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高雄高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　105年度訴字第256號 　　　　　　　　　　　　　　　 民國107年12月19日辯論終結 原　　　告　台灣金聯資產管理股份有限公司 代　表　人　郭文進總經理 訴訟代理人　楊譜諺律師 被　　　告　屏東縣政府財稅局 代　表　人　程俊 訴訟代理人　陳韋利律師 上列當事人間土地增值稅事件，原告不服屏東縣政府中華民國10 5年3月31日105年屏府訴字第4號訴願決定，提起行政訴訟，本院 判決如下︰ 　　主 文 一、訴願決定及原處分關於如附表一所示部分均撤銷。 二、上開撤銷部分，被告應作成如附表一所示核課土地增值稅之 行政處分。 三、原告其餘之訴駁回。 四、訴訟費用由原告負擔4分之3，餘由被告負擔。 　　事實及理由 壹、程序方面： 本件原告代表人原為黃定方，嗣於本件訴訟審理中依序變更 為陳永誠、林盛茂、鄭明華、郭文進，並均具狀聲明承受訴 訟；另被告原名屏東縣政府稅務局，於民國107年3月1日改 制為屏東縣政府財稅局，其代表人仍為程俊，亦已於107年4 月27日具狀聲明承受訴訟，核無不合，均應予准許。 貳、實體方面： 一、爭訟概要︰ 緣訴外人台鳳股份有限公司（下稱台鳳公司）、生寶資產管 理有限公司（下稱生寶公司）、陳培道所有屏東縣○○鄉○ ○段○○○○號（龍泉段45地號）等143筆土○○○鄉○○段○○ ○號等63筆土地共206筆土地，於104年4月15日經臺灣屏東 地方法院（下稱屏東地院）執行拍賣，由債權人台灣農林股 份有限公司（下稱農林公司）承受取得，被告按拍定價額計 算漲價總數額，課徵土地增值稅計新臺幣（下同）826,385, 098元，並以104年6月17日屏稅潮分壹字第1040656399號函 通知執行法院代為扣繳，同時通知納稅義務人台鳳公司、生 寶公司、陳培道及台鳳公司之強制管理人即原告，上述土地 如符合減免優惠要件者，請於文到30日內檢附相關證明文件 提出申請。嗣原告於104年7月22日具文向被告提出申請，其 強制管理之農場段347地號（原龍泉段45地號）等158筆土地 ，分別符合農業發展條例第37條第2項規定作農業使用之農 業用地移轉申請不課徵土地增值稅、依土地稅法第39條之2 第1項暨第4項規定申請不課徵土地增值稅、或依土地稅法第 39條第1項暨第2項公共設施保留地申請免徵土地增值稅。經 被告重新審核，以104年12月4日屏稅潮分壹字第1040662864 號函核定農場段347地號（原龍泉段45地號）等135筆土地， 應課徵土地增值稅計440,935,883元。原告不服，提起訴願 ，經遭決定駁回，原告就其中85筆土地（下稱系爭土地，如 甲證1所示）猶表不服，遂向本院提起行政訴訟。 二、原告起訴主張及聲明： ㈠、主張要旨： 1、依農業發展條例第37條第2項及農業用地作農業使用認定及 核發證明辦法第4條可知，得申請不課徵土地增值稅之要件 有三，其一必須係農業用地、其二必須係作農業使用，其三 係必須移轉與自然人或農民團體、農業企業機構及農業試驗 研究機構時，即有前揭法文之適用。系爭土地已由第三人農 林公司拍定取得，其中龍泉段58、59、61、63、66、68、70 、72、76、97、99、122、142、150、152、156、160、167 、170、172地號等20筆土地（下稱龍泉段58地號等20筆土地 ），業經第三人農林公司申請許可承受耕地，經行政院農業 委員會（下稱農委會）於104年3月3日申請許可承受耕地， 足見系爭土地已經依農民團體準則及農業技術密集與資本密 集類目與標準審查農業企業機構及農業試驗研究機構申請承 受耕地許可者，且依農業發展條例第39條規定檢附農用證明 者，應得審認符合免稅要件。是以，系爭龍泉段58地號等20 筆土地符合農地農用之免稅要件，不待人民申請，即應依據 農業發展條例第37條第2項之規定不課徵土地增值稅，當然 發生免稅效果，亦分別有最高行政法院80年6月份庭長評事 聯席會議及100年度4月份第2次庭長法官聯席會議所揭示。 況且，依據審計部審核直轄市及縣市地方決算之結果足見屏 東縣政府之財源預算尚屬充裕，其否准原告請求，並無理由 。就此部分，農林公司業已循序提出訴願，案經農委會繫屬 調查中。是以，本件被告明知系爭龍泉段58地號等20筆土地 業已符合農業發展條例第37條第2項之規定不課徵土地增值 稅之規定，竟遽為否准原告之請求，顯與依法行政原則有違 背。 2、龍泉段59、61、63、72、156、160地號等6筆土地部分： ⑴依據台灣電力股份有限公司高屏供電區營運處（下稱台電公 司）於107年4月27日函覆資料所示，系爭59、61、63、156 及160地號等5筆土地上確實有輸電鐵塔，惟72地號土地並無 輸電鐵塔，依據台電公司提供土地之使用承諾書，電塔應坐 落於同段70地號土地上，足見龍泉段72地號土地確實並未設 有鐵塔。 ⑵查被告於原處分中已認定龍泉段59、61、63、72、156、160 地號等6筆土地，地上除作農業使用外，僅部分土地設置輸 電鐵塔，惟按財政部98年1月15日台財稅字第09704774570號 函釋（下稱財政部98年1月15日函），該6筆土地上之輸電鐵 塔係於屏東縣64年10月6日土地使用編定後設置，應無調整 原地價為89年1月28日公告現值課徵土地增值稅之適用云云 ，惟上開函釋業經財政部107年1月18日台財稅字第10600685 270號令（下稱財政部107年1月18日令）予以廢止，自無適 用之餘地。又就龍泉段72地號土地部分，兩造已不爭執其上 並無鐵塔存在；其餘龍泉段59、61、63、156、160地號等5 筆土地，僅於部分土地上設置輸電鐵塔，其餘土地均係作農 業使用，且上述各筆地號土地「整筆土地」均已取得農用證 明，從而，依稅捐稽徵法第1條之1第1項規定及財政部107年 1月18日令之意旨，上開6筆土地亦應准依土地稅法第39條之 2第4項課徵土地增值稅。則依此計算後，應課徵土地增值稅 為「0」元。退步言之，除龍泉段72地號土地部分，其餘龍 泉段59、61、63、156、160地號等5筆土地部分均已取得農 用證明，從而，依105年2月15日修正發布「農業用地作農業 使用認定及核發證明辦法」第6條之立法理由、財政部97年6 月17日台財稅字第09704731280號函（下稱財政部97年6月17 日函）及財政部107年1月18日令意旨，亦應扣除供作其他公 共設施使用部分（輸電鐵塔使用面積），准依土地稅法第39 條之2第4項課徵土地增值稅。 3、就涉及用地編定為「交通用地」之50筆土地部分： ⑴按所謂「農業用地」，參照司法院釋字第566號解釋理由： 「上開條例第31條所稱『農業用地』，依同條例第3條第10 款規定，指『供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可 分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌 溉、排水及其他農用之土地』，立法者並未限定該土地須為 經依法編定為一定農牧、農業用途或田、旱地目，始為農業 用地，惟基於法律適用之整體性，該土地仍須以合法供農用 者為限，而不包括非法使用在內。」 ⑵就龍泉段46、53、55、56、56-1、60、65、69、71、77、77 -1、77-2、79、79-4、84、88、90、94、96、98、100、104 、107、112、114、117、118、125、131、139、141、143、 147、153、155、157、158、161、163-1、171、173、176、 178、179、181等45筆地號土地部分，均作為農業使用，並 已取得核發農用證明，足以證明上述土地均係作為農業使用 ；且上述土地均為非都市○○○○○路使用之道地目土地」 雖依法編定為「交通用地」，惟於重劃前之「使用方式」均 為『自耕』，重劃前之地目除龍泉段94地號地目為『建』， 其餘49筆土地分別為『林』、『原』、『旱』地目、有61年 7月6日土地重劃之「屏東縣老埤農地重劃區土地所有權人原 有土地與新分配土地對照清冊」記載可茲為憑。另由88年及 89年間航照圖觀之，各該土地乃屬「與農業經營不可分離之 農路」，依據財政部105年11月17日台財稅字第10500613300 號函、農委會90年2月2日（90）農企字第0900102896號、94 年7月5日農企字第0940134384號、103年3月19日農企字第10 30207404號及103年2月25日農企字第1030204891號函等實務 見解，仍應屬農業用地之範圍，自得依財政部107年1月18日 令之說明，於移轉時應准依土地稅法第39條之2第4項規定， 課徵土地增值稅。 ⑶就其餘龍泉段98-4、123、129、137、163-2等5筆地號土地 均作為農業使用，除129地號土地外，其餘4筆土地均已取得 核發農用證明，足以證明均係作為農業使用。是作農路使用 之土地，雖經編定為交通用地且作農路使用，非屬公路法所 定義之公路，仍應屬農業用地之範圍。又原告否認98-4、12 3、129、163-2等4筆地號土地有作為「學府路」或「聯通街 」或其他供大眾通行之「公路」使用，被告並未立證以實其 說，遽爾以經編定為交通用地且開闢為公路使用非農業使用 云云，核駁原告依土地稅法第39條之2第4項規定計算增值稅 之請求，實屬無理。