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高雄高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　106年度訴字第134號 　　　　　　　　　　　　　　　　民國107年1月24日辯論終結 原　　　告　阿里實業有限公司 代　表　人　梁家源 被　　　告　臺南市政府財政稅務局 代　表　人　張紹源 訴訟代理人　陳素珠 　　　　　　張誠仁 　　　　　　林惠玉 上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺南市政府中華民國10 6年1月25日府法濟字第1060108699號訴願決定，提起行政訴訟， 本院判決如下︰ 　　主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要︰ 緣債務人吳源洋原所有坐落臺南市○○區○○段○○○○○號土 地（下稱系爭土地），於民國93年3月10日經臺灣臺南地方 法院民事執行處(下稱臺南地院民事執行處)執行拍賣，由第 三人洪富峯拍定取得，前經改制前臺南縣稅捐稽徵處新化分 處（下稱新化分處）按一般用地稅率核算系爭土地應納土地 增值稅額計新臺幣（下同）55萬3,124元，並於93年3月22日 以南縣稅新分一字第0930008292號函請臺南地院民事執行處 依稅捐稽徵法第6條規定代為扣繳完納在案。其後，原告就 拍賣不足清償部分，於103年5月5日輾轉取得債權，並於105 年8月9日以債權人之身分，主張系爭土地係屬公共設施保留 地，依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，乃向被 告申請退還溢繳之稅額及利息。經被告受理後，原以105年9 月30日南市財新增字第0000000000A號函（下稱被告105年9 月30日A函）准許退稅55萬3,124元（另加計利息90,059元） 。嗣被告重新審查原告之退稅申請，認已逾5年之請求權期 限，乃以105年10月13日南市財新增字第0000000000B號函撤 銷上開原核准退稅處分（下稱原處分），並拒絕原告105年8 月9日退稅之申請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂 提起本件行政訴訟。 二、本件原告主張︰ ㈠本件顯屬稅捐機關之適用法令錯誤或計算錯誤，符合稅捐稽 徵法第28條第2項之規定： ⒈按最高行政法院80年6月份庭長評事聯席會議、100年4月 份第2次庭長聯席會議決議、103年度判字第611號判決及1 05年度判字第423號判決可知，稅捐機關所核定之稅額高 於正確之法定稅額者，則該課稅處分即為自始違法之核課 處分，納稅義務人可依稅捐稽徵法第28條第2項規定，以 稽徵機關適用法令錯誤為由，申請退還溢繳之土地增值稅 。次按土地稅法第39條第2項規定內容，並未有須待納稅 義務人或相關權利人檢附減徵土地增值稅之文件供核後， 方得減徵稅款；是凡符合條文規定要件者，不待納稅義務 人或相關權利人申請，當然發生減徵稅款效果。復依稅捐 稽徵法第6條第3項規定，稽徵機關即應於執行法院通知時 核定減徵金額，若稽徵機關仍予按一般用地稅率課徵土地 增值稅，即屬稅捐稽徵法第28條第2項適用法令錯誤之情 形。 ⒉再者，鈞院104年度訴字第442號判決針對土地稅法第39條 第2項之規定著有見解，即系爭土地若符合土地稅法第39 條第2項前段規定免徵土地增值稅要件，稅捐稽徵機關應 主動辦理，且該案件係屬稅捐稽徵法第28條第2項適用法 令錯誤之情形，納稅義務人自得援引請求退還溢繳之稅款 。 ㈡另按土地稅減免規則第20條第4款規定，公共設施保留地尚 未被徵收前之移轉，土地增值稅全免。又行為時財政部87年 12月3日台財稅字第000000000號及93年12月17日台財稅字第 09304560960號函令意旨，原即有免稅之適用，被告應查明 後主動辦理，事後查明亦同，且此種情形被告屬於適用法令 錯誤。