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高雄高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　105年度訴字第452號 　　　　　　　　　　　　　　　　民國106年4月19日辯論終結 原　　　告　蔡天贊 訴訟代理人　許良宇　律師 被　　　告　財政部高雄國稅局 代　表　人　洪吉山 訴訟代理人　柳秀英 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年8 月12日台財法字第10513936210號訴願決定，提起行政訴訟，本 院判決如下︰ 　　主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要： 緣原告於民國99年4月23日與○○信託商業銀行（下稱○○ 信託銀行）簽訂本金自益、孳息他益之信託契約，信託期間 為1年，將其所持有之京城建設股份有限公司（下稱京城建 設公司）股票45,000,000股移轉予○○信託銀行，作為信託 之原始信託財產，並以訴外人○○○、○○○、京成建設股 份有限公司（下稱京成公司）、凱城建設股份有限公司（下 稱凱城公司）、金城建設股份有限公司（下稱金城公司）、 百鋐營造有限公司（下稱百鋐公司）及財團法人京城社會福 利慈善事業基金會（下稱京城慈善基金會）為信託財產孳息 之共同受益人，並辦理贈與稅申報經核定在案。嗣被告查得 上開信託契約簽訂當時，受益人之孳息利益已可得確定，該 營利所得仍屬委託人（即原告）之所得，爰將京城建設公司 開立分配予○○信託銀行信託專戶之98年度營利所得（給付 年度為99年）新臺幣（下同）49,229,988元及可扣抵稅額 4,222,998元，改歸課原告，併課其99年度綜合所得稅，核 定補徵稅額15,461,997元。原告不服，申請復查，未獲變更 ；提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。 二、本件原告主張： （一）原處分違反信賴保護原則： １、本件原告信賴表現所據之信賴基礎有二：首按，財政部於 94年2月23日曾以台財稅字第09404509000號函（下稱財政 部94年2月23日函釋）發布「研商信託契約形式態樣及其 稅捐審查、核課原則」會議紀錄之解釋函，略以：「一、 信託案件應由稽徵機關依下列原則核課稅捐：……（二） 契約明定有特定之受益人者：……2.受益人特定，且委託 人僅保留特定受益人間分配他益信託利益之權利，或變更 信託財產營運範圍、方法之權利者：依遺贈稅法第5條之1 （自然人贈與部分）或所得稅法第3條之2（營利事業贈與 部分）規定辦理。信託財產發生之收入，依所得稅法第3 條之4規定課徵受益人所得稅。……」。經查，99年4月23 日簽訂之信託契約第2條第2項明文約定：「本契約項下之 原始信託財產受益人及孳息受益人均為特定。……如本契 約項下之孳息受益人有2人以上（含）時，則委託人無保 留變更受益人之權利，但委託人僅保留特定受益人間分配 他益信託利益之權利（亦即，委託人保留變更孳息受益人 間之信託受益權比例之權利）。……」等語，依前揭財政 部函釋一、（二）2.意旨，應依遺產及贈與稅法（下稱遺 贈稅法）第5條之1第1項規定：「信託契約明定信託利益 之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有 信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅 。」另就該部分收入，則應依所得稅法第3條之4規定課徵 受益人所得稅，而不屬委託人收入，進而課徵委託人任何 所得稅。是以，原告基於對前揭函釋之信賴，在100年5月 間申報本件99年度綜合所得稅時，未將系爭信託股份之孳 息收益列入原告當年度個人綜合所得額申報，原告對於前 揭函釋之信賴，應受保護。次按，原告於99年4月23日與 ○○信託銀行簽訂信託契約，並於同時將本件股份之孳息 贈與予受益人等，依遺贈稅法第24條第1項規定：「除第 20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總 值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生 後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。 」原告業於99年4月30日完成申報，經被告核定並依該核 定通知悉數繳清贈與稅在案，原告亦係基於對被告就前述 贈與稅核定處分之信賴（包括其在贈與稅核定之基礎上認 定信託關係係屬有效成立），故在100年5月間申報本件99 年度綜合所得稅時，未將系爭信託股份之孳息收益列入原 告當年度個人綜合所得額申報。是以，原告對於被告就前 述贈與稅核定處分之信賴，亦應受保護。 ２、原處分雖以實質課稅原則為由（事實上本案原告亦無任何 租稅規避之行為，詳後述），引用行為後始發布之財政部 100年5月6日台財稅字第10000076610號函（下稱財政部10 0年5月6日令釋）補徵綜合所得稅額，實已發生信賴保護 之問題。查財政部於本案原告簽訂信託契約後始發布之10 0年5月6日令釋，內容涉及變更人民課徵贈與稅及所得之 權利義務關係，已非單純僅具行政規則性質之解釋函令， 而係具有法規命令性質之行政命令，故該函令實質變更94 年2月23日函釋規定之解決方式，應依法規命令變更解決 方式為之，並不當然溯及適用所有案件（參見黃俊杰著， 納稅者權利保護，2008年版，第38至39頁）。此外，依後 法優於前法、從新從優以及不溯及既往原則，財政部100 年5月6日令釋自應於其發布生效後始產生之案件始有其適 用（參見黃茂榮、葛克昌、陳清秀主編，稅法各論，2015 年1版，第559至561頁），方符稅捐稽徵法第1條之1第1、 2、3項規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令， 對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者， 對於尚未核課確定之案件適用之。」、「財政部發布解釋 函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義 務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發 生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核 課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋 函令。」、「本條中華民國100年11月8日修正施行前，財 政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解且不 利於納稅義務人，經稅捐稽徵機關依財政部變更法令見解 後之解釋函令核課稅捐，於本條中華民國100年11月8日修 正施行日尚未確定案件，適用前項規定。」及前開規定於 100年間增訂時之立法理由：「按租稅之課徵需有法律之 明文規定，亦即須有法律以租稅為其構成要件，租稅之課 徵始有其法律效果。我國憲法第19條規定：『人民有依法 律納稅之義務』，此即為租稅法定主義之根本依據。