再者，依據農委會92年12月15日農授中 字第0921070708號函令之說明，被告主張龍泉段98-4、137 等2筆地號土地上由88年及89年間農委會林務局農林航空測 量所航照圖（下稱航照圖）觀之，雖有工寮存在，然參以「 鑑估報告書」觀之，上開土地上工寮外觀乃做倉庫且面積在 250平方公尺以下，自不得逕認定為非農業使用。 ⑷是以，上述土地均為非都市○○○○○路使用之道地目土地 」雖依法編定為「交通用地」，仍應屬農業用地之範圍，依 財政部107年1月18日令之說明，於移轉時應准依土地稅法第 39條之2第4項規定，扣除非農業使用部分，課徵土地增值稅 。而以上50筆土地依土地稅法第39條之2第4項規定墊高為89 年1月之前次移轉現值後之土地增值稅為0元，被告自不得核 課增值稅。 4、就涉及「非農業使用」爭議之龍泉段48、52、58、66、68、 70、76、97、99、122、126、128、130、135-2、140、142 、150、152、164、167、170、172地號及中林段18、23、48 、202、204、189-9、190-2地號等29筆土地部分（下稱龍泉 段及中林段等29筆土地）： ⑴上述龍泉段及中林段等29筆土地，依88年8月22日及89年4月 21日航照圖所示，均係農業用地做農業使用，並取得農用證 明。上開土地之現況使用情形與早年使用並無二致，與航照 圖之結果並無甚大差異，然因航照圖無法具體確認各筆土地 正確之位置，就被告所稱非農業使用部分，就航照圖觀之， 顯然無法確認係位於爭議之龍泉段48地號等29筆土地上，原 告與被告主張大相徑庭，依鈞院107年4月13日現場勘驗現況 均係農業使用，足以證明系爭土地作為農業使用之情形，自 88年迄今，均無改變。 ⑵由屏東地院民事執行處93年度執字第9810號強制執行事件之 案卷檢附資料，該93年度執字第9810號強制執行事件於93年 6月18日至現場查封，依據查封筆錄記載：「查封物部分種 植香蕉、鳳梨、木瓜及休耕地、空地、造林、並有未保存登 建物」；同年7月9日再度至查封標的物現場，查封測量未保 存登建物，有執行勘測筆錄可憑，並經屏東縣潮州地政事務 所製作「未登記建物查封」清冊，足見系爭土地於93年間係 作為農業使用，實堪認定。 ⑶台信鑑定有限公司於93年6月21日受屏東地院民事執行處93 年度執字第9810號委託就系爭不動產等鑑定不動產價格，經 鑑估完竣後，並於94年5月17日提出「鑑估報告書」。而由 上開鑑估報告書可知，系爭土地僅有龍泉段98-4、130、135 -2、137及140地號土地有未保存登記建物面積均在250平方 公尺以下，其餘部分土地均係作農業使用。復依台鳳公司委 託「梁振英不動產投資顧問有限公司」於88年3月30日完成 之鑑定報告並函送屏東地院民事執行處93年度執字第9810號 所檢附彩色照片可知，系爭土地除臨中勝路現況為建物外， 其餘均係作農業使用。 ⑷此外，鈞院107年4月13日至系爭土地現勘可知系爭土地上之 地上物並無固定基礎，該設施僅係農民躲避酷暑、風雨、雷 擊及放置農具之臨時處所，與農業生產相關連，依法即免申 請建築執照亦免申請容許使用。況於88至89年間，並未訂定 農業用地上搭建無固定基礎之臨時性與農業生產有關設施之 審查規範，既未訂定審查規範，如何強要求系爭土地之地上 物辦理審查？而農業發展條例第8條之1第1項係總統於92年2 月7日華總一義字第000000000000號令增訂，被告主張本件 工寮之存在時間為88至89年間，係早於上開條文增訂之前， 而農業用地上申請興建有固定基礎農業設施，在實務執行上 ，依土地使用管制規定，屬容許使用之範圍，由農業單位配 合核准農民辦理容許使用後，持憑辦理申請建築執照。惟為 避免小面積有固定基礎之農業設施，農業生產必要設施，於 核准容許使用後，另需逐一申請建築執照之困擾，建築主管 機關內政部已明釋其面積在45平方公尺以下，且屬1層樓之 建築者，免申請建築執照，矧被告竟強制要求原告必須提出 容許使用或合法建物證明云云，實與上開法文規定不符。龍 泉段97、130、135-2地號土地上之農業設施，乃供農業使用 ，均毋須申請建築執照應堪認定。 ⑸從航照圖觀之，無法確認龍泉段48、52、58、76、99、122 、142、150、152、167、170、172地號、中林段204地號土 地上有固定性設施存在；因圖面比例大小與航照圖比例差距 過大，亦無從確認被告主張之地上物確係位於上開地號土地 上。 ⑹龍泉段66、68、70地號等3筆土地部分，鈞院107年4月13日 現場勘驗現況為「茶園」而無輸電鐵塔之存在，足見原告爭 執上開地號土地上並無鐵塔乙節，實屬有理。且依查封筆錄 、屏東縣潮州地政事務所製作「未登記建物查封」清冊，上 述土地上並無工寮存在之記載，航照圖亦均無法確認有工寮 存在，足見上開土地於93年間係作為農業使用，實堪認定。 ⑺就龍泉段126、128、140地號土地，其上縱有墳墓存在，該 墳墓乃屏東縣64年10月6日土地使用編定前即已存在，顯然 為「從來之使用」，此有64年10月6日編定前62年4月14日（ 底片號碼0000-000）、64年7月3日（底片號碼00000-00）以 及64年8月31日（底片號碼00000-000）之航照圖在卷可憑。 況且，龍泉段140地號土地已於104年6月15日核發農舍使用 執照，龍泉段126、128以及140地號土地均已取得農用證明 ，足以證明系爭土地於非都市土地使用編定公告前已存在有 墳墓，自應認為得為從來之使用。 ⑻系爭龍泉段164地號土地雖經屏東縣潮州地政事務所測量確 實有道路存在，惟原告主張上開道路乃屬與農業經營不可分 離之「農路」，被告雖主張164地號土地上有「聯通街」， 經原告予以否認之，而被告亦未能提出其主張該地號土地上 有聯通街之佐證，於鈞院106年10月11日準備程序期日亦未 比對圖幅，足見被告主張164地號土地為聯通街云云，即屬 無理。 ⑼就中林段18、23、189-9、190-2地號土地部分，雖其屬於農 業區「道」地目；而系爭中林段48地號屬於農業區「建」地 目；惟上開土地移轉時，既經查明於89年1月28日屬當時土 地稅法施行細則第57條第1項所定之農業用地，自無土地稅 法第39條之2第4項規定之適用，並已依法取得農用證明，自 不因其土地登記謄本登載地目而受影響。 ㈡、聲明： 1、訴願決定及原處分不利益於原告部分均撤銷。 2、被告對於原告104年7月22日暨104年8月5日申請案，就坐落 甲證1所示屏東縣○○鄉○○段○○○號等85筆土地，應作成 准予不課徵土地增值稅或甲證2所示土地增值稅金額之行政 處分。 三、被告答辯及聲明 ㈠、答辯要旨： 1、原告主張龍泉段58地號等20筆土地符合農業發展條例第37條 第2項之規定得申請不課徵土地增值稅部分： 依農業發展條例第37條第2項規定申請不課徵土地增值稅者 ，必須先取得直轄市、縣（市）主管機關之同意，始得申請 不課徵土地增值稅。查系爭龍泉段58地號等20筆土地，業經 屏東縣政府依據農業發展條例第37條第2項之規定，並參酌 農委會95年12月27日農企字第0950172521號函釋意旨，而以 屏東縣政府104年12月3日屏府農企字第10478761100號函主 旨略謂：「有關貴公司申請本縣○○鄉○○段○○○號等60筆 土地移轉不課徵土地增值稅一案，經核歉難同意」等語，不 同意系爭土地不課徵土地增值稅，是以，系爭龍泉段58地號 等20筆土地未符農業發展條例第37條第2項規定，依法不得 不課徵土地增值稅。 2、關於涉及土地設置輸電電塔爭議之系爭龍泉段59、61、63、 72、156、160地號等6筆土地部分： ⑴系爭龍泉段59、61、63、72、156、160地號等6筆土地，各 該土地上設有輸電電塔，有88年、89年航照圖可證，且亦為 原告所不爭執。又查，系爭土地上之輸電電塔係於74年1月 興建，而屏東縣係於64年10月6日為土地使用編定，此亦有 台電公司104年10月21日屏供字第1042735574號函、各縣市 辦理土地使用編定公告表可證。雖上開財政部98年1月15日 函經財政部107年1月18日令予以廢止，惟於被告為本件處分 時，上開財政部98年1月15日函尚未被廢止，故被告依據處 分時所應適用之法令函釋認定系爭龍泉段59、61、63、72、 156、160地號等6筆土地上之輸電電塔係設置於「土地使用 編定後」，應無依土地稅法第39條之2第4項規定之適用，並 無違法。 ⑵再者，本件土地承受人並非受移轉農業用地之「自然人」， 本即無土地稅法第39條之2第1項規定之適用，原告主張本件 得依財政部97年6月17日函分別估算農業用地使用面積，而 適用土地稅法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅云云 ，是原告主張為無理由。 3、關於原告主張系爭龍泉段46地號等50筆土地，應適用土地稅 法第39條之2第4項部分： ⑴系爭50筆土地之用地均編定為「山坡地保育區、交通用地」 ，並未包含於89年1月28日時應適用之土地稅法施行細則（ 即87年4月8日修正）第57條第1項第2款之規定範圍內，是以 ，系爭50筆土地於89年1月28日當時，並非屬於農業用地， 依據財政部93年4月21日台財稅字第0930450128號函釋（下 稱財政部93年4月21日函）意旨，自不符合得適用土地稅法 第39條之2第4項之要件。 ⑵適用財政部107年1月18日令之前提為農業用地部分面積無償 供作政府設施供公眾使用之道路或其他公共設施使用，系爭 50筆土地位於原告私有農場內，有原告人員進行管制，農場 外圍亦有圍牆與外界隔開，且農場位處偏遠，顯無上開所述 供公眾使用之情況。 ⑶至於農委會90年2月2日（90）農企字第0900102896號函係針 對上開施行細則「修正後」所為之解釋，本件並無上開農業 用地業經修正包含供農路使用之道地目土地之適用，且適用 本函釋之前提亦在於是否符合母法即當時農業發展條例第3 條第1項第10款第2目之「供與農業經營不可分離之農路」要 件。惟原告對此50筆土地是否屬於「與農業經營不可分離、 供農路使用之道地目土地」亦未舉證予以證明，亦無從認定 其符合當時農業發展條例第3條第1項第10款第2目規定「供 與農業經營不可分離之農路」要件，自非屬「農業用地」。 4、關於涉及非整筆土地供農業使用爭議之龍泉段48地號等29筆 土地： ⑴依財政部93年4年21日函及最高行政法院102年度判字第207 號判決，土地稅法第39條之2第4項之適用前提，須系爭土地 於89年1月28日時屬農業用地且整筆土地均作為農業使用， 始得依該條項規定依該修正施行日（即89年1月28日）當期 之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值 稅。就系爭土地龍泉段48、52、58、66、68、70、76、97、 99、122、142、150、152、167、170、172地號等16筆土地 上設有工寮，以及於系爭土地龍泉段130、135-2地號、中林 段23（農業區道地目）、48（農業區建地目，關於此部分理 由詳後述）、202、204地號等6筆土地上設有倉庫，因而認 定未符合整筆土地作農業使用。 ⑵原告如欲主張系爭工寮、倉庫於89年1月28日當時符合農業 使用，須提出如農業發展條例第8-1條第2項所規定之相關證 明文件，例如：農業設施之容許使用同意書及建築執照或農 舍之建築執照等相關證明文件，以證明各該土地整筆均作農 業使用；惟原告迄今未能提出相關證明文件以證明系爭土地 整筆於89年1月28日當時均作農業使用，依財政部93年4月21 日函，系爭土地未符合土地稅法第39條之2第4項有關「作農 業使用之農業用地」之認定，而無該條項之適用。 ⑶另按內政部於65年3月30日以台（65）內地字第678450號令 訂定發布之「非都市土地使用管制規則」第1條、第2條、第 4條、第5條、臺灣省政府於81年9月17日頒布之「臺灣省非 都市土地各種使用分區農牧用地申請農業、畜牧設施使用之 申請、審查、核定事項」以及農委會於89年11月2日訂定之 「申請非都市土地農牧用地作業設施容許使用審查作業要點 」，關於農牧用地申請農業設施容許使用之規定，並非始於 92年1月13日農業發展條例第8-1條之規定，是以，原告主張 農業發展條例第8-1條係於92年1月13日始新增，故於此之前 存在之工寮無該條應申請農業設施之適用，實有誤會。再者 ，依內政部66年1月19日發布之「實施區域計畫地區建築管 理辦法」第3條、第8條規定，農牧用地上有農作使用、農舍 、農業設施之容許使用，除應先依「非都市土地使用管制規 則」規定取得農業主管機關之核准，並應再向該管建築主管 機關請領建築執照，並於申請建築執照時提出業經農業主管 機關核准容許使用之證明，方屬適法。換言之，取得農業主 管機關核准容許使用之同意，與向建築主管機關申請建築執 照誠屬二事，原告主張未取得容許使用之工寮，因均在250 平方公尺以下而無須申請建築執照云云（且原告亦未證明工 寮確實係在250平方公尺以下），亦容有誤會。 ⑷龍泉段126（之後分割出126之1）、128（之後分割出128之1 ）、140地號等3筆土地設有墳墓，為雙方不爭執且經地政人 員測量後所確認之事實。依農業用地作農業使用認定及核發 證明辦法第6條、非都市土地使用管制規則第8條第1項、現 行農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第4條第2款第2 目及農委會98年9月10日農企字第0980155426號函釋，參以 屏東縣非都市土地辦理使用編定公告日期為64年10月6日， 必須證明系爭3筆土地上之所有墳墓於為64年10月6日土地編 定前已作該項使用，且所有墳墓至89年1月28日間均未曾增 建或改建，或是雖有修繕但未增加高度或擴大面積之情事， 並經當地縣市政府（即屏東縣政府）認定系爭3筆土地上之 所有墳墓於編定前已作該項使用後，准予維持從來之使用， 始符合非都市土地使用管制規則第8條第1項「從來之使用」 。惟查，原告所提3張航照圖並無法證明上列事項，原告亦 未提出業經屏東縣政府認定系爭3筆土地上之所有墳墓確實 自存在以來從未變更之准予維持從來之使用之資料，故原告 此項主張，顯不可採。 ⑸系爭龍泉段164地號土地，經屏東縣潮州地政事務所107年8 月29日複丈時，確認其上確實有道路即聯通街存在，農委會 99年11月1日農企字第0990172086號函，系爭土地為供不特 定人士通行之道路，並非與農業經營不可分離之「農路」， 亦未申請農業設施（農路）之容許使用，顯係排除於農業用 地之範疇，亦非可認為屬作農業使用。 ⑹系爭土地中林段18、23、48（23及48地號土地同時設有倉庫 ，關於此部分之理由詳前述）、189-9、190-2地號等5筆土 地係屬於都市計畫農業區，而土地登記簿所載之地目為「道 」「建」，為89年1月28日時應適用之土地稅法施行細則規 定所列10種地目以外之土地，是以系爭土地於89年1月28日 當時，依法並非屬於農業用地，依據財政部93年4年21日函 ，自不符合得適用土地稅法第39條之2第4項之要件而不得適 用。 ㈡、聲明：駁回原告之訴。 四、爭點 ㈠、系爭土地是否符合土地稅法第39條之2第1項規定，得不課徵 土地增值稅？其中農場段579地號等20筆土地（即原龍泉段 58地號等20筆土地）是否符合農業發展條例第37條第2項規 定，得不課徵土地增值稅？ ㈡、系爭土地是否符合土地稅法第39條之2第4項規定，得以89年 1月28日修正公布施行日當期之公告土地現值為原地價課徵 土地增值稅？ 五、本院的判斷 甲、前提事實： 本件如爭訟概要欄所載之事實，業據兩造分別陳述在卷，並 有屏東地院民事執行處104年4月30日屏院勝民執宙字第102 司執52562號函、屏東縣政府稅務局潮州分局104年6月17日 屏稅潮分壹字第1040656399號函及104年12月4日屏稅潮分壹 字第1040662864號函、原告104年7月22日強管資一字第0000 00000號函及訴願決定書等在卷（原處分卷第27-46頁、第71 -72頁、第181-201頁、第244-245頁、第322-333頁）可稽。 系爭土地龍泉段部分業經重新編定為農場段（重測後之新、 舊地號對照表，請參閱本院卷三第303-307頁），以下皆以 重測後地號表示之，合先敘明 乙、駁回部分： ㈠、系爭土地不符合土地稅法第39條之2第1項規定，其中農場段 579地號等20筆土地亦不符合農業發展條例第37條第2項規定 ，被告予以否准，並無不合。 1、應適用的法令：（附錄） ⑴土地稅法第39條之2第1項。 ⑵農業發展條例第33條、第34條第1項、第2項及第37條第2項 。 2、經查，原告為屏東縣○○鄉○○段○○○○號（原龍泉段45地 號）等143筆土○○○鄉○○段○○○號等63筆土地，合計206 筆土地之強制管理人，其所管理之土地於104年4月15日經屏 東地院執行拍賣，由債權人農林公司承受取得，經被告按拍 定價額計算漲價總數額，課徵土地增值稅計826,385,098元 ，並函知執行法院代為扣繳，同時通知相關納稅義務人及原 告上述土地如符合減免優惠要件者，請於文到30日內檢附相 關證明文件提出申請。嗣原告於104年7月22日檢具文件向被 告提出申請其強制管理之農場段347地號（原龍泉段45地號 ）等158筆土地，分別符合農業發展條例第37條第2項及土地 稅法第39條之2第1項、第4項規定申請不課徵土地增值稅、 或依土地稅法第39條第1項、第2項公共設施保留地申請免徵 土地增值稅。惟經被告重新審核結果，以該158筆土地中之 農場段586地號（原龍泉段59地號）等6筆土地上設有電塔， 為土地編定後設置，非整筆為農業使用；農場段572地號（ 原龍泉段48地號）等22筆及中林段18地號等8筆土地上有工 寮、倉庫等非農業使用設施；及農場段554地號（原龍泉段 46號）等50筆土地之用地編定為「山坡地保育區、交通用地 」，於89年1月28日當時非屬農業用地，遂以104年12月4日 屏稅潮分壹字第1040662864號函核定農場段347地號（原龍 泉段45地號）等135筆土地，應課徵土地增值稅計440,935,8 83元，有屏東地院104年4年30日屏院勝民執宙字第102司執 52562號、104年6月17日屏稅潮分壹字第1040656399號函、 104年12月4日屏稅潮分壹字第1040662864號函附卷可稽，並 為原告所不爭執，應可信為真實。 