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高雄高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　105年度訴字第430號 　　　　　　　　　　　　　　　　民國106年8月8日辯論終結 原　　　告　林重良 訴訟代理人　王健安　律師 複　代理人　陳昱嵐　律師 被　　　告　財政部高雄國稅局 代　表　人　洪吉山 訴訟代理人　蔡雲蘭 上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國105年8月2 日台財法字第10513931980號訴願決定，提起行政訴訟，本院判 決如下： 　　主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、程序事項︰ 原告起訴時，其訴之聲明原為：「訴願決定及原處分（被告 民國104年8月4日遺產稅核定通知書、104年8月26日104年度 財高國稅法違字第1Z000000000號裁處書及105年3月30日財 高國稅法二字第1050105217號復查決定）關於不利原告部分 均撤銷。」等語；嗣因其於本院準備程序及言詞辯論期日均 表示對罰鍰部分不予爭執，遂於106年8月8日言詞辯論期日 減縮聲明為：「訴願決定及原處分（被告104年8月4日遺產 稅核定通知書、105年3月30日財高國稅法二字第1050105217 號復查決定）除罰鍰外關於不利原告部分均撤銷。」等語。 核其性質係屬原告減縮訴之聲明，而被告對之並無異議，且 為本案之言詞辯論，核與行政訴訟法第111條第2項規定相符 ，應予准許，合先敘明。 二、事實概要︰ 緣被繼承人黃素琴於102年3月6日死亡，原告於同年7月2日 辦理遺產稅申報，列報遺產總額新臺幣（下同）53,387,472 元，遺產淨額39,827,472元，案經被告依查得資料，核定遺 產總額為131,481,564元，遺產淨額99,167,561元，扣抵贈 與稅額及利息149,756元，應納稅額9,767,000元，除發單補 徵應納稅額9,767,000元外，並就漏報遺產中屬應稅應罰965 ,490元部分，按所漏稅額96,549元（原誤植為96,459元）， 處以0.8倍之罰鍰計77,239元。原告就核定遺產總額中之投 資林商號合板股份有限公司（下稱林商號公司）股票價值75 ,865,827元及罰鍰77,239元部分不服，申請復查，獲追減林 商號公司股票價值812,921元，其餘復查駁回，原告仍表不 服，提起訴願，遭決定駁回，遂就關於被告核定遺產總額中 之投資林商號公司股票價值部分提起本件行政訴訟。 三、本件原告主張︰ （一）所謂遺產，應係被繼承人名下具有所有權，於法令限制之 範圍內，得自由使用、收益、處分其所有物，並排除他人 干涉之謂。是以，大林投資有限公司（下稱大林投資公司 ）與被繼承人黃素琴係屬二不同之獨立主體，不容混淆， 被告逕將大林投資公司名下之股票，逕認為被繼承人黃素 琴之遺產，即顯有誤會。況大林投資公司並非一人公司， 其名下之一切財產，並非被繼承人黃素琴於生前得自由使 用收益。因此，無論被告是否於另案依所得稅法第66條之 8規定，將大林投資公司持有林商號公司股份所分派之盈 餘，歸課為被繼承人黃素琴之營利所得，皆無礙於本件有 關被繼承人「財產」之認定。 （二）被告稱黃素琴移轉林商號公司股票629,000股予大林投資 公司，係屬虛偽交易安排，並以實質課稅原則將之計入遺 產總額之認事用法，非但未加舉證而有悖於客觀事實，更 於法未合，原處分應予撤銷： 1、所得稅法第66條之8規定，未就何謂「虛偽之安排」形式 予以明文定義，復參相關稅法對於渠等形式所涉概念內涵 亦付之闕如，則本件要非不得援引民法上有關「通謀虛偽 」之概念，作為黃素琴股票移轉行為該當虛偽與否之判斷 標準。被告既指摘原告與其母黃素琴，以設立大林投資公 司虛偽安排，藉以不當為他人或自己規避或減少納稅義務 ，則被告自應就黃素琴移轉股票之行為屬虛偽交易，而構 成租稅規避乙節，負擔客觀舉證責任。 2、又所謂「虛偽安排」此一要件，依最高法院50年台上字第 2675號、62年台上字第316號民事判例意旨，應可歸納出 以下判斷要件：⑴須為通謀虛偽意思表示之當事人間，有 隱藏他項真實法律行為；⑵須為通謀虛偽意思表示之當事 人間，均明知且互相故意為非真意之表示。惟原告與其母 黃素琴設立大林投資公司之目的，係有鑑於林商號公司股 權龐雜，遂以大林投資公司之形式，整合母子所持之林商 號公司股份，且同時就林商號公司之股份為管理及持有。 此由大林投資公司商業登記之營業項目僅列有「H000000 0般投資業」乙項，尚有買受其他林商號公司股東之股份 （例如101年10月22日交割林商號公司股東謝秀鴻之股份 19,000股）等客觀事實，即可證明原告與其母黃素琴設立 大林投資公司之行為，並無隱藏其他真實法律行為之情。 3、大林投資公司係由原告及黃素琴以各出資半額之方式成立 ，原告等2人對於公司之成立、營運方式，從未故意向對 方為任何虛偽之意思表示。被告若指摘原告之行為乃虛偽 安排，則被告應進一步具體指出原告等2人虛偽意思表示 之內容為何？又如何證明2人間有故意為非真意表示之合 意？申言之，任何合法之私法行為，或多或少會影響稅捐 定性、範圍大小等核課結果，倘率爾倒果為因指摘私法行 為必屬虛假而藏有規避稅捐之真實，則將大開「以嗣後空 泛之稅法評價，行濫權課稅之實，限縮人民私法自治權利 」之惡果。是以，所謂「虛偽之安排」係指為何，除須在 個案中由稽徵機關舉證以為證明外，尚須衡諸相關法理， 以明確之判斷標準審視之。承此，原告等2人成立大林投 資公司之行為有其私法目的之考量，復有客觀事實可證此 目的並非虛假，被告稱本件有虛假安排等語，即屬無稽。 （三）本件亦不構成遺產稅租稅規避之情： 1、所謂「租稅規避」行為，依稅捐稽徵法第12條之1第3項規 定，被告應就黃素琴將林商號公司股票售予大林投資公司 之行為（下稱系爭行為），具有如下要件者，負擔客觀舉 證責任：一、原告有租稅規避之主觀意圖；二、原告違反 稅法之立法目的；三、原告濫用法律上形式；四、達成與 交易常規相當之經濟效果；五、原告確實獲得租稅利益。 2、依最高行政法院100年度判字第1745號判決意旨，租稅規 避行為成立與否，尚須檢視行為人之私法行為是否獲有稅 基量化後有所減少之結果，否則，國家即無從過度干預私 法自治之自由形成空間。