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高雄高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　105年度訴字第287號 　　　　　　　　　　　　　　　　民國105年9月13日辯論終結 原　　　告　高益企業股份有限公司 代　表　人　盧俊廷 被　　　告　嘉義市政府稅務局 代　表　人　楊文榮 訴訟代理人　呂繡芬 　　　　　　劉碧玲 上列當事人間土地增值稅事件，原告不服嘉義市政府中華民國10 5年4月25日府行法字第1055005290號訴願決定，提起行政訴訟， 本院判決如下︰ 主文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要︰ 原告於民國104年9月23日以買賣方式移轉嘉義市○○段○○ 段○○○○○○○○○○○號及榮段1小段26-1地號等4筆持分土地（ 下稱系爭土地）予訴外人華奇麗股份有限公司（下稱華奇麗 公司）、賴淑彬及謝幸娟等3人，並於同年月25日以訂約日 之公告土地現值，向被告申報土地移轉現值課徵土地增值稅 ，經被告查得原告係於101年12月5日經由法務部行政執行署 嘉義分署（下稱行政執行署嘉義分署）拍定取得原屬訴外人 億典開發建設股份有限公司（下稱億典公司）之系爭土地， 被告遂依土地稅法第30條第1項第5款規定，以101年12月5日 原告拍定取得系爭土地時之公告土地現值及拍定價額較低者 ，為前次移轉現值計算土地漲價總數額，核定土地增值稅應 納稅額計新臺幣（下同）3,459,302元，原告不服，申請復 查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政 訴訟。 二、原告主張： （一）就嘉義市○○段○○段○○○○○○○○○○○號及榮段1小段26- l地號共4筆土地，被告計徵土地增值稅係以拍定時訂定之 土地價格每平方公尺分別為24,345.8元、24,205.5元、24 ,205.6元及22,700元與原告104年9月間出售時土地公告現 值差價計算，查該4筆土地於86年7月份前所有人億典公司 取得時，即以當時公告土地現值90,254、49,869元、101, 600元、26,000元計徵土地增值稅，計徵土地增值稅應以 前計算過增值稅之地價才符合土地增值稅立法意旨，始符 公平正義原則。 （二）行政執行署嘉義分署對於拍賣價格之訂定是有瑕疵，如果 不須繳納土地增值稅，對於債權人是有利的，可以取回更 多債權，只要把拍賣價訂在不高於前次移轉價格即可。系 爭土地一律以其中的1筆「裡地」訂定，有2筆臨路面土地 價格不到公告地價之3成，把拍賣土地地價訂定與公告地 價相等或少一點即可達到免徵之目的。系爭土地出售時是 景氣最低迷的時候，其公告地價亦僅降4.1%、11.1%、8.1 %、12%。 （三）土地稅法第30條第1項第5款規定：「經法院拍賣之土地， 以拍定日當期之公告土地現值為準。但拍定價額低於公告 土地現值者，以拍定價額為準……。」明定係經「法院」 拍賣之土地。系爭土地前次移轉係經行政執行署嘉義分署 執行拍賣，並非經「臺灣嘉義地方法院」執行拍賣。行政 執行署嘉義分署是行政機關而非法院，自不適用前揭土地 稅法第30條第1項第5款之規定。其於拍賣時訂價疏鬆、離 譜、不嚴謹，難怪土地稅法未將其列入。 （四）本件是一棟12層樓（地下2層）建物之一部分，因土地面 積大一點，深入路面較深，占用4筆土地，臨路面土地之 地號地價較貴，離路面遠（本來無法出入）之土地地價便 宜。前所有人於86年7月間取得時之公告土地現值為每平 方公尺101,600元、90,254元，49,869元及26,000元（依 臨路面順序價值排列）計納土地增值稅。原告於101年12 月間拍定時公告現值為每平方公尺93,316元、86,531元、 44,291元及22,700元，101年是時局最壞的時候，公告現 值亦僅降4.1%～12%，行政執行署嘉義分署，拍賣時竟全 部以最裡地，價值最低之公告現值2萬多元訂定拍賣價格 ，自有違常理及現實生活認知。