3、系爭土地係債權人農林公司於法院執行拍賣承受取得，業如 前述，則依土地稅法第39條之2第1項規定，須作農業使用之 農業用地，移轉與自然人時，始得申請不課徵土地增值稅， 而農林公司為私法人非自然人，此為兩造所不爭，自與土地 稅法第39條之2第1項規定不符，是原告請求依土地稅法第39 條之2第1項免徵土地增值稅，即有不合。 4、次以農業發展條例第37條第2項規定，作農業使用之耕地依 第33條及第34條規定移轉與農民團體、農業企業機構及農業 試驗研究機構時，其符合產業發展需要、一定規模或其他條 件，經直轄市、縣(市)主管機關同意者，得申請不課徵土地 增值稅，足見作農業使用之耕地於移轉與農民團體、農業企 業機構及農業試驗研究機構時，須符合一定要件並經直轄市 、縣(市)主管機關同意，始得申請不課徵土地增值稅。復參 之92年2月7日農業發展條例第37條第2項立法理由：「二、 加入世界貿易組織（WTO）後，依規定，農業用地出售對象 為自然人始可申請不課徵土地增值稅，但出售予農企業法人 卻無法免稅，鑒於土地稅係向出售農業用地之農民課稅，如 仍需課土地增值稅，恐影響其出售予農企業法人之意願，不 利引進資金及技術，以加速農業現代化。……四、本條適用 範圍限於經營農業技術密集與資本密集類目之法人，農業委 員會並已訂定『農業技術密集與資本密集類目與標準』作為 審查依據，以達到類似促進產業升級條例所提供之功能性獎 勵。五、……惟由於各縣市財政狀況及產業發展環境不同， 且地方政府需自負因同意不課徵土地增值稅所造成之稅賦收 支增減之責，爰授權地方政府得權衡量稅賦收入、產業發展 、一定規模及其他條件，決定是否同意作農業使用之耕地移 轉與農企業機構等法人時，得申請不課徵土地增值稅。」等 語，足見，僅於農業使用之農業用地移轉予自然人時，始依 法當然免徵土地增值稅；然移轉農業使用之農業用地予農企 業法人者尚需向取得土地增值稅稅賦收入之地方政府申請， 經同意後始得不課徵土地增值稅。原告雖主張系爭土地中農 場段347地號（原龍泉段45地號）等60筆土地，業經第三人 農林公司於104年3月3日取得農委會許可承受耕地，並取得 農業用地作農業使用證明書，符合免稅要件，被告僅就其中 35筆准予不課徵土地增值稅，於法有違，並申請農場段579 地號等20筆土地應准予不課徵土地增值稅等語。然查，原告 所稱農委會104年3月3日農企字第1040203617號函及屏東縣 政府104年3月12日屏府農企字第10406481800號函（原處分 卷第126-129頁、第130頁）僅表示第三人農林公司雖屬私法 人，然經審查符合農業發展條例第33條、第34條第1項、第2 項及「農民團體農業企業機構及農業試驗研究機構申請承受 耕地準則」等規定得承受屏東縣政府管轄內之農業用地，並 非表示屏東縣政府同意原告移轉上開土地予農林公司時得不 課徵土地增值稅。況且，原告於104年7月31日依農業發展條 例第39條第2項規定向屏東縣00000000段000○號（ 原龍泉段45地號）等60筆土地移轉不課徵土地增值稅，業經 屏東縣政府否准其申請，有屏東縣政府104年12月3日屏府農 企字第10478761100號函在卷（原處分卷第203頁）可資為憑 ，是原告除上開主張，並援引最高行政法院80年6月份庭長 評事聯席會議及100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議 意旨主張應予免稅云云，容有誤解。 5、原告主張為釐清100年至105年間，各直轄市以及縣市經許可 承受耕地「申請不課徵土地增值稅」之情形，聲請向農委會 函詢其依農業發展條例第33條及第34條規定許可並核發證明 文件憑以申辦土地所有權移轉登記之件數、各直轄市以及縣 市政府經許可承受耕地案件之分布個別情形、件數分配及其 核准或遭駁回之情形云云；惟依農業發展條例第37條第2項 之立法理由既已明示，作農業使用之耕地移轉與農企業機構 等法人時，得申請不課徵土地增值稅，涉及各縣市財政狀況 及產業發展環境，爰授權地方政府得權衡量稅賦收入、產業 發展、一定規模及其他條件，決定是否同意作農業使用之耕 地移轉與農企業機構等法人時得申請不課徵土地增值稅，則 並非經核准移轉與農企業法人之土地均應予准許不課徵土地 增值稅，是准駁與否核屬主管機關屏東縣政府綜合前揭所述 之結果所得之裁量，原告既未取得屏東縣政府許可，自屬不 符法定要件，與農委會無涉。原告聲請函詢核無必要，併此 指明。 6、綜上所述，系爭土地因移轉與私法人之農林公司，核無土地 稅法第39條之2第1項之適用；且原告就農場段579地號等20 筆土地之移轉，並未取得屏東縣政府同意得不課徵土地增值 稅之證明書，自亦無農業發展條例第37條第2項規定免徵土 地增值稅之適用。 ㈡、系爭土地是否符合土地稅法第39條之2第4項規定，得以89年 1月28日修正公布施行日當期之公告土地現值為原地價課徵 土地增值稅，茲分述如下： 1、查89年1月修正之土地稅法第39條之2第1項、第4項規定，係 為配合「放寬農地農有，落實農地農用」之農業政策，將原 規定農業用地作農業使用，移轉予自耕能力者「免徵」土地 增值稅之要件，修正為以農業用地作農業使用，移轉予自然 人者，得申請不課徵土地增值稅，依修正後土地稅法第39條 之2第1項規定申請者，係申請不課徵土地增值稅之土地，而 非免徵，是不因該次移轉而墊高移轉現值；而修正同條第4 項規定，係因修正前農地移轉免稅均以每次移轉當期之土地 公告現值計算其漲價數額，為避免經由土地不斷之移轉，以 墊高前次移轉現值，故明定修法後之土地移轉依法須課徵土 地增值稅時以89年1月28日當期土地公告現值為原地價，此 為土地稅法第39條之2於89年1月修正時之立法目的，依該規 定既係「以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價」， 故於89年1月修法後不論是第1次移轉而應課徵土地增值稅， 或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地（實僅遞延課 徵）後再移轉而應課徵土地增值稅者，欲依89年1月修正規 定所得享受之各項租稅優惠者，自應於修正當時「作農業使 用之農業用地」始足。 2、按土地法第40條規定，地籍整理以直轄市或縣（市）為單位 ，直轄市或縣（市○○區○區○○段，段內分宗，按宗編號 。此即為宗地（即一般所稱筆），可知土地係以「宗」為最 小計算單位；土地增值稅之課徵亦以宗地（筆）為單位，舉 凡核課、徵免均按宗為認定標準，其除因「宗地」係土地最 小之計算單位外，同時亦為管理之行政手段所必須，是農地 之核准免稅，係以宗為單位，即依每宗為徵免之標準，農業 用地有無作農業使用，而得享有前述稅捐優惠應依各筆農業 用地之使用狀態個別逐一認定。又農政單位受理申請核發農 業用地作農業使用證明書，亦係以該宗整筆土地符合「作農 業使用之農業用地」為要件，而稅捐機關於核課稅捐時就農 業用地是否作農業使用之認定一向係以整筆農地為認定標準 ，則農業用地土地增值稅之徵收及免除亦應本於同一認定基 準，否則對原有部分面積未耕作而經否准整筆土地不予免稅 之納稅義務人而言，將產生不公平，亦有違反農地農用之立 法本意。是該以宗為徵免之標準，應認為管理上所必須，且 就同一標準予以適用徵免與否，尚符合正當性需求。且土地 既係以宗地為單位，自須依法就該宗土地作整體觀察予以判 定，是一宗土地縱僅部分非供農業使用，然該宗土地既經整 體觀察，並未將整筆土地供農業使用，自不符合土地稅法第 39條之2所規定「作農業使用」之要件（最高行政法院106年 度判字第668號判決意旨參照）。 3、系爭農場段及中林段等29筆土地（原龍泉段及中林段等29筆 土地）中，僅中林段202地號、農場段637、691、702地號（ 原龍泉段66、135-2、164地號）等4筆土地符合土地稅法第 39條之2第4項規定（詳如後述），其餘部分均不符合土地稅 法第39條之2第4項規定之適用。 ⑴應適用的法令：（附錄） A.土地稅法第10條第1項。 B.88年10月5日訂定之非都市土地容許使用執行要點第2點、第 4點 C.79年10月12日修正發布之土地稅法施行細則第57條第1項。 D.財政部93年4月21日函。 ⑵按土地稅法第10條第1項並非規定「非都市土地或都市土地 農業區、保護區範圍內土地」即為農業用地，尚須「依法供 下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者 。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、 曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、 農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏 ）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等 用地。」始屬農業用地；而79年10月12日修正發布之土地稅 法施行細則全文，其中第57條第1項規定，將農業用地的範 圍限定在「依區域計畫法編定之農牧用地，或依都市計畫法 編定為農業區、保護區之田、旱地目土地，或未依法編定而 土地登記簿記載為田、旱地目之土地，或依區域計畫法編定 之林業用地、養殖用地、水利用地、或都市計畫農業區、保 護區及未依法編定地區而土地登記簿所記載為林﹑養﹑牧﹑ 原﹑池﹑水﹑溜﹑溝八種地目之土地」，與土地稅法第10條 第1項規定農業用地，係指非都市土地或都市土地農業區、 保護區範圍內土地，依法「供農作、森林、養殖、畜牧及保 育使用」、「供與農業經營不可分離之……灌溉、排水及其 他農用」等意旨相符合。