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高雄高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　104年度訴字第308號 　　　　　　　　　　　　　　　　民國105年5月18日辯論終結 原　　　告　伸利興業有限公司 代　表　人　陳慶凌 訴訟代理人　蘇明福　會計師 被　　　告　財政部高雄國稅局 代　表　人　吳英世　局長 訴訟代理人　潘靜雯 上列當事人間貨物稅事件，原告不服財政部中華民國104年7月7 日台財訴字第10413920060號訴願決定，提起行政訴訟，本院判 決如下： 　　主 文 訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於補徵原告貨物 稅新臺幣1,041,432元及處罰鍰新臺幣2,082,864元均撤銷。 訴訟費用由被告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要︰ 　緣被告以原告為貨物稅廠商，未依規定辦理貨物稅廠商登記 及產品登記，於民國101年3月至10月間產製應稅貨物之車廂 （體）155台，銷售額合計新臺幣（下同）14,849,230元，經 被告查獲，除核定補徵貨物稅1,762,538元，並擇一從重按 所漏稅額處2倍罰鍰3,525,076元。原告不服，申請復查結果 ，獲准追減貨物稅721,106元及罰鍰1,442,212元，原告仍表 不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。 二、本件原告主張︰ （一）茲就被告及訴願機關認定顯無具體事實及不合法律規定之 處，分述如下: １、被告及訴願機關未查明系爭155台車輛，那一台是原告有 生產、製造或包裝、改裝、改製之車輛，有增加多少應稅 貨物附加價值，僅含糊籠統以全部155台車輛之售價扣除 原上游廠商進貨價格，再依貨物稅條例求完稅價格，再課 徵補繳之貨物稅，有違明確原則。 ２、被告原核定應納貨物稅1,762,538元，換算原告系爭155台 車輛，售價為14,849,230元，合昌發企業有限公司(下稱 合昌發公司)及和廣帆布股份有限公司(下稱和廣公司)已 納貨物稅721,106元，換算原告取得該等公司之車輛進貨 價格為721,106÷15﹪÷(1-9﹪)×(1+15﹪)=6,075,252元 ，原告應補繳貨物稅1,041,432元，換算原告有增加附加 價值1,041,432元÷15﹪(1-9﹪)×(1+15﹪)＝8,773,969 元。試問平均一台車輛，其生產車廂、底盤、保溫箱、冷 凍機、升降尾門等之售價合計每一台為39,195元（6,075, 252元÷155），而原告僅將上游廠商繳完貨物稅之車輛送 至監理單位驗車，取得車輛合格證明，在當天來回情況下 ，該平均每一台車輛會增加56,606元(8,773,969元÷155) ，遠超過取得進貨成本的1.444倍(56,606元÷39,195元) ，被告及訴願機關之決定實有違經驗法則。 　３、被告之認定有違行政程序法第9條：「行政機關就該管行 　　　政程序應於當事人有利及不利情形一律注意。」之規定： (1)財政部103年1月28日台財稅字第10304502610號函釋：「 電暖器及其他空間加熱產品，若無壓縮機元件，參據工業 主管機關意見，應非具有暖氣機之功能……不課貨物稅。 」本案系爭車輛被告指明原告有安裝情形，但沒說明有無 查到安裝配件，即使有安裝配件，該配件不一定要課徵貨 物稅，應否課稅仍應參據工業主管機關之意見，故被告之 認定沒注意此規定，其認定顯於法無據。 (2)貨物稅稽徵規則第44條規定：「產製廠商打造車身、產製 特殊型式車輛或冷暖氣之主要機件，其申報之價格低於通 常價格者，主管稽徵機關應查核其有關之成本及銷售資料 核定之……。」被告縱使查到原告有安裝應稅之配件，其 核定價格，參照上述規定仍應先查核其成本及銷售資料核 定。本案被告並無按此行政程序，顯有違稽徵規則之認定 ，其認定無效。 (3)貨物稅稽徵規則第39條規定：「本條例第14條所稱銷售價 格不包括產製廠商銷售免稅貨物及一年期以上分期付款銷 售貨物之價格。」本條例所稱銷售價格不包括……一年期 以上分期付款銷售貨物之價格，因分期付款之價格超過一 年期以上實係包括利息成本，此成本顯應由購買者負擔， 既然由購買者負擔，相對的銷售者之價格即應減除。本案 系爭車輛，主要銷售對象是汽車租賃公司，其訂購單皆註 明保固期限3年，也就是出售後3年內若有發生故障，其維 修成本皆由原告負責（增加車輛壽命2年），保固期限3年 也表示購買者減少3年內之維修成本，14,849,230元÷4( 折舊耐用年數)＝3,712,307元(每年折舊費用)，3,712,30 7元×(3-1)＝7,424,606元(上游廠商保固期限為1年，原 告保固期限為3年，多2年，亦即原告售後2年內需多負擔 此維修成本。)相對的原告是銷售者，其原來之銷售價格 應對等減去此金額(此維修費用是售後三年內才會發生)， 被告於行使行政行為時，並無考慮此因素，顯違平等原則 。 　４、被告僅依101年9月5日原告說明書說明本公司正在進行客 　　戶車廂，配備安裝作業，卻未注意原告102年8月26日再次 詳細補充說明書所敘：強調在實際上因客戶之底盤或保溫 箱尚未成車，所以打造車身廠商產製之車身將其運送至本 公司，而非將底盤車開至其他打造車身工廠裝置車身，若 移運地點較遠，且安裝至底盤之作業簡單，則該打造車身 工廠會委由本公司自行將該車身固定於底盤，工資與運費 相抵，而後再由打造車身工廠提供該打造車身之合格證明 及貨物稅完稅證，新車領牌所需文件，必須具備貨物稅完 (免)稅證照，及產製廠商之車輛型式安全審驗合格證明， 才能向監理單位請領車輛牌照。