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高雄高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　106年度訴字第454號 　　　　　　　　　　　　　　　 民國107年11月21日辯論終結 原　　　告　坤埔貿易有限公司 代　表　人　黃倖玟 訴訟代理人　黃義偉　律師 被　　　告　財政部關務署高雄關 代　表　人　陳金標 訴訟代理人　蔡耀煌 　　　　　　何瓊芳 上列當事人間進口貨物核定完稅價格事件，原告不服財政部中華 民國106年8月29日臺財法字第10613935840號訴願決定，提起行 政訴訟，本院判決如下： 主 文 一、原告之訴駁回。 二、訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 壹、程序方面： 按被告代表人原為陳善助，於本件訴訟審理中變更為陳金標 ，被告以新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准 許。 貳、實體方面： 一、爭訟概要： 緣原告委由昇昱國際報關有限公司（下稱昇昱公司），於民 國105年5月16日向被告報運進口馬來西亞產製火龍果FRESH DRAGON FRUIT（HYLOCEREUS UNDATUS）乙批計7項（進口報 單號碼:第BC/05/387/E0482號），原申報單價依進口貨物大 小規格分別為CFR USD 1.05/KGM（LARGE FRUIT）及CFR USD 0.95/KGM（SMALL FRUIT），電腦核定C3（貨物查驗）方式 通關，被告為加速貨物通關，准原告依關稅法第18條第2項 規定繳納新臺幣（下同）1,931,291元保證金先予放行，事 後再加審查。嗣被告依據財政部關務署基隆關（下稱基隆關 ）簽復之查價結果，將前述第1至7項貨物單價均改按CFR US D1.51/KGM核定，經核算應課徵進口稅費計新臺幣（下同）1 ,620,138元（包括進口稅1,330,163元、營業稅288,202元及 推廣貿易服務費1,773元），以原繳納保證金抵繳後，應退 還保證金計311,153元予原告，被告並於105年11月15日將「 退還保證金通知書」送達原告。原告對被告將系爭貨物單價 改按CFR USD 1.51/KGM核估完稅價格不服，申請復查，未獲 變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。 二、原告起訴主張及聲明︰ (一)主張要旨︰ 1、被告不採納原告申報關稅時所提出之單據，並依關稅法第29 條規定核估完稅價格，卻未向原告說明其懷疑理由，並給予 原告「再次合理申辯」之機會，故被告核估完稅價格之程序 明顯違反關稅法第29條第5項及同法施行細則第13條第1項規 定，亦違反行政程序法第36條規定： (1)被告不採納原告申報關稅時所提供馬來西亞出口商DRS TRAD ING SDN BHD開立之發票，卻未讓原告對此有陳述意見之機 會，被告核定完稅價格之程序違反關稅法第29條第5項規定 ： A、原告申報系爭進口貨物之進口關稅時，檢附馬來西亞商DRS TRADING SDN BHD開立之發票作為交易價格之證據，依關稅 法第29條第5項規定，倘被告對原告提出之交易文件或其內 容之真實性或正確性存疑，依最高行政法院99年度判字第11 15號及100年度判字第22號判決見解，被告應具體說明其不 採納之理由，並給予原告對此有提出說明之機會，當原告未 提出說明或提出說明後被告仍有合理懷疑者，始得視為無法 依關稅法第29條規定核估完稅價格。 B、詎料，被告不採納原告提出國外出口商發票時，事先完全未 向原告具體說明不採之理由，亦未將其懷疑之理由向原告說 明，遑論讓原告針對被告懷疑之內容有提出說明之機會，此 觀105年10月21日基隆關機動稽核組談話紀錄中，並未記載 海關對於原告所提出國外出口商開立發票有何種懷疑，更未 見被告請原告針對出口商所開立發票無法查證一節提出說明 ，足證被告不採納原告所提供出口商發票時，針對此一證據 之取捨，被告未依關稅法第29條第5項規定，具體說明其合 理懷疑，並讓原告對此有提出說明之機會，逕捨有利原告之 證據而不採納，顯已違反關稅法第29條第5項規定。 C、此外，被告復查決定雖稱不採馬來西亞出口商DRS TRADING SDN BHD所開立發票之理由係因為請駐馬來西亞代表處經濟 組查證發票真偽時，因未獲回覆而無法查證，惟觀駐馬來西 亞代表處經濟組105年8月23日馬來經字第10500008140號函 復內容，該函並未提及駐馬來西亞代表處經濟組於105年7月 20日函請馬來西亞供應商確認發票真偽時，係確認哪些發票 之真偽？其調查之發票是否為本件系爭貨物之發票，非無疑 義；又駐馬來西亞代表處經濟組係如何函請馬來西亞供應商 確認真偽，函詢之內容為何？其發函是否合法送達？因該函 復內容過於簡要，且無證據確實證明其已將本件貨品之發票 送請馬來西亞供應商確認，故難認被告在不採納馬來西亞供 貨商之發票前，已盡合理查證之義務。 (2)被告未依關稅法施行細則第13條第1項規定，於「核估完稅 價格前」讓原告針對被告之合理懷疑有申辯之機會，且該程 序瑕疵已因被告完成核估完稅價格而無法補正，故被告違法 核估完稅價格核課程序應予撤銷。蓋針對原告申報系爭進口 白肉火龍果一事，基隆關雖曾函請原告至該關說明案情，經 原告委請訴外人呂政諺於105年10月21日第1次（也是唯一一 次）前往說明之內容，倘被告不依關稅法第29條規定採納原 告申報單據以核估完稅價格，依同法施行細則第13條第1項 規定，此時被告應向原告說明其懷疑之理由，並給予原告合 理申辯之機會，換言之，被告應再次通知原告針對其合理懷 疑加以申辯，以落實法規賦予納稅義務人之權利。 (3)訴願決定援引行政程序法第103條第7款規定，逕認被告無須 依關稅法施行細則第13條第1項規定給予原告在核估完稅價 格前有再次陳述意見之機會，此一見解顯然忽略關稅法較行 政程序法具有為「特別法」之規範，違反中央法規標準法第 16條「特別法優先普通法原則」：行政程序法第103條第7款 有關免除行政機關給予納稅義務人陳述意見之機會，係就一 般行政行為所為之原則性規定，而依據關稅法第102條而訂 定之關稅法施行細則第13條第1項規定，已就關稅核估完稅 價格之程序有特別規定，依中央法規標準法第16條規定，應 優先適用關稅法施行細則第13條第1項規定，否則不僅牴觸 關稅法第1條規定，更使該施行細則之規定更形同具文。因 此，訴願決定援引行政程序法第103條第7款規定駁回原告之 主張，此一見解明顯違反中央法規標準法第16條「特別法優 先普通法原則」而有違誤。 (4)訴願決定援引行政程序法第114條第1項第2款、第3款及第2 項前段規定認為本件程序瑕疵已於訴願程序終結前補正，顯 係扭曲事實並誤解法令，核不足採： A、扭曲事實部分： (a)訴願決定稱基隆關於核估完稅價格時，曾函請原告至該關說 明案情，原告並委任訴外人呂政諺至該關製作談話紀錄，已 給予充分說明之機會。惟查，本件關稅課徵程序係由被告核 估完稅價格，然被告未自為調查，卻以基隆關之談話紀錄作 為讓原告陳述意見之機會，未使原告於核估完稅價格之前有 向被告進行第1次陳述意見之機會，程序上已有瑕疵。 (b)再者，依關稅法施行細則第13條第1項規定，原告向被告申 報完稅價格，被告倘不採納原告申報之價格，應於核估完稅 價格前讓原告有再次申辯之機會，始符該法課予稅捐稽徵機 關之義務，惟訴願決定卻將基隆關所為第1次調查之談話紀 錄，認作係被告核估完稅價格過程中，不採納原告申報價格 而讓原告無再次申辯之機會，顯有錯置程序主體而扭曲事實 之違誤。 