則本件符合土地稅法第39條第2項規定之公共設施保 留地已無爭議，即應依土地稅法第39條第2項規定免徵土地 增值稅。 ㈢本件屬於被告須主動事先或事後查明辦理之事項，且於法院 所核發公文中也已載明，此標的○○○區○道路用地(本院 卷第259頁)。又依被告105年9月30日A函，發函對象為臺南 地院民事執行處等機關，函中所言，被告已同意合乎稅捐稽 徵法28條之規定，退還稅款及利息合計643,183元，且依然 為有效公文，為何現在又加以否認？ ㈣本件土地增值稅申報書為被告自行填寫申報，並非由權利人 及義務人申報，所以一開始就是被告執行公務錯誤，使得人 民權利受損，屬於被告適用法令錯誤，應適用稅捐稽徵法第 28條第2項之事項。其次，稅捐稽徵法第28條第2項及行政程 序法第131條自修正後至今，立法者未再作任何增修或更動 ，而最高行政法院101年度判字第79號判決先闡明稅捐稽徵 法第28條關於納稅義務人得請求退稅期間之規定，係行政程 序法第131條公法上請求權行使期間之特別規定，於同院102 年度判字第761號判決亦確認稅捐稽徵法第28條第2項之規定 並無時效期間之限制，且被告之上級機關財政部102年10月9 日台財稅字第10200144550號之解釋函令亦說明屬於稅捐稽 徵法第28條第2項之退稅請求權，不適用行政程序法第131條 之消滅時效期間，因此依特別法優於普通法之法理，即應當 然適用稅捐稽徵法第28條第2項規定，而非錯誤再適用行政 程序法第131條，增加法律所無之時效期間之限制。則原告 據此請求被告應予退還土地增值稅及其利息，並將退還之溢 繳稅款函請臺南地院民事執行處重新分配，洵屬有據，原處 分就原告請求予以否准，自有未當，應予撤銷等情。並聲明 求為判決：⒈撤銷訴願決定及原處分。⒉被告應依原告105 年8月3日申請書之申請，對於納稅義務人吳源洋所有系爭土 地作成退還溢繳土地增值稅之行政處分，並自臺南地院代為 繳納稅款之日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止， 依代為繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按 日加計利息，將溢繳稅款函請臺灣高雄地方法院92年度執實 字第39736號強制執行事件重新分配等事項作成決定。 三、被告則以︰ ㈠按最高行政法院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議 意旨，拍賣土地課徵土地增值稅之處分，因減少該強制執行 事件之抵押權人得優先受償之金額，此等抵押權人對稽徵機 關所為課徵土地增值稅處分有法律上之利害關係，應許其得 代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，並依 法得對稅捐稽徵機關之否准退稅處分提起課予義務訴訟；倘 屬抵押權以外之債權人，對稅捐稽徵機關所為課徵土地增值 稅處分並無法律上之利害關係，對於稅捐稽徵機關之否准退 稅處分尚不得提起課予義務訴訟。是以，本件依原告所提供 之「債權讓與聲明書(證明書)」所載，原告之債權係經多次 債權人之債權移轉後始取得，追溯該債權之原始債權人為高 雄區中小企業銀行股份有限公司，依原告所提供之「臺灣臺 南地方法院民事執行處強制執行金額計算書分配表」所載， 高雄區中小企業銀行股份有限公司並非本件執行拍賣事件之 抵押權人，而原告繼受取得該債權，其身分仍屬抵押權以外 之債權人，參諸最高行政法院100年度4月份第2次庭長法官 聯席會議決議之意旨，原告尚不得對被告之課稅處分提起撤 銷訴訟，亦不得對被告之否准退稅處分提起課予義務訴訟。 ㈡次按98年1月21日修正公布稅捐稽徵法第28條規定納稅義務 人有溢繳稅款之情形，須因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計 算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，始有同條第2項規 定之適用，倘納稅義務人依法令負有向稅捐稽徵機關提出申 請及檢具證明文件之義務而未履行該義務，其適用法令錯誤 之情形自難歸責於稅捐稽徵機關所致，則無稅捐稽徵法第28 條第2項規定之適用。