然被告稱黃素琴與原告共同成立 大林投資公司後，出售林商號公司股票予大林投資公司， 而大林投資公司僅將買賣價金列為其他應付款，待次年大 林投資公司獲配林商號公司之高額股息後，再用以償還承 購股票之款項予黃素琴云云。由是可知，被告指摘黃素琴 自95年至101年移轉予大林投資公司之629,000股，亦應認 定為黃素琴之財產範圍，即有謬誤。蓋黃素琴業已出售予 大林投資公司之629,000股，均以大林投資公司獲配自林 商號公司之股息後，予以償還股票價款之方式給付之。申 言之，該「林商號公司股票共629,000股」之財產價值， 即為黃素琴業已取得之「出售股票價款」，故而黃素琴之 系爭行為，並無造成其總體財產之減損，自無產生遺產稅 規避結果可言。 3、按稅捐稽徵法第12條之1第3項規定，所謂租稅規避，應有 藉非常規安排而規避租稅負擔之「意圖」。亦即，所謂應 予調整之租稅規避行為，除應有「非常規行為」之客觀行 為態樣外，何以為此「非常規行為」之「主觀原因」也是 租稅規避行為之重要構成要件，不容予以忽視。又按公司 法第184條第1項規定，盈餘分派之決議既係股東會之權責 ，在股東會決議前，股東對於公司並無任何盈餘分派之請 求權存在。林商號公司為林家之派下企業，幾代繼承下來 ，股權數與股東人數眾多，原告等2人所執之股份甚少， 加以原告與黃素琴亦非林商號公司管理階層，故無從控制 、預見林商號公司之營運策略（例如出售土地）與盈餘分 派與否，遑論有特別成立大林投資公司以規避稅捐之可能 。尤有甚者，原告與黃素琴多年來均未參加林商號公司股 東會，更未參與任何公司經營，更沒有參加股東會，事後 也沒有收到股東會議事錄。因此，對於林商號公司經營情 況、是否處分土地、是否分配盈餘等，原告與黃素琴實無 從得知。因此，被告對於此等事實均未能善盡調查義務， 即以表面上客觀存在「非常規行為」態樣，即率斷黃素琴 有租稅規避行為，顯然對於黃素琴有無規避意圖之主觀要 件，絲毫沒有任何調查與認定，自於法無據。況原告與黃 素琴成立大林投資公司若為避稅使然，則一次性之大規模 轉讓，豈不更能有效達成目的？然從原告與黃素琴以非定 期、非固定股數之方式轉讓股份予大林投資公司，即可徵 大林投資公司並非作為原告等2人規避稅捐所用。且大林 投資公司至101年5月18日止，已全數以現金轉帳之方式清 償黃素琴股票款51,137,000元，倘原告與黃素琴設立大林 投資公司係屬虛偽，又何須為價款之如實收付。 4、經鈞院函詢黃素琴定期門診之丁00000000000 0000（下稱長庚醫院）後，由該院回函可知，黃素琴 係於95年11月22日，經國軍高雄總醫院左營分院確診為肝 癌後，方於同年12月19日轉至高雄長庚醫院接受治療。是 故，原告與黃素琴於95年5月15日共同創設大林投資公司 在先，並於當月起，陸續移轉林商號公司股票予大林投資 公司之行為當下，伊時黃素琴並無預先知悉並安排遺產總 額之可能。其次，綜觀黃素琴歷年來之病歷資料可知，其 係於101年起，方有稍微頻繁之入出院紀錄，嗣後於102年 3月6日死亡，是以，設若黃素琴有減少遺產總額以規避稅 負之意圖，亦應於病況明顯走下坡時方為安排，豈有可能 於身體狀況並無緊急危難時，預作無謂之安排。再者，被 告稱黃素琴有糖尿病、高血壓、缺血性心臟病等慢性病， 又於94年2月間有進行nephrouretecomy手術云云。然而， 根據西元2013年之統計，我國60歲以上之男女，每5人就 有一位患有糖尿病、依據國民健康署2007年之調查，60歲 以上成年人有高血壓之比例將近60%，又衛生署之統計資 料顯示，65歲以上之老人，每5人就有一人患有心血管疾 病，由是可知，黃素琴所患之慢性病，均為成年人常見之 慢性病症狀，遽斷一有類此疾病，即有死亡之預見，顯然 違背一般經驗法則。然若如此，豈不叫任何患有上述慢性 病者之私法自治行為，均可事後被認定為有規避遺產總額 之故意。況所謂nephrouretecomy手術，係指腎臟輸尿管 切除術，衡諸常情，並非屬高風險之手術，遑論，被告所 指摘之高雄長庚醫院95年12月15日至23日入出院病歷摘要 第7欄之放射線報告之研究結果與摘要分別指出「無確切 膽道擴張、無確切腹膜後淋巴結擴張、最低限度之右肝周 區浸潤、無確切阻塞性尿路病變」、「(2)無其他明顯位 於肝臟之腫瘤。」更可徵被告稱黃素琴因有重病而欲為遺 產總額減少之安排等語，顯屬無稽。 5、進一步言，設若黃素琴倘有規避遺產稅之意圖，其作法理 應為「以不合乎市場行情之價格」，出售林商號公司股票 予大林投資公司，藉以將具高價值之股票移轉至大林投資 公司名下，並取得貶價之出售股票對價，以減少己身名下 之財產。然而，黃素琴出售予大林投資公司之股款價格， 並無任何不合常規之情，自無從證明其有規避遺產稅之意 圖。況且，縱被告指摘黃素琴有透過系爭行為之虛假交易 ，將應稅之營利所得轉換性質為免稅之證券交易所得云云 ，然此種「所得性質之轉換」，充其量僅能獲有綜合所得 稅之租稅利益，卻未造成黃素琴總體財產價值減少之結果 。職是之故，黃素琴確無任何規避遺產稅之預見可能性， 被告之歸課結果，顯然於法有違。再依最高行政法院105 年度判字第586號判決揭示，縱被告認為黃素琴之股權移 轉行為構成「租稅規避」，惟仍須進一步舉證說明其所認 識並預見之規避稅目為何，斷無直接將規避所得稅之行為 ，等同於規避遺產稅行為之理。否則，依被告之邏輯推演 ，豈非任何規避綜所稅之行為態樣，均必然同時涉有遺產 稅之規避？此依處分理由明顯與論理法則及經驗法則相悖 ，更欠缺法律依據，不符稅捐法律主義。本件核有諸多客 觀事證足證黃素琴移轉股票予大林投資公司之行為，並非 出於租稅規避之意圖，故被告將大林投資公司名下之629, 000股份計入黃素琴之遺產範疇，即非適法。 （四）個人綜合所得稅之「營利所得」，與遺贈稅之「遺產」， 法律概念有別，故單一租稅規避行為之主觀意圖，無法直 接涵蓋此二內涵與客觀經濟效果均分殊之不同稅目租稅客 體，由所得稅法第14條第1項第1類、遺贈稅法第1條及第4 條第1項規定可知，應稅之個人營利所得，乃公司股東於 「當年度」所獲配之股利，而遺產為被繼承人「死亡時」 之遺有財產，申言之，兩者之「稅基判別時間點」已有明 顯歧異，斷無可能將營利所得所呈現之經濟實質，與遺產 等而論之。