保溫箱係由合昌發公司負 責安裝於底盤，車廂係由和廣公司負責安裝於底盤，冷藏 機組係由添億有限公司(下稱添億公司)負責派人安裝，升 降尾門係由雄發有限公司(下稱雄發公司)負責製作派人安 裝，車廂亦有和廣公司派人安裝之證明，另合昌發公司亦 　　　有派人安裝之證明。交通部發給車輛型式安全審驗合格證 　　　明給和廣公司亦足證明有安裝保溫箱、車身、冷凍機、升 　　　降尾門於底盤皆係由原告上游廠商負責安裝，原告僅在特 　　　殊情形才代為安裝而已(係監理單位人員有時認知上不一 　　　致，有些人員把後踏板納入全長規範裏面，導致車輛全長 　　　與合格證不符，此部分監理單位人員會要原告代為將車箱 　　　往前移置，再重新至監理單位檢驗，此舉原告勢必要義務 　　　幫忙，此種重新移置或安裝，並無增加車輛之附加價值) 　　　。 ５、被告所指原告101年營利事業所得稅結算申報，其中營業 成本以製造業方式申報材料16,858,826元、直接人工1,38 7,976元及製造費用1,429,754元，與原告主張僅從事車廂 （體）買賣之承攬無產製車輛情形不同，茲依實際情況說 明如下：原告係委由外界人士記帳，因原告本身不懂會計 與稅法，故記帳人員將買賣業申報為製造業，原告不清楚 ，只知將實際進銷憑證交記帳人員代為記帳，茲依實際情 形重新說明如下： 　(1)材料(其科目應為進貨)：101年3月1日起至10月31日止共 支出10,173,659元，其中系爭車輛部分皆為車廂、保溫箱 、升降尾門等，被告已查證清楚其科目名稱應列為進貨較 不會被誤解。 (2)直接人工(其科目應為薪資)：101年3月至10月申報1,162, 661元，申報人數7人（扣除短期人員林清景、方崑鴻）其 中楊幸珠(女)為會計人員、李敏慈(女)為行政人員、陳言 珄(男)為股東，剩下4人陳榮裕、黃俊銘、黃志豪、林慶 發為維修人員，此部分支出應列在薪資費用科目較適當， 從上述將會計、行政人員皆為女性還列入直接人工，原告 有維修收入，上述維修人員薪資應列為薪資費用此等皆係 記帳人員錯誤。 (3)製造費用(其科目應為什費)：101年3月至10月申報971,38 5元，其中加班費37,995元、伙食費97,920元、加工費145 ,130元、消耗品16,550元、什項購置166,840元、什費506 ,953元，此等係維修收入所支出之什費應列為什費才對， 又會計人員、行政人員、股東之伙食費，記帳人員將其支 出都列在製造費用，顯與事實及法律規定不符。 (4)原告101年營利事業所得稅結算申報書係委由外面記帳人 員申報，申報時在損益及稅額計算表中營業收入分類表中 有按照實際業別填報(小業別是一般汽車零件百貨買賣批 發業，標準代號4653-11，如汽車製造業其標準代號應為 3010-11)，但在101年營業成本明細表卻填為製造業，因 原告只注意本身是買賣業，沒注意也不懂其會計報表尚有 明細表。被告在查核時原應就原告有利及不利情形皆注意 ，不能只注意不利地方(營業成本明細表)，不注意對原告 有利之地方(營利事業中，所得結算書損益及稅額計算表 是按照正確買賣業別申報。另資產負債表也沒固定資產， 　　製造業沒有機器設備怎麼生產、製造、改裝、改製？)， 　　，故被告之認定顯未依行政程序法規定行使裁量權，其認 定無效。 （二）被告於101年9月5日及同年12月13日至原告營業處稽查， 稽查人員看到作業情形，均為原告公司正在進行客戶車廂 的零件配備安裝作業，即認為原告是產製系爭155台車身 完成出廠之最後一道製程廠商，應就該車身價格核計貨物 稅，此項認定有違事實及行政程序法第9條規定。經查： 　１、原告業務，有兩種，一種為經銷新車買賣，另一種為舊車 之維修業務，新車買賣其有關之配件皆由上游產製廠商安 裝，包括底盤、車廂、保溫箱、升降尾門、冷藏機組等， 其所產製之廠商及該配件應繳之貨物稅，都已全數繳清， 此等證明原告皆已陳報在案，原告僅負責將安裝好之車子 送至監理處請領執照再轉交給客戶而已，另維修業務，係 客戶將故障之車輛送至原告營業處所，原告修理後，再交 還客戶。被告稽查人員101年9月5日及同年12月13日至原 告營業處稽查，所看到的是原告維修人員正在為客戶送來 維修之車子，作維修處理，被告稽查人員，未詢問清楚， 誤認原告為系爭車輛做安裝配件。 ２、原告是經銷商非產製廠商，所經銷之車廂、保溫箱、機組 、尾門其安裝於底盤皆由其供應廠商負責安裝，偶爾委由 　　　原告代安裝。從被告所核發之汽車出廠與貨物稅完稅證明 　　　，其出示之證明出廠廠商為合昌發公司，另出廠日期與合 　　　昌發公司開給原告之統一發票日期相同，可證明出貨廠商 　　　為合昌發公司，故其貨物稅納稅義務人是合昌發公司非原 　　　告，原告非最後一道製程之廠商。被告發現廠內有裁切設 　　　備，此設備係伸益公司所有。 ３、經查一輛新車已安裝底盤、車廂、保溫箱、升降尾門、冷 藏機組外，還要原告另外新裝配件嗎?被告要認定原告有 再新安裝應課貨物稅之配件，應舉出證據原告是加裝什麼 配件?其完稅價格是多少? （三）被告稽查本案之程序有違行政程序法之規定，茲分述如下 ： １、被告之稽查人員於現場稽查時，未依照貨物稅條例第27條 ：「稽徵機關對逃漏貨物稅涉有犯罪嫌疑之案件，得敘明 事由，聲請司法機關簽發搜索票後，會同當地警察或自治 人員，進入藏置帳簿、文件或證物之處所，實施搜查；… …。」及貨物稅稽徵規則第67條：「稽查人員查獲違章案 件應當場作成紀錄，填具違章案件報告表，詳實填明貨物 持有人名稱、地址、負責人姓名、住址、貨物品名、規格 、數量、進貨價格、貨物來源及違章事實等，交由貨物持 有人，或在場人員閱讀並簽章後，由主管稽徵機關依法處 理。」