原處分及訴願決定均未查 明，顯有違誤。並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查 決定含原核定處分）均撤銷。 三、被告則以： （一）原告持分所有系爭4筆土地係於101年12月5日經行政執行 署嘉義分署拍定取得，原屬土地所有權人即訴外人億典公 司所有，拍定時其拍定價額分別為每平方公尺24,345.8元 、24,205.5元、24,205.6元及24,532.2元，而拍定日當期 之公告土地現值分別為每平方公尺86,531元、44,291元、 93,316元及22,700元，因系爭北門段7小段9、11、15-30 地號等3筆土地之拍定價額均低於公告土地現值，而榮段1 小段26-1地號之拍定價額則高於公告土地現值，經行政執 行署嘉義分署依行政執行法第26條準用強制執行法之規定 及臺灣地區土地房屋強制執行聯繫要點，以102年1月14日 嘉執德101年地稅執字第00000000號函囑被告核算系爭土 地應課徵之土地增值稅，依土地稅法第30條第1項第5款規 定，以公告土地現值及拍定額二者為低者（分別為拍定價 每平方公尺24,345.8元、24,205.5元、24,205.6元及公告 土地現值每平方公尺22,700元）核定系爭土地拍定時之移 轉現值計徵拍賣土地應扣繳之土地增值稅，並以102年1月 21日嘉市稅土字第1027000817號函通知行政執行署嘉義分 署在案。又依財政部88年8月3日台財稅第000000000號函 釋規定，法院拍賣取得之土地，以拍定日當期之公告土地 現值為前次移轉現值，但拍定價額低於公告土地現值者， 以拍定價額為準。據此前揭101年12月5日拍定時核定之移 轉現值即為原告拍定取得系爭土地之「前次移轉現值」， 且經查調土地建物查詢資料畫面，均經地政機關依前揭規 定登載於土地登記謄本，有該土地建物查詢資料畫面可資 佐證，至臻明確。嗣後原告於104年9月23日訂約出售系爭 4筆土地，並於同年月25日向被告申報土地移轉現值課徵 土地增值稅，則原告已受有土地自然漲價之利益，此分別 有土地增值稅(土地現值)申報書、嘉義市公告土地現值表 及土地建物查詢資料等影本附卷可稽。據此，被告依土地 稅法第28條、第30條、第31條及財政部88年8月3日台財稅 第000000000號函釋規定，以前揭公告土地現值及拍定價 額二者為低者作為系爭土地前次移轉現值，計算土地漲價 總數額後，再按其稅率課徵土地增值稅3,459,302元，並 向獲有利益之原告徵收，於法洵屬有據。 （二）法院拍賣土地案件，因其拍定價格明確，若拍定價格低於 公告土地現值時，如仍按該現值核課土地增值稅，則會造 成被拍賣土地漲價總數額虛增，而土地增值稅溢課之不公 平現象，有違憲法所定土地漲價歸公之原意，有鑑於此， 土地稅法第30條第1項第5款於86年10月29日修正公布，觀 其修正之立法理由：「……二、法院拍賣、政府照價收買 或協議購買之土地，如實際價格低於公告土地現值者，現 行條文規定應按公告土地現值課稅，有違憲法規定土地漲 價歸公精神，宜以實際價格計徵土地增值稅，始符公平合 理原則，爰修正第1項第5款及第6款。三、土地移轉，既 容許按低於公告土地現值之實際價格課稅，則當事人自行 申報之移轉現值低於公告土地現值，政府按其自行申報之 移轉現值收買或照公告土地現值課稅者，應以第1款至第4 款之情形為限，爰修正第2項前段。四、第1項第4款法院 判決移轉之土地，通常由權利人單獨申報移轉現值，為免 權利人故意高報移轉現值而增加納稅義務人稅負，因此權 利人不宜高報移轉現值，以維護社會正義。另第1項第5款 及第6款之土地移轉，按實際價格課稅，因此，不宜由當 事人以超過公告土地現值之價格申報課稅，爰修正第2項 後段……。」