惟實 務上常因稅捐稽徵機關以財政部依本法或稅法所發布之解 釋函令為據而衍生疑義，故有本條第1項之修訂。然前項 解釋函令如有主管機關見解改變，將導致納稅義務人的租 稅義務長期處於不確定狀態，顯見本條文義實尚有不足。 有鑑於此，爰基於信賴保護原則並參酌釋字第525號解釋 之意旨，增訂本條第2項，明定解釋函令之見解變更，應 自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，始有適用。 以免納稅義務人因解釋函令之溯及適用，導致無法預測之 不利結果。」故人民因信賴財政部94年2月23日函規定而 成立受益人特定、委託人無保留變更受益人權利類型之信 託，惟財政部100年5月6日令釋卻溯及適用，並將信託贈 與行為發生日往後變更為受託人交付該部分孳息與受益人 時，已屬課徵構成要件之重大變更，致信託稅制產生重大 改變，此實屬委託人（即贈與人）與受益人（即受贈人） 於成立信託贈與契約時所無法預見，自不得溯及既往，否 則申請人行為時信賴依當時有效之遺贈稅法第5條之1第1 項及第10條之2第1項及2、3款及財政部94年2月23日函釋 規定辦理申報，即無從保障，違反司法院釋字第525號解 釋對於信賴保護原則之要求（參見黃俊杰、林建生著，他 益信託稅捐函令變更之爭議，收錄於《當代財政》第16期 ，第17至27頁）。 ３、承前所述，基於對被告就前述贈與稅核定處分之信賴（包 括其在贈與稅核定之基礎上認定信託關係係屬有效成立） ，故在100年5月間申報本件99年度綜合所得稅時，未將系 爭信託股份之孳息收益列入原告當年度個人綜合所得額申 報，則原處分補徵綜合所得稅額，應撤銷前述贈與稅核定 處分，並依行政程序法第117條前段規定辦理，否則即屬 違法。況且被告先前對於原告贈與稅之核定並非單純之負 擔處分，參見臺北高等行政法院93年度訴字第1364號判決 意旨：「負擔處分確定後，因其係予相對人不利益，處分 機關以其違法而單純自行撤銷之，對處分相對人無不利可 言，自無庸考慮處分相對人之信賴保護問題。但是如果對 於已確定之違法負擔處分，處分機關非單純撤銷之，而是 變更該負擔處分，增加比原負擔處分更多之負擔內容，由 於先前違法負擔處分課處分相對人少於原應負擔之內容， 該負擔內容之減少，形同處分相對人受有利益，處分機關 於變更該負擔處分，增加比原負擔處分更多之負擔內容時 （形同剝奪處分相對人原受有之利益），處分相對人對先 前違法負擔處分如有值得保護之信賴，此項信賴亦應受保 護。」堪認訴願決定所謂課稅處分即無信賴保護原則之適 用餘地云云，並無可採。準此，被告所為前述贈與稅核定 處分係公權力之行使，可為原告之信賴基礎，且其非單純 之負擔處分，乃因被告變更原核定致原告增加應負擔之內 容，應認原核定已屬授益性行政處分，處分之相對人即原 告對此之信賴即應受保護。且被告迄未舉證前述贈與稅核 定處分所欲維護之公益大於原告信任被告應依法核定之信 賴利益。依行政程序法第117條但書規定，被告自不得撤 銷原核定而為原處分，故原處分顯已違背行政程序法第11 7條但書規定，不值維持，應予撤銷。 ４、縱認原處分符合行政程序法第117條前段規定，且無同條 但書不得撤銷之情事。惟依行政程序法第120條第1項規定 ：「授予利益之違法行政處分經撤銷後，如受益人無前條 所列信賴不值得保護之情形，其因信賴該處分致遭受財產 上之損失者，為撤銷之機關應給予合理之補償。」原告既 無行政程序法第119條各款所列信賴不值得保護之情形， 則被告亦應補償原告前述因信賴原核定而致遭受之財產上 損失，然被告為本件原處分撤銷（變更）原核定卻未給予 原告合理之補償，亦屬違法。事實上，行政程序法第119 條所列舉3款信賴不值得保護之情形：「一、以詐欺、脅 迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要 事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該 資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或 因重大過失而不知者。」並不包括租捐稽徵法第12條之1 第3項所謂「租稅規避（納稅義務人基於獲得租稅利益， 違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件 之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果）」之情形， 訴願決定竟憑空創設信賴不值得保護態樣，以「原告濫用 私法自治、契約自由原則，使得原本應成立之贈與稅捐因 此得以大幅減少，此等鑽法律漏同以達規避租稅目的之行 為，核屬信賴不值得保護之行為，自無適用信賴保護原則 之餘地」云云為由，駁回原告訴願，亦顯然違背行政程序 法第119條規定，益見違法，不能維持，併此敘明。 （二）訴願決定復謂「按稅捐稽徵法第21條第2項規定，被告自 得就『另發現應徵之稅捐』予以補徵」云云。然查，按「 捐稽徵法第21條第2項係規定稅捐核課期間內，經另發現 應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。所謂『另發現 應徵之稅捐』，基於行政處分之形式上確定力，尚不能謂 為只要在稅捐核課期間內，即可毫無限制地推翻原核定處 分之效力而另行補徵稅款，此由司法院院字第1461號解釋 及本院76年5月份庭長評事聯席會議決議意旨即可明瞭。 ……故稅捐稽徵機關對於已核定稅捐之案件，須因另行調 查發現新事實或新課稅資料，而確定有短徵稅款之情形時 ，始能變更具形式上確定力之原查定處分，而補徵其應納 而未納之稅款。至於本院92年5月份庭長法官聯席會議決 議，則係就投資股份有限公司營利事業所得稅結算申報經 書面審核核定後，因嗣後作成之法規釋示函令，以該公司 係以買賣有價證券為專業而重為核定，則該重為核定是否 適法，而為決議。查該決議之爭點，與本件案情有別，尚 無援引適用之餘地。」最高行政法院105年度判字第297號 著有判決可稽。次按，67年11月23日臺灣高等法院暨所屬 法院67年度法律座談會曾就法律問題「設甲公司之58年度 營利事業所得稅結算申報係於民國59年3月31日辦理完畢 。惟至62年3月間，該管稽徵機關發現其58年之營業收入 ，尚有一部分因憑證遺失而漏未申報，遂依據查獲之資料 ，核定其所漏稅額並發單補徵。奈此時甲公司已經倒閉歇 業，負責人行蹤不明，稽徵機關無法送達稅單，直至67年 9月10日，始依稅捐稽徵法第18條第2、3項之規定，為公 示送達，並告確定，隨即移送法院裁罰及強制執行。該項 稅款之補徵，有無超過稅捐稽徵法第21條第1項第1款所規 定之核課期間？法院應否據以裁罰及實施執行？」進行研 討，研究結果及審查意見均採乙說：「該項稅款之補徵， 業已超過稅捐稽徵法第21條第1項第1款所規定之5年核課 期間」，其理由略以：「蓋就文義解釋，稅捐稽徵法第21 條第1項所謂『稅捐之核課期間』，自係指各該當期應納 之稅捐，必須在該條項所規定之期間內完成核定課徵之手 續，方足當之﹙參見最高行政法院66年度判字第945號判 決﹚。否則，但以發現逃漏稅捐有無超過上述期間為準， 其後何時核定其所漏稅額而發單補徵，毫無時間上之限制 ，致使此項公法上之權義關係，長期陷於不確定狀態，恐 與立法本旨不符。