B、曲解法令部分： (a)關稅法施行細則第13條第1項規定係在關稅「核定前」即應 讓納稅義務人有充分陳述意見之機會，其目的係為強化稅捐 核課之「事前調查程序」以避免行政機關粗率、擅斷地核估 完稅價格，進而錯誤核估完稅價格而使納稅義務人疲於提起 行政救濟，不僅徒耗行政救濟資源，更有礙於國際貿易活動 之進行，因此，要求在核估完稅價格前應給予納稅義務人有 再次合理申辯之機會。 (b)訴願決定稱依訴願法第45條規定，訴願人如有不服，於提起 訴願前應向原處分機關申請復查，而原告於提起訴願前已向 被告申請復查，並於復查程序在詳述其主張等語，顯係將原 告針對被告核估完稅價格後所提起之復查程序，與關稅法施 行細則第13條第1項規定所要求核估完稅價格前使納稅義務 人有合理申辯機會劃上等號，訴願決定此一見解完全無法達 成關稅法施行細則第13條第1項規定所欲達成強化稅捐核課 之「事前調查程序」之目的，更使該規定形同具文。 C、因此，訴願決定認為本件關稅核課程序之瑕疵因訴願程序終 結前原告曾提起復查而補正，顯不足採。 (5)原告於申報進口貨物時，除填載進口報單外，更提供國外出 口商於105年5月5日開立之發票5紙，該發票詳載「LARGE FR UIT」是USD 1,05元/公斤，「SMALL FRUIT」是USD 0.95元 /公斤，核與原告填具之進口報單金額相符。被告不採有利 原告之證據，亦未說明不採之理由，顯然違反行政程序法第 36條「有利不利一律注意」之規定。 2、被告針對原告進口之白肉火龍果核估完稅價格後，未將核估 完稅價格之決定及理由以書面連同稅款繳納證通知原告，故 被告核估完稅價格之程序，明顯違反關稅法施行細則第13條 第2項規定而違法： (1)被告核估完稅價格後，未依關稅法施行細則第13條第2項規 定，將最後決定及理由以書面連同稅款繳納證併送原告，該 核估完稅價格之程序顯已違法而應予撤銷： A、依關稅法施行細則第13條第2項規定，被告針對原告進口白 肉火龍果一事核估完稅價格後，應將「最後決定及理由」以 「書面」連同「稅款繳納證」併送原告，以上三要件均具備 ，始為適法。 B、詎料，本件被告核估完稅價格後，僅以一紙「退還保證金通 知書」通知原告繳交之保證金已部分抵繳稅捐，惟觀該紙通 知書針對被告核估完稅價格之「決定及理由」隻字未提，遑 論以「書面」連同「稅款繳納證」併送原告，致使原告遲至 申請復查後始得知被告核估完稅價格之決定及理由。 C、然而，倘行政機關得於復查程序始告知完稅價格之決定理由 ，則納稅義務人若未申請復查，豈非無從得知稅務機關核估 完稅價格之理由？如此一來，關稅法施行細則第13條第2項 規定所課予行政機關告知核估完稅價格之決定及理由之義務 將形同具文，在如此見解下，又有何行政機關願遵循該規定 而於核估完稅價格時以書面告知最後決定及理由並提供稅款 繳納證？ (2)訴願決定稱被告之復查決定書已就本件核估完稅價格之理由 記明，本件已於訴願程序終結前補正程序，惟迄今未見被告 依關稅法施行細則第13條第2項規定提供「稅款繳納證」， 足證此部分迄今尚未補正完畢而於法不符，且此一瑕疵又因 訴願程序業已終結而無從補正，因此，針對此一瑕疵，依法 應撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定，以維納稅義務人 在稅捐核課程序上之權利。 3、依原告申報單之記載，原告進口之白肉火龍果依規格大小而 區分為「CFR USD 1.05/KGM」與「CFR USD 0.95KGM」兩種申 報價格，惟被告卻無視農產品規格大小對價格產生之差異， 竟將原告進口之系爭貨物均按「CFR USD 1.51/KGM」核定完 稅價格，明顯違反核實課稅原則： (1)依原告進口報關單所記載，原告進口之白肉火龍果依規格大 小區分為「CFR USD 1.05/KGM」（LARGE FRUIT）、「CFR U SD 0.95KGM」（SMALL FRUIT）兩種申報單價，顯見兩種規 格之白肉火龍果具有價格上之差異，因而形成其關稅「稅基 （產品單價）」之不同。 (2)詎料，被告無視產品規格大小所形成「稅基（產品單價）」 之差異，逕以農產品批發市場交易行情站之「每天進口火龍 果最大交易量平均價（即90元/公斤）」此一「單一價格」 ，針對原告所進口兩種規格不同之產品核定「單一完稅價格 」，導致原告無論進口高單價或低單價之白肉火龍果，均須 依單一完稅價格繳納關稅，造成實質上「稅基（產品單價） 」不同之兩種產品遭核定同樣之完稅價格，被告此舉明顯悖 離最高行政法院75年度判字第2443號判決所揭示「實質上實 現租稅負擔」之「核實課稅原則」。 (3)再者，依最高行政法院90年度判字第1286號及本院90年度訴 字第1220號判決要旨，在核實課稅原則下，行政機關就任何 符合租稅義務構成要件或租稅義務減免要件之事實，皆應依 法確實加以查核，並依實際上或實質的內容來認列，換言之 ，本件被告針對原告所進口不同「大小規格」及「數量」之 白肉火龍果，應分別加以核實查核，再分別核定其完稅價格 。惟本件被告疏未確實查核原告所進口不同規格產品之完稅 價格，逕以農產品批發市場交易行情站之單一平均價核定單 一完稅價格，此舉即與前開行政法院判決見解有違。 (4)綜上，本件被告將原告所進口兩種大小規格及單價不同之白 肉火龍果核定為單一完稅價格，顯與上開行政法院判決所揭 示核實課稅原則意旨相悖而應予撤銷。 4、退步言之，縱使被告欲採用「最大交易量平均價」核估完稅 價格，惟被告不區分火龍果「種類」及「規格大小」，率以 農產品批發市場交易行情站單一之「每天進口火龍果最大交 易量平均價」推估合理行情價格並核估完稅價格，嚴重違反 「核實課稅原則」： (1)按市面上之火龍果種類可區分為紅肉火龍果與白肉火龍果， 且農產品價格往往受其規格大小影響甚深，因此，在核實課 稅原則下，被告倘不採納原告申報之單據資料而欲依農產品 批發市場交易行情站之產品推估原告進口貨物之合理行情價 格，亦應以農產品批發市場交易行情站所銷售同種類（即原 告進口之白肉火龍果）、同規格（即原告進口之兩種規格） 的交易量平均價推估合理行情。 (2)惟查，被告稱其採計每天進口火龍果最大交易量平均價為90 元/公斤，然該處所稱之火龍果最大交易量究係指白肉火龍 果或紅肉火龍果，完全未見被告說明；且被告對於平均價90 元/公斤火龍果之規格大小，亦是隻字未提，遑論被告僅核 估出單一完稅價格「USD 1.51元/公斤」，適足證明被告未 針對原告進口兩種規格大小的火龍果加以確實查核而得出兩 種完稅價格。 (3)因此，被告無法證明其核估原告所進口兩種規格大小之白肉 火龍果之完稅價格係經確實加以查核，並依實際上或實質的 內容來認列，足證本件被告核估之完稅價格顯有違核實課稅 原則而不足採。 5、被告不採原告104年度申報之毛利率，卻改以104年度水果批 發業之毛利率作為推估原告在105年間進口產品之行情價格 ，不僅自相矛盾，更與經驗法則、論理法則不符： (1)被告復查決定書記載因原告104年12月24日始進口水果，其 104年度申報毛利率不予採用，經參據104年度營利事業各業 所得額既同業利潤標準，水果批發業之毛利率為15％，證明 被告在本件係以「104年度營利事業各業所得額暨同業利潤 標準」，水果批發業之毛利率為15％，推估原告於105年間 進口本件白肉火龍果之價格。 (2)惟查，被告在本件既然不採原告104年度申報之毛利率推估 原告進口產品價格，又豈能以「104年度營利事業各業所得 額暨同業利潤標準」推估原告進口產品之價格，被告此舉顯 然自相矛盾而不足採。 (3)再者，依一般社會通念之經驗法則判斷，吾人可知悉農產品 不僅會因種類、規格大小而影響其交易價格，甚至會因該年 度產量多寡而影響其交易價格，進而影響廠商獲利空間，故 倘欲以「營利事業各業所得額暨同業利潤標準」推估產品交 易價格，亦應以進口當年度之同業利潤標準為之。本件被告 以「104年度」之營利事業各業所得額暨同業利潤標準推估 原告「105年」間進口白肉火龍果之獲利，顯然背離農產品 每年銷售價格不同之經驗法則，以「104年度」同業利潤標 準推估「105年」間進口產品之價格及獲利，更與常理相違 而有悖「論理法則」。 6、被告認定實際銷售價格時，片面採納對原告不利之證據（較 高之平均價），忽略對原告有利之證據（其他較低之平均價 ），違反行政程序法第36條有利不利一律注意之規定： (1)被告依職權調查進口火龍果之市場銷售價格時，係以105年5 月19日以後農產品批發市場進口火龍果交易量較大者，即推 論為原告之火龍果產品，並逕採農產品批發市場105年5月19 日至25日間有關「進口火龍果」（可能為白肉火龍果，亦可 能為紅肉火龍果）品項之最高價「90元/公斤」作為認定原 告進口火龍果之市場交易價格。惟查，被告係推論農產品批 發市場中最大交易量之火龍果即為原告進口之產品，迄今並 未檢附直接證據以證其說，究竟係原告進口之白肉火龍果？ 抑或宇鮮有限公司（下稱宇鮮公司）進口之紅肉火龍果？抑 或其他公司進口之火龍果？遑論農產品批發市場之銷售紀錄 無從辨明該最大交易量之產品係紅肉火龍果或白肉火龍果。 (2)其次，經原告於農產品批發市場交易行情站網頁查詢，農產 品批發市場105年5月19日至25日間「進口火龍果」之平均交 易價格，除被告所採計之最大交易量平均價格90元/公斤以 外，尚有5月19日（市場：臺北二）之54元/公斤（該交易量 為750公斤）、5月24日（市場：臺北二）之56.4元/公斤（ 該交易量為1,630公斤）、5月24日（市場：三重區）之89.9 元/公斤（該交易量為4,490公斤），甚至還有其他平均價為 80元/公斤、60元/公斤、61.2元/公斤、57.1元/公斤等較低 之價格，被告為何不採農產品批發市場中之其他較低價格？ 被告逕採90元/公斤之價格，且未說明不採較低價格（有利 原告）之理由，顯然係故意忽略對原告有利之證據，被告此 舉顯已違反行政程序法第36條規定。 7、被告以農產品批發市場查得之「部分」進口火龍果銷售價格 作為認定原告「全部」進口火龍果之國內市場批發交易價格 ，顯然以偏概全而違反核實課稅原則： (1)本件被告係以農產品批發市場查得之「部分」交易價格（90 元/公斤）作為認定原告「全部」進口火龍果之銷售價格。 惟查，水果之銷售具有極高之不穩定性，除可能因果皮外觀 、果粒大小、新鮮程度而有所變動，更可能因市場供需、銷 售技巧及銷售時節而影響銷售價格，此觀交易行情查詢結果 中，進口火龍果之「平均價」區間從54至125元/公斤，價差 高達內2.5倍，足證以市場交易價格作為銷售價格之判斷標 準，極可能出現誤差。 (2)詎料，被告不採原告之申報價格及證據資料時，疏未讓原告 有申辯之機會，片面採納農產品批發市場中「少部分」進口 火龍果（6,080公斤＋4,360公斤＋4,490公斤＝14,930公斤 ）銷售價格「平均價90元/公斤」，並以此作為原告進口火 龍果（共計99,558公斤）之國內市場銷售價格，亦以此作為 稅捐核課處分之計算依據，顯然係以片面資訊作為稅捐核課 之基礎，而與最高行政法院90年度判字第1286號判決所揭櫫 之「核實課稅原則」相悖。 8、被告不採納原告提供之國內銷售發票，卻未讓原告事先對此 有陳述意見之機會，被告核定完稅價格之程序違反關稅法第 29條第5項規定： (1)被告雖於核定完稅關稅後，始於復查決定書說明不採納原告 提供國內銷售發票之原因，係因查無買受人資料，且發票開 立日期為105年6月30日，與本件系爭貨物放行日期為105年5 月18日，兩者差距42日，不符合新鮮蔬果之交易慣例，惟查 ： A、原告開立之發票雖未記載買受人，惟國內銷售發票未記載買 受人者所在多有，諸如吾人前往便利商店、超級市場消費， 除有特別要求，該發票亦均未記載買受人，故未記載買受人 之發票並不當然否決該筆消費事實之存在，更不能推翻該發 票之真實性。因此，被告僅以查無發票買受人即拒絕採信該 銷售發票之真實性，此一見解顯不足採。 B、至於開立發票日期為105年6月30日乙節，此乃因商人間之交 易往來經常為月底結帳付款、隔月底結帳付款、甚或本月底 對帳而次月底以前付款，出貨商往往於收到貨款後始開立發 票，此乃商業交易之常態，因此，發票開立日期與實際交貨 日期有所落差，並不能當然否認原告所提供國內銷售發票即 為銷售本件進口火龍果之事實。被告對原告提供國內銷售發 票有所懷疑時，既未通知原告說明陳述，更未進一步查證該 發票內容之真實性，單憑「海關貨物放行日」與「發票開立 日」間隔42日，即憑空臆測不符新鮮蔬果之交易慣例而不予 採納，完全未進一步查證造成落差之原因或原告實際銷售日 ，難認被告已盡查證義務。 C、綜上，被告對於原告提供國內銷售發票若有疑義，依最高行 政法院99年度判字第1115號判決意旨，被告仍應加以查證， 不得於尚能查證之情形，不予作必要之調查，且不將其所懷 疑之情形，具體明白向原告說明，使原告得提出相關帳簿文 據之機會，以符合司法院釋字第709號解釋所揭示行政行為 應符合「正當行政程序」之要求，以及納稅者權利保護法第 10條所強調「正當程序」之保障。 9、被告於復查決定稱105年4月1日起至同年6月30日止，進口火 龍果貨品之資料，僅有宇鮮公司（3批）與原告，且宇鮮公 司係進口紅肉火龍果貨品，惟遍查被告所提供全部卷證資料 ，並無相關證據以實其說，難謂被告符合關稅法第35條規定 「依據查得之資料」以合理方法核定之：被告雖稱僅有原告 及宇鮮公司進口火龍果，且宇鮮公司僅進口紅肉火龍果等語 ，惟被告不僅未說明此部分調查所得之資料為何，且遍查被 告於本件行政訴訟中所提出之卷證資料，更無相關證據可佐 證其上開認定之依據，因此，被告辯稱其採計農產品批發市 場交易行情站所得資料，係依據查得之資料以合理方法核估 完稅價格一節，並不足採。 10、被告辯稱依關稅法第35條規定，就查得資料是用同法第33條 規定之原則來核估，惟被告所採用「農產品批發市場交易行 情站」之銷售平均價格，顯與關稅法第33條第3項規定以「 第一手交易階段之價格」作為核定完稅價格之依據不符，故 本件被告核定之完稅價格應予撤銷： (1)被告於復查決定稱依據農產品批發市場交易行情站，本件貨 物放行後（105年5月18日）1週內（同年5月19日至25日）每 天進口火龍果最大交易量平均價為90元/公斤，按新鮮蔬果 進口，亦可由進口人售予行口後，再由行口於批發市場批發 售出，因原告於104年12月24日始進口水果，其104年度申報 之毛利率不予採用，經參據104年度營利事業各業所得額暨 同業利潤標準，水果批發業之毛利率為15％，原告提供之內 陸運費為124,845元，換算每公斤為1.379元（124,845元 90,558KG＝1.379元/KG），無保險費；完稅價格＝〔銷售價 格（1－利潤及費用率）－內陸運費及保險費〕（1＋應 課稅率）＝〔90（1－0.15）（1－0.15）－1.379〕 （1＋0.3004）＝48.943元/公斤，48.94332.425（美元兌 新臺幣匯率）＝USD 1.51元/公斤。本件各項乃依上揭推估 合理行情價格核估完稅價格，經核尚合於關稅法第35條之規 定。 (2)由上可知，被告之計算式共計扣除2次「利潤及費用率」， 足證被告核定完稅價格之依據係認定系爭進口火龍果經原告 銷售予行口後（第一手交易階段），再由行口運至批發市場 銷售（第二手交易階段），換言之，被告用來核算合理交易 價格所採納之「批發市場銷售價格」已經是「第二手交易階 段」之價格，顯與關稅法第33條第3項規定應以「第一手交 易階段」之銷售價格計算完稅價格相悖。