又上開土地稅法施行細則第57條第 1項第2款所謂「都市計畫農業區、保護區及未依法編定地區 而土地登記簿所記載為林﹑養﹑牧﹑原﹑池﹑水﹑溜﹑溝八 種地目之土地」，由於「都市計畫農業區、保護區」與「未 依法編定地區」之間係使用「及」字，而非「或」字，故於 文義上係指包括都市計畫農業區、保護區及未依法編定地區 ，其土地登記簿所記載者均為林﹑養﹑牧﹑原﹑池﹑水﹑溜 ﹑溝八種地目之土地；並非只要是「都市計畫農業區、保護 區」範圍內土地，即屬「耕地以外之其他農業用地」，仍須 具備其土地登記簿所記載為林﹑養﹑牧﹑原﹑池﹑水﹑溜﹑ 溝八種地目之一的要件，始符合上述土地稅法第10條第1項 規定所謂農業用地，對於都市土地農業區、保護區範圍內土 地而言，尚須依法「供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用 」、「供與農業經營不可分離之…灌溉、排水及其他農用」 之意旨，此對照同法施行細則第57條第1項第1款，於依都市 計畫法編定為農業區﹑保護區之土地，亦須其土地登記簿記 載為田﹑旱地目者，始屬「耕地」（農業用地）之規定益明 （最高行政法院105年度判字第343號判決意旨參照）。 ⑶又土地稅法第39條之2第1項及第4項規定所得享受之各項租 稅優惠之土地，應均以「作農業使用之農業用地」為適用要 件。且農業發展條例第3條第1項第12款明定，農業用地須依 法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業 設施或農舍等使用，始符合農業使用要件，而所稱「依法」 ，參酌該條修正理由，係為與同條項第10款農業用地用辭定 義中之「依法」之文字一致而為修正，是仍須「符合區域計 畫法或都市計畫法土地使用分區管制之相關法令規定」，始 符上開條項「依法」之條文義。另依88年6月29日修正之非 都市土地使用管制規則（下稱管制規則）第6條第3項規定， 內政部於88年10月5日訂定發布「非都市土地容許使用執行 要點」（並溯自88年7月1日起實施）第2點、第4點可知，關 各種使用地屬容許使用範圍之土地利用行為，除未涉及建築 行為或變更地形地貌，且法令無特別規定者，始得免辦理容 許使用手續，否則如涉及建築行為或變更地形地貌（農舍除 外）者，即應辦理容許使用手續；或雖未涉及建築行為或變 更地形地貌，但因法令另有規定，亦應依相關規定辦理容許 使用手續。而非都市土地設置相關的「農業設施」依該執行 要點第2點附件一規定，仍應向各級主管單位取得容許使用 之許可。 ⑷查，農場段及中林段等29筆土地中之中林段18、23、48、18 9-9、190-2地號等5筆土地雖屬都市計畫之農業區，然屬「 建」、「道」地目，依89年1月28日時應適用之所得稅法施 行細則第57條第1項第1款規定，於依都市計畫法編定為農業 區﹑保護區之土地，須其土地登記簿記載為田﹑旱地目者或 記載為林、養、牧、原、池、水、溜、溝地目者，始屬農業 用地，是上開5筆土地均非農業用地。況經本院107年4月13 日於現場履勘之結果，中林段18地號為溝渠，其旁為雜草； 23地號上有水井設施、機電房，其旁為雜草；48地號上有一 條小路兩旁佈滿雜草，有勘驗筆錄及照片在卷（本院卷三第 39-65頁）可參，足證確實未作農業使用；中林段189-9及19 0-2地號現經整地為空地，其旁有一部分為聯通街395巷之道 路用地，與農業經營不可分之農路有別，核屬公路法所稱之 鄉路，此亦有現場履勘照片及屏東縣內埔鄉公所00000000 000鄉00000000000000號函：「……說明二、經查， 查無聯通街395巷資料供參。聯通街359巷屬未完成開闢寬度 之都市○○道路，為供不特定人士通行之道路，考量民眾通 行權益目前無廢止使用之計畫。」在卷（本院卷三第187頁 ）足參，自無從認定為作農業使用之農路，且因非屬農業用 地，已如前述，亦無財政部107年1月18日令之適用。是上開 5筆土地均非屬農業用地，亦未作農業使用，洵堪認定。 ⑸中林段204地號土地，係屬農業區旱地目，雖符合上開施行 細則對「耕地」（農業用地）之定義，然該土地經套繪結果 確實有地上物存在（本院卷二第434頁），非整筆土地作農 業使用；且如前述，非都市土地設置相關的「農業設施」依 法應向各級主管單位取得容許使用之許可，與涉及建築行為 而依法於特定情況下應取得建造執照之情形無涉。原告無法 就該土地上固定物為已取得容許使用許可之農業設施，僅泛 稱地籍圖與航照圖兩者比例大小差距過大，無法確認固定性 設施確實位於該地號上云云，自無足採。 ⑹其餘農場段572地號等16筆土地為山坡地保育區農牧用地， 屬土地稅法施行細則第57條第1項第1款所稱之「耕地」（農 業用地），而本院於106年10月11日準備程序中當庭將88年 、89年航照圖比對套繪地籍圖及函詢台電公司結果如下（本 院卷二第423-441頁、本院卷三第114-135頁）： A.農場段572地號（原龍泉段48地號，分割出龍泉段48-5地號 ，龍泉48-5地號再分割出48-8地號，48-8地號上有1處工寮 ）上有1處工寮，88及89年航照圖皆存在（本院卷二第319、 427頁）。 B.農場段636地號（原龍泉段52地號）上有1處工寮及1處倉庫 ，88及89年航照圖皆存在（本院卷二第319頁、第436-437頁 ）。 C.農場段579地號（原龍泉段58地號）上有1處電塔及1處工寮 ，88、89年空照圖皆存在（本院卷二第427頁、本院卷三第 115頁）。 D.農場段640地號（原龍泉段68地號）上有1處電塔及1處工寮 ，88及89年航照圖皆存在（本院卷二第437頁、本院卷三第 115頁）。 E.農場段581地號（原龍泉段70地號）上有1處電塔及2處工寮 ，88及89年航照圖皆存在（本院卷二第425頁、本院卷三第 115頁）。 F.農場段590地號（原龍泉段76地號）上有2處工寮，88及89年 航照圖皆存在（本院卷二第426-427頁）。 G.農場段618地號（原龍泉段97地號）上有1處工寮，88及89年 航照圖皆存在（本院卷二第426頁、第429-430頁）。 H.農場段647地號（原龍泉段99地號）上有1處工寮，88及89年 航照圖皆存在（本院卷二第429頁）。 I.農場段663地號（原龍泉段122地號）上有1處工寮，88及89 年航照圖皆存在（本院卷二第434-435頁）。 J.農場段675地號（原龍泉段130地號）分割出685、683地號（ 原龍泉段130-1、130-2地號），683地號上有2處倉庫，88及 89年航照圖皆存在（本院卷二第432頁）。 K.農場段698地號（原龍泉段142地號）上有1處工寮，88及89 年航照圖皆存在（本院卷二第436頁）。 L.農場段704地號（原龍泉段150地號）上有1處工寮，88及89 年航照圖皆存在（本院卷二第436頁）。 M.農場段709地號（原龍泉段152地號）上有1處工寮，88及89 年航照圖皆存在（本院卷二第435頁）。 N.農場段738地號（原龍泉段167地號）上有2處工寮，88及89 年航照圖皆存在（本院卷二第437-438頁）。 O.農場段735地號（原龍泉段170地號）上有1處工寮，88及89 年航照圖皆存在（本院卷二第439頁）。 P.農場段733地號（原龍泉段172地號）上有1處工寮，88及89 年航照圖皆存在（本院卷二第439頁）。 ⑺經查： A.農場段640及581地號上均有輸電鐵塔，此有前揭台電公司10 7年4月27日函及土地使用承諾書可證，惟經套繪比對結果， 其上除有輸電鐵塔外，尚有其他固定物存在，自屬非整筆土 地皆為農業使用，亦無財政部107年1月18日令釋之適用。至 於「未登記建物查封」清冊未記載，僅可顯示該2筆土地查 封時情狀，並不足證明89年1月時之實際情況，無從為原告 有利認定。 B.農場段572、675地號上現雖無地上物，但依套繪結果因分割 前之土地上有固定物（倉庫），而依土地建物查詢資料、異 動索引查詢資料（本院卷二第445-455頁、第481-485頁）可 知，其分割日分別為105年4月19日及104年7月22日，皆在拍 定日（104年4月15日）之後，並無財政部93年4月21日函之 適用，故不符合整筆土地作農業使用。 C.其餘各筆地號比對結果，其上皆有倉庫、工寮等固定設施， 原告並未提供各地號上之工寮、倉庫於89年1月28日當時符 合作農業使用之相關證明，僅泛稱航照圖與地籍圖因圖面比 例大小差距過大，無法確認被告主張之工寮、倉庫等在各筆 土地上等語，無從採為原告有利認定，故其餘各筆地號土地 均非整筆土地作農業使用，無土地稅法第39條之2第4項之適 用。 ⑻另原告就農場段664、671、673地號（原龍泉段140、126、 128地號）土地上之墳墓主張得為從來使用： A.所謂「得為從來之使用」，係指土地使用編定後，其原有使 用或原有建築物不合土地使用分區規定者，在政府令其變更 使用或拆除建築物前，得為從來之使用（非都市土地使用管 制規則第8條參照），但從來使用並不等同於農業使用；依 農委會92年7月11日農企字第0920138812號函：「一、查農 業用地必須符合農業使用認定基準，始得核發農業用地作農 業使用證明書，為農業用地作農業使用認定及核發證明辦法 第16條第1項所明定。