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高雄高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　104年度訴字第407號 　　　　　　　　　　　　　　　　民國104年12月2日辯論終結 原　　　告　李艷娥 訴訟代理人　王榮興　律師 被　　　告　財政部高雄國稅局 代　表　人　吳英世 訴訟代理人　柳秀英 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年8 月4日台財訴字第10413930970號訴願決定，提起行政訴訟，本院 判決如下︰ 　　主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要︰ 緣原告、原告配偶及其扶養親屬民國101年度有營利、薪資 、利息、財產交易及租賃等所得合計新臺幣（下同）6,230, 659元，超過當年度規定免稅額及標準扣除額之合計數，卻 未依所得稅法第71條規定辦理綜合所得稅結算申報，經被告 查獲，歸課核定原告101年度綜合所得總額6,230,659元，補 徵稅額1,421,246元。原告就核定之財產交易所得6,132,089 元不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回， 遂提起本件行政訴訟。 二、本件原告主張： (一)原告101年度綜合所得稅未列報財產交易所得，應適用101年 度個人出售房屋未申報之財產交易所得標準20%核定，亦即 應以出售時房屋評定現值20%核定原告財產交易所得，有財 政部賦稅署102年3月6日訂定「101年度個人出售房屋未申報 或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準」可稽。 是本件財產交易所得被告未依前揭標準核定，於法難謂無違 誤。 (二)本件核定實同實價課稅，悖於法律保留原則。查立法院雖於 100年12月13日三讀通過不動產實價登錄三法，惟在相關配 套措施完成立法前，尚不實施實價課稅；且立法機關為消除 外界實價登錄資料用於課稅疑慮，於地政三法中加入「在相 關配套措施完全建立並完成立法後，始得為課稅依據」，甚 且總統亦表示，實價登錄目前不做課稅之用，需嗣配套完成 修法後，方得作為課稅依據。然本件被告卻恣意對原告預為 實施實價課稅，顯然悖於法律保留原則，尚與現行立法規定 及政策不符。 (三)本件核定不符租稅法律主義、法令明確性與不溯及既往原則 。本件被告核定係依據財政部101年8月3日台財稅字第10100 568250號令之規定。惟查，系爭房地於101年6月出售，前開 函示生效日期，應自同年8月3日施行（見中央法規標準法第 13條），原則上僅適用於其生效後之事件，除非有相當之重 大公益理由，不得使人民遭受本來不得預期之不利益，此即 為「法律不溯及既往原則」。若非得已而溯及既往，也必須 另行規定過渡條款。是以，本件核定有違法令不溯及既往原 則甚明。次按，人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有 明文，是租稅法定原則為憲法上之依據，其涵義不僅指納稅 義務人、課稅標的、課稅標準、稅率、稽徵程序、繳納期間 及其延緩、租稅之減免、行政救濟、罰則等，均須依立法機 關制定之法律，詳予規定；即稅務行政機關亦應嚴格遵守稅 法之規定，如違反法律或誤解法律，而為稅捐之課徵，即與 租稅法定原則有違，此亦為司法院釋字第217號解釋之意旨 。然上開函令為房屋財產交易所得計算之課稅標準，增加法 律所無之限制，不符租稅法律主義。又該函規範之內容為課 稅標準（0.3294%），對人民租稅權益之限制卻未經法律明 文制定，除違反課稅標準之租稅法律主義外，上開課稅標準 可否由行政機關創設？又課稅標準可否立法授權？渠等問題 亦不無疑義。而所謂法律明確性原則係指法律文義應具體詳 盡，然系爭房地於101年6月間出售時，原告尚無法預見理解 該函文內容，實已遭受不可預見之損害。是難謂上開函令無 悖於明確性原則。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（ 含復查決定）。 三、被告則以： (一)查，原告101年度出售所有坐落高雄市○○區○○○路○○○號 房地（下稱系爭房地），未辦理本(101)年度綜合所得稅結 算申報，經被告查得系爭房地係原告於92年間向臺灣高雄地 方法院（以下簡稱高雄地方法院）以總價4,789,800元（房 屋2,030,000元、土地2,759,800元）拍賣取得，嗣於101年5 月4日以總價24,500,000元（未劃分房屋及土地價格）出售 予案外人楊明傳，並於同年6月6日完成登記，被告以系爭房 地賣出時，未劃分房地之各別價格，乃以房地買進總額及賣 出總額之差額，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及 房屋評定現值之比例，核定財產交易所得6,492,539元｛（2 4,500,000元－4,789,800元）×0.3294〔房屋評定現值1,42 4,900元÷（土地公告現值2,900,384元＋房屋評定現值1,42 4,900元）〕｝，歸課其當年度綜合所得稅。