況且，自然人對於獲配之營利所得，依法享有 使用、收益、處分之權，而處於「隨時可能變動之動態」 ，而遺產乃被繼承人「死亡時之靜態」經濟實質，故兩者 之稅捐負擔能力評價，亦有所別。基上，在營利所得與遺 產之評價時間點、經濟實質所呈現之稅捐負擔能力，皆有 明顯出入時，自不得將客觀上可能構成規避應利所得之行 為，率斷為行為人同時具有規避遺產稅之主觀意圖。遑論 ，縱黃素琴於95至101年間，有藉由股權移轉之規避綜合 所得稅行為（原告否認），則在被告所認之經濟事實為「 林商號股份於上述年度所分派之盈餘，均應為黃素琴之應 稅營利所得」架構下，黃素琴於每年度獲派股利後，應理 而言，即有使用之權限，故其至死亡時所呈現之財產狀態 ，亦有可能歸為零、甚至呈現負債。因此，黃素琴如何能 預見該年度所獲派之營利所得，必然會「悉數」等同於己 身「死亡時」，遂而以移轉股權之方式規避之，均未見被 告有何合理之說明或舉證，原處分所執之理由，難以採信 。 （五）系爭629,000股於黃素琴將之出售予大林投資公司時，已 同時發生所有權移轉之效果，亦即黃素琴對之喪失自由使 用、收益、處分之權限，且因大林投資公司已全數清償股 票價款，故黃素琴亦無「價款請求權」等財產權利可資行 使。其次，黃素琴並非大林投資公司之負責人，亦非執行 業務之董事，縱該公司為其與原告所共同設立，然有限公 司股東對於公司之財產行使等事項，均具有表決權，黃素 琴無法依一己之意而為，且原告亦非為黃素琴所控制，自 難認大林投資公司之一切財產行使，均由黃素琴所實質控 制。黃素琴對於大林投資公司名下之629,000股，欠缺自 由、使用、收益及處分權限，亦無其他財產請求權，或可 單獨實質控制之權限，自難謂渠等股票該當於遺贈稅法所 規定之「財產」範疇，原處分之認事用法顯然有誤，應予 撤銷。 （六）遺產價值乃遺贈稅之「稅基」，屬租稅構成要件之一環， 自應由被告負擔舉證責任計算之。原告於申報遺產稅時， 就黃素琴死亡當日（即102年3月6日）持有林商號公司股 票66,300股之價值，曾委請會計師計算出每股股價為75.5 6元，並以之為計算基礎報繳之。詎被告非但將黃素琴業 已移轉予大林投資公司之林商號公司629,000股份，計入 遺產範疇，更將林商號公司102年3月6日之股價，以每股 107.9432元計算之。其次，關於林商號公司股票之「時價 」認定標準，依遺產及贈與法施行細則第29條第1項規定 ，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定，惟此 乃原則性規定，倘有其他具體得以認定其「時價」之情形 ，仍非不得作為核課之標準。是被告據何基礎認定林商號 公司之股票價值，即非無疑，蓋被告遺產總額之計算，依 法負有舉證責任，且股票「時價」之認定，應將成本費用 扣除之。況且，大林投資公司若有尚未清償予原告或黃素 琴之應付款項，亦會影響資產淨值。惟被告未說明其就黃 素琴移轉予大林投資公司股票之「時價」，係依何種法規 進行估定，亦未予考量大林投資公司於原告繼承當時之資 產負債情況，更未併同考量大林投資公司取得相關股票之 成本費用，而加以扣除之。因此，原處分對於大林投資公 司資產淨值之估定，欠缺理由，實無合法之餘地等情。並 聲明求為判決訴願決定及原處分（被告104年8月4日遺產 稅核定通知書、105年3月30日財高國稅法二字第10501052 17號復查決定）除罰鍰外關於不利原告部分均撤銷。 四、被告則以︰ （一）遺產總額-投資-林商號公司股票價值（調增70,043,278元 ）部分： 1、原告係大林投資公司負責人，其母親黃素琴（即被繼承人 ）係該公司股東，渠2人利用資金之安排操作，將其持有 林商號公司鉅額股權移轉予大林投資公司，不當規避渠2 人綜合所得稅，案經被告查獲，報經財政部核准按所得稅 法第66條之8規定辦理，依實質課稅原則，將大林投資公 司96至102年度獲配自林商號公司股利，改歸課原告及黃 素琴營利所得，核定補徵原告（96至102年度）及黃素琴 （96至101年度）綜合所得稅。準此，黃素琴生前透過虛 偽交易安排，藉形式上股權之移轉，於95至101年間陸續 將名下持有之林商號公司股票計629,000股，出售予大林 投資公司，黃素琴102年3月6日死亡時，除名下仍持有林 商號公司股票66,300股外，實質上仍享有前揭95至101年 度虛偽安排移轉林商號公司股票629,000股之經濟利益， 前揭系爭股權為被繼承人黃素琴所掌控及享有一切經濟利 益，與未移轉無異，自應列為被繼承人黃素琴之實質財產 。是被告依林商號公司所提供相關年度資料，核定被繼承 人死亡日持有林商號公司股票695,300股，核定遺產價值 計75,052,906元，即調增70,043,278元，並無不合。 2、大林投資公司為原告與黃素琴於95年5月15日共同設立（ 由原告擔任負責人），公司資本額1,000,000元，股東僅 有原告與黃素琴2人，每人出資500,000元，以經營有價證 券投資為業務。又原告自95年5月至100年12月止，逐年出 售所持有之林商號公司股票予大林投資公司，合計出售79 1,000股，價款合計59,463,000元；另黃素琴自95至101年 間，亦陸續將名下林商號公司股票出售予大林投資公司， 合計出售629,000股，價款合計51,137,000元，惟原告及 黃素琴95年間成立之大林投資公司，資本額僅1,000,000 元，大林投資公司並無足夠自有資金購買原告與被繼承人 黃素琴出售之林商號公司股票股款，僅帳列其他應付款， 再以次年獲配自林商號公司之高額股息，抵償上揭承購股 票之款項，有違一般商業交易情形。 3、林商號公司設立於46年1月1日，係林氏家族企業，主要係 經營合板及組合木材之製造，本業營業收入不高（95至10 2年度之每年營業收入約1,700餘萬元至2,100餘萬元不等 ），歷年幾乎均無盈餘可資分配，迄至95、97、98及99年 度分別列報出售土地利益906,062,071元、2,354,795,837 元、1,814,458元及1,888,363,760元，該公司於獲取鉅額 處分土地利益後，乃有大額盈餘可資分配，此有林商號公 司94至102年度資產負債表、95至102年度營利事業所得稅 結算申報書、不動產買賣契約書等資料附卷可稽。另大林 投資公司95至102年度營利事業所得稅結算申報核定通知 書所載之營業收入總額，除101年度營業收入總額與當年 度自林商號公司獲配股利數額略有差異100,000元外，其 餘年度均與該年度獲配林商號公司現金股利相同，並無其 他營業收入，足證大林投資公司除投資林商號公司外，並 無實質營運行為。 