且稅捐稽徵法第21條第1項所規定者， 乃為各該當期應納稅捐之第1次核課而言，同條第2項雖係 針對各該當期應納稅捐第1次核課範圍以外，另經發現尚 有應徵稅捐漏未核課，而為規定，然僅係第1項規定之補 充，自不能將其割裂為兩種效果完全不同之解釋，謂對於 另經發現應徵稅捐之核課，祇須其發現係在上述期間之內 ，核定所漏稅額及發單補徵，即可不受時間上之限制。」 承前所述，原告係於99年4月23日簽訂信託契約，嗣於99 年4月30日完成贈與稅申報，並經被告核定在案。易言之 ，本件課稅事實基礎均為被告受理申報並為核定時所知悉 ，縱該核定未經行政救濟程序而確定，惟包括贈與標的等 課稅事實均非新事實或新課稅資料，依前揭法院實務見解 ，自不符稅捐稽徵法第21條第2項規定所謂「另發現應徵 之稅捐」，原處分執該規定補徵本件稅款，仍屬違法。 （三）原處分（即復查決定）及訴願決定違反財政部100年5月6 日令釋，亦有違法。原處分及訴願決定雖自稱依據財政部 100年5月6日令釋云云，惟查，財政部前述解釋函令之適 用前題則為「委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉 被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或 委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息 他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司 累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者 ，該盈餘於訂約時已明確或可得確定」等語。然事實上， 京城建設公司係於99年5月12日經董事會決議股利分配案 ，股東會則更係遲至99年6月25日始決議分派股票股利0.8 元、現金股利0.2元，上開期日皆晚於原告將本件股份交 付信託之時（99年4月23日）。由於京城建設公司為上市 公司，董事會議事資料依法係於開會7日前提供予各董事 （公開發行公司董事會議事辦法第3條參照），股東會議 手冊依法係於開會15日前供股東索閱（公開發行公司股東 會議事手冊應行記載及遵行事項辦法第6條參照），無論 如何，皆在原告交付信託之99年4月23日以後，足徵原告 於交付信託當時顯然無從知悉京城建設公司應如何分配盈 餘，自不符財政部100年5月6日令釋所稱該部分股利孳息 仍屬原告所得之情事。再者，公司法第228條第1項規定： 「每會計年度終了，董事會應編造左列表冊，於股東常會 開會30日前交監察人查核：一、營業報告書。二、財務報 表。三、盈餘分派或虧損撥補之議案。」同法第230條第1 項復規定：「董事會應將其所造具之各項表冊，提出於股 東常會請求承認，經股東常會承認後，董事會應將財務報 表及盈餘分派或虧損撥補之決議，分發各股東。」亦即公 司盈餘分派最終應經股東常會決議承認，方屬定案，公司 亦始得據以分派。查京城建設公司為股票上市之公開發行 公司，原告固為董事長，依法亦無法逕代股東會決議相關 事項，況且任何上市公司之經營階層如於董事會或股東會 遇有不同意見之其他董事或股東，亦多會尊重其不同意見 ，甚從善如流而予採納，斷非因其為主要股東即得專斷獨 行、所有議案均依其意而照案通過，此觀實務上許多上市 櫃公司股東會遇有專業小股東﹙如股市聞人「阿土伯」李 金土等﹚發言，進而改變經營階層原擬盈餘分配決定之適 例自明。再以京城建設公司為例，100年股東常會即曾發 生股東發言提出修正99年度盈餘分配案，經徵詢其他股東 意見後，接受該股東提出之修正案，而決議變更原擬盈餘 分配。由此可證，特別在股東眾多且受金融主管機關高度 監督管理之上市櫃公司，於董事會及股東會依法議決前， 當年度是否分派股利及其數額，確屬未定，原告不可能對 京城建設公司之盈餘分配具有實質控制權，仍不符財政部 100年5月6日令釋所稱該部分股利孳息仍屬原告所得之情 事。質言之，依財政部100年5月6日令釋意旨，本案亦無 依該函說明一所述情事，而得「依實質課稅原則……嗣受 託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與 稅」之餘地。原處分及訴願決定無視前述公司法、證券交 易等相關法令，以及財政部100年5月6日令釋，實體上更 有違法，顯屬違誤，應予撤銷。 （四）本案並無租稅規避行為，原處分及訴願決定違法適用稅捐 稽徵法第12條之1規定，恣意調整並命原告補納稅款，洵 有違誤。承前所述，原告於交付信託當時顯然無從知悉京 城建設公司應如何分配盈餘，對京城建設公司之盈餘分配 亦無具有實質控制權，原處分及訴願決定憑空認定原告有 租稅規避行為，進而率依稅捐稽徵法第12條之1規定恣意 調整並命原告補納稅款，已有重大違誤。況查，本件爭議 所生乃因我國採所得發生主義為信託贈與稅之課稅時點， 故立法規範設計係以遺贈稅法第10條之2第3款法定推計方 式折算權利現值，即將信託期間所擬制或可預見享有之孳 息信託利益，估算於信託成立時之現值，據以課徵委託人 贈與稅。至於，委託人於簽訂孳息他益信託契約當時，孳 息權利價值是否已明確、可得確定或不固定或委託人是否 知悉等，均不應作為委託人信託行為是否成立稅捐規避之 判斷標準，而應回歸其實質經濟事實關係及經濟利益歸屬 與享有，是否與信託法律形式一致之觀察，此觀稅捐稽徵 法第12條之1第2項規定自明。並非所有稅捐規劃行為，只 要有節稅意圖或享有減免稅捐利益之結果，皆得據以否定 其法律形式而逕依實質課稅原則認定課稅構成要件事實， 因此，納稅人理性稅捐規劃之選擇行為，若未濫用法律關 係之形成自由，則不得評價為非常規交易安排之稅捐規避 行為（參見黃茂榮、葛克昌、陳清秀主編，稅法各論，20 15年1版，第561至562頁）。若立法者基於可認識之稅法 價值（如量能課稅原則、稽徵經濟原則）已為立法裁量， 並選擇偏重特定價值形成立法決定時（如著重稽徵經濟原 則，選擇所得發生時課稅原則，並就未來孳息收益之權利 價值，明定估價標準及基準日作為財產價值之估算方法） ，自不應對納稅者基於可達相同經濟目的卻有不同稅捐負 擔之考量，而選擇對其比較有利之法律行為態樣後，即遽 予評斷納稅者合法稅捐規劃之選擇行為係屬稅捐規避之脫 法行為（最高行政法院101年度判字第462號、102年度判 字第824號等判決要旨參照）。是故，本件原告在立法者 基於可認識之稅法價值，選擇稽徵經濟原則而制定遺贈稅 法第10條之2規定，並以立法裁量選擇所得發生時課稅原 則，並就未來孳息收益之權利價值，明定估價標準及基準 日作為財產價值之估算方法。縱認原告於簽訂信託契約時 ，因對京城建設公司之盈餘分配具有實質控制權，或已知 悉京城建設公司應如何分配盈餘，其節稅意圖所為稅捐規 劃行為，縱因而減免稅捐利益之結果，亦非稅捐稽徵法第 12條之1規定之租稅規避行為，原處分及訴願決定違法適 用稅捐稽徵法第12條之1規定，恣意調整並命原告補納稅 款，承前所述，亦有違誤，應予撤銷。並聲明求為判決原 處分及訴願決定均撤銷。 三、被告則以： （一）本件原告於99年4月23日與○○信託銀行簽訂1年期本金自 益、孳息他益之信託契約，移轉其持有之京城建設公司股 票45,000,000股予○○信託銀行，作為信託之原始信託財 產，並以訴外人○○○、○○○、京成公司、凱城公司、 金城公司、百鋐公司及京城慈善基金會為信託財產孳息之 共同受益人，另約定委託人於信託契約存續期間內得以書 面指示受託人變更其受益比例。