嗣原告於103年 12月9日及24日以書面說明，歷年整建費用計11,630,000元 ，因原告未提供整建費用憑證或付款證明供核，被告無從據 以認定為系爭房屋之成本；過戶登記規費2,433元及契稅78, 903元之繳款人及納稅義務人為系爭房地承買人楊明傳，且 印花稅2,900元亦由楊明傳所負擔。另房屋稅31,360元、92 年6月至101年6月之利息支出1,015,816元等，屬使用期間之 相對代價，尚不得列為成本或費用減除。至代書費8,000元 、履約保證服務費7,350元及仲介費980,000元，計995,350 元之收據及統一發票，經查確為買賣系爭房地而支付之費用 ，是併同另查得原告買賣系爭房地時分別繳納契稅88,164元 及土地增值稅10,748元，乃准予追認前揭相關費用總計1,09 4,262元（995,350元＋88,164元＋10,748元），更正核定財 產交易所得為6,132,089元〔（24,500,000元－4,789,800元 －1,094,262元）×0.3294〕，歸課原告101年度綜合所得稅 ，揆諸首揭規定，並無不合，請續予維持。 (二)次查，所得稅法第14條第1項第7類第1款係規定，財產原為 出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本， 及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用，核實認 定所得額。蓋因所得稅法係採量能課稅制度，有所得，除法 律別有規定免稅外，即應課徵所得稅；且所得增加，其負擔 租稅能力亦相對增加，故量能課稅制度之健全，自應建立在 核實課稅的前提之下，始能真正符合公平正義原則。按同法 施行細則第17條之2第1項後段係規定，其未申報或未能提出 證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之，屬推計 課稅。推計課稅乃基於公平課稅之理念，不使未申報或未能 提出證明文件者得以規避稅負，而為確保國庫稅收、防衛稅 務之一種不得已之手段，故推計課稅僅係核實課稅之代替手 段，尚非據此稽徵機關即不得再行使核課權以調查證據核實 課稅。是本件被告已查得原告交易時之成交價額、原始取得 之成本及相關費用，此亦為原告所不爭執，自得依所得稅法 第14條第1項第7類規定核實認定系爭房屋之財產交易所得。 又原告所稱「已登錄之不動產交易價格資訊，在相關配套措 施完全建立並完成立法後，始得為課稅依據。」乃係指在相 關配套措施及立法完成前，不得逕以實價登錄資料作為課稅 依據，此與本件被告依查得之資料及所得稅法第14條第1項 第7類規定核實認定原告之財產交易所得，情形有別，不宜 混為一談，原告主張，容有誤解。 (三)末查，所得稅法第4條第1項第16款規定，個人出售土地之所 得，免納所得稅，是當個人同時出售房屋及其坐落基地時， 若未劃分房地之各別價格時，稅捐稽徵機關要如何依所得稅 法第14條第1項第7類第1款規定核實認定房屋部分之財產交 易所得，即生疑義，是財政部83年1月26日號函即用以解釋 此時如何適用上開法律，原告所爭執之101年8月3日台財稅 字第10100568250號令除為補充83年1月26日號函外，亦同為 所得稅法第14條第1項第7類第1款規定之解釋性函釋。按「 行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法 規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之 日起有其適用。……。」為司法院釋字第287號解釋理由書 所明釋，是上開101年8月3日號令釋乃中央主管機關就所得 稅法第14條第1項第7類第1款規定，為闡明法規之原意所為 之釋示，其旨在說明法條真意，使條文能正確使用，僅屬上 開規定之細節性、補充性解釋，本身並無創設或變更法律之 效力，應自法條生效之日即有適用，原告主張原核定不符法 令不溯及既往、租稅法律主義及明確性原則等，顯係誤解。 況被告依所得稅法第14條第1項第7類第1款規定及101年8月3 日號令釋，追認如前所述之相關費用總計1,094,262元後， 核定系爭財產交易所得為6,132,089元，此情亦為原告所不 爭執，並無如原告所稱使其遭受不可預測之損害等語，資為 抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。 四、前揭事實概要所載各情，業經兩造分別陳述在卷，復有高雄 地方法院民事執行處103年11月6日雄院隆89執恭字第4237號 函暨不動產權利移轉證書、不動產買賣契約書、土地建物查 詢資料、高雄市前金區異動索引查詢資料、復查決定書、訴 願決定書等附卷可稽，足堪認定。