因此，被告核定完 稅價格之計算基礎與關稅法第33條第3項規定不符而應予撤 銷。 11、被告以系爭貨物放行後1週內，農產品批發市場交易行情站 進口火龍果最大交易量之平均價（90元/公斤）作為核定完 稅價格之依據，此舉顯與關稅法施行細則第19條第2項第2款 規定「從低核估原則」不符： (1)縱認被告得以農產品批發市場交易行情站取得之平均價作為 第一手交易價格（此僅為假設語氣），然依最高行政法院10 3年度判字第614號判決及103年度判字第520號判決意旨，被 告依關稅法施行細則第19條規定核定完稅價格時，如依各該 方法取得之價格資料互有不同時，應自接近或貼近實際交易 價格之方法中，選擇價格較低者，從低核估。 (2)觀諸農產品批發市場交易行情站105年5月19日至25日進口火 龍果交易行情之記載，不僅每日交易價格高低不同，甚至同 一日在不同批發市場之交易價格亦有高低落差，被告採計系 爭進口貨物於105年5月19日至25日間國內銷售價格之平均價 時，疏未依關稅法第19條第2項第2款「從低核估原則」，採 計較低之平均價以核計完稅價格，逕以105年5月19日至25日 間某一筆最大交易量之平均價作為核計完稅價格之依據，顯 與關稅法施行細則第19條第2項第2款規定不符，故被告所核 定之完稅價格自屬有誤而應予撤銷。 12、退步言之，縱認被告得採計農產品批發市場交易行情站最高 平均價之交易價格核定完稅價格（此僅係假設語氣），惟因 被告疏未依關稅法第33條第3項第2款及第3款規定扣減「關 稅」及「第2次運送之運費」等費用，故被告核定之完稅價 格即有違誤而應予撤銷： (1)查被告核定完稅價格之計算式為：完稅價格＝〔銷售價格 （1－利潤及費用率）－內陸運費及保險費〕（1＋應課稅 率）＝〔90（1－0.15）（1－0.15）－1.379〕（1＋ 0.3004）＝48.943元/公斤，48.94332.425（美元兌新臺 幣匯率）＝USD 1.51元/公斤。觀諸被告上揭計算式，未見被 告依關稅法第33條第3項核定完稅價格時有扣除該項第2款所 規定之「貨物進口繳納之關稅」；又被告認定系爭進口貨物 係原告進口後再售予行口，由行口運至果菜批發市場銷售， 依理應再扣除系爭進口貨物「自原告倉儲至果菜批發市場間 」所產生第2次運送之「運費」（第1次運送即「進口港至原 告倉儲間」之運送），換言之，被告漏未依關稅法第33條第 3項第3款規定扣除第2次運送所產生之運費。 (2)因此，被告核定完稅價格時疏未依關稅法第33條第3項第2款 扣除「關稅」及未依同條項第3款扣除「第2次運送產生之運 費」，故被告核定之完稅價格即有違誤而應予撤銷。 13、原告先前曾向馬來西亞同一廠商進口火龍果（同樣貨物）來 臺，被告亦按原告申報之交易價格核定完稅價格，故被告倘 不採原告於本件中申報之交易價格，仍應依關稅法第31條規 定（依同樣貨物之交易價格）核定完稅價格，而非逕依同法 第35條規定核定完稅價格： (1)按關稅法第18條第1項規定：「為加速進口貨物通關，海關 得按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審 查；該進口貨物除其納稅義務人或關係人業經海關通知依第 13條規定實施事後稽核者外，如有應退、應補稅款者，應於 貨物放行之翌日起6個月內，通知納稅義務人，逾期視為業 經核定。」足證海關自貨物放行之翌日起6個月內未通知應 退、應補稅款者，即「視為」依納稅義務人之申報核定應納 稅額。 (2)觀諸被告提供之「審結資料查詢清表」，原告（統一編號： 00000000）於105年度曾委由昇昱公司以報單號碼:第BC/05 /387/E0335、BC/05/387/E0343、BC/05/387/E0378、BC/05/ 387/E0380、BC/05/387/E0411號等5批共計9項，申報進口馬 來西亞產製之「白肉火龍果」FRESH DRAGON FRUIT（HYLOCE REUS UNDATUS），不僅出口商同為「DRS TRADING SDN BHD 」，且原告於上述案件中申報之交易價格亦係依進口貨物大 小規格區分為「CFR USD 1.05/KGM」（LARGE FRUIT）及「 CFR USD 0.95/KGM」（SMALL FRUIT）共計兩種規格而有不 同單價。前揭進口火龍果經被告於105年4月18日至同年月29 日間查驗後放行，且被告嗣後並未另外核定交易價格或通知 原告補繳關稅，足證原告105年4月間進口火龍果之交易價格 已依原告申報之交易價格而確定在案。再觀諸臺中商業銀行 函覆原告申請信用狀之2紙電文，第1紙電文記載信用狀之申 請人為「KUNPU TRADING CO.LTD」即原告，收狀人「DRS TR ADIN G SDN BHD」即馬來西亞出口商，金額「USD 36,808.2 0」為原告於105年4月14日及18日所進口2批白肉火龍果之交 易價格總和（計算式：13,872.6＋4,035.6＋18,900＝36,80 8.2）；第2紙電文記載信用狀之申請人亦為原告，收狀人亦 為相同之馬來西亞出口商，金額「USD 75,125.25」為原告於 105年4月23日、26日及29日所進口3批白肉火龍果之交易價 格總和（計算式：13,333.95＋5,001.75＋16,083.92＋2,65 0.5＋19,051.2＋19,003.95＝375,125.25）。倘原告實際申 報交易價格不實，又豈須花錢向銀行申請相對應金額之信用 狀，足證原告申報之交易價格非虛。 (3)又被告稱其係依關稅法第35條規定參據基隆關查得之價格， 以合理方法核定完稅價格增估補稅，惟依關稅法第35條規定 ：「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條 、第33條及前條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合 理方法核定之。」換言之，倘進口貨物之完稅價格能依關稅 法第29條、第31條、第32條、第33條或第34條規定核定完稅 價格者，海關即不得依關稅法第35條規定核定完稅價格。 (4)被告倘不採納原告於本件進口火龍果申報之交易價格並依關 稅法第29條核定完稅價格，因原告曾於105年4月間進口「同 樣貨物」來臺並完成交易價格之申報且經核定在案，故被告 應先依關稅法第31條規定，以105年4月間進口之白肉火龍果 （同樣貨物）所核定之完稅價格，來作為核定本件完稅價格 之依據。 (5)詎料，被告故意忽略本件原告所進口白肉火龍果已有海關核 定105年4月間放行之「同樣貨物」完稅價格的前案可循，不 依關稅法第31條規定核定完稅價格，卻堅持依關稅法第35條 規定核定完稅價格，此舉顯與關稅法第35條規定不符。 14、被告將本件原告進口之白肉火龍果移送基隆關查價，卻始終 未具體說明移送查價之理由及事證，顯有理由不備之違法： 查被告所提供105年5月20日被告所屬小港分關送查價單中， 「移送查價原因」之欄位記載：「與價格檔價格比較報價偏 低案件〔價差比率＞30％，作業規定第十（三）點〕」等語 。惟卷內資料不僅未見「作業規定第十（三）點」之內容為 何，更未見被告說明其認定「價差比率＞30％」之具體理由 及證據，尤其被告所屬小港分關送查價單上「價格檔價格資 料或國內外行情資料」一欄竟然空白，遍查全卷亦未見相關 資料，被告憑空認定本件原告申報之交易價格偏低，不僅於 法無據，更有理由不備之違誤。 (二)聲明︰原處分（含復查決定）及訴願決定均撤銷。 