又按財政部98年10月23日台財稅字第0 9800238260號函釋意旨可知，有關土地經法院拍賣移轉，該 筆土地如符合土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之規定 者，應由納稅義務人檢具該筆土地符合公共設施保留地之相 關證明文件向稅捐稽徵機關提出申請，納稅義務人如未檢具 相關證明文件而致溢繳稅款，即屬稅捐稽徵法第28條第1項 所定納稅義務人自行適用法令錯誤之情形，而無同法條第2 項規定之適用。經查，本件系爭土地於93年3月10日經臺南 地院民事執行處執行拍賣，經新化分處按一般用地稅率核定 該筆土地應納土地增值稅額計55萬3,124元，而本件納稅義 務人既未檢具相關證明文件向新化分處申請按土地稅法第39 條第2項規定免徵土地增值稅及退還溢繳稅款，則本件系爭 土地應納土地增值稅之核定，即難謂有可歸責稅捐稽徵機關 適用法令錯誤之情形，是原告主張被告核定土地增值稅適用 法規有誤而致債務人溢繳稅款，被告自應主動查明退還溢繳 之稅款且無5年請求權時效規定限制，尚不足採。 ㈢次查，土地稅減免規則之制定機關財政部曾以87年12月3日 台財稅字第000000000號函釋：「主旨：依都市計畫法指定 之公共設施保留地移轉，如經稽徵機關查明符合土地稅法第 39條第2項免徵土地增值稅之規定，應主動依規定辦理。」 及以93年12月17日台財稅字第09304560960號令：「依都市 計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，符合土 地稅法第39條第2項免徵土地增值稅案件，如稽徵機關未按 前開規定予以免徵，係屬稅捐稽徵法第28條適用法令錯誤之 情形。應有財政部89年6月3日台財稅第0000000000號函規定 ，加計利息一併退還之適用。」嗣均已經財政部99年5月7日 台財稅字第09904029400號令廢止。則系爭土地於93年3月10 日經臺南地院民事執行處執行拍賣後，原土地所有權人吳源 洋並未依土地稅減免規則第24條規定，檢具相關文件向新化 分處申請免徵土地增值稅，是新化分處按一般用地稅率核課 土地增值稅，即非屬有核課適用法令錯誤、計算錯誤或其他 可歸責於政府機關錯誤之情形，尚無稅捐稽徵法第28條第2 項規定適用，原告此節之主張，顯屬誤解，有臺中高等行政 法院103年訴字第47號判決理由可茲參照。 ㈣另按102年5月22日修正前、後行政程序法第131條、法務部 102年8月2日法律字第10200134250號函釋等規定，本件系爭 土地於93年3月10日經法院拍賣後，該強制執行事件債權金 額業已分配完成(土地增值稅完納日：93年12月24日)，原告 (債權人)如認系爭土地符合土地稅法第39條第2項之規定而 有溢繳稅款之情形，依行為時行政程序法第131條規定，原 告自應於債權金額分配完成日起5年內(即98年12月23日前) 向被告提出申請，始為適法；如未於5年內提出申請，該請 求權當然消滅，自無102年5月22日修正後行政程序法第131 條之適用。又按98年1月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條 第2項納稅義務人之退稅請求權，該法雖未為時效期間之明 文，然財產法性質之請求權，無論公行政對人民或人民對公 行政所有者，應皆有消滅時效之適用，始符合法律安定之要 求。是以，稅捐稽徵法第28條第2項退稅請求權，仍應有行 使之時效期間，該條立法既明定退還之稅款不以5年內溢繳 者為限，固不能適用102年5月22日修正公布前之行政程序法 第131條第1項關於5年時效期間之規定，惟102年5月22日修 正公布之行政程序法第131條第1項規定人民之公法上請求權 ，除法律另有規定外，因10年間不行使而消滅。此規定應適 用於稅捐稽徵法第28條第2項之退稅請求權。