至同辦法第10條之規定係考量土地使 用編定前，公墓用地編定不足，國人有於自有農業用地一隅 埋葬先人之習俗，故如能檢具證明文件，且不影響其餘農業 用地作農業使用之情況者，仍得認定該農業用地作農業使用 。二、綜前所述，家族性之墳墓如其所埋葬之人非屬土地使 用編定前即已往生或修繕供家族多人合葬之用，顯已不符合 前開辦法第10條之意旨及規定。」及94年3月23日農企字第 0940113021號函：「一、查農業用地作農業使用認定及核發 證明辦法第8條明定『農業用地部分面積有下列情形之一， 且不影響供農業使用者，得認定為作農業使用：一、於土地 使用編定前已存在有墳墓，經檢具證明文件者。二、……。 』該條文係基於尊重民間習俗之考量，對於土地使用編定管 制前，業已存在之墳墓，在不影響該農業用地供農業使用之 情況下，仍得認定為作農業使用。二、另一般民間習俗對於 先人墳墓之修繕在所難免，依據內政部91年11月28日台內中 地字第0910086113號、內政部營建署91年12月4日營署都字 第0910075552號及內政部民政司91年12月12日內民司字第09 10001658號函分別釋以：『……是以非都市土地使用編定後 ，其原有之墳墓如有不合土地使用分區規定者，在政府令其 變更使用或拆除建築物前，得為從來之使用，並准予原地修 繕。』、『……準此，都市計畫發布前已存在之祖墳，依上 開規定，得准其原地修繕。』、『關於農業區內原有祖墳， 倘係原地修繕，得為從來之使用。』……」足見，係考量土 地使用編定前，公墓用地編定不足，國人有於自有農業用地 一隅埋葬先人之習俗，故如能檢具證明文件，且不影響其餘 農業用地作農業使用之情況者，仍得認定該農業用地作農業 使用。是必以土地編定前該土地上即存在之墳墓，且不影響 農業使用，並檢具相關證明文件證明，始得認定為依從來使 用，而仍符合作農業使用之認定。 B.被告主張農場段671、673地號（原龍泉段126、128地號）分 割出之農場段687、686地號（原龍泉段126-1、128-1地號） 上有墳墓存在（本院卷二第431-432頁）；農場段664地號（ 原龍泉段140地號）上之工寮，雖經原告提出農用設施執照 供參（本院卷三第19頁），然尚有墳墓存在，於原告未提出 從來使用之證明下，仍屬未整筆作農業使用等語。查，依屏 東縣潮州地政事務所107年10月23日屏潮地二字第107308611 00號函復測量結果顯示（本院卷三第193-201頁），農場段 671、673地號上已無墳墓，農場段664地號上則尚有738.83 ㎡之墳墓存在，然農場段671、673地號係於104年7月22日（ 拍定日104年4月15日後）分割出農場段687、686地號，此有 土地建物查詢資料、異動索引查詢資料（本院院二第463-47 9頁），並無財政部93年4月21日函之適用。至於農場段664 地號因原告並未提出土地上墳墓為土地使用編定前即存在之 相關證明，僅提出航照圖3紙泛稱上開土地於非都市土地使 用編定前已存在有墳墓，自難認定該筆土地符合整筆農業用 地作農業使用。 ⑼原告主張其於104年7月20日取得農業用地作農業使用證明書 及依屏東地院93年度執字第9810號強制執行事件於93年6月 18日至現場查封筆錄記載，足見系爭土地於93年間係作為農 業使用等語。惟原告取得之農地農用證明及屏東地院之查封 筆錄均僅能證明系爭土地於104年取得農業用地作農業使用 證明書及93年查封當時之現狀，無從據以審認系爭土地於89 年1月28日當時是否為農業使用，且既係農業用地，依法即 須供作農業使用，縱例外許可於必要情形得設置與農業使用 有關之設施如供存放工具或暫予儲存之工寮等建物，亦須事 先申經主管機關為容許使用之同意，否則即非依法使用，與 是否得免申請建造執照、使用執照或雜項執照等無涉。原告 僅以農場段618地號（原龍泉段97地號）查封筆錄所附照片 ，主張其地上設施為供存放工具或暫予儲存之工寮，卻未提 出照片中工寮之容許使用證明，亦難採憑；至於107年4月13 日現場勘驗筆錄僅可證明勘驗當時之現況，無從據以反推89 年1月當時系爭土地使用狀況之認定，併此指明。 5、系爭農場段554地號等50筆土地不符合土地稅法第39條之2第 4項規定。 ⑴應適用的法令：（附錄） A.79年10月12日修正發布之土地稅法施行細則第57條第1項。 B.農委會99年11月9日農企字第0990172677號。 ⑵如前所述，土地稅法第39條之2第1項、第4項有關「作農業 使用之農業用地」之認定，係以土地於89年1月28日土地稅 法修正生效時屬農業用地且整筆土地均作為農業使用為要件 。又土地稅法施行細則第57條第1項係就土地稅法第39條之2 第1項所稱農業用地，其法律依據及範圍所為之規定。土地 稅法第39條之2第1項與第4項所規定之「作農業使用之農業 用地」，其法律依據及範圍並無不同。而土地稅法89年1月 28日修正施行前之土地稅法施行細則第57條第1項係將農業 用地的範圍限定在「依區域計畫法編定之農牧用地，或依都 市計畫法編定為農業區、保護區之田、旱地目土地，或未依 法編定而土地登記簿記載為田、旱地目之土地，或依區域計 畫法編定之林業用地、養殖用地、水利用地、或都市計畫農 業區、保護區及未依法編定地區而土地登記簿所記載為林﹑ 養﹑牧﹑原﹑池﹑水﹑溜﹑溝八種地目之土地」。查系爭農 場段554地號等50筆土地之用地編定為「山坡地保育區、交 通用地」，非屬上開第57條第1項第1、2款之規定範圍內， 自不符合農業用地之認定，而與土地稅法第39條之2第4項之 適用要件未合。 ⑶原告主張依農委會90年2月2日(90)農企字第0900102896號及 94年7月5日農企字第0940134384號函釋，非都市○○○○○ 路使用之道地目土地」雖依法編定為「交通用地」，仍應屬 農業用地之範圍，並應有財政部107年1月18日令之適用云云 。惟查，依上開農委會94年7月5日農企字第0940134384號函 所示，依法編定為交通用地之土地尚須作為「與農業經營不 可分離之農路」使用，始可依該函認定為農業用地，然系爭 農場段554地號等50筆土地是否符合「農路」定義，依農委 會99年11月9日農企字第0990172677號函意旨，有關農業用 地上施設有與農業經營不可分離之「農路」得認定符合作農 業使用之方式，包括㈠依申請農業用地作農業設施容許使用 審查辦法之規定，取得農業設施（農路）容許使用同意書。 ㈡如為土地使用編定前即已存在之「農路」，經檢具相關證 明文件者，亦得認定符合作農業使用。㈢配合政府施設供公 眾使用之「農路」，得視為已取得農業設施容許使用同意， 無須再由農民另案申請農業設施容許使用，且得認定符合作 農業使用。亦即並非編定為交通用地且為供農路使用之道地 目土地即可認定為供農業使用與農業經營不可分離之「農路 」，尚須依92年12月15日發布之「農業用地容許作農業設施 使用審查辦法（現改稱：申請農業用地作農業設施容許使用 審查辦法）」之規定，取得農業設施（農路）容許使用同意 書，或檢具相關文件證明為土地使用編定前即已存在之「農 路」，始得認定符合作農業使用。原告並未提出上開函示所 列文件，自無從證明系爭農場段554地號等50筆土地於89年1 月28日時為合法作農業使用之「農路」，原告上開主張，亦 無足採。 乙、撤銷部分： 一、系爭農場段586、631、633、585、710、715地號（原龍泉段 59、61、63、72、156、160地號）等6筆土地得適用土地稅 法第39條之2第4項，以89年1月28日修正公布施行日當期之 公告土地現值為原地價課徵土地增值稅。 ⑴應適用的法令：（附錄） A.土地稅法第28條第1項、第31條第1項第1款、第39條之2第4 項。 B.79年10月12日修正發布之土地稅法施行細則第57條第1項。 C.稅捐稽徵法第1條之1第1項。 D.財政部93年4月21日函及107年1月18日令。 ⑵依前揭說明，不論是土地稅法第39條之2第1項或第4項有關 「作農業使用之農業用地」之認定，均應以該農業用地於89 年1月28日土地稅法修正生效時，整筆土地均作農業使用為 適用要件。然財政部93年4月21日函放寬規定89年1月28日土 地稅法修正生效時，雖非整筆土地均作農業使用，嗣後如經 分割，分割後之整筆土地，符合作農業使用，仍得以89年1 月28日修正公布施行日當期之公告土地現值為原地價課徵土 地增值稅；復參酌農委會95年6月13日農企字第0950131496 號「就農業用地部分面積供政府興建輸電鐵塔，其餘面積於 89年1月28日均作農業使用，且經農業主管機關認定，該鐵 塔不影響供農業使用而核發整筆土地作農業使用證明書。」 以財政部97年6月17日函釋放寬規定，就農業用地部分面積 設置鐵塔未作農用，其餘作農用部分，於移轉時可按土地稅 法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，惟並無同條第4 項之適用。嗣又以財政部98年1月15日函釋再放寬規定就農 業用地於土地使用「編定前」，部分面積供政府興建輸電鐵 塔，其餘面積於89年1月28日均作農業使用，且經農業主管 機關認定該鐵塔不影響供農業使用而核發整筆土地作農業使 用證明書，准依土地稅法第39條之2第4項規定核課土地增值 稅。