三、被告答辯及聲明︰ (一)答辯要旨︰ 1、按關稅交易價格制度，固建立在公開市場自由競售價格之基 礎上，而以買賣雙方自動成立之價格為估價依據；惟所謂交 易價格係指進口貨物由輸出國出口銷售至我國實付或應付之 價格，亦即不論已否支付，或以任何方式支付均包括之。故 為查明進口貨物之正確價格，確保國家課稅，並保護國內產 業，其由進口人提出之進口單據固為估價之參考文件，然法 律同時授權海關如對進口人所提相關文件資料存疑時，經要 求進口人說明而未說明或說明後仍對之持合理懷疑者，得視 為該貨品無法按其交易價格核估完稅價格，而由海關依規定 予以調整之；換言之，依據關稅法第29條第5項規定，海關 並非需至證明進口人提出之交易文件確屬虛偽不實之程度， 始得調整不依據進口人提出之交易價格資料核定，而是基於 專業之審查，由進口人負相當之協力義務後，海關仍具合理 懷疑時，即可依據關稅法第31條以下規定另行核定其完稅價 格，藉以避免買賣雙方藉國際貿易稽查不易之特性而低報價 格，逃避稅負，俾達到公平合理課稅之目的（最高行政法院 98年度判字第1356號判決意旨參照）。 2、本件基隆關分別於105年7月20日及同年8月22日以傳真電文 ，請駐馬來西亞辦事處經濟組查證本件報關發票是否為國外 供應商所簽發暨查明實際交易價格，嗣駐馬來西亞辦事處經 濟組於105年8月23日函覆，系爭貨物國外供應商並未回覆系 爭報關發票是否為其所簽發及原申報價格是否為真正交易價 格。基隆關另於105年8月22日函請中央銀行外匯局提供原告 暨其負責人、股東及關係人自105年2月1日起至同年7月31日 止結匯資料，嗣經中央銀行外匯局於105年8月24日函覆，經 查調原告匯款紀錄，並無匯款至馬來西亞供應商之款項，亦 無國內其他公司或個人匯款至馬來西亞供應商。基隆關復於 105年9月5日以基普機字第1051022698號函請原告攜帶資料 至該關說明，原告委任訴外人呂政諺於105年10月21日至該 關接受訪談並作成談話紀錄略稱：「貨款支付以口頭約定之 ，目前尚未支付」等語。從而，國外供應商未能證明報關發 票為真，且原告並未付款予國外供應商，是原申報價格是否 為本件實際交易價格，尚非無疑，依據關稅法第29條第5項 規定，視為無法按該條規定核估其完稅價格，故無關稅法第 29條之適用。又本件查無出口日期前後30日內按關稅法第31 條規定同樣貨物及第32條規定類似貨物之相關資料可供核價 參考；又原告所附國內銷售發票，並未登載買受人資料，自 無從查證買賣雙方是否有特殊關係，亦無法取得「第一手交 易階段之價格」（銷售發票無法採信），且開立日期為105 年6月30日，係在本件送查價之後，與本件系爭貨物放行日 期105年5月18日，時間差距42日，異於新鮮蔬果之交易慣例 ，尚難據依關稅法第33條規定按國內銷售價格核估完稅價格 ；又未提供國外生產或取得成本之相關資料，亦無關稅法第 34條規定之適用，被告乃依據關稅法第35條規定，按查得之 資料，以合理方法核定之，於法並無不合。至原告所舉最高 行政法院99年度判字第1115號及100年度判字第22號判決， 依內容所載係報關發票經駐外單位查證，均確實為國外廠商 所簽發，且交易金額亦無誤，海關因其他理由不接受其原申 報價格，核與本件案情不同，自無法比附援引。 3、基於海關一體及職務分工原則，海運進口貨物國內外價格資 料之蒐集、調查及建置由基隆關掌理，此由本件係由基隆關 簽復被告所屬小港分關05高港發字第0000000號送查價單可 證，且為查明本件系爭貨物完稅價格需要，基隆關已通知原 告說明，並經原告委任訴外人呂政諺至該關說明，是以，被 告業已依關稅法施行細則第13條第1項規定，向納稅義務人 說明懷疑之理由，並給予其合理申辯之機會。原告訴稱被告 既不採納原告之申報資料及105年10月21日呂政諺前往基隆 關陳述之內容，亦未讓原告在被告核估完稅價格前，針對被 告之合理懷疑有事前再次合理申辯之機會，此一核課程序明 顯違反關稅法施行細則第13條第1項規定等語，顯不可採。 4、被告於105年11月15日送達「退還保證金通知書」及稅單號 碼第BCZ00000000000號「海關進口貨物稅費繳納證兼匯款申 請書」予原告，雖未敘明核定完稅價格之理由，惟於原告復 查申請時，已補正敘明於復查決定書，俾使原告得以明瞭， 本件原核定之理由遂已完備，符合行政程序法第114條第1項 、第2項規定。是以，原告主張本件被告核估完稅價格後， 僅以1紙「退還保證金通知書」通知原告繳交之保證金已部 分抵繳稅捐，惟觀該紙通知書針對被告核估完稅價格之決定 及理由隻字未提，遑論以書面連同稅款繳納證併送原告，且 被告迄未依關稅法施行細則第13條第2項規定提供稅款繳納 證等語，顯有誤會。 5、原告訴稱依其進口報單之記載，系爭進口白肉火龍果係依規 格大小而區分為「CFR USD 1.05/KGM」與「CFR USD 0.95/K GM」兩種申報價格，惟被告不區分火龍果種類及規格大小， 率以農產品批發市場交易行情站單一之「每天進口火龍果最 大交易量平均價」推估合理行情價格並核估完稅價格，嚴重 違反核實課稅原則等語。經查： (1)系爭貨物於105年5月18日放行後，農產品批發市場交易行情 站1週內（105年5月19日至同年月25日）每天進口火龍果最 大交易量平均價為90元/公斤。按新鮮蔬果進口，亦可由進 口人售予行口後，再由行口於批發市場售出，經參據104年 度營利事業各業所得額暨同業利潤標準，水果批發業之毛利 率為15％，原告提供之內陸運費為124,845元，換算每公斤 內陸運費為1.379元（計算式：124,845元90,558公斤＝1. 379元/公斤），無保險費；將上述資料帶入下列完稅價格之 計算公式，則完稅價格＝〔銷售價格（1－利潤及費用率 ）－內陸運費及保險費〕（l＋應課稅率）＝〔90（1－ 0.15）（1－0.15）－1.379〕（1＋0.3004）＝48.943 元/公斤，48.94332.425（美元兌新臺幣匯率）＝USD 1.5 1元/公斤【註：利潤及費用率扣抵兩次係原告與行口各1次 ，且因原告始終未能提供行口運送火龍果貨品至果菜市場之 運費證明（因售予行口之銷售發票未登載買受人），被告自 無法扣減「第2次運送之運費」，另原告未能提供保險費資 料，被告亦無法扣減保險費。】又因農產品批發市場交易行 情站，所登載為進口火龍果交易平均價，並未區分各種大小 規格之平均價（即各種大小規格之平均價為90元/公斤）， 故本件系爭貨物乃依上揭推估合理行情價格統一核估完稅價 格，與關稅法第35條之規定相符。 (2)另依海關RP18程式查詢105年4月1日起至同年6月30日止進口 火龍果貨品之審結資料查詢清表，僅有宇鮮公司（3批）與 原告等2家公司，前者係進口「紅肉」火龍果貨品，其放行 日期分別為同年4月1日、11日及25日，距離本件系爭貨物放 行日105年5月18日至少已有24日以上，鑑於農產品易腐特性 ，其不可能為農產品批發市場之交易標的，且最後一批數量 僅為5,250公斤（報單號碼：第BD/05/418/J0286號），而農 產品批發市場交易行情站（105年5月19日至25日）之交易量 共28,972公斤（7,020＋4,794＋8,336＋524＋6,690＋1,608 ＝28,972），以日期及數量邏輯判斷，農產品批發市場之交 易標的應為原告進口之白肉火龍果，被告參據上揭資料，依 關稅法第35條推估合理行情價格據以核價，並無原告所稱以 他人進口「紅肉」火龍果進而推論本件進口「白肉」火龍果 之完稅價格情事。 (3)又所謂「核實課稅原則」又稱為「核實認列原則」，係指舉 證責任分配法則在租稅法上之具體表現，行政機關就任何符 合租稅義務構成要件或租稅義務減免要件之事實，皆應依法 確實加以查核，並依實際上或實質的內容來認列，不得僅憑 片面或臆測之詞，而為稅捐核課處分而言（參照最高行政法 院90年度判字第1286號判決）。