本件兩造之爭點厥為：( 1)本件原告財產交易所得數額之計算有無財政部102年3月6 日訂定之「101年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提 出證明文件之財產交易所得標準」之適用？(2)被告依查得 資料核定財產交易所得6,132,089元，是否適法？茲分述如 下： (一)按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算 之：……第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取 得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成 交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項 資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」「（第1項） 納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報 書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額 或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之 事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣 繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自 行繳納。……（第3項）中華民國境內居住之個人全年綜合 所得總額不超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數 者，得免辦理結算申報。」「個人出售房屋，如能提出交易 時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之 計算，依本法第14條第1項第7類規定核實認定；其未申報或 未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之 。」行為時所得稅法第14條第1項第7類第1款、第71條第1項 前段、第3項前段、同法施行細則第17條之2第1項定有明文 ，而財政部亦於102年3月6日訂定之「101年度個人出售房屋 未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準」 規定：「……(五)高雄市：１、鹽埕區、……、前金區、… …：依房屋評定現值之20％計算。……。」 (二)次按，現行稅制關於出售房屋及其基地所生之財產交易所得 ，採取土地與房屋分離課稅方式，土地部分課徵土地增值稅 ，其所得不計入所得稅之稅基內，此有所得稅法第4條第1項 第16款規定出售土地所生之財產交易所得屬於免稅所得項目 至明。然揆諸目前社會普遍買賣房地之交易習慣多以房屋與 其坐落基地作為單一筆交易標的合併計價，而出賣人為減低 其所得稅負擔，時聞調增房地總價中之土地售價，以減少房 屋獲利比例，藉以降低所得稅負之情形，若容認出賣人任意 為之，則明顯悖離實質課稅原則。故個人出售房地未據實申 報其所得額，而經稽徵機關查核其原始取得成本及出售價額 明確者，如未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者， 因房屋並非單獨計價買入，復單獨賣出，無從基於不對稱之 計價基礎核計房屋交易之所得額，自應以房地買進總額與賣 出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及 房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。是以，財政 部相繼發布83年1月26日台財稅字第831581093號函釋（下稱 財政部83年1月26日函釋）：「個人出售房地，其原始取得 成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因未劃 分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，應以房地買進總 額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告 現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。…… 。」、83年2月8日台財稅字第831583118號函釋（下稱財政 部83年2月8日函釋）：「核釋個人出售房屋，計算其財產交 易所得可減除之成本及費用項目疑義。