4、被告就前開情節進行查核，並就實質經濟事實及其所生實 質經濟利益之歸屬與享有為依據，審認原告與其母親黃素 琴，係利用移轉所持有林商號公司股權，將原應獲配自該 公司之股利（即營利所得），藉股權移轉予大林投資公司 ，轉由大林投資公司獲配，俟獲配股利再將資金以支付應 付股票股款方式回流個人，規避綜合所得稅。原告將該等 股利所產生之個人綜合所得稅負，轉由適用較低稅負之投 資公司承擔，達成減少納稅義務之效果，涉有所得稅法第 66條之8規定之情事，被告報經財政部以103年7月3日台財 稅字第10316003650號函核准，按林商號公司96至102年度 分配予大林投資公司之股利，轉正為原告96至102年度及 其母親黃素琴96至101年度取自林商號公司之營利所得， 併課原告及黃素琴綜合所得稅。準此，被繼承人黃素琴生 前，形式上雖有移轉林商號公司股票629,000股，但實質 上股權主體及損益風險均未改變，且前述交易相關之資金 流程均係原告及黃素琴所安排，並非因相關主體間之真實 交易所產生，難謂非刻意安排之交易，顯與所得稅法第66 條之8所規定「藉股權之移轉或其他虛偽之安排」之要件 相符，又所得稅法第66條之8規定之虛偽之安排，只要利 用者對被利用者在其欲虛偽安排之時點有一定之控制力， 而得任意安排其所欲呈現之法律之形式，即足當之（最高 行政法院103年度判字第561號判決及財政部98年7月7日台 財稅字第09800297860號函可資參照），況被利用之法人 （大林投資公司）自其設立後均無實質之營運，且其設立 之目的僅專為歷次虛偽之交易安排目的，是黃素琴生前多 次形式移轉林商號公司股權安排，既係經不當安排，與未 移轉無異，黃素琴仍享有林商號公司股權之一切利益，自 應為林商號公司實質上股東及盈餘之所得人。故黃素琴於 102年3月6日死亡，被告為正確計算其死亡時點實質財產 價值及兼顧租稅公平課稅，以黃素琴死亡日持有林商號公 司股票695,300股（名下尚未移轉66,300股＋形式移轉629 ,000股），按黃素琴死亡日之林商號公司每股淨值107.94 32元，計算財產價值75,052,906元，併入遺產課稅，即調 增70,043,278元（75,052,906元－自行申報5,009,628元 ）並無不合。 5、至原告援引最高行政法院102年度判字第72號判決，經查 該判決所述：「公司及其股東在法律上各具獨立之人格， 公司所持有之他公司股份倘未出售，則系爭獲配之股利及 出售他公司股份獲利者仍屬公司，其盈餘分派……。」係 闡明公司轉投資其他公司時，有關盈餘分配等之相關規定 ，與本案案情不同，又該案經最高行政法院判決結果「原 判決廢棄，發回高雄高等行政法院。」經大院更審後於10 3年6月11日102年度訴更一字第2號判決原告之訴駁回，經 提起上訴後，亦經最高行政法院103年10月23日103年度判 字第561號判決上訴駁回，再者，該判決亦肯認該案之原 告利用其家族集團及交叉持股，將股權多階段移轉，被認 定係經不當安排，與未移轉無異，仍為系爭公司實質上股 東等情，自應為系爭公司盈餘之所得人，核與被告認定就 本案股權交易，其價款之收付流程、相關股權交易構成要 件特性（移轉標的股權公司特質、股權買賣雙方關係、股 權承買公司背景、股權移轉時機、規避稅負模式、稅負影 響等）等節，審認黃素琴生前藉股權形式移轉，形式上雖 有移轉林商號公司股票629,000股，但實質上股權主體及 損益風險均未改變，與未移轉無異，被繼承人黃素琴仍為 林商號公司實質上股東之見解尚無不同。是被告於黃素琴 死亡後查獲及審認黃素琴生前藉股權形式移轉林商號公司 股票629,000股，乃將被繼承人黃素琴生前藉股權形式移 轉林商號公司股票629,000股，認定實質仍為黃素琴之遺 產，併計入遺產計算，並無不合。 （二）虛偽行為之背後所隱藏或秘匿之事實或法律關係存在時， 則其隱匿之事實或法律關係，即構成課稅之基準，倘該項 隱藏或秘匿的行為，該當於逃漏稅捐罪之構成要件時，即 成立違法逃漏稅捐行為。又租稅規避與合法的節稅不同， 節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，合法減少稅捐負擔 之行為，反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異 常的或不相當的法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為。 （三）林商號公司係林氏家族於45年1月間所創設，為一家族型 企業，原告父親林自炎為原始股東，並曾於70年間擔任該 公司負責人，目前公司負責人為另一創始股東林人文，實 收資本額349,072,000元，主要原係經營合板及組合木材 之生產製造。惟該公司最近幾年申報之營業收入均不高， 其中95至102年度之每年營業收入介於1,300餘萬元至2,10 0餘萬元不等，營利事業課稅所得額均為負數，應納稅額 均為0元，本件本業已未積極經營，惟因該公司所有坐落 高雄市○○區○○段（下稱青海段）區域之土地參加高雄 市第44期市地重劃（區內有高雄市立美術館，並為高雄市 著名住宅區），因該重劃於92年間已近完成，林商號公司 考量重劃區土地有數十起建商興建房屋出售，該公司分配 達2萬7千多坪土地，故於92年9月26日第18屆臨時董事會 提案出售重劃區土地用以供週轉或分配股利，若無出售土 地，幾無盈餘可資分配。該公司93年度出售土地一筆，而 92年至94年決議發放現金股利各1.5元、1.5元及0.8元。 該公司陸續於95年1月18日出售青海段357及369地號土地 計466,301,200元，95年8月31日出售青海段401及402地號 土地計455,558,738元，97年1月31日出售青海段408地號 土地546,717,204元，97年7月15日出售青海段355地號土 地1,945,150,746元，99年6月3日出售青海段440地號土地 1,971,214,300元，而於95年至101年決議發放現金股利各 0.8元、15元、5元、20元、20元、20元、20元。原告與母 親黃素琴（102年3月6日歿）於95年5月15日共同創設大林 投資公司，資本額僅1,000,000元，原告為負責人，與黃 素琴之持股比例各50%。