規定之稽徵程序處理。被告稽查人員如果有依照上 開規定處理，則可依照查到之貨物，是否係屬貨物稅條例 第1條規定應課貨物稅之貨物，及第12條應課貨物稅之項 目，然後依照實際情形，再依照貨物稅條例第13條至第17 條不同之規定情形，求出每單位之完稅價格後，再依其安 裝數量算出完稅價格之總金額。被告顯未依貨物稅條例之 規定行使調查權，有違行政程序法第4條：「行政行為應 受法律及一般法律原則之約束。」之規定。 　２、另被告未個別查出系爭155台車輛那一台有安裝應課貨物 稅之配件，僅含糊以全部155台之總銷售價格，視為應課 貨物稅之總完稅價格，此種認定行為顯有違行政程序法第 　5條：「行政行為之內容應明確。」之規定。原告銷貨價 格大於進貨價格，係原告銷售價格中包含給租賃公司之售 後服務成本，被告將原告出售系爭155台車輛之總收入， 扣除進貨價格後之差額，將此稅法規定原屬營利所得，當 作課徵貨物稅之完稅價格，此種認定亦有違租稅法定主義 原則。 ３、被告於101年9月5日至現場查勘，其認定事實卻追溯至101 年3月，顯不符貨物稅稽徵規則第67條之規定。被告認定 系爭155台車輛，未能就每台車輛有個別加裝何種應課徵 貨物稅之配件，舉出品名、數量規格、進貨價格及來源之 證據，亦有違上述條文之規定。 ４、受命法官認為被告未舉出原告有加裝應稅貨物配件之證據 ，不能補課原告貨物稅。於105年2月23日準備程序庭口喻 被告應補具證據。被告未能提出證據，乃於105年3月1日 發文要原告再次提示101年帳證供查核，以便取具證據(該 帳證原告已於102年8月27日提供被告查核在案-見附件帳 冊簽收明細表)。從上述被告發文通知及被告105年1月19 日答辯狀所敘．．．再依查訪照片，原告及伸益公司說明 　　　書暨帳簿憑證等資料，基於事實及證據判斷作成本件行政 處分云云。可明確證明被告在未取得原告有加裝應課貨物 稅配件之證據，即作成對原告補課貨物稅及裁處罰鍰之行 政處分，其行政處分顯有重大明顯之瑕疵，依行政程序法 第111條規定，其行政處分無效。 （四）綜上所述，本件原告實非產製廠商，僅是批發商而已，原 告所得稅申報書標準代號4653-11係買賣業代號，被告已 受理原告營利事業所得稅申報並已核定在案。本案系爭車 輛原告實沒另加裝應課貨物稅之配件，被告不依貨物稅稽 徵規則第67條規定，舉出原告有加裝配件之證據，即對原 告補課貨物稅及裁處罰緩，顯不依法行事，不依法之行政 行為顯屬無效等情。並聲明求為判決：訴願決定、復查決 定及原處分關於不利於原告部分均撤銷。 三、被告則以︰ （一）貨物稅部分： １、本件係被告執行例行檢查轄內疑似從事車輛類車身產品之 　　　製造廠商業務，為查明訴外人伸益公司（登記營業項目為 　　其他車體製造、廢車船拆解及廢鋼鐵處理等業務）是否為 生產車輛車身產品之製造廠商，乃於101年9月5日派員前 往伸益公司營業地址「高雄市○○區○○○路○號」廠房 稽查，發現同址尚有原告於現場進行車體安裝作業，為釐 清原告是否涉及未辦貨物稅廠商登記，復請原告及伸益公 司說明稽查當日稽查人員所看見正在進行車體安裝作業為 何公司所為，所獲回復均為「高雄市○○區○○○路○號 廠房為原告與伸益公司共同使用，現場作業為原告正在進 行客戶車廂(體)安裝作業」等語，此有原告及伸益公司10 1年9月說明書附卷可稽。被告於101年12月4日發文函請該 2家公司提示截至101年10月止之進銷貨憑證及分類帳供核 ，已釐清2家公司銷貨對象及車體進貨來源。被告再於101 年12月13日派員二度前往2家公司營業地址「高雄市○○ 區○○○路○號」廠房勘查，現場除仍有員工正在進行車 廂安裝作業外，尚有堆放數個待安裝之車廂及有裁切設備 ，以及有一輛僅有車廂骨架之貨車，經現場工作人員表示 在場工作人員及承作業務均為原告所有，嗣向原告查證， 原告亦自承上開廠房係原告與設籍於同址之營利事業伸益 公司共同承租，伸益公司自設立起尚未有業務開始施工製 造，僅供放置雜物之輔助倉庫使用，原告自101年4月6日 起在該廠房放置客戶之車廂、車斗及進行配備安裝作業， 稽查人員所看到正在進行車體安裝作業，亦為原告從事之 安裝作業。次查，原告於101年2月23日設立，與同年3月8 日設立之伸益公司(負責人陳言珄)共同設籍於「高雄市○ ○區○○○路○號」，伸益公司之負責人陳言珄與原告之 代表人陳慶凌，互為原告及伸益公司之股東，各持分50% ，伸益公司營業項目為汽車車體及車身製造，與原告登記 營業項目汽車零件、百貨批發，其產品性質顯有雷同(原 告為買賣業，伸益公司為製造業）；另依原告及伸益公司 銷貨發票顯示，伸益公司101年3月至10月份統一發票銷售 額計115,142元(均為9及10月份所開立)，品名均為「車廂 維修」，進項憑證查無汽車車體及車身製造等相關進貨來 源，而原告所提出之銷貨發票品名包含保溫箱、升降尾門 、廂式、框式、冷凍機、中古車斗及中古保溫箱等品名， 非單純僅為安裝費用，又其每筆銷貨均有取具相對應之車 廂(體)、升降尾門及冷凍機等設備之進項憑證可勾稽，且 原告101年度營利事業所得稅營業成本申報材料費用16,85 8,826元、直接人工費用1,387,976元及製造費用1,429,75 4元，亦與稽查人員於原告設籍地所見車廂安裝情景為原 告所為，及渠等2家公司自述情形相吻合，有當日稽查照 片、原告及伸益公司101年9月說明書、回覆電話傳真文件 、營業人設立(變更)登記申請書暨房屋使用同意書、原告 101年度營利事業所得稅損益表、營業成本明細表、總分 類(銷貨收入、業務收入、進料及製造費用等會計科目)、 伸益公司營業人銷售與稅額申報書、進項交易對象彙加明 細表及銷貨發票影本附卷可稽，是被告據以認定原告係從 事車身產製之行為，核屬貨物稅條例第2條所稱「產製」 行為，應依規定辦理貨物稅廠商及產品登記報繳貨物稅， 於法有據。