原告並於99年4月30日辦 理贈與稅申報，列報贈與總額11,335,023元【契約簽訂日 之每股淨值30.6元×45,000,000股×〔1-1/（1+利率0.83 %）〕】，經被告依申報數核定贈與稅913,502元【（11, 335,023元-免稅額2,200,000元）×稅率10%】。嗣查原告 及配偶○○○○分別擔任京城建設公司之董事長及董事， 且原告與其二親等家屬及受原告控制之天籟投資股份有限 公司（下稱天籟投資公司）、天剛投資股份有限公司（下 稱天剛投資公司）持有京城建設公司股份高達51.11%，原 告對京城建設公司已具相當之控制權及影響力。又京城建 設公司於99年3月31日召開董事會會議，公告股東常會將 「提請承認98年度營業報告書、財務報表承認及98年度盈 餘分配案」；同年4月21日召開臨時董事會會議，承認經 會計師查核簽證完竣之98年度財務報表（資產負債表、損 益表、現金流量表、股東權益變動表）；同年5月12日董 事會決議擬發放98年度盈餘分配（現金股利0.2元、盈餘 配股0.8元）；同年6月25日股東常會通過分派股利。原告 始分別於同年9月23日及10月26日以書面指示受託人本件 信託財產孳息現金股利部分受益人為百鋐公司8,999,990 元；信託財產孳息盈餘配股部分受益人為京成公司250,00 0股、凱城公司500,000股及金城公司2,850,000股，受託 人爰於同年9月27日將現金股利8,999,998元匯予百鋐公司 ；同年10月26日分別將股票股利250,000股、500,000股及 2,850,000股轉入京成公司、凱城公司及金城公司之集保 存摺，顯見原告對於京城建設公司98年度營運情形，於締 結信託契約之前早已知悉，且具有實質控制權，系爭盈餘 於原告簽訂孳息他益信託契約時，已明確得知可獲配京城 建設公司系爭盈餘，其實質與委任受託人領取孳息再贈與 受益人之情形並無不同，被告乃依首揭規定及令釋意旨， 爰將京城建設公司開立分配予○○信託銀行信託專戶之營 利所得49,229,988元及其可扣抵稅額4,229,998元，改歸 課原告，併其99年度綜合所得稅，核定補徵稅額 15,461,997元，尚無違誤。 （二）至稱原告對原贈與稅核定處分之信賴，應受保護，其既無 行政程序法第119條各款所列信賴不值得保護之情形，原 核定贈與稅處分不得逕予撤銷，縱欲撤銷亦應給予合理之 補償。另財政部100年5月6日令釋，實質變更財政部94年2 月23日函釋規定之解決方式，應依法規命令變更解決方式 為之，並應於其發布生效後始產生之案件始有其適用等節 ，論述如下： １、查稅捐之核課屬大量行政，所以稅捐機關每於初核處分階 段，基於事務之急迫性與大量性，為達稽徵經濟之原則， 大都是僅依稅捐債務人提出資料，採形式外觀之審查而作 成。此等初核處分，其處分存續力效力薄弱，因此通常都 不太足以形成「信賴基礎」，故在一定期間內，法律分別 給予人民及國家重為爭執之機會，此即稅捐稽徵法第28條 退稅請求權及同法第21條核課期間之對稱性規定，此有最 高行政法院98年度判字第828號及99年度判字第84號判決 意旨足資參照。是本件原告前依遺贈稅法第10條之2及第5 條之1規定，就信託存續期間所生之孳息（即按折算現值 計算其贈與價值）為贈與稅之申報，被告初依原告申報數 予以核定，核與信賴保護原則無涉。 ２、次查信賴保護原則之適用要件有三：⑴信賴基礎（即行政 機關必須先有一特定表現於外之引起信賴之行為存在）； ⑵信賴表現（即當事人有基於信賴該基礎行為而為行為之 表現）及⑶當事人之信賴值得保護。有關原告（即委託人 ）將訂約時已明確或可得確定之盈餘藉信託形式贈與受益 人者，財政部從未發布解釋，明定類此情形有遺贈稅法第 10條之2第3款規定折算現值課稅之適用，是前揭財政部10 0年5月6日令釋就該等「藉信託之名、行贈與之實」之情 形，應有稅捐稽徵法第12條之1之適用，尚不生適用信賴 保護原則之問題。況原告知悉京城建設公司即將分配股利 後，藉由簽訂孳息他益之信託契約，迂迴贈與該部分股利 ，雖已依信託關係申報贈與稅在案，惟其係濫用私法自治 、契約自由原則，使得原本應成立之贈與稅捐因此得以大 幅減少，此等鑽法律漏洞以達規避租稅目的之行為，核屬 信賴不值得保護之行為，自無適用信賴保護原則之餘地。 ３、末查司法院釋字第287號解釋謂：「行政主管機關就行政 法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之 日起有其適用。」即解釋函令乃行政機關對於租稅法律、 規章在適用上發生疑義時，為闡明其真意，所為正確適用 之釋示。其主要在說明法條真意，使條文能正確適用，本 身無創設或變更法律之效力，自無溯及既往適用之問題。 原告主張財政部100年5月6日令釋公布在原告99年4月23日 訂立信託契約之後，被告依該令釋之解釋予以課稅，已違 反法律不溯及既往原則，難謂適法等語，委無可採。又財 政部100年5月6日令釋，係就委託人就其訂約時具實質控 制權，將已明確或可得確定之盈餘，藉信託形式為贈與者 ，明釋應依實質課稅原則課徵贈與稅及綜合所得稅，其法 令依據實為遺贈稅法第4條之規定，亦即該令並非對同法 第10條之2及第5條之1規定之漏洞所為之填補規範，而是 將委託人就其訂約時已明確或可得確定之盈餘，藉信託形 式為贈與者，解釋屬於遺贈稅法第4條規定之贈與行為而 已，並無變更財政部94年2月23日函釋規定之信託契約形 式態樣及其稅捐核課原則，且此二則令函規定之內容亦無 牴觸，併予敘明。 （三）次稱本件課稅事實基礎均為被告受理贈與稅申報並為核定 時所知悉，縱該核定未經行政救濟程序而確定，惟包括贈 與標的等課稅事實均非新事實或新課稅資料，自不符稅捐 稽徵法第21條第2項規定所謂「另發現應徵之稅捐」乙節 ，按稅捐稽徵法第21條第2項：「在前項核課期間內，經 另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課 期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」其所謂「另 發現應徵之稅捐」，只須其事實不在行政救濟（即復查、 訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內者均屬之 ，參照最高行政法院58年判字第31號判例及92年5月份庭 長法官聯席會議決議之意旨，自得就該「另發現應徵之稅 捐」予以補徵。況原告所引之最高行政法院105年度判字 第297號判決乃地價稅案件，與本件之情形，尚有不同， 尚不得援引適用。本件被告初查時，依原告提供之申報資 料作成不正確之課稅處分，並未經過實質調查程序，從而 ，被告於原告所得發生年度依法歸課其綜合所得稅，自無 不合。另本件原告於100年5月31日辦理99年度綜合所得稅 結算申報，是本件之核課期間應自申報日（100年5月31日 ）起算至105年5月30日止，且嗣被告查得原告又系爭補徵 稅款繳款書係於104年10月19日合法送達，並未逾5年核課 期間，併予敘明。 （四）末稱復查決定及訴願決定違反財政部100年5月6日令釋， 且本件並無租稅規避行為，原處分及訴願決定違法適用稅 捐稽徵法第12條之1規定，恣意調整並命原告補納稅款， 洵有違誤等節，論述如下： １、查原告係京城建設公司之董事長兼大股東，對公司營運情 形及盈餘狀況知之甚稔。