原告並不否認設立大林投資公司 係用以移轉其所持有之林商號公司股票，而大林投資公司 除購買林商號公司股票外，並無其他營業投資及收入，且 該公司向原告及黃素琴購買林商號公司股票之資金流程， 係以獲取林商號公司之股利收入時始償還應付之股款。 （四）原告95至102年度綜合所得稅，案經被告以大林投資公司 向原告及黃素琴購買林商號公司股票之資金流程，僅為帳 面移轉，待獲取林商號公司之股利收入時始償還應付之股 款，大林投資公司並無資力購入林商號公司股票（資本額 僅1,000,000元）。以本件股權交易之安排及移轉過程， 不論係股權交易價款之收付、股權轉讓時機及股權承買公 司背景等節，顯係為自己或他人規避應納稅捐，與財政部 98年7月7日台財稅字第09800297860號函釋列舉歸納之行 為態樣相符，經被告本於實質課稅原則，報請財政部核准 後，援據所得稅法第66條之8規定進行調整歸課。原告不 服提起行政訴訟，經大院105年度訴字第168號判決原告之 訴駁回，原告不服續提起上訴，經最高行政法院106年度 裁字第589號裁定駁回；另黃素琴96至101年度綜合所得稅 ，原告為代繳義務人，原告不服提起行政訴訟，經大院10 5年度訴字第169號判決原告之訴駁回，原告續提上訴，目 前在最高行政法院審理中。 （五）本件股權交易之安排及移轉過程，不論係股權交易價款之 收付、股權轉讓時機及股權承買公司背景等節，顯係為自 己或他人規避應納稅捐。又原告及黃素琴縱非於林商號公 司擔任管理階層，然就其家族長期經營林商號公司觀之， 要難謂對該公司營運狀況及持有上開待出售土地等事宜無 所知悉。況大林投資公司為原告及其母黃素琴所完全掌控 ，不論林商號公司股權由原告及其母持有或轉由大林投資 公司持有，承受之損益最終仍由原告及其母終局承擔，因 此原告及黃素琴持有之林商號公司股票及取得金錢對價損 益風險，形式上雖然有移轉，但實質上仍無改變。復參酌 大林投資公司之分類帳，其於95年成立迄101年底只有購 入林商號公司股份，無買賣其他公司的股票，此等情況下 ，大林投資公司向原告及黃素琴借款購買系爭股票，實難 謂為「常態形式之商業行為」，從行為客觀面觀察，初步 已可判斷具有濫用私法形式之事實。又原告及黃素琴於林 商號公司95年度除息日（95年6月12日）前之95年5月15日 籌資設立大林投資公司，並隨即由大林投資公司於同年月 18日以帳列其他應付款方式，取得原告及黃素琴所持有之 林商號公司股票，再以大林投資公司事後自林商號公司獲 配之股利償付原告及黃素琴前開借款，並使原應由原告及 黃素琴取得之林商號公司股利透過大林投資公司再回流至 原告及黃素琴處，觀其價款收付情形，自與一般公司與股 東借錢而不涉及租稅規避之股東往來有間，顯非商業常態 性行為，亦有違一般股權交易常情；且大林投資公司除受 配股利外並無其他營業收入，所有費用亦為原告代墊支出 ，足認無實質營運，則原告及黃素琴安排此等股票買賣之 交易，至顯原告與黃素琴實為租稅規避而為前揭股權移轉 之蓄意安排，該項私法行為之安排，無非係「虛偽之安排 」，以逃漏稅捐為其終極目的。至於96年度以後，其持續 移轉股權交易之價款收付方式亦如前述，係以帳面借款之 方式先移轉股權，再藉由償還借款名義，使大林投資公司 獲配之林商號公司股利得回流原告及黃素琴，將原告及黃 素琴本可獲配林商號公司股利之應稅營利所得，轉為償還 借款之非課稅所得，在在顯示原告及黃素琴前開所為係為 租稅規避所作之蓄意安排無疑。是本件原告及黃素琴利用 稅法之相關規定，藉由形式上股權之移轉，濫用私法上之 法律關係形成自由，不當規避稅捐，至臻明確。原告及黃 素琴藉由前述形式移轉股權之虛偽安排，已使原告及黃素 琴無成為林商號公司盈餘分配後課稅主體之可能，然就林 商號公司之持股雖有移轉之外觀形式，然其最終結果與未 移轉無異，原告及黃素琴仍為林商號公司實質上股東，其 公法上之稅務負擔，即不應因其移轉後持股比率、所受利 益而有差別。 （六）原告為黃素琴唯一繼承人，又任大林投資公司負責人，大 林投資公司如前所述，並無實質營業行為，亦為原告所不 否認，參以大林投資公司95年度至102年度營利事業所得 稅結算申報核定通知書，該公司每年度申報租金僅在24,0 00元至36,000元之間，又均無薪資支出，惟水電瓦斯費、 旅費、運費、郵電費、修繕費、交際費及其他費用等各科 目每項竟可高達數十萬至百萬以上，佐以其進項憑證多為 購買寢具、餐飲、汽車零件、家電、電視網路購物、加油 、手機、百貨公司消費、觀光旅館消費、KTV、藥品、咖 啡、糖果等生活消費為主，甚至有支付補習費者，此有大 林投資公司進項來源明細查詢可憑。原告及黃素琴為達其 規避稅捐目的，除利用林商號公司配發股利沖抵應付股款 ，使股利之經濟利益回歸原告及黃素琴所有，一方面又申 報鉅額營業費用（貸方科目：股東往來），期造成公司每 年盈餘減少或虧損，另一方面除可減少累積未分配盈餘加 徵10%營利事業所得稅（96營業費用8,436,000元；營業費 用3,556,800元；98年度營業費用17,723,200元；99年度 營業費用19,288,800元；100年度營業費用20,459,200元 ；101年度營業費用21,436,000元；截至101年12月31日帳 上累積股東往來高達82,504,960元），更使得大林投資公 司之淨值因此大幅下降，況大林投資公司除買進林商號公 司之股權外，並無實質營運，是大林投資公司資產負債表 之公司淨值已不足彰顯其真正價值，其真正價值即繫於林 商號公司股權價值。 （七）另從長遠看，倘林商號公司繼續發放股利，無應付股款可 沖抵（應付股款已沖轉完畢）時，即可再藉由前述所申報 鉅額營業費用，利用股東往來（負責人即原告1人）墊款 方式，再將林商號公司發放之股利轉回原告，原告即享有 該經濟利益，藉此操作方式，倘非黃素琴於102年3月6日 歿，則林商號公司於102年度以後續發放股利，無異是黃 素琴將本應由其個人應享有利益（股利），贈與給原告， 卻無須繳納贈與稅。又原告為黃素琴唯一繼承人，一切皆 為原告所可預期、安排及知悉，參以長庚醫院102年7月26 日（102）長庚院高字第C72521號函之（病）病患掛門、 急診或住院診療結果摘要報告，黃素琴於95年12月7日因 肝癌、肝硬化於該醫院門診……及106年5月5日（106）長 庚院高字第G42804號函之病歷摘要，黃素琴患有多重器官 疾病，依該醫院病況診斷記載黃素琴有第2型糖尿病、高 血壓、缺血性心臟病、上皮細胞癌、左側腫瘤（發生於00 年0月）、末期腎臟病、腎切除（每週一、三、五洗腎） 、C肝帶原者，黃素琴又於海軍醫院檢查時發現惡性肝腫 瘤，之後再轉至長庚醫院治療。