說明：二、有關成本 及費用之認列規定如下：（一）成本方面：包括取得房屋之 價金、購入房屋達可供使用狀態前支付之必要費用（如契稅 、印花稅、代書費、規費、公證費、仲介費等），於房屋所 有權移轉登記完成前，向金融機構借款之利息暨取得房屋所 有權後使用期間支付能增加房屋價值或效能非2年內所能耗 竭之增置、改良或修繕費。（二）移轉費用方面：為出售房 屋支付之必要費用如仲介費、廣告費、清潔費、搬運費等。 （三）至取得房屋所有權後，於出售前支付之各項費用，除 前述轉列房屋成本之增置、改良或修繕費外，其餘如使用期 間繳納之房屋稅、管理費及清潔費、金融機構借款利息等， 均屬使用期間之相對代價，不得列為成本或費用減除。」及 101年8月3日台財稅字第10100568250號令釋（下稱財政部10 1年8月3日令釋）：「個人出售房地，其原始取得成本及出 售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因買進及賣出均 未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，於依本部83 年1月26日台財稅第000000000號函規定計算財產交易損益時 ，其所支付之相關必要費用（如：仲介費、代書費、土地增 值稅、契稅等），得自房地買進總額及賣出總額之差額中減 除，再按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定 現值之比例計算房屋之財產交易損益。」就關於房屋未單獨 買入並賣出之情形，為核實計算房屋交易部分之淨所得額， 須就出售房地總價額減除原始買入該房地支出之成本及因取 得、改良及移轉該房地而支付之一切費用，再按出售時之房 屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋 之財產交易損益之意旨，核屬財政部本於中央財稅主管機關 地位就前引所得稅法第14條第1項第7類第1款及其施行細則 第17條之2第1項規定之適用所為之職權解釋，並無悖離各該 規定之旨趣，被告自得援以適用（最高行政法院96年度判字 第1782號、102年度判字第673號及104年度判字第137號判決 意旨參照）。 (三)經查：原告於92年間向高雄地方法院以總價4,789,800元拍 賣取得系爭房地（房屋2,030,000元、土地2,759,800元）， 嗣於101年5月4日以總價24,500,000元出售予訴外人楊明傳 ，惟經被告查獲，原告出售系爭房地時未區分房地之各別價 格，且未辦理101年度綜合所得稅結算申報，乃依上揭財政 部83年1月26日函釋，核定財產交易所得6,132,089元；又併 計原告、原告配偶及其受扶養親屬當（101）年度之營利、 薪資、利息及租賃所得合計98,570元，合計綜合所得總額6, 230,659元，超過當年度規定免稅額及標準扣除額之合計數 ，遂歸課核定原告101年度綜合所得總額6,230,659元，補徵 稅額1,421,246元，有高雄地方法院民事執行處103年11月6 日雄院隆89執恭字第4237號函暨不動產權利移轉證書（買入 ）、不動產買賣契約書（賣出）、土地建物查詢資料、高雄 市前金區異動索引查詢資料、被告103年9月24日財高國稅港 綜字第1030487350號輔導函、高雄市西區稅捐稽徵處鹽埕分 處103年11月26日高市西稽鹽房字第1037956422號函、張純 銘地政士事務所代書費用明細表、合泰建築經理股份有限公 司及洋基流通事業股份有限公司開立之統一發票、原告101 年度綜合所得稅未申報核定通知書及稅額繳款書附於原處分 卷，為兩造所不爭執，堪信真實。則被告依上揭法律規定及 財政部令釋意旨，以原告出售系爭房地之總售價24,500,000 元減除原始取得成本4,789,800元、契稅88,164元、土地增 值稅10,748元、代書費8,000元、履約保證服務費7,350元及 仲介費980,000元等相關費用合計1,094,262元後餘額，按「 出售時」房屋評定現值1,424,900元占土地公告現值2,900,3 84元及房屋評定現值1,424,900元之比例（即32.94%）計算 ，核定財產交易所得6,132,089元，歸課原告當年度綜合所 得稅，於法即無不合。 (四)原告雖訴稱本件應適用101年度個人出售房屋未申報之財產 交易所得標準即依房屋評定現值之20%核定，被告未依前揭 標準核定，於法難謂無違誤云云。惟按，個人出售房屋，如 能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產 交易所得之計算，自應依所得稅法第14條第1項第7類規定核 實認定；且財產交易之成交價額、原始取得成本及相關費用 係納稅義務人所得掌握，應由納稅義務人負提供資料之協力 義務，納稅義務人雖未盡協力義務提供上開資料供核，倘稽 徵機關可查得系爭交易實際交易相關資料，自仍應核實認定 之，始符合實質課稅原則與租稅公平原則。