據此，非納稅 義務人自行適用法令錯誤、計算錯誤，或其他可歸責於政府 機關之錯誤，而溢繳稅款所生退稅請求權，發生於000年0月 00日修正公布之行政程序法第131條第1項規定生效前者，於 該規定生效後始可行使時，應受10年時效期間之限制。此外 ，行政程序法關於公法上請求權時效之起算未為規定，溢繳 稅款所生退稅請求權，依其性質得類推適用民法第128條規 定，應自請求權可行使時起算(最高行政法院106年度判字第 487號判決理由參照)。本件系爭土地於93年3月10日經臺南 地院民事執行處執行拍賣，應納之土地增值稅額既已於93年 4月28日分配完竣，訴外人吳源洋即得依當時之稅捐稽徵法 第28條規定申請退稅，該請求權發生於000年0月00日修正公 布之行政程序法第131條第1項規定生效前，依法自應受10年 請求權時效之限制，而原告嗣於105年8月9日始以債權人之 身分主張系爭土地為公共設施保留地申請退稅，顯已罹上開 法定10年請求權時效，故原處分否准原告之退稅申請，依法 自屬有據，自應予維持等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁 回原告之訴。 四、本件如事實概要所載事實，業經兩造分別陳明在卷，並有被 告105年9月30日A函（見原處分卷第52頁）、臺南地院93年3 月10日南院慶92執實字第7837號函（原處分卷第14頁）、新 化分處93年3月22日南縣稅新分一字第0930008292號核定函 （原處分卷第19頁）、原告申請書（原處卷第41頁）、原處 分（見原處分卷第53頁）、訴願決定書（見原處分卷第157 頁-第151頁）附卷為憑，應堪認定。本件兩造爭點為：㈠被 告105年9月30日A函是否為本件爭訟標的？㈡原告主張系爭 土地符合土地稅法第39條第2項規範，被告應主動辦理退稅 ，是否有理由？㈢原告得否代位債務人吳源洋請求退稅？㈣ 原告請求本院判決命被告應依其105年8月3日申請書之申請 ，對於納稅義務人吳源洋所有系爭土地作成退還溢繳土地增 值稅之行政處分，並自臺南地院代為繳納稅款之日起算，至 填發收入退還書或國庫支票之日止，依代為繳納稅款之日郵 政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，將溢繳稅 款函請臺灣高雄地方法院92年度執實字第39736號強制執行 事件重新分配之行政處分，是否有據？茲論述如下： ㈠被告105年9月30日A函非本件爭訟標的： 查被告105年9月30日A函（見原處分卷第52頁）係新化分處 檢送面額643,183元退稅支票予臺南地院民事執行處，並敘 明退還理由係因被告於93年間依法院函請代扣土地增值稅， 漏未審酌土地稅法第39條第2項及財政部相關函示，固足認 被告曾核准原告退稅之申請，惟上開函文，嗣經被告另以原 處分以本件申請退稅已逾5年請求期限，撤銷原退稅處分（ 見原處分卷第67頁-第66頁），各有上開函文在卷可參。是 本件被告105年9月30日A函退稅處分既經撤銷，行政處分已 不存在，則上開處分，即非訴願及本件行政訴訟之標的，原 告仍執此為其有利之論據，認被告應憑此函辦理退稅，尚無 足採，先此敘明。 ㈡稽徵機關就符合土地稅法第39條第2項之土地應如何辦理退 稅部分： ⒈原告主張依土地稅法第39條第2項規定內容，並未有須待 納稅義務人或相關權利人檢附減徵土地增值稅之文件供核 後，方得減徵稅款；是凡符合條文規定要件者，不待納稅 義務人或相關權利人申請，當然發生減徵稅款效果。再依 稅捐稽徵法第6條第3項規定，稽徵機關即應於執行法院通 知時核定減徵金額，若稽徵機關仍予按一般用地稅率課徵 土地增值稅，即屬稅捐稽徵法第28條第2項適用法令錯誤 之情形。且財政部曾以87年12月3日台財稅字第000000000 號函示：「主旨：依都市計畫法指定之公共設施保留地移 轉，如經稽徵機關查明符合土地稅法第39條第2項免徵土 地增值稅之規定，應主動依規定辦理。」及以93年12月17 日台財稅字第09304560960號令：「依都市計畫法指定之 公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，符合土地稅法第39 條第2項免徵土地增值稅案件，如稽徵機關未按前開規定 予以免徵，係屬稅捐稽徵法第28條適用法令錯誤之情形。 