再查原告與其二親等家屬及受原 告控制之天籟投資公司、天剛投資公司持有京城建設公司 股份高達51.11%【（原告53,700,962股+原告配偶○○○ ○5,528,022股+原告長子○○○18,647,818股+原告次媳 ○○○350,965股+天剛投資公司50,694,903股+天籟投資 公司27,407,492股）/發行股數305,849,600股】；原告配 偶○○○○胞姊○○○與其配偶○○○、胞妹○○○之配 偶○○○及○○○所經營金城公司等持有京城建設公司股 份約1.15%【（○○○2,157,489股+○○○14,081股+○○ ○481,880股+金城公司871,565股/305,849,600股】；原 告姪兒○○○、○○○及姪媳○○○暨其所經營新銳投資 有限公司（下稱新銳公司）等持有京城建設公司股份約7. 32%【（○○○1,621,830股+○○○13,909,070股+○○○ 42,968股+新銳公司6,818,253股）/305,849,600股】；京 城建設公司經理○○○、董事○○○、監察人○○○、員 工兼監察人○○○、員工○○○所經營百鋐公司等持有京 城建設公司股份約4.52%【（○○○2,606,601股+○○○ 1,715,565股+○○○4,907,933股+○○○2,124,477股+百 鋐公司2,469,965股）/305,849,600股】，又原告與配偶 ○○○○占董事會5席中之2席，此有公開資訊觀測站提供 之董事、監察人、經理人及大股東持股餘額彙總表及股東 投資對象明細查詢單等資料附卷可稽。況京城建設公司既 屬資合公司，身為經營階層且擔任董事會、股東會等會議 主席之原告，其所能控制之持股比例於需訴諸表決時，足 以決定公司之決策方向及會議內容，縱使於主持會議時選 擇尊重少數股東之不同意見，仍無改於其對京城建設公司 具有實質控制權之事實，則原告對於京城建設公司98年度 盈餘分配與否及分配金額，難謂無實質控制權。 ２、次查京城建設公司於99年3月31日召開董事會會議，公告 股東常會將「提請承認98年度營業報告書、財務報表承認 及98年度盈餘分配案」；同年4月21日召開臨時董事會會 議，承認經會計師查核簽證完竣之98年度財務報表（資產 負債表、損益表、現金流量表、股東權益變動表）；同年 5月12日董事會議決議發放98年度盈餘分配（現金股利0.2 元、盈餘配股0.8元）；同年6月25日股東常會通過分派股 利，即京城建設公司98年度盈餘在99年4月21日會計師提 示查核簽證完竣之98年度財務報表（資產負債表、損益表 、現金流量表、股東權益變動表）時已屬明確。如前所述 ，原告係京城建設公司董事長兼大股東，對該公司98年度 營運情形及盈餘狀況知之甚稔，且對京城建設公司具有相 當之控制權及影響力，又其於99年3月31日董事會議、同 年4月21日臨時董事會議、同年5月12日董事會議及同年6 月25日股東常會均擔任主席，衡情應對於京城建設公司之 盈餘分配決議案，具有決定或一定程度掌控能力，已符合 首揭財政部100年5月6日令釋「知悉」或「盈餘分配具有 控制權」之要件。復審酌系爭信託契約約定原告於信託契 約存續期間內得以書面指示受託人變更受益人之受益比例 ，並於契約第7條明白記載：「……本信託下信託財產之 運用方式，悉由委託人以書面特定單獨指示受託人為之， 受託人就信託財產不具運用決定權。……。」益證受託人 並無積極管理或處分信託財產之權限，則以受託人(○○ 信託銀行)所撥付之信託財產之現金股利及股票股利，係 源自京城建設公司98年度之盈餘分配，而該項盈餘分配於 系爭信託契約成立時，業已附隨於信託財產，受託人僅係 代收代付系爭現金股利，並非其於信託期間積極管理或處 分信託財產所產生之收益；是原告可依一般贈與方式，無 須透過信託契約，即可使上開受益人取得系爭現金股利及 股票股利，然原告卻與○○信託銀行簽訂有價證券信託契 約，實難謂原告無假藉信託契約之形式，以贈與「享有信 託利益之權利」之方式，贈與系爭股利，不但獲得前述減 少贈與稅之租稅利益，亦使得上述應屬原告之應課徵綜合 所得稅之股利所得，由受益人直接依「信託利益之權利」 而取得，致原告同時規避贈與稅及綜合所得稅之課徵。經 核其所為，已合致稅捐稽徵法第12條之1第3項「租稅規避 」之要件，被告依同條第6項規定予以調整，而分別核課 綜合所得稅及贈與稅，俾符合課稅公平之原則。 ３、再查，原告依遺贈稅法第5條之1及第10條之2規定申報贈 與稅時，並未揭露系爭股利於訂約時已明確或可得確定之 重大事項，致被告依提供之申報資料作成課稅處分。又申 報並經核定之贈與總額為11,335,023元，其負擔贈與稅僅 913,502元，與未藉「信託契約」方式而將財產贈與他人 ，應負擔贈與稅4,279,987元及綜合所得稅15,461,997元 相比較，實際規避贈與稅高達18,828,482元【4,279,987 元＋15,461,997元－913,502元】。本件原告以簽訂信託 契約之迂迴方式贈與股票孳息，藉由信託之法律行為形式 及現行稅法有關信託受益權價值計算，無法真實反映實質 贈與價值之漏洞，達成贈與孳息及規避贈與稅與所得稅負 之真意，實有違反稅法誠實申報及繳納稅款之義務，按納 稅義務人依規定辦理申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定 之案件，稅捐稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵，為維 持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變 更原核定處分，而補徵其應繳之稅額，併予敘明等語，資 為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。 四、前揭事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，有○ ○信託銀行有價證券信託契約書（含簡式約款）、贈與稅繳 款書及繳清證明書、99年度綜合所得稅申報書及核定通知書 、京城建設公司董事會議事錄、京城建設公司召開股東常會 公告及決定分派股息及紅利或其他利益之基準日公告於臺灣 證券交易所公開資訊觀測站之公開資訊、信託收益分配指示 書、復查決定書及訴願決定書等附於原處分卷（第85-100、 82-84、1-11、67-74、55-66、37-38頁）及本院卷（第52- 81頁）可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為：被告將京城建 設公司開立分配予受託人信託專戶之98年度（給付年度為99 年）營利所得49,229,988元及其可扣抵稅額4,222,998元改 歸課原告，併課其99年度綜合所得稅，核定補徵稅額15,461 ,997元，是否適法？茲論述如下： （一）按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之 精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質 課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420號解釋闡 釋在案。