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高雄高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　 106年度訴字第55號 　　　　　　　　　　　　　　　　 民國106年5月3日辯論終結 原　　　告　勁連企業有限公司 代　表　人　王榆柔 訴訟代理人　盧俊誠　律師 被　　　告　財政部關務署高雄關 代　表　人　陳善助 訴訟代理人　黃丁河 　　　　　　林山貴 上列當事人間虛報進口貨物事件，原告不服財政部中華民國105 年12月6日臺財法字第10513959200號訴願決定，提起行政訴訟， 本院判決如下： 　　主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要：緣原告委由聯慶報關企業股份有限公司（下稱聯 慶公司）於民國102年3月28日及同年月14日向被告報運進口 泰國產製砂糖THAILAND CANE REFINED SUGAR 2批（進口報 單號碼：第BD/02/UB11/3007號、第BD/02/U832/3017），原 申報單價FOB USD 350/TNE，嗣經財政部關務署調查稽核組 （下稱調查稽核組）檢附本件報關發票傳真駐泰國代表處經 濟組協查結果，該發票並非泰國供應商Pacific Sugar Corp oration Limited（下稱Pacific公司）所簽發（格式、簽名 及金額均不符），依供應商提供同一砂糖買賣契約之另案報 單（進口報單號碼：第BD/02/UB24/3008號）存檔發票，查 得實際交易金額為FOB USD 542/TNE，被告乃依前開調查結 果，改按FOB USD 542/TNE核估完稅價格，並審認原告涉有 繳驗偽造發票，虛報進口貨物價值，逃漏稅款情事，依海關 緝私條例第37條第1項第3款、第44條暨加值型及非加值型營 業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第7款規定，於104年1 月30日分別以104年第00000000號、104年第00000000號處分 書，按所漏進口稅額處2倍之罰鍰計新臺幣（下同）1,999,5 36元、2,995,776元，並追徵所漏進口稅款計1,337,690元（ 包括進口稅999,768元、營業稅335,637元、推廣貿易服務費 2,285元）、2,004,173元（包括進口稅1,497,888元、營業 稅502,862元、推廣貿易服務費3,423元），另逃漏營業稅部 分，按所漏營業稅額處1倍（訴願決定書誤繕為1.5倍）之罰 鍰計335,637元、502,862元。原告不服，申請復查，未獲變 更，遂提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。 二、本件原告主張： （一）按「良以課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就 其事實本負有舉證之責任（稅捐稽徵法第12條之1第4項規 定參照），而稅捐課徵處分既屬國家行使課稅高權的結果 ，直接影響人民財產權，其證明程度自應以『高度蓋然性 』為原則，亦即適用『幾近於確實的蓋然性』作為訴訟上 證明程度的要求。故海關必須查明納稅義務人申報之進口 貨物交易價格確屬虛偽不實，且提出客觀上足以證明其真 實交易價格之證據資料，始能以該證據資料所證明之交易 價格，作為計算完稅價格之根據。如果海關提出之證據資 料客觀上並不足以證明納稅義務人申報進口貨物之真實交 易價格，僅能使其申報之交易價格之真實性或正確性產生 疑義者，即不能任憑其主觀之取捨，逕以該證據資料所顯 示之交易價格，作為計算完稅價格之根據，而應視為無法 按關稅法第29條規定核估其完稅價格，並依序按照前揭關 稅法第31條等規定之標準予以核定。至於租稅裁罰處分， 則係國家行使處罰高權的結果，與課稅平等或稽徵便利無 關，而與刑事罰類似，當事人並無協力義務或自證無違規 事實之責任，且基於行政訴訟法保障人民權益，確保國家 行政權合法行使的宗旨，其證明程度自應達到使法院完全 的確信，始能予以維持。」最高行政法院105年度判字第 120號判決意旨參照。 （二）查第BD/02/UB11/3007號進口報單所載之進口砂糖數量為 1,000噸，而第BD/02/U832/3017號進口報單所載之進口砂 糖數量為1,500噸，兩者合計為2,500噸，如依被告所據以 提出之駐泰國代表處經濟組102年5月20日泰經組字第1020 0005660號函復略以：「Ratchaya經理告知本案該公司售 予我商勁連企業有限公司之實際交易金額為FOB USD$542/ TNE，總價81萬3千美元，勁連企業已全數付清……。」從 而認定原告進口之系爭砂糖每噸金額應為542美元，並非 進口報單所載之每噸350美元。然本件系爭2批砂糖之進口 數量合計為2,500噸，倘依泰國供應商Pacific公司所稱， 其售價為每噸542美元，則其售價總額應為「135萬5千美 元」，與上開駐泰國代表處經濟組函文中泰國供應商所稱 之「總價81萬3千美元」顯然不符，而且如以泰國供應商 Pacific公司所稱本件系爭貨物之總價為「81萬3千美元」 ，而以81萬3千美元除以2,500噸，則其每噸金額應為326 美元，亦與每噸542美元不符。是以被告所據以為證據之 駐泰國代表處經濟組102年5月20日泰經組字第1020000566 0號函中，所稱泰國供應商Pacific公司告以本件售予原告 之實際交易金額為FOB USD 542/TNE，總價81萬3千美元， 究係何指，即有可議。揆諸前開最高行政法院105年度判 字第120號判決意旨，被告所提出據以認定系爭貨物價格 之駐泰國代表處經濟組102年5月20日泰經組字第10200005 660號函，於客觀上並不足以作為證明真實交易價格之證 據資料，至為顯然。 （三）本件本稅部分，應予撤銷： 1.原告並無被告所認定之進口貨物高買低報事實，系爭砂糖 之進口金額確實為每噸350美元，而臺灣高雄地方法院檢 察署（下稱高雄地檢署）檢察官亦認定原告並無進口貨物 高買低報情事，而原告為進口系爭砂糖，確實係以每噸35 0美元實付價格所購得。 2.本件為三角貿易型態，不同於多數之雙方買賣。原告透過 貿易商金星國際貿易有限公司（下稱金星公司）向出貨人 泰國Pacific公司購買系爭砂糖。原告為小公司不易向大 宗物資（如砂糖）之大廠直接採購，多透過有經驗之貿易 商。國際貿易常遇有違約之風險，原告為避免賣方（即貿 易商）金星公司收取原告貨款（其中大部分應給付最終賣 方泰國Pacific公司），而原告卻未能實際收取貨物之風 險，故採分別匯款方式降低信用風險，亦即原告就含本件 在內共3批進口砂糖，分別於102年2月25日、同年3月8日 、同年3月15日合計匯款1,371,520美元（646,620＋345,5 00＋379,400＝1,371,520）予泰國Pacific公司，另於102 年3月20日、同年3月27日、同年4月10日合計匯款26,339 美元（11,339＋6,000＋9,000＝26,339）予金星公司負責 人PICHAI WANGSANTI，除些許品質瑕疵少量折讓（2,141 美元）外，原告進口系爭砂糖實付金額1,397,859美元（ 1,371,520＋26,339＝1,397,859）與進口報單所申報之每 噸350美元、總進口金額140萬美元相符。原告除提出上述 匯款水單為證外，中央銀行外匯局102年6月26日臺央外捌 字第1020025306號函檢附之外匯支出明細表，亦與原告所 述之事實相符。 3.本件並無關稅法第30條至第35條所規定之例外情形，則即 應依關稅法第29條規定，即每噸350美元之實付價格為完 稅價格： ⑴按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物 之交易價格作為計算根據。」、「前項交易價格，指進口 貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」為關 稅法第29條第1項及第2項所規定。是進口貨物完稅價格之 認定係以進付價額為原則，如有關稅法第30條至第35條所 列舉之例外情形，方依序依關稅法第30條至第35條規定逐 次適用。經逐一檢視本件情形後，應無關稅法第30條至第 35條規定適用： ①檢視本件有無關稅法第30條之特別規定：本件交易條件並 未附有條件，貨物之使用或處分亦未受有限制，且買賣雙 方（甚至買賣及出貨人三方）皆無特殊關係，並無不適用 同法第29條之情形。 ②檢視本件有無關稅法第31條之特別規定：本件進口實付價 格有客觀證據（含中央銀行外匯局所獨立提供之第三方證 據）、數量明確可計量，並無同法第31條所規定之無法按 同法第29條核估完稅價格之情形。 ③檢視本件有無關稅法第32條之特別規定：本件並無未能依 同法第29條、第31條規定核定，而進口貨物內容複雜需被 告另找尋類似（特性及組成之原材料相似）、可替代，而 非完全相同、可互為替代之商品，為合理調整後而為核定 之情形。 ④檢視本件有無關稅法第33條之特別規定：本件進口貨物內 容單純，並無依同法第29條、第31條、第32條規定皆不能 核定之特殊情形，而需被告以第三順位核定方式，依國內 銷售價格而往回推計以估計該進口貨物進口前之外國價格 情形。 ⑤檢視本件有無關稅法第34條、第35條之特別規定：本件進 口貨物內容單純，相關資料皆有證據可查，買賣條件及買 賣雙方間亦無存在特殊或控制關係，並無同法第34條、第 35條之不得不以最後順位即第四順位、第五順位適用之情 形。 ⑵原告以每噸350美元自泰國原產地進口砂糖，係因原告透 過貿易商所購得之系爭砂糖為糖廠想要出清庫存及回熔再 製之砂糖，商業上本來就較一般砂糖便宜，綜合權量，並 無顯不合理之情形：如同偵查階段，原告據實向高雄地檢 署陳述，系爭砂糖產自泰國，泰國糖廠生產蔗糖之季節開 始於每年11、12月間，於次年4月雨季來臨前之6個月期間 為產糖之高峰期。泰國糖廠（如Pacific公司）大多於每 年11、12月間清理其儲糖倉庫，以騰出足夠空間儲存本年 度11、12月至次年度4月所新生產之蔗糖，而在11、12月 庫存之蔗糖則將降為次級糖，有些需重新融化煉製（業界 稱「回熔糖」），糖廠常以較低價格全部拋售，以騰出足 夠倉儲空間以儲備新生產之砂糖。原告所進口之砂糖即為 包含回熔糖在內之砂糖，係因廠商極欲騰出倉庫空間而拋 售之砂糖（含回熔糖），猶如任何商品之出清大拍賣般， 較一般時間之價格便宜許多。此由原告進口時間為3、4月 間，為新產糖季節即將來臨，糖廠極欲騰出倉儲空間以備 新生產蔗糖之儲存，而原告與賣方即貿易商金星公司102 年1月17日所簽訂之買賣契約書中明定：「REFINED SUGAR TYPE1（50KG）：1.1：……old Crop Re-melt Sugar Con tent included.」（包括陳年作物重新溶化再製之砂糖） ，另查「remelt」即為「使再熔（融）化」之意，又賣方 即貿易商金星公司所開立之商業發票（Commercial invoi ce）對系爭商品之描述，再次重複：「……old Crop Re- melt Sugar Content included.」，此皆影響本件重大價 格（降低）之情事，被告未予斟酌，而將系爭砂糖以當期 、未經重新熔化再製之價格認定，顯有疏誤。是原告以糖 廠換季之時機，以每噸350美元購得系爭砂糖，並無不合 理。 （四）本件罰鍰處分所認定之基礎為原告高買低報，與事實不符 ，應予撤銷： 1.司法機關已確定之刑事判決，其所確認之事實，與行政機 關所為之行政處分事實認定重疊時，兩者間關聯性如何？ 按「司法機關所為之確定判決其判決中已定事項若在行政 上發生問題時行政官署不可不以之為既判事項而從其判決 處理。」、「司法機關所為之確定判決其判決中已定事項 若在行政上發生問題時則行政官署不可不以之為既判事項 而從其判決處理此為行政權與司法權分立之國家一般通例 。」、「行政訴訟與刑事案件有牽連關係者，參照刑事判 決所認定之事實，如發見有錯誤時，則行政訴訟，即應依 證據自行認定之。」分別為最高行政法院29年判字第13號 、32年判字第18號、42年判字第16號判例所闡明。另財政 部84年9月4日臺財關字第000000000號函亦明示：「行政 機關固應尊重法院對具體事實之裁判，惟如有充分之證據 足資認定，亦可自行認定事實。」準此，司法機關判決， 其事實認定具有對世之效力，拘束任何第三人（第三機關 ），除非被告可提出證據，證明司法機關事實認定有所錯 誤，才可推翻司法機關對事實之認定，財政部見解亦同。 惟查，被告對本件事實認定與司法機關之高雄地檢署詳細 偵查後之事實認定結果，出現截然相反之認定。