又所得稅法施行 細則第17條之2固規定：「個人出售房屋，如能提出交易時 之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計 算，依本法第14條第1項第7類規定核實認定；其未申報或未 能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。 」惟尚非限制稽徵機關不得以查得之實際交易價格，核定財 產交易所得，亦非賦予稽徵機關得恣意選擇依財政部頒定之 財產交易所得標準核定財產交易所得，或容任納稅義務人隱 藏實際交易價格資料，故意不申報或不提供實際交易價格資 料，而要求稅捐徵機關必須依照財政部核定之標準，核定系 爭財產交易所得，以達到其減少稅負之目的。因所得稅法施 行細則係本法之技術性、補充性規範，其適用仍不得違反本 法規範意旨，是於稽徵機關得以查得實際交易價格時，自應 優先適用首揭所得稅法第14條第1項第7類規定之「核實認定 」原則，即應先探究有無具體資料可為核實認定之依據；必 以查無資料可據以認定時，始得選擇依財政部頒定之財產交 易所得標準核定之。如前所述，本件原告出售系爭房地，既 經被告查得其實際成交價額、原始取得成本及相關費用，自 應核實認定，故本件被告依據查得資料以核實計算財產交易 所得，自屬適法有據。因系爭房屋及土地取得時雖有劃分土 地及房屋價格，但出售時並未劃分土地及房屋價格，被告乃 依上開規定及財政部函釋意旨，以房地售價減除房地買價、 買入房地時支付之相關稅費及出售系爭房地時支付之相關稅 費，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現 值之比例（32.94%）計算房屋之財產交易所得6,132,089元 ，自無違誤。 (五)原告復稱本件核定實同實價課稅，悖於法律保留原則，亦不 符租稅法律主義、法令明確性與不溯及既往原則云云。然查 買賣交易固有其隱私及自由，惟考量房地產交易價格長期存 在資訊不對稱情形，為保護消費者權益及居住正義、促進不 動產交易價格透明化，健全不動產交易市場，立法者乃要求 不動產交易須實價登錄，其與財產交易所得應核實認定並不 相悖，況本件亦非因原告核實登錄交易價格而據以課稅，亦 與實價課稅、法律保留原則無涉。另財政部101年8月30日令 釋係針對個人併同出售房地未劃分個別價金時，應如何核定 其房屋增益所得額（財產所得）所為之核示，並補充得扣除 之相關必要費用，須與出售之標的物有關之必要費用（如仲 介費、代書費、土地增值稅、契稅等），始可認列，以利財 產交易損益之核算。上揭釋令既屬前揭所得稅法第14條第1 項第7類財產交易所得之補充函令，且以扣除支付之必要費 用後，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定 現值之比例計算房屋之財產交易損益，符合前開說明意旨， 並未增加法律所無之限制，更無違所得稅法立法意旨及租稅 法定主義，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自所解釋法 律之生效日起有其適用。是原告上揭所稱，要無足採。 五、綜上所述，原告之主張均不足取。則被告依據查得資料，核 定系爭房屋之財產交易所得額6,132,089元，歸課核定原告 當年度綜合所得總額6,230,659元，補徵稅額1,421,246元， 核無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合；原告起訴意旨求 予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造 其餘攻擊防禦方法，經核與判決結果不生影響，爰不一一論 述，附此敘明。 六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　104 　年　　12　　月　 16 日 高雄高等行政法院第一庭 審判長法官 呂 佳 徵 法官 簡 慧 娟 法官 吳 永 宋 以上正本係照原本作成。 一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其 未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由 書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁 定駁回。 二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ 院認為適當者│ 。 │ │ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│ │外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│ │示關係之釋明文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　104 　年　　12　　月　 16 日 　　　　　　　　　　　　　　 書記官 李 建 霆