準此，被告依據查得具體事證，按原告提供之 銷貨發票依可相對應之車廂(體)、升降尾門及冷凍機等設 備之進項憑證(依統一發票上註明之引擎號碼)，彙整原告 101年3月至10月份間產製155台應課徵貨物稅車身出廠， 惟未辦理貨物稅廠商登記及產品登記，並報繳貨物稅，乃 依規定按銷售價格計14,849,230元，進料金額計約5,528, 482元，約占3至10月份帳載進料金額54%(5,528,482元/1 0,166,059元)，再按各台車身銷售價格減除批發商毛利9% ，計算平均單位完稅價格為75,808.1元【(14,849,230元/ 155台)×(1-0.09) /( 1＋0.15)】，按貨物稅稅率15%， 核定原告應補徵貨物稅1,762,538元【平均單位完稅價格 75,808.1元×155台×15%】，嗣復查決定以原告向合昌發 公司及和廣公司購買保溫車廂及廂式貨車廂已繳納貨物稅 721,106元，予以追減貨物稅721,106元，重新核定補徵貨 物稅1,041,432元（1,762,538元－721,106元），並無違 誤。 　２、再查，貨物稅條例所稱之完稅價格，係指能完整反應該貨 物之製造成本及利潤，此觀貨物稅條例第13條前段規定應 稅貨物之完稅價格應包括該貨物之包裝從物價格及財政部 98年10月26日台財稅字第09804564950號令等規定自明。 又該貨物是否該當貨物稅課徵之「貨物」而得於其出廠時 對之課稅，應就該貨物整個產製過程予以綜合觀察，非僅 就產製貨物過程中上下游廠商所發生之書面契約即予論斷 ，而稽徵機關為發現真實情形進行職權調查時，納稅義務 人應配合調查所生之協力義務內容，及違反協力義務所生 之法律效果。本件原告於101年9月及12月間稽查人員現埸 查核時，現場施工人員及原告均坦承現場正在進行客戶車 廂零件及配備安裝作業為原告所為；又原告101年度所開 立發票之銷售對象主要為汽車租賃業(如：格上公司、日 盛全台通小客車租賃股份有限公司、順益租賃股份有限公 司、統一東京股份有限公司等)，參酌格上公司所提供報 價單觀之，原告係承攬為客戶量身採購車廂個別特製零件 後，再為之組裝成形包工包料之契約，此有原告101年說 明書、當日稽查照片資料、格上公司103年6月12日(14)格 字第0202號函提供報價單及統一發票附卷可稽。縱原告與 合昌發公司及和廣公司訂立保溫車廂買賣合約(合約價格 含貨物稅)，然所提示之資料，在形式外觀上固可證明原 告與合昌發公司及和廣公司間進行相關交易，及合昌發公 司及和廣公司依規定申報貨物稅等事實，惟無法證明系爭 155台車身完成出廠之最後一道製程之廠商是否為合昌發 公司及和廣公司，及原告僅為單純購入車廂再予轉售等問 題。此外，本件稽查人員現場查訪，工作人員表示在場人 員及承作業務均為原告所有，嗣向原告及伸益公司查證， 亦經該2家公司確認，稽查人員所看到正在進行車體安裝 作業，為原告從事之安裝作業無誤，原告102年7月8日收 到貨物稅核定稅額繳款書及核定稅額通知書時亦表明「… …所核定之155台車身需繳納貨物稅，有部分車身及配件 之安裝，並非由本公司進行安裝業務，……」等語，同年 8月26日另說明「本公司具備車身結構特性之知識，向客 戶確認所需車身規格後，係購買其他打造車身廠商產製之 車身，非本公司自行打造，所經營屬經銷業務。」等語， 復查階段亦主張公司主要業務係進行車廂(體)買賣之承攬 ，嗣於訴願階段復說明「現場所看到之安裝機器，係伸益 公司預備經營加(改)裝車身業務，供工廠登記檢查之用， 被告誤認為原告之行為」，行政訴訟階段又說明現場稽查 人員所看到正在進行車體安裝作業，係「維修車輛」，說 詞前後不一，亦未提示有利反證及合理說明以實其說，參 諸最高行政法院36年判字第16號判例意旨，原告所訴自難 認為有理由。 　３、至原告訴稱被告未證明每台車增加多少應課徵貨物稅之配 件價格，僅籠統以原告所賣出價格高於產製廠商之已稅貨 物價格，作為補徵貨物稅之依據，顯有違租稅法定主義乙 節，按保溫車廂須經安裝或加裝其他設備及噴漆等過程後 始成完整之車身，應俟安裝於底盤後，再依法課徵貨物稅 ；又貨物稅條例第1條及第2條所稱「產製」，係指在市場 行銷前可提高應稅貨物附加價值之一切行為，如生產、製 造、包裝、改裝、改製等行為，分別經財政部89年10月11 日台財稅第0000000000號函及98年10月26日台財稅字第09 804564950號令釋在案。如前所述，本件原告為產製系爭1 55台車身完成出廠之最後一道製程之廠商，自屬系爭155 台車身貨物稅之產製廠商，依上開貨物稅條例意旨，應就 該車身整車（含裝配汽車所需之必要零件）價格核計貨物 稅，非以每台車增加多少利潤為核計貨物稅之完稅價格。 另本件係依調查事實及結果核認原告為系爭台車之貨物稅 產製廠商，與監理機關是否審核認證系爭車輛係屬二事， 原告所述容有誤解，併予敘明。 　４、另原告主張被告稽查人員於現場稽查時，未依貨物稅稽徵 規則第67條規定處理，有違行政程序法乙節。按揆諸首揭 規定，貨物稅廠商於開始產製貨物前，應先向工廠所在地 主管稽徵機關申請辦理貨物稅廠商登記，繼之再就其欲銷 售之貨品於出廠前辦理產品登記後，始得於國內銷售該項 貨物。