然實務上農業用地於土地編定前後，均有無償提供政府 施設供公眾使用之道路、高壓電塔等公共設施之情形，財政 部遂以107年1月18日令，廢止98年1月15日函釋，就部分面 積供作道路或設置高壓電塔等其他公共設施使用之農業用地 ，另依相關規定辦理，不受土地編定前、後之限制。是參諸 法規及財政部上揭函令，作農業使用之農業用地，縱有部分 面積供設置輸電鐵塔使用，致未符合「整筆土地」作農業使 用要件，然如經查明其餘土地皆作農業使用，而經農業主管 機關核發整筆土地作農業使用證明書，亦得適用土地稅法第 39條之2第4項規定，以89年1月28日修正施行日當期之公告 現值為原地價課徵土地增值稅。 ⑶經查，本件系爭農場段586、631、633、585、710、715地號 屬山坡保育區之農牧用地，依89年1月28日應適用之土地稅 法施行細則第57條第1項第1款，為作農業使用之耕地。上開 6筆耕地，農場段585地號並無輸電鐵塔全部作為農耕使用， 為兩造所不爭，其餘5筆土地上除作農耕使用外，有部分土 地上設置高壓輸電鐵塔，有台電公司107年4月27日屏供字第 1072732374號函暨屏東縣○○鄉○○段○○號塔地清冊及土 地使用承諾書附卷（本院卷三第113-135頁）可參，雖不符 合「整筆土地作農業使用」之情形，惟依稅捐稽徵法第1條 之1第1項規定，設置輸電鐵塔之農場段586、631、633、710 、715地號5筆土地，均有財政部107年1月18日令之適用。則 農場段586、631、633、585、710、715地號等6筆土地，既 經核發農業用地作農業使用證明書，亦有屏東縣內埔鄉農業 用地作農業使用證明書在卷（本院卷一第177-185頁）可參 ，且經查於89年1月28日土地稅法第39條之2修正生效時均作 農業使用，足證其皆符合「作農業使用之農業用地」要件， 而得依上開財政部函令，適用土地稅法第39條之2第4項規定 ，以89年1月28日修正施行日當期之公告現值為原地價課徵 土地增值稅。是以被告未依上開財政部107年1月18日令就系 爭農場段586、631、633、585、710、715地號6筆土地，准 予以89年1月28日修正施行日當期之公告現值為原地價課徵 土地增值稅，自屬違法。而此6筆耕地以89年1月28日修正施 行日當期之公告現值為原地價計算之土地增值稅合計應為0 元（合計原課徵68,010,740元）。 ⑷農場段637地號上有輸電鐵塔，此有前揭台電公司107年4月 27日函及土地使用承諾書可證，被告雖主張其上有1處鐵塔 及1處工寮，惟觀之88年航照圖（88-8及88-11）所示，雖有 疑似工寮之固定物，但又觀之89年航照圖（89-8及89-11） ，其已不存在，被告既無從證明該地號土地上除有鐵塔外， 尚有工寮存在，自應認該土地上僅存在鐵塔，則依前述，應 有財政部107年1月18日令釋之適用，自應准予以89年1月28 日修正施行日當期之公告現值為原地價課徵土地增值稅計0 元（原課徵13,121,430元）。 二、系爭中林段202地號、農場段702、691地號土地符合土地稅 法第39條之2第4項規定。 ⑴中林段202地號土地，係屬農業區旱地目，符合79年10月12 日修正發布之土地稅法施行細則第57條第1項「耕地」（農 業用地）之定義，惟被告主張該2筆土地上皆有未經申請容 許設施之建物，故不符合整筆作農業使用。然查，本院於10 6年10月11日準備程序中當庭將88及89年航照圖比對套繪地 籍圖，中林段202地號土地上無法看出有工寮存在（本院卷 二第434頁），被告亦未提出該土地上於89年1月28日土地稅 法修正時確實有固定物存在之證明，是中林段202地號應認 符合作農業使用之農業用地，得依土地稅法第39條之2第4項 規定，以土地稅法修正公布施行日當期之公告土地現值為原 地價課徵土地增值稅計386,843元（原課徵1,480,850元，本 院卷三第217頁），超過此部分之金額，自應予撤銷。 ⑵農場段702地號，被告主張為聯通街395巷之道路用地，依屏 東縣潮州地政事務所107年10月23日屏潮地二字第107308611 00號函復測量結果顯示（本院卷三第193-201頁）該土地上 有供不特定多數人通行之社區道路為156.69㎡，其餘部分均 為鳳梨園，此亦有現場履勘筆錄及照片可參（本院卷三第45 頁、第61頁），雖其與農業經營不可分之農路有別，然既為 供公眾使用之道路，則有財政部107年1月18日令之適用，是 以該土地於89年1月28日土地稅法第39條之2修正生效時既作 農業使用，自應准予以89年1月28日修正施行日當期之公告 現值為原地價課徵土地增值稅計0元（原課徵1,207,990元） 。 ⑶農場段691地號部分，套繪結果無法看出有地上物或固定設 施（本院卷二第433頁），原告雖提出105年7月26日申請第2 號井之水權證明（本院卷三第83頁），主張有財政部99年6 月23日台財稅字第09904722050號函之適用，惟該函僅屬個 案核示，並未收錄於土地稅法彙編函釋內，原告無從據以主 張適用之；而依被告提出之土地建物查詢資料、屏東縣潮州 地政事務所107年6月15日屏潮地一字第10730483800號函及 屏東地院民事執行處104年4月30日屏院勝民執宙字第102司 執52562號函（本院卷三第239-241頁、第251-253頁），該 地號雖於93年查封時，其上仍有未登記建物遭查封（未保存 登記建物加強磚造、鐵架蓋鐵皮倉庫、抽水機房、變電所） ，但無從證明其於89年1月時即已存在。是於被告未提出89 年1月時農場段691地號土地上確實有地上物存在之有力證明 下，自應為原告有利認定，則該土地於89年1月28日土地稅 法第39條之2修正生效時既屬農業用地並作農業使用，自應 准予以89年1月28日修正施行日當期之公告現值為原地價課 徵土地增值稅計0元（原課徵2,361,006元）。 六、綜上所述，關於系爭土地除中林段202地號及農場段691地號 屬耕地，其上查無非農業使用之固定設施，應認其屬作農業 使用之農業用地，及農場段586、631、633、637、585、710 、715、702地號（原龍泉段59、61、63、66、72、156、160 、164地號）等8筆依財政部107年1月18日令釋，可准予以89 年1月28日修正施行日當期之公告現值為原地價課徵土地增 值稅，是此部分原告請求撤銷訴願決定及原處分（含復查決 定），為有理由，應予准許；至於其餘75筆土地未符合農地 農用要件，原處分（復查決定含原核定處分）所為之核課處 分，核無不合，訴願決定遞予維持，亦無違誤，原告訴請撤 銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘 攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論 述，附此敘明。 七、據上論結，本件原告之訴為一部分有理由，一部分無理由， 依行政訴訟法第200條第3款、第104條、民事訴訟法第79條 ，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　107　 年　　12　　月　　28　　日 高雄高等行政法院第一庭 審判長法官 戴 見 草 法官　邱 政 強 法官 吳 永 宋 以上正本係照原本作成。 一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其 未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由 書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁 定駁回。 二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ 院認為適當者│ 。 │ │ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│ │外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│ │示關係之釋明文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　107　 年　　12　　月　　28　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官 蔡 玫 芳 附錄本判決引用的相關條文： 【土地稅法】 第10條第1項 本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、 保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林 、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之 農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉。三 、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍( 藏)庫、農機中心、蠶種製造(繁殖)場、集貨場、檢驗場等 用地。、排水及其他農用之土地。 