係為維護憲法上土地漲價歸公之基本國策及 租稅公平之原則，是修正後規定屬法院拍賣土地案件，原 則上仍按公告土地現值課稅，惟增列但書規定，若拍定價 格較公告土地現值為低者，則以拍定價額為課徵之基準， 以符實際。 （三）原告陳稱系爭4筆土地於86年7月份前所有人億典公司取得 時即以當時公告土地現值90,254元、49,869元、101,600 元及26,000元計徵土地增值稅，計徵土地增值稅應以前計 算過增值稅之地價才符合土地增值稅立法意旨，始符公平 正義原則云云。查系爭4筆土地均為眾多持分人所共有， 移轉次數頻繁，且原告係於101年12月5日始拍定取得系爭 土地，依據地政機關土地登記謄本記載其拍定取得之前次 移轉現值課稅資料甚為明確，其於104年9月25日申報移轉 時，被告以101年12月5日拍定取得後之持有期間，依法計 算土地漲價總數額核課土地增值稅，於法有據並無不當， 且揆諸土地稅法第30條第1項第5款之立法理由，法院拍賣 之土地，如實際價格低於公告土地現值者，如按公告土地 現值課稅，有違憲法規定土地漲價歸公精神。況土地價值 如非因施以勞力、資本而增加者，凡土地所有權移轉時， 應按土地漲價總數額課徵土地增值稅，並向獲得土地漲價 利益者徵收，始符合租稅公平之原則。又法拍土地拍定時 核定之移轉現值即為拍定人之「前次移轉現值」，為下次 移轉時計算土地漲價總數額課徵土地增值稅之依據，且拍 賣之情形，多出現標價低廉，拍定人甚或得以較同期公告 現值為低之價格標購土地，則日後再行移轉時，對土地自 然漲價之利益，應由拍定人負擔所衍生之土地增值稅，本 屬有意參與法院拍賣投標者事前應審酌衡量之範疇。是原 告不採系爭土地登記謄本依法登記其名下之前次移轉現值 資料，反而主張以其尚未取得土地所有權之前，其他土地 所有權人之課稅資料作為課徵土地增值稅之基準，顯係對 法令規定有所誤解，尚難採據。 （四）按行政執行法第11條及第26條規定，義務人依法令負有公 法上金錢給付義務，如逾期不履行，行政執行處即可就其 財產準用強制執行法之相關規定予以執行。另為強制執行 臺灣地區土地房屋欠稅費及應徵之土地增值稅，加強司法 、行政執行、稅務、地政等機關之聯繫，經行政院以93年 10月29日院臺財字第0000000000-B號函訂定臺灣地區土地 房屋強制執行聯繫要點，其中第2點敘明執行法院與行政 執行處同為執行機關，對於債務人之土地、房屋，開始為 強制執行時，應依強制執行法第11條或行政執行法相關規 定辦理，且有關拍賣不動產，該不動產價格應如何估定、 如何訂定拍賣價額，係屬執行機關權責，與本案無涉。準 此，行政執行處辦理不動產拍賣業務所拍賣之土地與法院 拍賣土地具同一效果，是被告依據土地稅法第30條第1項 第5款規定，以前揭101年12月5日拍定時核定之移轉現值 為系爭土地之「前次移轉現值」，核無不妥，原告所言實 無足採等語資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。 四、本件事實概要欄所載之事實，業經兩造各自陳述在卷，並有 土地建物查詢資料、土地及建築改良物所有權買賣移轉契約 書、原告土地增值稅（土地現值）申報書、土地增值稅繳款 書、被告105年1月11日嘉市稅法字第1047018297號復查決定 書、及嘉義市政府105年4月25日府行法字第1055005290號訴 願決定書等附卷可稽，洵堪認定。本件兩造所爭執者厥為： 被告依土地稅法第30條第1項第5款規定，以公告土地現值及 拍定價額二者為低者為原告拍定取得系爭土地之「前次移轉 現值」，並據以計算原告本次移轉系爭土地之土地增值稅， 是否合法？茲分述如下： （一）按「本法所稱公告現值，指直轄市及縣（市）政府依平均 地權條例公告之土地現值。」「已規定地價之土地，於土 地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅 。」「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審 核標準，依左列規定：……五、經法院拍賣之土地，以拍 定日當期之公告土地現值為準。