換言之，因國家的課稅行為 是最典型的高權行為，屬非授與利益之行政處分，因而課稅 事實之調查，無論在稅捐實務或理論上，均應由稅捐機關負 舉證責任，自屬當然。本件系爭貨物之完稅價格未能依關稅 法第29條、第31條、第32條、第33條及第34條規定核定，被 告乃按同法第35條規定參據基隆關查得之價格，以合理方法 核定完稅價格增估補稅，並非以片面或臆測之詞為課稅處分 ，符合核實課稅原則。 6、原告主張被告不採其104年度申報之毛利率，卻改以104年度 水果批發業之毛利率作為推估原告在105年間進口產品之行 情價格，不僅自相矛盾，更與經驗法則、論理法則不符等語 。惟查，因原告於104年12月24日方始進口水果，其104年度 申報毛利率7.94％非關本件進口水果之獲利，故不予採用， 而改參據104年度營利事業各業所得額暨同業利潤標準，水 果批發業之毛利率為15％作為推估依據。退步言之，若以原 告104年度所申報毛利率7.94％推估，則完稅價格＝〔銷售 價格（1－利潤及費用率）－內陸運費及保費〕（1＋應 課稅率）＝〔90（1－0.0794）（1－0.15）－1.379〕 （1＋0.3004）＝53.097元/公斤，53.09732.425（美元 兌新臺幣匯率）＝USD 1.64/KG，價格尚高於原核定價格USD 1.51/KG，是被告以104年度營利事業各業所得額暨同業利潤 標準推估本件之完稅價格，反而對原告更有利。又本件核發 處分書時，當年度（即105年）營利事業各業所得額暨同業 利率標準尚未發布，僅能以前一年（即104年）營利事業各 業所得額暨同業利率標準作為推估依據。 7、原告主張被告以系爭貨物放行後一周內，農產品批發市場交 易行情站進口火龍果最大交易量之平均價（90元/公斤）作 為核定完稅價格之依據，此舉顯與關稅法施行細則第19條第 2項第2款所定之「從低核估原則不符」等語。經查，本件完 稅價格之核估方法係依據關稅法第35條規定，參酌同法第33 條所定核估完稅價格之原則，在合理範圍內彈性運用所核定 之價格，依最大銷售數量之單位價格核計，而基隆關查得當 時農產品批發市場中之平均價格為90元/公斤，交易數量共 18,220公斤（6,080＋4,360＋7,780＝18,220），為最大交 易數量，遂以其作為核估依據，洵屬有據。另關稅法施行細 則第19條第2項第2款規定「從低核估原則」，係指當海關於 依關稅法第35條規定核定完稅價格時若有2種以上之價格， 不得採用較高之價格，而本件完稅價格之核定自始僅有1個 價格，原告所述，顯有誤解。 8、原告主張其先前曾向馬來西亞同一廠商進口火龍果（同樣貨 物）來臺，被告亦按原告申報之交易價格核定完稅價格，故 被告倘不採原告於系爭案件中申報之交易價格，仍應依關稅 法第31條規定（依同樣貨物之交易價格），而非逕依關稅法 第35條規定核定完稅價格；被告核定本件進口貨物之完稅價 格時，不採前次依原告申報之資料所核定完稅價格此一有利 原告之證據，亦未說明不採之理由，有違行政程序法第36條 「有利不利一律注意原則」等語。按「（第1項）進口貨物 之完稅價格，未能依第29條規定核定者，海關得按該貨物出 口時或出口前、後銷售至中華民國之同樣貨物之交易價格核 定之。核定時，應就交易型態、數量及運費等影響價格之因 素作合理調整。（第2項）前項所稱同樣貨物，指其生產國 別、物理特性、品質及商譽等均與該進口貨物相同者。」關 稅法第31條定有明文。所謂同樣貨物之交易價格，係指海關 依同法第29條之規定核定某項貨物之完稅價格（即交易價格 ），嗣後合於同時期之其他同樣貨物始有同法第31條規定核 估之適用。原告所舉其105年4月間申報進口之5批貨物係依 關稅法第18條第1項規定「視為業經核定」，並未經海關依 同法第29條規定核定該項貨物之完稅價格，自無依同法第31 條規定按同樣貨物交易價格核定之，是原告所訴，顯係不諳 法令規定所致，委不足採。 (二)聲明：原告之訴駁回。 四、爭點：系爭貨物之原申報價格是否合理？被告依關稅法第35 條規定依據查得之資料，以合理方法核定完稅價格，是否有 據？ 五、本院的判斷︰ (一)前提事實︰如爭訟概要欄所示之事實，業經兩造分別陳述在 卷，並有進口報單、發票、進口貨物押款具結放行申請書、 進口報單狀態查詢清表、被告所屬小港分關送查價單、被告 退還保證金通知書、海關進口貨物稅費繳納證兼匯款申請書 、網路郵局郵件最新處理結果、復查決定書、訴願決定書附 卷可稽，堪予認定。 (二)應適用的法令： 1、關稅法第29條第1項、第2項、第5項：「（第1項）從價課徵 關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為 計算根據。（第2項）前項交易價格，指進口貨物由輸出國 銷售至中華民國實付或應付之價格。……（第5項）海關對 納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑 ，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑 者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」第31條第1項 、第2項：「（第1項）進口貨物之完稅價格，未能依第29條 規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中 華民國之同樣貨物之交易價格核定之。……。（第2項）前 項所稱同樣貨物，指其生產國別、物理特性、品質及商譽等 均與該進口貨物相同者。」第32條第1項、第2項：「（第1 項）進口貨物之完稅價格，未能依第29條及前條規定核定者 ，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之類 似貨物之交易價格核定之。……。（第2項）前項所稱類似 貨物，指與該進口貨物雖非完全相同，但其生產國別及功能 相同，特性及組成之原材料相似，且在交易上可互為替代者 。」第33條第1項、第3項：「（第1項）進口貨物之完稅價 格，未能依第29條、第31條及前條規定核定者，海關得按國 內銷售價格核定之。……（第3項）第1項所稱國內銷售價格 ，指該進口貨物、同樣或類似貨物，於該進口貨物進口時或 進口前、後，在國內按其輸入原狀於第一手交易階段，售予 無特殊關係者最大銷售數量之單位價格核計後，扣減下列費 用計算者：一、該進口貨物、同級或同類別進口貨物在國內 銷售之一般利潤、費用或通常支付之佣金。二、貨物進口繳 納之關稅及其他稅捐。三、貨物進口後所發生之運費、保險 費及其相關費用。」第34條第1項：「進口貨物之完稅價格 ，未能依第29條、第31條、第32條及前條規定核定者，海關 得按計算價格核定之。」第35條：「進口貨物之完稅價格， 未能依第29條、第31條、第32條、第33條及前條規定核定者 ，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。」 2、關稅法施行細則第16條第1項：「本法第31條第1項及第32條 第1項所稱出口前、後，指出口日前後30日內。」第19條： 「（第1項）本法第35條所稱合理方法，指參酌本法第29條 至第34條所定核估完稅價格之原則，採用之核估方法。（第 2項）依本法第35條規定以合理方法核定完稅價格時，不得 採用下列各款估價方式或價格：一、在我國生產貨物之國內 銷售價格。二、兩種以上價格從高核估之關稅估價制度。三 、貨物在輸出國國內市場之銷售價格。四、同樣或類似貨物 依本法第34條規定核定之計算價格以外之生產成本。五、輸 往其他國家貨物之價格。六、海關訂定最低完稅價格。