98年5月13日增訂稅捐稽徵法第12條之1第1項亦 明定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主 義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及 實質課稅之公平原則為之。」故納稅義務人不選擇通常之 交易形態，而迂迴採取通常不會使用之行為模式，藉以達 成與選擇通常交易形態相同之經濟效果，並適用可以免除 或減輕租稅負擔的法律，而規避通常行為模式所該當之課 稅要件，然依該免除或減輕租稅負擔的法律的規範目的， 並未預期將其稅捐優惠給予系爭非通常交易行為者，因其 規劃安排的表徵行為與其經濟實質不相當，且法律對於該 不相當的安排行為，並未預期給予稅捐利益，基於實質課 稅之公平原則，即應使該經濟實質回歸其所對應之稅法構 成要件課稅，亦即在租稅法之適用上，得無視於當事人所 採取之行為形式，而將之視為係採取通常行為，並以該通 常行為所該當之稅法構成要件，計算其所應負擔之租稅， 以維護租稅公平。 （二）次按行為時所得稅法第14條第1項第1類規定：「個人之綜 合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第1類 ：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額……。公司股 東所獲分配之股利總額……，應按股利憑單所載股利淨額 ……與可扣抵稅額之合計數計算之……。」另「依第5條 之1規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規 定估定之：……二、享有孳息以外信託利益之權利者，該 信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之 期間，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率 複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以 贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間， 依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折 算現值計算之。三、享有孳息部分信託利益之權利者，以 信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計 算之價值後之餘額為準。」遺贈稅法第10條之2第2款及第 3款前段固分別定有明文，惟因依信託法第1條規定，該法 所稱信託，係指「委託人將財產權移轉或為其他處分，使 受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管 理或處分信託財產之關係。」而遺贈稅法第5條之1「信託 契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者， 視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法 規定，課徵贈與稅。……。」之規定，復係因信託法之制 定而增訂，加以上述遺贈稅法第10條之2關於應課徵贈與 稅標的之價值計算，係本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費 等意旨，採取擬制法律效果之立法政策而為，是受益人雖 於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利 益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管 理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得， 即與遺贈稅法第5條之1及第10條之2無涉。又所得稅法第3 條之4第1項雖明定「信託財產發生之收入，受託人應於所 得發生年度，按所得類別依本法規定，減除成本、必要費 用及損耗後，分別計算受益人之各類所得額，由受益人併 入當年度所得額，依本法規定課稅。」惟如前述，係基於 信託法之制定而增訂，以針對信託法所規定信託之意旨及 相關稅制，就信託財產發生之所得明定之課稅方式。則納 稅義務人簽訂「本金自益、孳息他益」信託契約，以信託 契約訂立時確定或可得確定之股利（股息、紅利）為他益 信託之標的，由受託人於股利發放後交付受益人之行為， 觀其經濟實質，實乃納稅義務人將已取得之股利，形式上 假受託人之手以實現將該股利贈與受益人，並因於受益人 受領時始該當遺贈稅法第4條第2項所規定「他人允受」之 要件，而成立該條項規定之贈與，故稽徵機關應依遺贈稅 法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，並將該股利依所得稅 法第14條第1項第1類歸課納稅義務人當年度綜合所得，而 與所得稅法第3條之4規定無涉（最高行政法院103年度判 字第353號判決意旨及103年5月份第2次庭長法官聯席會議 決議參照）。 （三）經查： １、原告於99年4月23日與○○信託銀行簽訂本金自益、孳息 他益之信託契約，信託期間均為1年，並將其所持有京城 建設公司股票45,000,000股移轉予受託人○○信託銀行， 作為信託之原始信託財產，且以訴外人○○○、○○○、 京成公司、凱城公司、金城公司、百鋐公司及京城慈善基 金會為信託財產孳息之共同受益人，將信託期間該原始財 產所生之收益，贈與上開受益人，並約定信託財產之運用 方式，悉由委託人以書面特定單獨指示受託人為之，受託 人就信託財產不具運用決定權。原告並於99年4月30日辦 理贈與稅申報，列報贈與總額11,335,023元，經被告依申 報數核定贈與稅913,502元。嗣原告於同年9月23日及10月 26日以書面指示受託人本件信託財產孳息現金股利部分受 益人為百鋐公司8,999,990元；盈餘配股部分受益人為京 成公司250,000股、凱城公司500,000股及金城公司2,850, 000股，受託人依指示於同年9月27日將現金股利8,999,99 8元匯予百鋐公司；同年10月26日分別將股票股利250,000 股、500,000股及2,850,000股轉入京成公司、凱城公司及 金城公司之集保存摺。此有系爭信託契約書及簡式約款、 99年度贈與稅繳款書及繳清證明書、信託收益分配指示書 及臺灣集中保管結算所股份有限公司104年5月4日保結稅 字第1040009529號函等附卷可稽（原處分卷第82-100、37 -38、35頁）。而京城建設公司係分別於99年3月31日召開 董事會會議，公告股東常會議程及將「提請承認98年度營 業報告書、財務報表及98年度盈餘分配案」；同年4月21 日召開臨時董事會會議，承認經會計師查核簽證完竣之98 年度財務報表（資產負債表、損益表、現金流量表、股東 權益變動表）；同年5月12日於董事會決議擬發放98年度 盈餘分配（現金股利0.2元、盈餘配股0.8元）；同年6月 25日股東常會通過分派股利，亦有京城建設公司董事會議 事錄、及京城建設公司於臺灣證券交易所公開資訊觀測站 決定分派股息及紅利或其他利益之基準日公告之公開資訊 在卷（原處分卷第49-74頁）可考，應堪信實。 ２、雖原告上開信託契約簽訂日期為99年4月23日，早於京城 建設公司99年5月12日及同年6月25日召開之董事會及股東 常會時間，而非於京城建設公司董事會決議將發放98年度 盈餘後始簽定上開契約，惟原告為京城建設公司法人董事 長之代表人及大股東，其配偶亦為京城建設公司董事，對 公司營運情形及獲利狀況應知之甚稔，並對於公司之營運 決策具有一定之影響力；又原告及其配偶於董事會5席董 事中占有兩席，且原告、其二等親屬及受原告控制之天籟 投資公司、天剛投資公司等持有京城建設公司股份亦達51 .08%〔（原告53,600,962股＋配偶○○○○5,528,022股 ＋長子○○○18,647,818股＋次媳○○○350,965股＋天 籟投資公司27,407,492股＋天剛投資公司50,694,903股） /發行股數305,849,600股〕（原處分卷第54、409、404、 354、355頁），衡情原告於董事中屬具有多數股權者，則 其等於董事會中自有相當之影響力，從而原告於董事會或 股東會會議上對於該公司之盈餘分配應具有一定之控制權 ；又原告於99年4月21日京城建設公司召開之董事會會議 時，即已討論該公司98年度財務報表承認案及98年度盈餘 分配案內容（因故未決定盈餘分派內容），原告應已知悉 當年度可能分派之盈餘內容。尤其，年度經營成果為管理 階層所熟知，而股利之盈餘分配案雖係經董事會提議及股 東會決議之程序為之，然董事會提案之形成，通常仍係公 司管理階層之發動。是徵諸系爭信託契約係99年4月23日 之訂立時點，即距98年度結束已4個多月餘，而距系爭股 利分配案之董事會99年5月12日不足1個月等時間關連，足 認原告已知悉當年度可能發配之盈餘，並對該盈餘分派案 具有決定或一定程度掌控能力，其於信託契約簽定時即已 可預見當年度公司對盈餘之分派，自不待言。 ３、況查，原告於本件信託契約約款中明定，受託人無運用決 定權，則受託人僅得依委託人指示消極被動的為信託財產 之管理或處分運用，而本件委託人之指示亦僅將訂約時可 預見將發放之股利分配予上開受益人，足知本件信託既不 符合信託設立應為信託財產實質上之管理、使用或處分之 目的與精神，且該股利是原告於可控制及預見京城建設公 司上述99年5月12日董事會決議分配盈餘之內容，始簽訂 系爭信託契約，故該信託孳息於訂約時已屬委託人可得確 定之孳息，並於短期內可得實現，縱形式上委託人另訂立 信託契約，因該股利並非受託人依信託本旨之管理所產生 ，委託人雖以信託形式贈與該部分股利，其實質與委託人 委任受託人領取股利再贈與受益人之情形並無不同。且原 告簽訂本件信託契約後，其申報並經核定之贈與總額為11 ,335,023元，其負擔贈與稅僅913,502元，與未藉「信託 契約」方式而將財產贈與他人，應負擔贈與稅4,279,987 元及綜合所得稅15,461,997元相比較，實際規避稅負高達 18,828,482元（4,279,987元＋15,461,997元－913,502元 ），亦因此信託規劃產生明顯之稅捐利益，足認當事人之 目的，僅在透過迂迴信託之行為，以達到其規避租稅負擔 之目的，則該部分孳息理應回歸經濟實質而仍屬委託人之 所得，於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅。是 被告對原告有前述租稅規避之事實認定，自無違誤，則被 告以上述經濟實質之通常交易形式為課稅基礎，依所得稅 法第14條第1項第1類及稅捐稽徵法第12條之1第1項規定， 將京城建設公司開立分配予受託人信託專戶之98年度（給 付年度為99年）營利所得49,229,988元及可扣抵稅額4,22 2,998元，改歸課原告，併課其99年度綜合所得稅，核定 補徵稅額15,461,997元，於法有據。 （四）原告雖主張本件信託產生減免稅捐利益之結果係合法稅捐 規劃，非租稅規避云云。惟如前述，原告就上開信託契約 訂立簽訂時，共同受益人京城慈善基金會等人可自○○信 託銀行信託專戶獲配之股利，實質上係在系爭信託契約成 立時即已附隨於信託財產（即京城建設公司股票）之利益 ，是此利益自非受託人於信託契約訂立後，本於信託本旨 ，管理或處分信託財產所孳生之利益甚明，自非屬信託法 立法規範設計下所肯認之稅捐規劃行為。而原告將應課贈 與稅之贈與標的由應按時價課徵之「股利」轉成僅按信託 標的時價與現值差額課徵之「信託孳息」致減輕贈與稅， 並因形成信託關係後，原告上述贈與之所得，毋庸併入其 所得核課綜合所得稅，由受益人於取得年度核課受益人綜 合所得稅，使原告可安排稅率較低之受益人，實質上減少 繳納個人綜合所得稅，無非是一種形成事實之濫用，屬租 稅規避（同步規避所得稅及贈與稅）無疑。況且，稅捐規 避應以方法結果之關連性來判斷，納稅義務人以孳息他益 信託契約之法形式隱瞞股利之發放，讓稅捐機關誤以為信 託孳息是未來數量不確定者，就應該是一種稅捐規避，而 非節稅規劃。原告主張本件係合法之租稅規劃，不生濫用 私法形式而規避稅負之問題云云，並無可採。 （五）原告復主張信賴財政部94年2月23日函釋，並就本件信託 辦理贈與稅申報，原告就前述贈與稅核定處分之信賴，應 受保護。被告引用行為後始發布之財政部100年5月6日令 釋溯及適用補徵綜合所得稅額，實已發生信賴保護之問題 云云。惟查： １、按，稅捐為法定之債，稅捐債務於納稅義務人滿足法定稅 捐構成要件時即已發生，稅捐核課處分並不具有形成效力 ，僅為確認既已發生之債權債務關係而已。是以，核課處 分作成時如未進行相當程度之實地查核，嗣後有新事實或 新證據資料，而可認有其他稅捐債務尚未核定，於核課期 間內，非不得就新發現之稅捐債務為核課。故而，我國稅 捐實定法上雖無相當於德國稅捐通則第168條規定，使稅 捐核課處分具備「事後審查權保留」效力的明文規定，但 在體系解釋上，與稅捐稽徵法第21條關於稅捐核課期間之 規定相結合，應認稅捐稽徵機關於該期間內享有事後審查 權限之保留，得就原核課處分未發現之稅捐債務另發單課 徵，納稅義務人並無就原核課處分為信賴保護利益主張之 餘地。當然，如稅捐稽徵機關曾就同一稅捐事實為一定之 實地調查，復未發現新事實新證據時，則不在此限，此際 ，應就納稅義務人有無行政程序法第119條所規定信賴不 予保護之情形而分別論之（最高行政法院103年度判字第 571號判決意旨參照）。本件被告係就原告99年度綜合所 得稅所為首次核課處分，於5年核課期間作成並送達（原 告於100年5月申報99年度個人綜合所得稅，原處分於104 年10月間作成並送達），徵諸前揭說明，原告原無就任何 處分得主張信賴保護之可能，且原告混淆稅目，援引贈與 稅之申報繳納證明為本件所得稅額核定之信賴基礎，更屬 無據。 ２、次按，財政部100年5月6日令釋略以：「核釋個人簽訂孳 息他益之股票信託相關課稅規定：一、委託人經由股東會 、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂 孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配 具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分 配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為 贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得 確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託 股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息， 其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不 同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應 於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人 交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。 