,760元（行業標準代號2522-99，營業收入淨額
1,197,001元×淨利率8%）、「金屬裁剪、焊接處理」61,
893元（行業標準代號2549-11，營業收入淨額773,662元
×淨利率8%）、「活動房屋營建」13,000元（行業標準代
號4100-12，營業收入淨額130,000元×淨利率10%）、「
房屋設備安裝工程」3,900元（行業標準代號4100-12，營
業收入淨額39,000元×淨利率10%）、「大五金批發」208
,770元（行業標準代號4615-17，營業收入淨額2,982,433
元×淨利率7%）、「建築鋼架組立」12,906,162元（行業
標準代號4310-11，營業收入淨額99,278,169元×淨利率
13%），營業淨利合計為13,611,733元，加計非營業收入
總額10,922元，減除非營業損失及費用總額851,353元，
全年及課稅所得額12,771,302元，並無不合。
五、
綜上所述，原告之主張均不足取。本件被告按101年度當時
施行之中華民國稅務行業標準分類表所列適當行業代號之同
業利潤標準淨利率，核定原告101年度營業淨利為13,611,73
3元及全年所得額12,771,302元，
認事用法俱無違誤。訴願
決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予
駁回。本件為事證
已臻明確，兩造其餘陳述及舉證資料，均
核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 11 月 11 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 呂 佳 徵
法官 吳 永 宋
法官 簡 慧 娟
以上
正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於
送達後20日內，向本院提出
上訴狀，其
未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由
書（均須按
他造人數附
繕本）。未表明上訴理由者，逕以
裁
定駁回。
二、上訴時應委任
律師為訴訟代理人，並提出
委任書。（行政訴
訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同
條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部
審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.
稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.
專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ，亦得為上訴│3.
專利行政事件，具備專利師資格或│
│ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為
公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為
強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 104 年 11 月 11 日
書記官 陳 嬿 如