七、 任意認定或臆測之價格。」 3、綜合上開規定可知： (1)關稅交易價格制度，建立在公開市場自由競售價格之基礎上 ，而以買賣雙方自動成立之價格為估價依據；所謂交易價格 係指進口貨物由輸出國出口銷售至我國實付或應付之價格， 固不論已否支付，或以任何方式支付均包括之。而為查明進 口貨物之正確價格，確保國家課稅並保護國內產業，其由進 口人提出之進口單據雖為估價之參考文件，然法律同時授權 海關如對進口人所提相關文件資料存疑時，經要求進口人說 明而未說明或說明後仍對之持合理懷疑者，得視為該貨品無 法按其交易價格核估完稅價格，而由海關依關稅法第31條以 下規定予以調整。且海關之所以會對納稅義務人提出之交易 文件或其內容之真實性或正確性存疑，且對納稅義務人提出 之說明仍有合理懷疑，乃因其所查得之其他證據資料客觀上 尚不足以完全推翻納稅義務人提出之交易文件或其內容之真 實性或正確性，即尚難證明納稅義務人申報之進口貨物交易 價格確屬虛偽不實之故，因此納稅義務人不得逕以海關未證 明其交易文件為虛偽不實，即反推論海關不能依關稅法第35 條規定，依查得方法以合理價格核定進口貨物價格。 (2)依據關稅法第29條第5項規定，海關並非需至證明進口人提 出之交易文件確屬虛偽不實之程度，始得調整不依據進口人 提出之交易價格資料核定，而係海關基於專業之審查，並由 進口人負相當之協力義務後，海關仍具合理懷疑時，即可依 據關稅法第31條以下規定另行核定其完稅價格，藉以避免買 賣雙方藉國際貿易稽查不易之特性而低報價格，逃避稅負， 俾達到公平合理課稅之目的。 (3)揆諸前揭規定，作為海關從價課徵關稅之進口貨物，其核定 完稅價格所應依據之價格，依序為進口貨物之交易價格、同 樣貨物之交易價格、類似貨物之交易價格、國內銷售價格、 計算價格及合理價格。 (三)關於系爭貨物完稅價格之核定，原告主張被告未能排除原申 報價格偏低之合理懷疑，無從按關稅法第29條規定核估完稅 價格乙節，並無理由，說明如下： 經查，本件原告申報系爭貨物完稅價格時固據提出馬來西亞 出口商DRS TRADING SDN BHD所開立之發票（INVOICE）等資 料為證。惟被告為查明系爭貨物完稅價格需要，乃基於海關 一體及職務分工原則，諉託基隆關協助查價，而基隆關於10 5年7月20日曾以傳真電文，請駐馬來西亞辦事處經濟組確認 上開發票之真偽及實際交易價格，嗣駐馬來西亞辦事處經濟 組於105年8月23日以馬來經字第10500008140號函復略以： 「說明：……二、本組業於本年7月20日函請馬來西亞供應 商DRS TRADING SDN BHD，確認本案發票真偽及實際交易價 格，迄今未獲回復，……。」等語；基隆關復於105年8月22 日以基普機字第1051021525號函請中央銀行外匯局提供原告 暨其負責人、股東及關係人自105年2月1日起至同年7月31日 止之相關結匯資料，經中央銀行外匯局於105年8月24日以臺 央外捌字第1050031375號函檢送匯出款資料予基隆關，嗣經 基隆關核對結果，並無原告匯款至馬來西亞供應商之款項， 亦無國內其他公司或個人匯款至馬來西亞供應商；基隆關再 於105年9月5日以基普機字第1051022698號函請原告攜帶資 料至該關說明，原告於105年10月21日委託訴外人呂政諺前 往基隆關接受訪談，並陳稱：「貨款支付以口頭約定之，目 前尚未支付，待折讓、壞品協調後再安排付款之。」等語， 此有駐馬來西亞辦事處經濟組105年8月23日馬來經字第1050 0008140號函、基隆關105年8月22日基普機字第1051021525 號函、中央銀行外匯局105年8月24日臺央外捌字第10500313 75號函、外匯支出明細表、匯往國外受款人交易資料歸戶匯 總表、基隆關105年9月5日基普機字第1051022698號函、基 隆關機動稽核組105年5月21日談話紀錄附於原處分卷可參。 由上可知，原告所提出之發票未經馬來西亞供應商證明為真 ，且原告亦未提出支付貨款予該供應商之證據以實其說，故 難認被告在不採納馬來西亞供貨商之發票前，未盡合理查證 之義務。是其所申報之價格是否為實際交易價格，非無疑義 。揆諸前揭關稅法第29條第5項之規定，海關並非需證明進 口人提出之交易文件確屬虛偽不實之程度，始得加以調整， 而是海關基於專業之審查，並由進口人負相當之協力義務後 ，海關仍具合理懷疑時，即可依據關稅法第29條以下規定另 行核定其完稅價格，已如前述。則本件既經基隆關函請原告 陳述竟見，惟原告委託訴外人呂政諺提出說明後，被告仍認 有合理懷疑，認原告提出之交易文件所載交易價格不實，依 前揭關稅法第29條第5項之規定，應視為無法按該條規定核 估其完稅價格，則被告認定系爭貨物無法依關稅法第29條第 1項規定核估其完稅價格，即屬有據。原告主張本件系爭貨 物買受價格，與進口報單所填報之價格相同，尚不足為採。 (四)關於系爭貨物完稅價格之核定，無關稅法第31條至第34條規 定之適用，依序說明如下： 1、承前所述，系爭貨物無法依據關稅法第29條規定核定完稅價 格，即應依同法第31條及第32條規定，依據同樣貨物或類似 貨物之交易價格核定。惟按關稅法第31條第2項、第32條第2 項、同法施行細則第16條第1項及進口貨物關稅估價手冊肆 、三、(六)之規定，應以「同樣貨物」或「類似貨物」於系 爭貨物出口時或出口日前、後30日內之交易價格，並經海關 「核定交易價格」作為判斷依據（WTO關稅估價協定第2、3 條之註釋第4段），申報之交易價格如未經海關核定，自難 作為海關依關稅法第31條、第32條核定交易價格之根據。查 本件系爭貨物出口時或出口日之前、後30日內，並無相同規 格，且經海關依據關稅法第29條所核定之交易價格可資引用 ，故其完稅價格無從依關稅法第31條及第32條規定予以核估 。原告雖訴稱其於105年4月間曾委由昇昱公司申報進口馬來 西亞產製之白肉火龍果5批（進口報單號碼：第BC/05/387/E 0335、BC/05/387/E0343、BC/05/387 /E0378、BC/05/387/E 0380、BC/05/387/E0411號），不僅出口商與本件同為「DRS TRADING SDN BHD」，且原告於上述案件中申報之交易價格 亦與本件相同，並經被告於105年4月18日至29日間查驗後放 行，且被告嗣後並未另外核定交易價格或通知原告補繳關稅 ，足證本件原告申報系爭貨物交易價格之合理性等語。惟查 ，上述5批貨物之價格，並非經基隆關實質查價程序而得， 尚難據為本件核價之參考之依據。原告主張被告核定本件系 爭貨物之完稅價格時，不採前次依原告申報之資料所核定完 稅價格此一有利原告之證據，亦未說明不採之理由，有違行 政程序法第36條有利不利一律注意原則云云，並無可取。 2、次查，本件原告委託訴外人呂政諺前往基隆關接受訪談時雖 有提出國內銷售發票7紙，惟其上並未記載買受人資料，亦 未蓋用原告公司印章，此有號碼第CJ-00000000號至第CJ-00 000000號統一發票7紙影本附卷可考。則被告自無從向交易 對象查證原告是否確有交易？且交易標的與系爭貨物是否確 屬同批貨物？故被告以上述發票無法認定係屬「國內銷售價 格」，並非無稽。又上述7紙發票開立日期為105年6月30日 ，係在本件送查價之後，與本件系爭貨物放行日期105年5月 18日，時間差距42日，亦與新鮮蔬果之交易慣例相異，自難 以依據關稅法第33條規定按國內銷售價格核估完稅價格。此 外，原告亦未提出國外生產成本、費用及一般利潤等計算價 格資料以供核算，自無法依關稅法第34條核估系爭貨物之完 稅價格。 (五)系爭貨物核無關稅法第29條、第31條至第34條之適用，因此 被告依關稅法第35條核估本件進口貨物之完稅價格，並未違 法： 1、依據被告所提之審結資料查詢清表，自105年4月1日起至同 年6月30日止，僅有宇鮮公司及原告等2家公司進口火龍果， 而宇鮮公司係進口「紅肉」火龍果，其貨物分別於同年4月1 日、11日及25日放行，距離本件系爭貨物放行日105年5月18 日已逾24日以上，有鑑於農產品易腐特性，宇鮮公司進口之 火龍果不可能於105年5月19日後作為農產品批發市場之交易 標的，且最後一批數量僅為5,250公斤（報單號碼：第BD/05 /418/J0286號），核與原告進口本件系爭貨物共計90,558公 斤相距甚遠。又查，農產品批發市場交易行情站105年5月19 日至同年月25日進口火龍果之交易量共計28,972公斤（7,02 0＋4,794＋8,336＋524＋6,690＋1,608＝28,972），此有水 果產品日交易行情查詢結果附卷可稽，是依日期及數量判斷 ，上述期間農產品批發市場之交易標的應為原告進口之白肉 火龍果，核與經驗法則無違。 2、再查，系爭貨物於105年5月18日放行後，農產品批發市場交 易行情站1週內（105年5月19日至同年月25日）進口火龍果 最大交易量為105年5月19日之6,080公斤，而該批火龍果之 平均價為90元/公斤。按新鮮蔬果進口，一般亦可由進口人 售予行口後，再由行口於批發市場售出，是被告乃參據104 年度營利事業各業所得額暨同業利潤標準，水果批發業之毛 利率為15％，並依原告提供之弘洋國際物流股份有限公司開 立之第CE-00000000號統一發票，其上載明內陸運費為124,8 45元，換算每公斤內陸運費為1.379元（計算式：124,845元 90,558公斤＝1.379元/公斤），將上述資料帶入下列完稅 價格之計算公式，計算出完稅價格＝〔銷售價格（1－利 潤及費用率）－內陸運費及保險費〕（l＋應課稅率）＝ 〔90（1－0.15）（1－0.15）－1.379〕（1＋0.3004 ）＝48.943元/公斤，48.94332.425（美元兌新臺幣匯率 ）＝USD 1.51元/公斤【註：利潤及費用率扣抵兩次係原告 與行口各1次，且因原告始終未能提供行口運送火龍果貨品 至果菜市場之運費證明（因售予行口之銷售發票未登載買受 人），被告自無法扣減「第2次運送之運費」，另原告未能 提供保險費資料，被告亦無法扣減保險費。】又因農產品批 發市場交易行情站所登載為進口火龍果交易平均價，並未區 分各種大小規格之平均價（即各種大小規格之平均價為90元 /公斤），故被告依上揭推估系爭貨物合理行情價格統一核 估完稅價格，且已將可能發生之運費及相關費用扣減，核與 關稅法第35條之規定相符，要難指為違法。 3、原告主張被告以系爭貨物放行後一周內，農產品批發市場交 易行情站進口火龍果最大交易量之平均價（90元/公斤）作 為核定完稅價格之依據，此舉顯與關稅法施行細則第19條第 2項第2款所定之「從低核估原則」不符云云。惟按關稅法施 行細則第19條第2項第2款規定「從低核估原則」，係指當海 關於依關稅法第35條規定核定完稅價格時若有2種以上之價 格，不得採用較高之價格，而本件完稅價格之核定自始僅有 1個價格，是原告上開所訴，顯有誤解。 (六)本件被告作成原處分，並未違反關稅法第29條第5項及同法 施行細則第13條之規定： 1、應適用的法令： (1)財政部關務署組織法第1條：「財政部為辦理全國關務業務 ，特設關務署（以下簡稱本署）。」第2條第7款：「本署掌 理下列事項：……七、貨物價格調查與事後稽核業務之規劃 、執行及督導。」 (2)財政部關務署基隆關辦事細則第1條：「財政部關務署基隆 關（以下簡稱本關）為處理內部單位之分工職掌，特訂定本 細則。」第9條第5款：「機動稽核組掌理事項如下：……五 、進口貨物國內外價格資料之蒐集、調查及建置。」 (3)關稅法施行細則第13條規定：「（第1項）海關對於依本法 第29條第5項規定由納稅義務人提出之帳簿單證仍有合理懷 疑者，應向納稅義務人說明其懷疑之理由，並給予納稅義務 人合理申辯之機會。納稅義務人並得請求海關以書面說明其 懷疑之理由。（第2項）海關於核定完稅價格後，應將最後 決定及理由，以書面連同稅款繳納證併送納稅義務人。」 (4)行政程序法第19條第1項：「行政機關為發揮共同一體之行 政機能，應於其權限範圍內互相協助。」第96條第1項第2款 ：「行政處分以書面為之者，應記載下列事項︰……二、主 旨、事實、理由及其法令依據。」第102條：「行政機關作 成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分前，除已依第39條 規定，通知處分相對人陳述意見，或決定舉行聽證者外，應 給予該處分相對人陳述意見之機會。但法規另有規定者，從 其規定。」第114條第1項第2款、第3款、第2項：「（第1項 ）違反程序或方式規定之行政處分，除依第111條規定而無 效者外，因下列情形而補正︰……二、必須記明之理由已於 事後記明者。三、應給予當事人陳述意見之機會已於事後給 予者。……（第2項）前項第2款至第5款之補正行為，僅得 於訴願程序終結前為之；得不經訴願程序者，僅得於向行政 法院起訴前為之。」 2、按海關有關進口貨物國內外價格資料之蒐集、調查及建置之 事項，係由基隆關負責。經查，基隆關於作成查價決定通知 被告前，業已給予原告說明之機會，而原告亦委任訴外人呂 政諺前往製作談話紀錄在案，業如前述。又被告雖於105年 11月15日送達退還保證金通知書及海關進口貨物稅費繳納證 兼匯款申請書予原告時，並未敘明核定完稅價格之依據及相 關理由；惟被告嗣於復查決定書及訴願答辯書已詳予說明查 核之事實，以及核定之依據、理由及數額，已為補正說明而 使原告得以明瞭上揭事項；是原處分縱有未記載相關事項， 已因事後追補，使其瑕疵因補正而治癒。原告主張被告不採 納其申報關稅時所提出之單據憑證，且未向其說明其懷疑理 由，並給予其合理申辯之機會，即逕採納基隆關簽復之查估 價格，依關稅法第35條規定以合理方法核定完稅價格，於法 有違云云，亦非可採。 (七)本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法、訴訟資 料及請求調查證據部分，經本院斟酌後，核與判決結果不生 影響，無一一論述的必要，一併說明。 六、判決結論：原處分並無違法，復查決定及訴願決定遞予維持 ，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。 中　　華　　民　　國　　 107 　 年　 12　　月　　5　 日 高雄高等行政法院第一庭 審判長法官　戴　見　草 法官　吳　永　宋 法官　邱　政　強 以上正本係照原本作成。 一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其 未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由 書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁 定駁回。 二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ 院認為適當者│ 。 │ │ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│ │外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│ │示關係之釋明文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　 107 　 年　 12　　月　　5　 日 　　　　　　　　　　　　　書記官 黃　玉　幸