依此可知，林商號公司因 92年土地重劃完成，擁有價值不斐之為數不少精華區土地 ，該公司已有出售土地以供分配股利之決定，佐以黃素琴 於成立大林投資公司時已患有多重器官疾病（上皮細胞癌 、腎切除、洗腎、糖尿病、心臟病等等）及肝硬化病史， 之後更演變為肝癌，就其病史，應較一般人對死亡之到來 容易預測。是原告及黃素琴藉由形式上股權移轉，於大林 投資公司無實質營運下，原告再申報鉅額營業費用，就其 規劃之稅負效果而言，一來除可規避原告及黃素琴高額稅 負之綜合所得稅、降低大林投資公司應加徵10%未分配盈 餘之營利事業所得稅，並降低大林投資公司淨值，二來亦 可規避贈與稅、減少黃素琴（30年次）未來之遺產，進而 規避繼承人（即原告）所應負擔之遺產稅負，顯與一般人 未作此租稅規避時，須繳納高額所得稅、贈與稅及遺產稅 ，顯屬私法濫用，有違租稅公平，應依實質課稅原則予以 否認其形式股權移轉，黃素琴仍為林商號公司實質股東， 其公法上之稅務負擔，即不因其移轉後持股比率、所受利 益而有差別。 （八）綜上，個人藉股權移轉或虛偽安排，不當為他人或自己規 避或減少納稅義務者之規劃期間並未限縮為短期，亦可從 事中長期稅捐規避之規劃。是被告就前開情節進行查核， 並就實質經濟事實及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為 依據，審認原告與其母親黃素琴，故意違反租稅法之立法 意旨，透過形式股權交易模式，將「可預期將來一定會發 生」的「潛在性」應稅營利所得，轉換為免稅的「證券交 易所得」及「公司之投資收益」，案經被告依實質課稅原 則，予以調整課稅，並將黃素琴於95至101年度藉形式移 轉予大林投資公司之林商號公司股權629,000股，回復轉 正視為黃素琴所有，縱黃素琴迄未將其95至101年度移轉 予大林投資公司之林商號公司股權629,000股，申請回復 原狀至其名下，仍難據以否認上開林商號公司股權629,00 0股實質股東非屬黃素琴。嗣因黃素琴於102年3月6日歿， 被告依實質課稅認定被繼承人黃素琴仍為系爭股權629,00 0股之實質股東。依此，黃素琴因租稅規避經被告依實質 課稅原則，將其形式上移轉林商號公司股權629,000股， 予以回歸為黃素琴名下（回復到未規避前），則102年3月 6日黃素琴歿，自應將其視為黃素琴遺產，否則即有割裂 適用之虞，且與一般人未作此虛偽移轉時之租稅負擔顯有 差別，有違租稅公平。準此，被告依據林商號公司提供截 至102年3月6日之資產負債表之計算核定每股淨值為107.9 432元，連同黃素琴原名下尚遺有林商號公司股權66,300 股，合計695,300股，核定系爭股權695,300股之遺產價值 為75,052,906元，據以補稅（未處罰），並無不合等語， 資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。 五、本件事實概要欄所載之事實，業經兩造各自陳明在卷，並有 遺產稅申報書、被告遺產稅核定通知書、裁處書、復查決定 書及訴願決定書等附原處分卷可稽，洵堪認定。原告就罰鍰 部分已無爭執，則兩造之爭議厥為：大林投資公司持有被繼 承人黃素琴出售之林商號公司股票629,000股，是否為被繼 承人黃素琴之財產？上開629,000股股票在被繼承人死亡時 之時價為何？茲分述如下： （一）按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈 與人贈與時之時價為準……。」「未上市、未上櫃且非興 櫃之股份有限公司股票，應以繼承開始日或贈與日該公司 之資產淨值估定，……非股份有限公司組織之事業，其出 資額之估價，準用前2項規定。」為遺產及贈與稅法第10 條第1項前段及同法施行細則第29條所明定。次按「憲法 第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律 所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項 而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之 證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之 範圍。……。」「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義 務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率 、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民 以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利 義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡 ，當不得任意割裂適用。」分經司法院釋字第217號、第 385號解釋理由書闡釋甚明。 （二）經查，林商號公司係林氏家族於45年1月間所創設，為一 家族型企業，原告父親林自炎為原始股東，並曾於70年間 擔任該公司負責人，目前公司負責人則為另一創始股東林 人文，該公司主要原係經營合板及組合木材之生產製造， 實收資本額349,072,000元，其95至102年度之每年營業收 入均不高，介於1,300餘萬元至2,100餘萬元不等，營利事 業課稅所得額均為負數，應納稅額均為0元，惟自95年1月 起至99年6月間因陸續出售青海段357、369、401、402、4 08、355、440等地號土地之故，申報高額之出售土地資產 增益（分別為455,558,738元、546,717,204元、1,945,15 0,746元、1,971,214,300元），並於95年至102年決議發 放現金股利，各分配每股0.8元、15元、5元、20元、20元 、20元、20元、10元之現金股利予股東等事實，此有林商 號公司95至102年度營利事業所得稅結算申報書、資產負 債表、不動產買賣契約書及股東會決議紀錄影本在卷（原 處分卷第33至40、24至32、64至86頁；本院卷1第499至52 7頁）為憑；次查，大林投資公司為原告與其母黃素琴於 林商號公司95年度除息日（95年6月12日）前數日即95年5 月15日共同設立（由原告擔任負責人），各持股50%，資 本額1,000,000元，以經營有價證券投資為業務。