本件原告及同一設籍地營利事業伸益公司均屬未辦 理貨物稅廠商登記之廠商，被告於101年度就伸益公司執 行稽查作業時，於該公司設籍地發現有從事車廂(體)安裝 作業之違章情事，為釐清違章主體為何，乃依行政程序法 第39條規定，給予原告及伸益公司說明書陳述意見之機會 ，再依查訪照片、原告及伸益公司說明書暨帳簿憑證等資 料，基於事實調查及證據判斷結果，作成本件行政處分； 與實勘當時即已知違章主體，而依貨物稅稽徵規則第67條 規定處理之程序不同，本件原告所訴，核無足採。 　５、末查，稅捐法律關係，乃是依稅捐法之規定，大量且反覆 成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與 當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是 稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事 人之經濟活動；亦即納稅義務人對主張之事實不提出證據 或所提之證據未足為其主張之事實證明者，在行政實務上 即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果。承前所 述，本件原告101年度受買受人委託（主要銷售對象為汽 車租賃業），為買受人打造客製化小貨車車身及加裝設備 ，被告依據查得具體事證，及翻閱原告101年12月份所提 供該公司101年度總分類帳及憑證，扣除維修收入後，核 定原告101年3月至10月份間產製155台車身應課徵貨物稅 ，惟當時僅就可相對應之車廂(體)、升降尾門及冷凍機等 設備之進項憑證影印，其餘進項憑證並未影印留存，嗣因 貴院於105年2月23日準備程序囑查被告「彙整車廂以外之 材料進貨資料」事項，乃於105年3月1日以財高國稅法二 字第1050103367號函請原告再提示101年度帳簿憑證，俾 就貴院所囑查事項進行查核，復經原告以相關帳簿憑證業 於102年8月27日提供予被告為由，至今未予提示，然原告 101年度帳簿憑證經被告岡山稽徵所於101年12月調借後， 已於102年7月10日歸還原告，此有被告岡山稽徵所調借帳 簿憑證收據影本附件可稽，是原告未提示101年度營利事 　　　業所得稅結算申報所列報之營業成本相關帳簿憑證供核， 　致被告無法核算車廂以外之材料進貨資料，供貴院審理， 　　　併予敘明。 （二）罰鍰部分： 　 1、按「納稅義務人有左列情形之一者，除通知補辦或改正外 　 　，處新臺幣9千元以上3萬元以下罰鍰：一、未依第19條或 第20條規定申請登記者。二、未依貨物稅稽徵規則之規定 報告或報告不實者。」「納稅義務人有下列情形之一者， 除補徵稅款外，按補徵稅額處1倍至3倍罰鍰：一、未依第 19條規定辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠。」為貨物稅 條例第28條第1、2款及第32條第1款所規定。次按「一行 為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰 額最高之規定裁處。」為行政罰法24條第1項前段所明定 。又「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則 之案件，依本函規定處理。……5、納稅義務人觸犯貨物 稅條例第28條第1款，如同時涉及同條例第32條第1款規定 者，參照上開行政法院庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸 併罰，應擇一從重處罰。」經財政部85年4月26日台財稅 第000000000號函釋在案。 2、查原告為貨物稅廠商，未依規定辦理貨物稅廠商及產品登 記，101年度擅自產製應稅貨物之車廂（體）155台出廠， 違反貨物稅條例第19條規定，致逃漏貨物稅1,041,432元 （原核定應納貨物稅1,762,538元-合昌發公司及和廣公司 已繳納貨物稅721,106元），違章事證足堪認定，此有原 告101年3至10月總分類帳(科目：銷貨收入）明細表、101 年9月說明書及原查101年9月5日、同年12月13日稽查照片 附卷可稽，業如前述，核其所為，有應注意能注意而不注 意之情形，應有過失，是被告以其行為同時觸犯貨物稅條 例第28條第1、2款及第32條第1款之規定，擇一從重裁處 ，並審酌行政罰法第18條規定之事由，及參酌稅務違章案 件裁罰金額或倍數參考表，以原告未於裁罰處分核定前補 繳稅款、承認違章事實及承諾繳清罰鍰等情，復查決定改 按所漏稅額1,041,432元裁處2倍罰鍰2,082,864元，業已 考量原告違章程度，並審酌行政罰法第18條規定之因素， 而於法定裁罰倍數範圍內為適切裁罰，自無裁量怠惰之違 法等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。 四、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造陳述在卷，並有原 告101年3月至10月銷貨發票、進項憑證、總分類帳(科目： 銷貨收入）明細表、101年9月說明書、102年8月26日說明書 及被告101年9月5日、同年12月13日稽查照片、被告101年3 月至10月核發汽車車身出廠與貨物稅完稅照證、102年7月8 日貨物稅核定稅額繳款書、102年12月31日102年度財高國稅 法違字第85102001387號裁處書等附於原處分卷可稽。茲兩 造之爭點為：被告以原告為貨物稅廠商，未依規定辦理貨物 稅廠商登記及產品登記，擅自產製應稅貨物之車廂（體）15 5台，乃予補徵貨物稅1,041,432元並處罰鍰2,082,864元， 是否適法？經查： （一）按「本條例規定之貨物，不論在國內產製或自國外進口， 除法律另有規定外，均依本條例徵收貨物稅。」