第28條 已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地 漲價總數額徵收土地增值稅。但因繼承而移轉之土地，各級 政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵 土地增值稅。 第31條第1項第1款 土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定 典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額， ，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其 原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現 值。 第39條之2第1項、第4項 （第1項）作農業使用之農業用地，移轉與自然人時， 得申請不課徵土地增值稅。……（第4項）作農業使用之農 業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉 ，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉， 依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地 現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。 【農業發展條例】 第3條第10款、第11款（89年1月26日修正） 本條例用辭定義如下：……十、農業用地：指非都市土 地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供下列使用之土 地：(一)供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。(二)供 與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集 貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。(三)農民團體 與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍(藏)庫、農機 中心、蠶種製造(繁殖)場、集貨場、檢驗場等用地。十一、 耕地︰指合於下列規定之土地︰(一)依區域計畫法劃定為特 定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區之農牧用地 ，或依都巿計畫法劃定為農業區、保護區之田、旱地目土地 ，或非都巿土地暫未依法編定之田、旱地目土地。(二)國家 公園區內，依國家公園法劃定之分區別及使用性質，經該法 主管機關會同有關機關認定屬於前目規定之土地。 第33條 法人不得承受耕地。但符合第34條規定之農民團體、農 業企業機構或農業試驗研究機構經取得許可者，不在此限。 第34條第1項、第2項 （第1項）農民團體、農業企業機構或農業試驗研究機 構，其符合技術密集或資本密集之類目及標準者，經申請許 可後，得承受耕地；技術密集或資本密集之類目及標準，由 中央主管機關指定公告。（第2項）農民團體、農業企業機 構或農業試驗研究機構申請承受耕地，應檢具經營利用計畫 及其他規定書件，向承受耕地所在地之直轄市或縣(市)主管 機關提出，經核轉中央主管機關許可並核發證明文件，憑以 申辦土地所有權移轉登記。 第37條第2項 作農業使用之耕地依第33條及第34條規定移轉與農民團 體、農業企業機構及農業試驗研究機構時，其符合產業發展 需要、一定規模或其他條件，經直轄市、縣(市)主管機關同 意者，得申請不課徵土地增值稅。 【稅捐稽徵法】 第1條之1第1項 財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之 案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定 之案件適用之。 【土地稅法施行細則】 第57條第1項（79年10月12日修正） 本法第39條之2第1項所稱依法作農業使用時及繼續耕作 之農業用地，指左列土地。一﹑耕地：依區域計畫法編定之 農牧用地，或依都市計畫法編定為農業區﹑保護區之田﹑旱 地目土地，或未依法編定而土地登記簿記載為田﹑旱地目之 土地。二﹑耕地以外之其他農業用地：依區域計畫法編定之 林業用地﹑養殖用地﹑水利用地﹑或都市計畫農業區﹑保護 區及未依法編定地區而土地登記簿所記載為林﹑養﹑牧﹑原 ﹑池﹑水﹑溜﹑溝八種地目之土地。 【非都市土地容許使用執行要點】 第2點（88 年 10 月 05 日訂定） 各種使用地容許使用項目之許可使用細目及主管機關（ 單位）除法令另有規定外，依附件一規定辦理。前項附 件一所定許可使用組目之適用範圍，由該許可使用細目 主管機關(單位)認定。 第4點（88 年 10 月 05 日訂定） 使用各種使用地，屬容許使用範圍，且未涉及建築行為 或變更地形地貌者，除法令另有規定外，得免辦理容許 使用手續。 【財政部函令】 1、93年4月21日函：「主旨：農業用地於土地稅法89年1月28日 修正生效時，部分末作農業使用，嗣經依法分割，其可否准 依土地稅法第39條之2第4項規定以該修正施行日當期之公告 現值為原地價，及如何確認當時之土地使用情形一案。說明 ：二、……參據上述規定，土地稅法第39條之2第4項有關「 作農業使用之農業用地」之認定，應以該農業用地於89年1 月28日土地稅法修正生效時，整筆土地均作農業使用為要件 。惟於89年1月28日土地稅法修正生效時，整筆土地中若有 部分未作農業使用，嗣後經分割之情形，如經查明分割後之 整筆土地，符合前揭土地稅法89年1月28日修正生效時「作 農業使用之農業用地」要件者，得依分割後之整筆土地之使 用情形，予以審認適用土地稅法第39條之2第4項之規定。」 2、97年6月14日函：「主旨：納稅義務人申報移轉其所有農業 用地，部分面積設置鐵塔未作農業使用，其餘作農業使用部 分之面積，可否依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地 增值稅乙案。說明：二、依行政院農業委員會95年6月13日 農企字第0950131496號函釋：「……非都市土地之農業用地 ，倘有因道路、堤防、高壓電塔等依法應辦理徵收而未徵收 者……得以地政事務所核發，分別估算該非農業使用土地面 積之證明文件，並僅就該農業用地部分土地查核發給農業用 地作農業使用證明書。」本案農業用地部分面積經臺電公司 設置鐵塔，鎮公所參照上開函釋核發農業用地作農業使用證 明書，且載明作農業使用部分之面積，則該筆農地有作農業 使用部分，准按土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增 值稅。 3、107年1月18日令：「主旨：農業用地部分面積供作道路或其 他公共設施使用，經認定整筆土地作農業使用者，移轉時准 依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅。說明：一 、農業用地部分面積供作道路或其他公共設施使用，經農業 主管機關依農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第6條 第3款規定核發整筆土地作農業使用證明書，並經稽徵機關 查明其餘面積於89年1月28日土地稅法第39條之2修正生效時 均作農業使用，移轉時准依同條第4項規定課徵土地增值稅 。二、廢止本部98年1月15日台財稅字第09704774570號函。 」 【農委會函】 99年11月9日農企字第0990172677號函：「主旨：有關民眾配 合政府施設供當地農產運銷且屬與農業經營不可分離之農路（ 產業道路），經該設施機關認定，得免申請農業設施（農路） 容許使用執行疑義案，復請查照說明：……二、有關農業用地 上施設有與農業經營不可分離之「農路」，得認定符合作農業 使用之方式，包括：(一)依申請農業用地作農業設施容許使用 審查辦法之規定，取得農業設施（農路）容許使用同意書。( 二) 如為土地使用編定前即已存在之「農路」，經檢具相關證 明文件者，亦得認定符合作農業使用。(三)配合政府施設供公 眾使用之「農路」，得視為已取得農業設施容許使用同意，無 須再由農民另案申請農業設施容許使用，且得認定符合作農業 使用。……」 附表、證據編號對照表 ┌────┬─────────────┬────┬───┐ │證據編號│證據名稱或內容 │所附卷宗│頁碼 │ ├────┼─────────────┼────┼───┤ │甲證1 │坐落屏東縣○○鄉○○段18地│本院卷一│第71 │ │ │號等85筆土地明細 │ │-77頁 │ ├────┼─────────────┼────┼───┤ │甲證2 │坐落屏東縣○○鄉○○段18地│本院卷四│第297-│ │ │號等85筆土地之核定土地增值│ │301頁 │ │ │稅以及應更正土地增值稅對照│ │ │ │ │表 │ │ │ └────┴─────────────┴────┴───┘