但拍定價額低於公告土地 現值者，以拍定價額為準；……。」土地稅法第12條、第 28條前段及第30條第1項第5款分別定有明文。又「經法院 或行政執行處執行拍賣或交債權人承受之土地、房屋及貨 物，執行法院或行政執行處應於拍定或承受5日內，將拍 定或承受價額通知當地主管稅捐稽徵機關，依法核課土地 增值稅、地價稅、房屋稅及營業稅，並由執行法院或行政 執行處代為扣繳。」「主管稽徵機關接到執行機關通知之 有關土地拍定或承受價額等事項後，除應於7日內查定應 納土地增值稅並填掣土地增值稅繳納通知書註明執行機關 拍賣字樣，送請執行機關代為扣繳外，並應查明該土地之 欠繳土地稅額參與分配。」稅捐稽徵法第6條第3項及土地 稅法施行細則第61條分別定有明文。由上述規定可知，經 法院或行政執行署強制執行拍賣而拍定之土地，應由執行 機關將拍定價額通知主管稅捐稽徵機關，由主管稅捐稽徵 機關查定依法應繳納之土地增值稅等稅捐之數額，並報執 行機關代為扣繳，且經拍賣之土地之公告現值，原則上以 「拍定日」當期之公告土地現值為準，但「拍定價額低於 公告土地現值」者，則應以「拍定價額」為準。 （二）次按土地價值非因施以勞力、資本而增加者，應由國家徵 收土地增值稅，歸人民共享之，憲法第143條第3項揭示甚 明，且參諸86年10月29日修正公布之現行土地稅法第30條 第1項第5款，其立法理由明示：「……二、法院拍賣、政 府照價收買或協議購買之土地，如實際價格低於公告土地 現值者，現行條文規定應按公告土地現值課稅，有違憲法 規定土地漲價歸公精神，宜以實際價格計徵土地增值稅， 始符公平合理原則，爰修正第1項第5款及第6款。三、土 地移轉，既容許按低於公告土地現值之實際價格課稅，則 當事人自行申報之移轉現值低於公告土地現值，政府按其 自行申報之移轉現值收買或照公告土地現值課稅者，應以 第1款至第4款之情形為限，爰修正第2項前段。四、第1項 第4款法院判決移轉之土地，通常由權利人單獨申報移轉 現值，為免權利人故意高報移轉現值而增加納稅義務人稅 負，因此權利人不宜高報移轉現值，以維護社會正義。另 第1項第5款及第6款之土地移轉，按實際價格課稅，因此 ，不宜由當事人以超過公告土地現值之價格申報課稅，爰 修正第2項後段……。」足知，經法院拍賣之土地價格至 為明確，尚無隱瞞或偽報之虞，如拍定價額低於公告土地 現值，而仍按公告土地現值核課土地增值稅，則會造成被 拍賣土地漲價總數額虛增，而土地增值稅溢課之不公平現 象，有違落實憲法所定土地漲價歸公之原意，故修正規定 屬法院拍賣土地案件，原則上仍按拍定日當期公告土地現 值課稅，惟增列但書規定，若拍定價格較公告土地現值為 低者，則以拍定價額為課徵之基準，始符合憲法土地漲價 歸公之基本國策及租稅公平之原則。 （三）經查，原告於101年12月5日經由行政執行署嘉義分署拍定 取得系爭土地，經被告以102年1月21日嘉市稅土字第1027 000817號函通知行政執行署嘉義分署，系爭土地於拍定日 101年12月5日之每平方公尺移轉現值為：（一）北門段7 小段9地號：24,345.8元（二）北門段7小段11地號：24,2 05.5元（三）北門段7小段15-30地號：24,205.6元（四） 榮段1小段26-1地號：22,700元，其拍定價額、公告現值 未超過前次移轉現值，無自然漲價數額，免徵土地增值稅 ，並以副本通知嘉義市地政事務所，原告並於102年6月7 日辦竣土地所有權移轉登記，嗣原告於104年9月23日出售 系爭土地予訴外人華奇麗公司、賴淑彬及謝幸娟等人，並 於同年月25日向被告申報土地移轉現值課徵土地增值稅等 情，為原告所不爭，並有行政執行署嘉義分署102年1月14 日嘉執德101年地稅執字第00000000號函、被告102年1月2 1日嘉市稅土字第1027000817號函、101年度公告土地現值 表、原告土地增值稅（土地現值）申報書、土地建築改良 物買賣所有權移轉契約書、土地建物查詢資料及土地所有 權狀等影本附原處分卷內可稽，自堪認定。