「貨物稅 於應稅貨物出廠或進口時徵收之。其納稅義務人如左：一 、國內產製之貨物，為產製廠商。」「車輛類之課稅項目 及稅率如左：一、汽車：凡各種機動車輛、各種機動車輛 之底盤及車身、牽引車及拖車均屬之。(一)小客車：…… (二)貨車、大客車及其他車輛，從價徵收15%。」「應稅 貨物之完稅價格應包括該貨物之包裝從物價格。國產貨物 之完稅價格以產製廠商之銷售價格減除內含貨物稅額計算 之。完稅價格之計算方法如左：完稅價格＝銷售價格∕(1 ＋稅率)」「前條所稱銷售價格，指產製廠商當月份銷售 貨物予批發商之銷售價格；其無中間批發商者，得扣除批 發商之毛利；……。前項批發商之毛利，由財政部依實核 算訂定之。」「產製廠商應於開始產製貨物前，向工廠所 在地主管稽徵機關申請辦理貨物稅廠商登記及產品登記。 」「納稅義務人有左列情形之一者，除通知補辦或改正外 ，處新臺幣9千元以上3萬元以下罰鍰：一、未依第19條或 第20條規定申請登記者。二、未依貨物稅稽徵規則之規定 報告或報告不實者。」「納稅義務人有下列情形之一者， 除補徵稅款外，按補徵稅額處1倍至3倍罰鍰：一、未依第 19條規定辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠。」行為時貨 物稅條例第1條、第2條第1項第1款、第12條第1項第1款第 2目、第13條、第14條第1項前段、第2項、第19條、第28 條第1款、第2款、第32條第1款分別定有明文。 （二）次按行政行為應受法律及一般法律原則之拘束，為行政程 序法第4條所明定。而稅捐處分乃行政行為之一種，稅捐 之課徵必須依據法令規定之稽徵程序執行，以免稅捐稽徵 機關濫用課徵權以達稅收目的，侵害納稅義務人之權利， 是稅捐處分之作成，如違背稽徵正當程序，即具有得撤銷 之原因。又按行為時貨物稅條例第36條規定：「本條例有 關登記、照證及稽徵有關事項，由財政部擬訂貨物稅稽徵 規則，報請行政院核定後發布之。」及貨物稅稽徵規則第 67條規定：「稽查人員查獲違章案件，應當場作成紀錄， 填具違章案件報告表，詳實填明貨物持有人名稱、地址、 負責人姓名、住址、貨物品名、規格、數量、進貨價格、 貨物來源及違章事實等，交由貨物持有人或在場人員閱讀 並簽章後，由主管稽徵機關依法處理。」上開貨物稅稽徵 規則第67條係財政部依貨物稅條例第36條之授權所訂定有 關貨物稅稽徵作業細節性、技術性規定，核屬稽查人員查 獲貨物稅違章案件之稽徵正當程序，自應為所屬下級機關 被告所遵守。 （三）本件課稅之經過，為被告執行例行檢查轄內疑似從事車輛 類車身產品之製造廠商業務，為查明訴外人伸益公司是否 為生產車輛類車身產品之製造廠商，乃於101年9月5日派 員前往伸益公司營業地址「高雄市○○區○○○路○號」 廠房稽查，發現同址尚有原告員工於現場進行車體安裝作 業，為釐清原告是否涉及未辦貨物稅廠商登記，復請原告 及伸益公司說明稽查當日稽查人員所看見正在進行車體安 裝作業為何公司所為，所獲回復均為「高雄市○○區○○ ○路○號」廠房為原告與伸益公司共同使用，現場作業為 原告正在進行客戶車廂(體)安裝作業」等語，被告又於10 1年12月4日發文函請該2家公司提示截至101年10月止之進 銷貨憑證及分類帳供核，已釐清2家公司銷貨對象及車體 進貨來源。被告乃再於101年12月13日派員二度前往2家公 司營業地址廠房勘查，現場除仍有員工正在進行車廂安裝 作業外，尚有堆放數個待安裝之車廂及有裁切設備，以及 有一輛僅有車廂骨架之貨車，經現場工作人員表示在場工 作人員及承作業務均為原告所有，嗣向原告查證，原告亦 自承上開廠房係原告與設籍於同址之伸益公司共同承租， 伸益公司自設立起尚未有業務開始施工製造，僅供放置雜 物之輔助倉庫使用，原告自101年4月6日起在該廠房放置 客戶之車廂、車斗及進行配備安裝作業，稽查人員所看到 正在進行車體安裝作業，亦為原告從事之安裝作業，被告 乃依101年9月5日、同年12月13日稽查照片、原告及伸益 公司說明書暨原告101年3月至10月份帳簿憑證等資料，作 成本件行政處分，此經被告陳明在卷。惟為原告所否認， 並主張：原告業務有兩種，一種為經銷新車買賣，另一種 為舊車之維修業務，新車買賣其有關之配件皆由上游產製 廠商安裝，包括底盤、車廂、保溫箱、升降尾門、冷藏機 組等，其所產製之廠商及該配件應繳之貨物稅，都已全數 繳清，原告僅負責將安裝好之車子送至監理處請領執照再 轉交給客戶而已，另維修業務，係客戶將故障之車輛送至 原告營業處所，原告修理後，再交還客戶。被告稽查人員 101年9月5日及同年12月13日至原告營業處稽查，所看到 的是原告維修人員正在為客戶送來維修之車子，作維修處 理，被告稽查人員，未詢問清楚，誤認原告為系爭車輛作 安裝配件，實則原告係經銷商並非產製廠商，不應課徵貨 物稅等語。經查，被告稽查人員於101年9月5日及同年12 月13日至原告營業地址「高雄市○○區○○○路○號」廠 房稽查原告是否涉及未辦理貨物稅廠商登記之違章案件時 ，並未依貨物稅稽徵規則第67條規定之稽徵程序，於查獲 違章案件時應當場作成紀錄，填具違章案件報告表，詳實 填明貨物持有人名稱、地址、負責人姓名、住址、貨物品 名、規格、數量、進貨價格、貨物來源及違章事實等，交 由貨物持有人，或在場人員閱讀並簽章後依法處理。據以 究明原告是否涉及貨物稅違章情事，嗣後僅依現場稽查照 片、原告及伸益公司說明書暨原告101年3月至10月份帳簿 憑證等資料，即逕認原告未依規定辦理貨物稅廠商登記， 擅自產製應稅貨物車身155台出廠，而作成本件行政處分 ，殊嫌率斷，且有違上述稽徵正當程序。