應有財政部89年6月3日台財稅第0000000000號函規定，加 計利息一併退還之適用。」（見本卷院第253、255頁）， 被告應主動退還不應徵收之土地增值稅云云。 ⒉惟查，財政部上開令釋嗣均已經財政部99年5月7日台財稅 字第09904029400號令廢止，故該部分應已再無如原告主 張之解釋。而系爭土地於93年3月10日經臺南地院民事執 行處執行拍賣，原土地所有權人未依土地稅減免規則第24 條規定，檢具相關文件，向被告申請免徵土地增值稅，故 被告按一般用地稅率核課土地增值稅553,124元，即非屬 有核課適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關 之錯誤，致原土地所有權人溢繳稅款之情形，本件被告之 核課行為，核與稅捐稽徵法第28條第2項所規定之要件不 符。故原告主張依財政部上開令釋，被告就系爭土地符合 公共設施保留地移轉免徵土地增稅之要件，應主動適用， 事後發現，即應主動退還，即屬無據。 ㈢原告受讓自原高雄區中小企業銀行股份有限公司之債權就系 爭土地未享有抵押權，不得代位行使稅捐稽徵法第28條第2 項退稅請求權： ⒈按「（第1項）被徵收之土地，免徵其土地增值稅。（第2 項）依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之 移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。……」為土地稅 法第39條第1項、第2項之規定。準此，符合依都市計畫法 指定之公共設施保留地，其於尚未被徵收前之移轉，當然 發生免徵土地增值稅之效果，並不須經人民申請始生免稅 效果，如稽徵機關予以核課，並函請執行法院代為扣繳完 竣，即屬稅捐稽徵機關適用法令錯誤致債務人溢繳稅款。 次按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯 誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐 稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退 還之稅款不以5年內溢繳者為限。」為稅捐稽徵法第28條 第2項之規定。而「債務人所有土地於民國86年間經民事 強制執行拍定，如符合72年8月1日修正公布農業發展條例 第27條（78年10月30日修正公布土地稅法第39條之2）規 定免徵土地增值稅要件，依本院80年6月12日庭長評事聯 席會議決議，當然發生免稅效果。如稽徵機關予以核課， 並函請執行法院代為扣繳完竣，即屬適用法令錯誤致債務 人溢繳稅款，債務人除得對違法課稅處分為爭訟外，亦得 依稅捐稽徵法第28條規定，請求稽徵機關退還已扣繳之稅 款予執行法院。抵押權係以物之交換價值為內容之物權， 就拍賣土地課徵土地增值稅之處分，因減少該強制執行事 件之抵押權人得優先受償之金額，而減損抵押權之價值， 致直接侵害此等抵押權人之抵押權，故此等抵押權人對稽 徵機關所為課徵土地增值稅處分有法律上之利害關係，得 對違法課稅處分循序提起行政訴訟法第4條規定之撤銷訴 訟，以為救濟。而稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求，係 請求稽徵機關作成准退稅之行政處分，原應由納稅義務人 即債務人為之，惟因上述對違法課徵土地增值稅處分有法 律上利害關係之抵押權人，其權利將因債務人是否行使退 稅請求而直接受影響，自應許其於債務人怠於行使退稅請 求時，得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行 法院，進而於遭否准後，得循序提起行政訴訟法第5條規 定之課予義務訴訟，以資救濟。」此經最高行政法院100 年4月份第2次庭長及法官聯席會議作成決議。 ⒉上開決議雖係有關72年8月1日修正公布農業發展條例第27 條（78年10月30日修正公布土地稅法第39條之2）免徵土 地增值稅規定所為之決議，惟探求該決議意旨之所以認為 抵押權人於強制執行事件債務人(即土地增值稅之納稅義 務人)怠於行使退稅請求時，得代位債務人請求稽徵機關 退還溢繳之稅款予執行法院，乃建立在抵押權就拍賣抵押 物所變價之價金具有優先受償權之本質上，而因課徵土地 增值稅之處分，會減少該強制執行事件抵押權人得優先受 償之金額，減損抵押權之價值，致直接侵害此等抵押權人 之抵押權，因認此等抵押權人對稽徵機關所為課徵土地增 值稅處分有法律上利害關係。至抵押權人以外之其餘債權 人，縱因違法課稅處分減少其債權受分配之金額，仍不得 對違法課稅處分循序提起撤銷訴訟，亦無從代位行使稅捐 稽徵法第28條規定之退稅請求而提起課予義務訴訟。 ⒊經查，原告起訴固主張為系爭土地之抵押權人(見起訴狀 及本院準備程序筆錄，本院卷第15頁、第210頁），而債 權人對系爭土地原所有權人即債務人吳源洋之債權輾轉讓 與原告前，未受全部清償，原告得依稅捐稽徵法第28條第 2項請求退稅云云。然本件依原告提出之臺灣高雄地方法 院債權憑證（見原處分卷第39頁）對債務人吳源洋享有65 0萬元及約定利息暨違約金債權者（下稱系爭債權）為原 高雄區中小企業銀行股份有限公司（以下簡稱高企銀，20 04年9月併入玉山銀行），後高企銀將系爭債權於92年10 月27日讓與龍星昇第五資產管理股份有限公司。97年6月2 5日，龍星昇第五資產管理股份有限公司再將系爭債權讓 與中華開發股份有限公司。98年6月30日，中華開發股份 有限公司，復將債權讓與上昇國際資產管理實業股份有限 公司，98年10月16日上昇國際資產管理實業股份有限公司 ，再將債權讓與第一金融資產管理股份有限公司，103年5 月5日原告自第一金融資產管理股份有限公司受讓系爭債 權等情，有上開公司間之資產讓與證明書附卷可參(見原 處分卷第33頁至37頁)。再經本院依職權查詢系爭土地歷 年異動索引，系爭土地首於87年5月12日辦理以權利人為 台灣銀行股份有限公司之權利設定，88年10月28日辦理權 利人為台灣中小企業銀行股份有限公司之他項權利設定。 嗣系爭土地連同改制前臺南縣○○鄉○○段○○○○○○○○○○ ○○○○○○○○○○○號土地（下稱併付拍賣之土地）經臺南地 院民事執行處拍賣，拍賣時公告附記「有抵押權設定，拍 定後全部塗銷」，93年4月1日系爭土地塗銷權利人為台灣 銀行股份有限公司、台灣中小企業銀行股份有限公司之權 利設定，93年4月2日移轉登記所有權予洪富峰等情，各有 系爭土地異動索引查詢資料、臺南地院民事執行處93年3 月10日南院慶92執實字第78373號函（見原處分卷第13頁- 第14頁、本院卷第297頁-第298頁）在卷可稽，參照原告 提供之臺南地院民事執行處強制執行金額計算書分配表， 　　　高企銀於「債權種類欄」亦均未標示為抵押權人（見本院 　　　卷第373-374頁），原告嗣亦肯認高企銀對系爭土地並未 享有抵押權（見本院卷第362頁），是高企銀就系爭土地 之執行事件，並未享有抵押權，僅為普通執行債權人，堪 以認定。 ⒋綜上，本件原告係輾轉取得高企銀之系爭債權，而高企銀 既非系爭土地之抵押權人，已如前述，則因讓與而取得之 原告就系爭土地自不享有抵押權。從而，本件系爭土地縱 拍定時，係屬公共設施保留地，而得免徵土地增值稅，然 揆諸前開最高行政法院100年4月份庭長法官聯席會議決議 之意旨，原告既非系爭土地之抵押權人，尚無從代位債務 人吳源洋行使稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求，而提起 課予義務訴訟。 ㈣得代位債務人行使稅捐稽徵法第28條第2項退稅請求權者， 普通債權人並不與焉： ⒈原告另主張系爭執行事件原告固屬普通債權人，但依臺南 地院民事執行處製作之分配表，第一順位、第二順位抵押 權人已完全受償（見本院卷第373、第374頁），其為上開 法院拍賣系爭土地事件之債權人，仍屬法律上之利害關係 人，因被告之違法行政處分溢扣繳系爭土地增值稅受有多 分配之利益，使原告受有少分配之損害結果，原告所受損 害係被告適用法律錯誤，函請執行法院依一般稅率課徵土 地增值稅而致，原告之損害與被告之錯誤行政處分有直接 關係，原告仍屬直接法律上利害關係人，得代納稅義務人 提起撤銷及課予義務訴訟云云。 ⒉惟最高行政法院100年4月份第2次庭長法官聯席會議決議 意旨，業已闡述關於拍賣土地課徵土地增值稅之處分，因 減少該強制執行事件之抵押權人得優先受償之金額，而減 損抵押權之價值，致直接侵害此等抵押權人之抵押權，故 此等抵押權人對稽徵機關所為課徵土地增值稅處分有法律 上之利害關係，方得對違法課稅處分循序提起行政訴訟法 第4條規定之撤銷訴訟，至於其餘債權人，縱因違法課稅 處分減少其債權受分配之金額，因僅是受清償程度之經濟 上利益受影響，並無法律上之利害關係，不得對違法課稅 處分循序提起撤銷訴訟，亦無從代位行使稅捐稽徵法第28 條規定之退稅請求而提起課予義務訴訟等意旨甚明，是原 告上開主張，自無可採。 ㈤綜上所述，本件原告既非系爭土地增值稅之納稅義務人，又 不得代位債務人請求被告將溢繳稅款退還法院重新分配，被 告即無依原告所請作成行政處分之義務。故原告於103年5月 5日輾轉取得系爭債權，並於105年8月9日以債權人之身分， 主張系爭土地係屬公共設施保留地，依土地稅法第39條第2 項規定免徵土地增值稅，乃向被告申請退還溢繳之稅額及利 息，被告最終撤銷原核准退稅處分，並拒絕原告105年8月9 日退稅之申請，否准所請，其理由雖有未合，但其駁回原告 本件請求之結論則無二致，故均應予維持。則原告訴請撤銷 訴願決定及原處分，並請求本院判決命被告應依其105年8月 3日申請書之申請，對於納稅義務人吳源洋所有系爭土地作 成退還溢繳土地增值稅之行政處分，並自臺南地院代為繳納 稅款之日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，依代 為繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加 計利息，將溢繳稅款函請臺灣高雄地方法院92年度執實字第 39736號強制執行事件重新分配等事項作成決定，均無理由 ，應予駁回。另本件原告既不符稅捐稽徵法第28條第2項得 申請退還稅款之要件，則原告之申請，是否逾稅捐稽徵法第 28條第2項退稅請求權之時效期間，即無進一步討論之必要 ，併此敘明。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法 與本件判決結果不生影響，故不逐一論述。 五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　107　 年　　2　　 月　　7　　 日 高雄高等行政法院第一庭 審判長法官　邱　政　強 法 官　吳　永　宋 法 官　黃　堯　讚 以上正本係照原本作成。 一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其 未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由 書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁 定駁回。 二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ 院認為適當者│ 。 │ │ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│ │外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│ │示關係之釋明文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　107　 年　　2　　 月　　7　　 日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　江　如　青