然該公 司設立資本額於95年4月26日存入大林投資公司第一銀行 灣內分行帳戶後，旋即於公司設立後第三天即同年5月18 日提領990,000元，其設立後公司之實質資金祇有10,000 元，且大林投資公司除投資購入林商號公司股票外，並無 投資其他公司或持有其他公司股票，其營業收入亦僅獲配 林商號公司股利，無其他營業行為，此亦有大林投資公司 設立登記表、大林投資公司95至102年度營利事業所得結 算申報書、大林投資公司第一銀行灣內分行帳戶存摺影本 、大林投資公司股東持有股份異動查詢表附卷（本院卷1 第223至224頁；原處分卷第16至23、47至50、62頁）可稽 ；又查，原告及黃素琴於95年5月18日至100年12月12日止 分別逐年出售所持有之林商號公司股份予大林投資公司， 原告合計出售791,000股，價款合計59,463,000元；黃素 琴合計出售股份629,000股，價款合計51,137,000元，然 此出售林商號公司股份予大林投資公司之行為，係經安排 先轉讓上開2人持有之林商號公司股票予大林投資公司， 並帳列「應付股東股票款」，待林商號公司分配股利予大 林投資公司後，再由大林投資公司將收到之股利償付上開 應付股東股票款之情，此復有大林投資公司分類帳可佐（ 原處分卷第51至60頁），並均為兩造所是認，則此等事實 自堪信實。綜前觀察，原告及黃素琴應係知悉林商號公司 因出售土地將發放現金股利後，始設立大林投資公司。惟 大林投資公司登記之資本額僅1,000,000元，實際現金復 僅有10,000元，顯與該公司原告及黃素琴購買總計應付股 款110,600,000元（59,463,000元＋51,137,000元）不成 比例，是大林投資公司顯無資力可向原告及黃素琴購買渠 等所持有之林商號公司股份，卻以「應付股東股票款」列 帳，再以次年後獲配之高額股息抵償上揭承購股票之應付 股東股票款，其交易情形與一般投資公司與第三人之交易 常情顯然異常，原告與黃素琴以此迂迴方式移轉林商號公 司股份予大林投資公司，實係因林商號公司自95年起出售 土地獲利，每年均有高額現金股利分配股東，原告與黃素 琴為規避獲配自林商號公司之高額現金股利稅賦，渠等遂 藉由出售持有之林商號公司股票予受其控制之大林投資公 司（此部分證券交易所得免稅），轉由大林投資公司獲配 林商號公司股票股利，並將原應課徵個人40%稅率綜合所 得稅之營利所得，轉換為營利事業不計入所得額課稅之投 資收益，但仍可控制該等股權支配，形成與未出售股權相 當，卻有減少租稅負擔效果之租稅規避行為，嗣經被告查 獲，報經財政部以103年7月3日台財稅字第10316003650號 函（原處分卷第108頁），將大林投資公司96年至101年度 獲配林商號公司股利，回歸改課原告及黃素琴96年至101 年度營利所得，並因黃素琴業於102年3月6日亡故，故被 告以其繼承人即原告為代繳義務人，對原告發單補徵96年 至101年度之綜合所得稅額，原告雖提起訴訟爭執該移轉 行為非租稅規避，然黃素琴上開租稅規避行為業經本院 105年度訴字第169號判決原告之訴駁回，現上訴於最高行 政法院審理中；另原告為上開租稅規避行為部分，則經本 院105年度訴字第169號判決原告之訴駁回，並經最高行政 法院裁定駁回確定在案，有上開判決附於本院卷（本院卷 2第93至116頁）足參。是綜觀上情，被告以黃素琴移轉林 商號公司股票予大林投資公司，認屬租稅規避行為（規避 個人綜合所得稅之營利所得），系爭林商號公司股票629, 000股雖形式上由黃素琴移轉予大林投資公司，然於稅捐 經濟實質上仍屬黃素琴所有，應依實質課稅原則回復轉正 於黃素琴名下（於個人綜合所得稅核課時，即回復到未為 規避租稅行為前之持有狀態），則於黃素琴死亡時系爭林 商號公司股票自屬其遺產，應依其死亡時林商號公司股票 之每股淨值計算遺產之價額，併歸課其遺產總額，自屬於 法有據。 （三）雖原告主張系爭林商號公司股票應屬大林投資公司非黃素 琴所有，不應計入黃素琴遺產總額，略謂黃素琴並無規避 遺產稅之意圖且未造成黃素琴總體財產價值減少之結果； 且個人綜合所得稅之「營利所得」，與遺贈稅之「遺產」 ，法律概念有別，縱依所得稅法第66條之8規定，將大林 投資公司持有林商號公司股份所分派之盈餘，歸課為被繼 承人黃素琴之營利所得，皆無礙於本件有關被繼承人「財 產」之認定；況系爭629,000股於黃素琴將之出售予大林 投資公司時，已同時發生所有權移轉之效果，對於大林投 資公司名下之629,000股，無單獨實質控制之權限，自難 謂渠等股票該當於遺贈稅法所規定之「財產」範疇；再者 ，原告於申報遺產稅時，曾就黃素琴死亡當日持有林商號 公司股票66,300股之價值，委託會計師計算出每股股價為 75.56元，然被告卻以每股股價107.9432元計算，亦顯非 合理云云。惟查： 1、依長庚醫院106年5月5日(106)長庚院高字第G42804號函覆 「據病例所載，黃女士於95年11月22日即經國軍高雄總醫 院左營分院診斷為肝癌，並經肝癌栓塞治療，復於同年12 月19日轉至本院接受肝癌射頻消融治療術」可知，黃素琴 其因病於95年11月22日接受門診治療，係在大林投資公司 於95年5月15日設立並開始移轉林商號公司股票之後，且 綜觀黃素琴病歷資料可知，縱有糖尿病、高血壓、缺血性 心臟病等慢性疾病，但並無致命之緊急危難，而其發現肝 癌係於95年末，至101年始因病重入院治療，其長達6年間 持續治療，亦非情況危急之重症病患；且依前所述，黃素 琴為系爭林商號公司股票移轉之安排實係為規避個人綜合 所得之高額稅負，自難僅因其於大林投資公司設立後發現 肝癌進行治療，即遽認其有預為規避遺產稅之意圖與安排 。被告主張黃素琴就其病史，應較一般人對死亡之到來容 易預測，其藉由形式上股權移轉除可規避高額稅負之綜合 所得稅，亦可規避贈與稅、減少黃素琴（30年次）未來之 遺產，進而規避繼承人（即原告）所應負擔之遺產稅負云 云，尚屬臆測之詞，要無足採。