被告雖辯稱其於 101年度就伸益公司執行稽查作業時，尚未知違章主體為 何人，故未依貨物稅稽徵規則第67條規定程序處理云云。 惟查，本件被告於101年9月5日稽查時，雖為查明伸益公 司是否為生產車輛車身產品之製造廠商，然於該公司營業 地址「高雄市○○區○○○路○號」廠房，發現同址尚有 原告員工於現場進行車體安裝作業，為釐清原告是否涉及 未辦貨物稅廠商登記，復於101年12月4日函請原告及伸益 公司提供截至101年10月止之進銷貨憑證及總分類帳簿供 核，已釐清2家公司銷貨對象及車體進貨來源。嗣被告於1 01年12月13日再度派員前往原告廠房稽查時，應已知原告 涉及未辦理貨物稅廠商登記之違章情事，惟仍未依上述貨 物稅稽徵規則第67條規定程序處理，足認被告所辯，係事 後推諉之詞，核無可採。是被告未依稽徵正當程序執行稽 查，即逕認原告未依規定辦理貨物稅廠商登記，擅自產製 應稅貨物出廠，予以補徵貨物稅並裁處罰鍰，其所為之處 分，自有違誤。 （四）復按「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應 以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有 為依據。」「前項租稅規避及第二項課徵租稅構成要件事 實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」「納 稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規 定而免除。」稅捐稽徵法第12條之1第2項、第4項、第5項 定有明文。是以，有關課徵租稅構成要件事實之認定，稅 捐稽徵機關就其事實本負有舉證之責任，而稅捐課徵處分 既屬國家行使課稅高權的結果，直接影響人民財產權，其 證明程度自應以「高度蓋然性」為原則，是稅捐稽徵機關 於納稅義務人已經履行協力義務的情形下，如仍不能具體 舉證證明租稅構成要件事實，其所為之稅捐處分，即難予 維持。又按「汽車、機車、牽引車、拖車與各種機動車輛 之底盤及車身，以輛為計稅單位，每輛填發完稅照一張， 載明廠牌及引擎號碼。」「本條例第14條所稱銷售價格不 包括產製廠商銷售免稅貨物及一年期以上分期付款銷售貨 物之價格。」「產製廠商打造車身、產製特殊型式車輛或 冷暖氣機之主要機件，其申報之價格低於財政部訂定之標 準者，主管稽徵機關應查核其有關之成本及銷售資料核定 之。……。」分別為貨物稅稽徵規則第38條第1項、第39 條、第44條所明定。又「主旨：關於已稅車輛改(加)裝車 身或增加設備之管理及課稅意見，分別核復如說明二。說 明：二、……(五)一般車身局部改裝變更為不同型式車身 ，其改裝後之完稅價格，高於改裝前完稅價格在5,000元 以上者，應予補徵貨物稅。」「汽車車身係貨物稅條例第 4條第1項第19款（註：現行法為第12條第1項第1款）明訂 之應稅貨物，為兼顧事實及執行方便計，該項車身應俟安 裝於底盤後，再行依法課稅。說明：廠商單獨產製之車廂 、車框尚需經過安裝，噴漆整理後始成完整之車身，若安 裝於底盤前即予課稅，於實務處理上頗多窒礙之處，故有 關車身之課稅，應照主旨辦理。」「主旨：廠商產製保溫 車廂出廠銷售，仍應依本部71年2月13日台財稅第31012號 函規定，俟安裝於底盤，成為完整之車身後，再依法課徵 貨物稅。說明：二、查保溫車廂需經安裝或加裝其他設備 （如冷凍冷藏設備）及噴漆等過程後，始成完整之車身， 為簡政便民及防杜取巧逃漏貨物稅，前經本部71年2月13 日台財稅第31012號函規定，俟安裝於底盤，成為完整之 車身後，再依法課稅，藉符實際。……。」「已稅車輛或 底盤改（加）裝車身或加裝設備，自96年3月1日起，其改 （加）裝價格在新臺幣10,000元以上者，應予補徵貨物稅 。」「貨物稅條例第1條及第2條所稱『產製』，係指在市 場行銷前可提高應稅貨物附加價值之一切行為，如生產、 製造、包裝、改裝、改製等行為」「電暖器及其他空間電 加熱器產品，若無壓縮機元件，參據工業主管機關意見， 應非具有暖氣機之功能，核非屬貨物稅條例第11條第1項 第3款規定之暖氣機，不課徵貨物稅。」復經財政部67年6 月8日台財稅字第33715號函、71年2月13日台財稅字第310 12號函、89年10月11日台財稅字第0890457027號函、96年 1月17日台財稅字第09604501510號函、98年10月26日台財 稅字第09804564950號令及103年1月28日台財稅字第10304 502610號函釋在案。上開函釋為財政部本於中央主管機關 之地位，就課徵貨物稅所為技術性及細節性之解釋，並未 逾越貨物稅條例規範之意旨，自得予以援用。是依上開規 定及財政部函釋意旨可知，已產製出廠並繳納貨物稅之車 身，稅捐稽徵機關如予補徵貨物稅，應舉證證明該車身有 改(加)裝之事實，及該改(加)裝之設備及零件為何？且該 車身改(加)裝後之完稅價格，高於改(加)裝前之完稅價格 在1萬元以上，始得謂已就補徵貨物稅之租稅構成要件事 實，盡其舉證之責。 （五）第查，本件被告補徵貨物稅，係按原告提供之銷貨發票依 可相對應之車廂(體)、升降尾門及冷凍機等設備之進項憑 證（依統一發票上註明之引擎號碼），彙整原告101年3月 至10月份間產製155台應課徵貨物稅車身出廠，銷售價格 計14,849,230元，進料金額計約5,528,482元，約占3至10 月份帳載進料金額54%（5,528,482元/10,166,059元）， 再按各台車身銷售價格減除批發商毛利9%，計算平均單位 完稅價格為75,808.1元【(14,849,230元/155台)×(1-0.0 9）/（1＋0.15）】，按貨物稅稅率15%，核定原告應補徵 貨物稅1,762,538元【平均單位完稅價格75,808.1元×155 台×15%】，嗣復查決定以原告向合昌發公司及和廣公司 購買保溫車廂及廂式貨車廂已繳納貨物稅721,106元，予 以追減貨物稅721,106元，重新核定補徵貨物稅1,041,432 元（1,762,538元－721,106元），此經被告陳明在卷，並 有原告銷貨發票開立情形明細表(本院卷第230-233頁)及 復查決定書附卷可按。