是被告依據上 揭規定，以系爭土地於行政執行署嘉義分署拍定日當期之 公告土地現值及拍定價額二者為低者（即拍定日101年12 月5日之每平方公尺移轉現值）作為系爭土地之前次移轉 現值，據以計算本次系爭土地移轉之土地漲價總數額，並 課徵原告土地增值稅計3,459,302元，洵屬有據。 （四）原告雖主張應以前計算過增值稅之地價始符合土地增值稅 立法意旨，並質疑行政執行署嘉義分署對於拍賣價格之訂 定有瑕疵，及行政執行署非法院，無土地稅法第30條第1 項第5款之適用云云。惟揆諸土地稅法第30條第1項第5款 之立法理由，土地所有權移轉如獲有土地漲價利益者，即 應課徵土地增值稅，而土地移轉是否獲有利益，應視當次 移轉之增值而定，與曾計算過之土地增值無涉。且就實際 價格低於公告土地現值者，如按公告土地現值課稅，有虛 增土地漲價總數額而生溢課土地增值稅之虞，故就價格明 確之拍賣土地案件，例外規定若拍定價格較公告土地現值 為低者，則以拍定價額為課徵之基準。是以，被告依前揭 土地稅法第30條第1項第5款之規定，以原告取得系爭土地 時之拍定價額與公告土地現值二者為低者，為系爭土地之 前次移轉現值，亦無違誤。此外，行政執行法於87年11月 11日修正公布，將公法上金錢給付義務逾期不履行者，於 90年1月1日起由原移送法院強制執行之制度，改為移送法 務部設置之行政執行署所屬各地行政執行處（嗣改為分署 ）為專責機關，並依行政執行法第26條規定準用強制執行 法辦理執行程序，是行政執行署係執行原屬法院之業務， 其辦理不動產拍賣業務與法院執行處相當，屬土地稅法第 30條第1項第5款涵攝範疇，此參前揭稅捐稽徵法第6條規 定亦明。原告爭執本件無土地稅法第30條第1項第5款之適 用云云，委無可採。至對不動產價格之鑑定及訂定底價等 之執行程序，為執行機關之權責，與本件稅額之核定尚無 關涉，併此敘明。 （五）綜上所述，原告上開主張，均不足採。被告依土地稅法第 30條第1項第5款規定，以101年12月5日原告拍定取得系爭 土地時之公告土地現值及拍定價額二者較低者，為前次移 轉現值計算土地漲價總數額，核定土地增值稅應納稅額3, 459,302元，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。 原告起訴論旨請求撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事 證已明，兩造其餘之主張及舉證，於本件判決之結果並無 影響，爰不再一一論述，併予敘明。 五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　105　 年　　9　　 月　　29　　日 高雄高等行政法院第二庭 審判長法官　蘇　秋　津 法官　林　彥　君 法官　張　季　芬 以上正本係照原本作成。 一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其 未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由 書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁 定駁回。 二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ 院認為適當者│ 。 │ │ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│ │外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│ │示關係之釋明文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　105　 年　　9　　 月　　29　　日 　　　　　　　　　　　　　　 書記官　凃　明　鵑