惟本件中黃素琴移轉系爭 林商號公司股票予大林投資公司所取得之價款，既經認定 為黃素琴原本即應取得之現金股利，並非其移轉林商號公 司股權予大林投資公司之買賣對價，則黃素琴移轉林商號 公司股權予大林投資公司即屬無償移轉，自已造成其遺產 總額之減少，是原告主張黃素琴之系爭行為，並無造成其 總體財產之減損，亦無可採。 2、又本件中因移轉林商號公司股票行為而「需依實質課稅原 則予以導正之稅捐規避行為」之範圍，必須通體觀察，一 體評量，以避免事實之割裂認定。查，黃素琴移轉系爭林 商號公司股票行為因符合所得稅法第66條之8規定，於稅 捐核課上已透過法律之明文，授予財政部權限，將藉由形 式上合法，而實質上為利用兩稅合一等制度，進行租稅規 避行為，本於實質課稅原則，依其實質經濟事實關係及其 所生之實質經濟利益歸屬，進行調整，自應依實質經濟行 為認定其歸屬主體，而非逕依私法形式登記持有之主體為 準，故持有系爭林商號公司股票之主體仍為黃素琴非大林 投資公司。又當稅捐規避行為於稅法上基於實質課稅原則 而為回溯性調整後，在稅法上即「擬制」為生前交易行為 不存在，則本件將「導正」回復至「黃素琴生前未移轉林 商號公司股票」之狀態，並在此基礎下重新為其稅法上稅 基量化之計算。此亦即林商號公司發放之股利仍得歸課黃 素琴之個人綜合所得之前提。則在回溯調整認定「黃素琴 生前未移轉林商號公司股票」之基礎下，系爭林商號公司 股票自仍屬黃素琴所有，於其死亡時應依法計入其遺產總 額中，亦屬當然之解釋。而被告在此基礎下，重新為稅基 之量化，將黃素琴所持有之林商號公司股票，依其死亡當 日（102年3月6日）林商號公司之資產淨值3,767,993,412 元，計算每股價值為107.9432元（3,767,993,412元/34,9 07,200股，參見林商號公司提出其所製作之102年3月6日 資產負債表，見原處分卷第131頁），並按黃素琴形式移 轉前之持有股數629,000股及截至死亡時尚登記於名下66, 300股，核定該部分之遺產價值75,052,906元（695,300股 107.9432元），調增遺產總額70,043,278元，於法即無 不合。是原告主張「營利所得」，與「遺產」，法律概念 有別，縱依所得稅法第66條之8規定，將大林投資公司持 有林商號公司股份所分派之盈餘，歸課為被繼承人黃素琴 之「營利所得」，皆無礙於本件有關被繼承人「財產」之 認定云云，顯係依據形式外觀認定林商號公司股票之歸屬 ，並將所得稅法與遺產及贈與稅法下就林商號公司股票之 歸屬事實割裂認定，洵難採據；又原告雖認林商號公司股 票價值於102年3月6日應僅有每股75.56元乙節，並未據其 提出任何計算依據，反之，被告係依林商號公司提出其自 行製作之102年3月6日公司資產負債表（原處分卷第131頁 ）計算其股票價值，而原告對該項資料之真正復無爭執， 則被告據以核算黃素琴實質持有林商號公司股票695,300 股之股票價值，自無違誤，乃原告逕主張其估價過高云云 ，要屬無據。 3、至於原告主張對黃素琴出售系爭629,000股予大林投資公 司後，對於大林投資公司名下之629,000股，無單獨實質 控制之權限，自難謂渠等股票該當於遺贈稅法所規定之「 財產」範疇云云。然查，大林投資公司為原告與黃素琴所 完全掌控，自95年設立之始迄至102年之期間內，除交易 林商號公司股票外，並無其他實質意義之營業活動，且購 進林商號公司股票付款方式主要係以帳列其他應付款支付 ，嗣再以次年後獲配之高額股息抵償向原告及黃素琴承購 林商號公司股票之款項乙節，已如前述，則原告與黃素琴 設立大林投資公司顯係用以承接其個人獲配林商號公司股 利之導管，就此而言，不論林商號公司股票由原告及黃素 琴所持有或轉由大林投資公司所持有，最終之損益均由原 告及黃素琴終局承擔，則系爭林商號公司股票形式上雖有 移轉，其持有實質卻未改變，與未移轉無異，原告及黃素 琴仍為林商號公司實質上股東，則公法上之租稅負擔，即 不應因移轉而有別，此亦為所得稅法第66條之8透過法律 之明文規定，就利用不同身分納稅義務人，將藉由形式上 合法，而實質上為利用兩稅合一等制度，進行租稅規避行 為，而不當獲致租稅利益者，進行調整之理由。是原告主 張就系爭林商號公司股票無實質控制權限，不該當遺產云 云，亦無足採。 六、綜上所述，原告之主張經核均非可採。被告原處分以被繼承 人黃素琴實質持有林商號公司股票695,300股（含登記大林 投資公司名下之62,900股），並以其死亡時林商號公司陳報 之資產負債表計算其股票價值75,865,827元，而對繼承人之 原告發單補徵遺產稅，經核並無違誤，訴願決定予以維持， 亦無不合。原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁 回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決結果不生 影響，爰不一一論駁，併此說明。 七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文所示。 中　　華　　民　　國　　106　 年　　8　　 月　　22　　日 高雄高等行政法院第二庭 審判長法官　蘇　秋　津 法官　張　季　芬 法官　林　彥　君 以上正本係照原本作成。 一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其 未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由 書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁 定駁回。 二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ 院認為適當者│ 。 │ │ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│ │外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│ │示關係之釋明文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　106　 年　　8　　 月　　22　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　謝　廉　縈