惟查，系爭155台車身業經原告之 上游廠商合昌發公司及和廣公司產製出廠並繳納貨物稅完 畢，此有被告101年3月至10月核發之汽車車身出廠與貨物 稅完稅照證在卷可稽（原處分卷2第371-515頁)，並為兩 造所不爭，參之被告亦稱：原告所提出之銷貨發票品名包 含保溫箱、升降尾門、廂式、框式、冷凍機、中古車斗及 中古保溫箱等，非單純僅為安裝費用，又其每筆銷貨均有 取具相對應之車廂(體)、升降尾門及冷凍機等設備之進項 憑證可勾稽云云。則依上開規定及說明，原告提供之銷貨 發票既均可相對應之車廂(體)、升降尾門及冷凍機等設備 之進項憑證可勾稽，且系爭155台車身均已繳納貨物稅， 是被告如認原告系爭155台車身構成補徵貨物稅之要件事 實，即應就系爭已經產製出廠課徵貨物稅之155台車身， 原告另有安裝或加裝之事實及該安裝或加裝之配備及零件 為何？予以舉證，並證明每台車身於安裝或加裝後之完稅 價格，高於安裝或加裝前完稅價格在一萬元以上者，始得 予以補徵貨物稅，殊不能以系爭155台車身，原告銷售於 汽車租賃公司（如：格上公司、日盛全台通小客車租賃股 份有限公司、順益租賃股份有限公司、統一東京股份有限 公司等）之價格，高於原告向上游廠商合昌發公司及和廣 等公司進貨之價格，即認系爭155台車身應予補徵貨物稅 ，而未善盡其應負之舉證責任。 （六）被告雖辯稱：原告為產製系爭155台車身完成出廠之最後 一道製程之廠商，自屬系爭155台車身貨物稅之產製廠商 ，依貨物稅條例第1條及第2條之規定，應就該車身整車（ 含裝配汽車所需之必要零件）價格核計貨物稅，非以每台 　　　車增加多少利潤為核計貨物稅之完稅價格云云。惟按「本 　　　條例規定之貨物，不論在國內產製或自國外進口，除法律 　　　另有規定外，均依本條例徵收貨物稅。」「貨物稅於應稅 　　　貨物出廠或進口時徵收之。其納稅義務人如左：一、國內 　　　產製之貨物，為產製廠商。」分別為行為時貨物稅條例第 1條及第2條第1項第1款所明定。查系爭155台車身業經合 昌發公司及和廣公司於產製出廠時繳納貨物稅完畢，已如 前述，足見合昌發公司及和廣公司出廠時已將該車身安裝 於底盤，其等始為系爭155台車身完成出廠之廠商，是被 告如認原告就系爭155台已稅之車身另有安裝或加裝汽車 之必要配備及零件，而成為最後一道製程之廠商，即應就 該安裝或加裝汽車之必要配備及零件，負舉證責任，尚不 能以被告稽查人員於101年9月5日及同年12月13日看見原 告正在現場進行車體安裝作業，即認原告為系爭155台車 身完成出廠之最後一道製程之廠商，逕以該155台車身整 車(含裝配汽車所需之必要零件）價格核計貨物稅，是被 告所辯，並非可採。又查，原告業於101年12月提示其101 度帳簿憑證供被告審核，迄至102年7月10日歸還等情，業 經被告陳明在卷，並有被告所屬岡山稽徵所於101年12月 調借原告帳簿憑證收據在卷可稽(本院卷第250頁），足認 原告已履行稅法上之協力義務，而被告仍未就上述補徵貨 物稅之構成要件事實，負舉證責任，即逕予作成補徵原告 貨物稅及裁處罰鍰之處分，自難謂適法。 五、綜上所述，本件被告原處分之作成，違反稽徵正當程序及未 就補徵貨物稅之租稅構成要件事實負舉證責任，其認事用法 ，即有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷 ，為有理由，爰將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處 分）關於補徵原告貨物稅1,041,432元及處罰鍰2,082,864元 均撤銷，以資適法。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防 禦方法，均與判決結果不生影響，爰不一一論述，併予敘明 。 六、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　 105 　年　　6　　月　　1　　日 高雄高等行政法院第一庭 審判長法官　呂 佳 徵 法官　吳 永 宋 法官　簡 慧 娟 以上正本係照原本作成。 一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其 未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由 書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁 定駁回。 二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ 院認為適當者│ 。 │ │ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│ │外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│ │示關係之釋明文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　105　 年　　6　　 月　　1　　 日 　　　　　　　　　　　　　 　書記官 陳 嬿 如