二、上開信託契約相關課稅處理原則如下（一）……（二 ）贈與稅部分：除補徵短漏稅額外，並應依遺產及贈與稅 法第45條規定辦理。三、上開信託契約訂定日在本令發布 日以前者，准予補稅免罰。」可知上開令釋旨在闡述關於 股票孳息他益信託之類型，應自該盈餘分配之整體事實， 依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託 人於信託期間管理受託股票產生收益之認定，進而為相關 稅捐核課之意旨。換言之，該令釋僅就信託契約關於孳息 他益部分經濟上意義之解釋，無非重述實質課稅原則，或 本於該原則對稅捐實定法所為之闡釋，其實並未創設或變 更法律之效力，適用上並無所謂法律是否溯及既往的問題 。承前所述，原告所為既屬租稅規避行為，被告本即應基 於實質課稅原則，以與其經濟實質相當之法形式作為課徵 綜合所得稅之基礎，此亦與被告是否援用財政部100年5月 6日令釋亦屬無涉。是原告指摘違反信賴保護原則，自非 可採。 （六）至於原告主張本件課稅事實基礎均為被告受理贈與稅申報 並為核定時所知悉，縱該核定未經行政救濟程序而確定， 惟包括贈與標的等課稅事實均非新事實或新課稅資料，自 不符稅捐稽徵法第21條第2項規定所謂「另發現應徵之稅 捐」，原處分執該規定補徵本件稅款，仍屬違法乙節。按 「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐 稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人 未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確 定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課 稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原 查定處分，而補徵其應繳之稅額。」最高行政法院58年判 字第31號判例可參；又稅捐稽徵法第21條第2項所謂「另 發現應徵之稅捐」，並不以新事實、新證據存在為必要， 只須其事實不在行政救濟裁量範圍內，故若係原認定事實 錯誤，亦應屬之。是以稅捐稽徵機關如發現原處分確有錯 誤短徵，縱因經過法定期間，納稅義務人未申請復查或行 政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟為維持 課稅公平之原則，要非不可自行變更原查定處分，而補徵 其應繳之稅額（最高行政法院103年度判字第595號判決意 旨參照）。本件被告依據實質課稅原則，將原歸課受益人 之信託孳息轉正歸課原告99年度所得，憑以補徵本件稅額 ，依前所述，於法有據，且原告於100年5月31日辦理99年 度綜合所得稅結算申報，是本件之核課期間應自申報日（ 100年5月31日）起算至105年5月30日止，系爭補徵稅款繳 款書係於104年10月19日合法送達（本院卷第209頁），亦 未逾5年核課期間。要無原告所指不符稅捐稽徵法第21條 第2項規定之情事。 （七）至於原告主張本件不符合財政部100年5月6日令釋所示之 知悉盈餘分配及具控制權云云。然查，系爭信託契約固訂 立於董事會決議通過98年度盈餘分配案前，然依系爭信託 契約訂立前，京城建設公司董事會已通過經會計師查核完 竣之前一年度營業報告、財務報表，並討論98年度盈餘分 配案，佐以「原告當時為京城建設公司法人董事長之代表 人及大股東」及「99年3月31日董事會議、同年4月21日臨 時董事會議、同年5月12日董事會議及同年6月25日股東常 會均擔任主席」之事實，衡情應對於京城建設公司之盈餘 分配決議案，具有決定或一定程度掌控能力，再綜合前述 之原告配偶及二等親屬持股狀況等其他情狀，確已符合首 揭財政部100年5月6日令釋「知悉」或「盈餘分配具有控 制權」之要件。復輔以本件信託契約簡式約款中明定，受 託人無運用決定權，則受託人僅得依委託人指示消極被動 的為信託財產之管理或處分運用，而本件委託人之指示亦 僅將發放之股利分配予上開受益人，足知本件信託目的實 係將已可預見之股利藉由受託人之收轉交受益人而已，不 符合規範實質信託應適用之遺贈稅法第10條之2及財政部 94年2月23日函釋規定，自應依財政部100年5月6日令釋所 闡述，就股票孳息他益信託之類型，自該盈餘分配之整體 事實，依行為時之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定 後，受託人於信託期間管理受託股票產生收益之認定，進 而為相關稅捐核課。是原告前開主張，核無足採。 五、據上論結，原告之主張均無可採。被告以原告之信託行為係 租稅規避之安排，認原告依系爭信託契約分配予受益人之股 利收入核屬原告之營利所得，核定原告99年度應補徵稅額為 15,461,997元，並無違誤。復查決定、訴願決定遞予維持， 亦無不合；原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事 證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果 不生影響，爰無逐一論述之必要，併此敘明。 六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　106 　年　 5 　 　月　 3 　　日 高雄高等行政法院第一庭 審判長法官　邱 政 強 法官　黃 堯 讚 法官 吳 永 宋 以上正本係照原本作成。 一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其 未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由 書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁 定駁回。 二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ 院認為適當者│ 。 │ │ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│ │外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│ │示關係之釋明文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　106　 年　　5　　 月　　3　　 日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官 洪 美 智