因被告將 本件移送高雄地檢署，高雄地檢署遂發動對原告是否涉有 偽造文書及違反海關緝私條例之偵查，如原告果真有進口 貨物高買低報之行為，則該行為該當原處分（補稅處分及 裁罰處分）外，亦同時該當刑法第210條及稅捐稽徵法第 41條刑事處罰規定，而被告對本件所認定之事實，與司法 機關對本件所認定之事實完全重疊，不可能同為國家機關 對同一事實出現南轅北轍、完全相反之認定結果。 2.查高雄地檢署對原告是否有進口貨物高買低報行為，在一 連串之刑事偵查程序後，最後作成104年度偵字第13961號 不起訴處分書，該不起訴處分書已確定而有拘束任何人之 效果，其確定之事實為： ⑴原告於102年2月25日、102年3月8日、102年3月15日（高 雄地檢署檢察官104年度偵字第13961號不起訴處分書誤繕 為102年3月25日）合計匯款，共1,371,520美元至Pacific 公司，有原告相關匯款單影本3紙可憑，亦核與高雄地檢 署調閱之原告外匯支出紀錄相符，此有中央銀行外匯局10 2年6月26日函文及外匯支出明細表各1份可資相佐。 ⑵原告於102年3月20日、102年3月27日、102年4月10日合計 匯款，共26,339美元至金星公司負責人PICHAI WANGSANTI ，有原告相關匯款單影本3紙可參。此與訴外人林文仕於 偵訊中之證述：本件係由其負責接洽，因係三角貿易，為 避免貿易商金星公司將要給製造商Pacific公司之價金（ 1,371,520美元）拿走，故原告採取分別匯款之方式以保 護自己，即進口砂糖之價金直接匯給泰國Pacific公司、 貿易利潤匯給貿易商金星公司相符。 ⑶故原告總匯款金額為1,397,859美元，核與原告之3張進口 報單之發票總額140萬美元（第BD/02/UB11/3007號進口報 單申報進口金額350,000美元＋第BD/02/U832/3017號進口 報單申報進口金額525,000美元＋第BD/02/UB24/3008號進 口報單申報進口金額525,000美元＝140萬美元，前二者為 本件進口報單）大致相符。 ⑷有關交易金額竄改乙節，高雄地檢署檢察官偵查後之認定 結果係承攬人東方海外物流股份有限公司（下稱東方物流 公司）內部員工黃惠文所竄改，黃惠文認為出貨單所載之 出貨人為泰國Pacific公司，而原告原始交付東方物流公 司之商業發票之賣方卻是貿易商金星公司，兩者不一致， 黃惠文認為賣方與出貨人應一致，辦理進口報單程序才會 順暢之認識，而只對原處分所依據之兩份進口報單之賣方 欄位進行偽造，黃惠文對於其他部分，如交易金額（即原 告每噸砂糖以350美元進口）則未有竄改行為，而黃惠文 其他之單一指訴，高雄地檢署調查後並不採信。是原告並 無進口貨物高買低報之情事，而承攬人之員工黃惠文僅對 賣方名稱竄改，並未對進口金額部分（每噸350美元）進 行竄改、偽造（即進口報單之每噸金額、進口總金額與原 始商業發票一致）為司法機關確定之事實。對前述事實， 被告亦無任何充足證據，以證明已生確定效力之不起訴處 分書所認定之事實有何錯誤，自不符最高行政法院42年判 字第16號判例所述可自行認定之標準。 3.財政部對裁罰處分之要求，均採取證明程度需達到使受理 爭訟機關「完全確信」程度（財政部104年9月1日臺財訴 字第10413943000號、104年9月15日臺財訴字第104139476 50號、104年12月30日臺財訴字第10413965380號訴願決定 書參照），倘受理爭訟機關無法完全確信待證事實存在時 ，應承擔其認定該事實不存在之不利益。被告於本件完全 未查核原告之金流，即率斷原告高買低報，對原告有利事 項有應調查而未調查即予認定之不當與不法，其事實認定 無法到達行政裁罰所要求之「完全確信」程度。 （五）由原告匯予泰國Pacific公司之款項及原告出售系爭進口 之砂糖予下游廠商之價格等情，皆足以證明泰國Pacific 公司之回函所述系爭砂糖每噸售價為美金542元乙節，並 非事實： 1.本件被告認定原告與泰國金星公司間所交易之砂糖，其每 公噸之價格應為美金542元，而非原告所申報之美金350元 ，其所憑據者乃駐泰國代表處經濟組102年5月20日泰經組 字第10200005660號函復「Ratchaya經理告知本案該公司 售予我商勁連企業有限公司之實際交易金額為FOB USD$54 2/TNE，總價81萬3千美元，勁連企業已全數付清。……Ra tchaya經理亦表示該公司的發票由其簽名，我方擬查證發 票之格式及簽名均不符，非該公司所簽發。」云云。然該 函所查詢係指第BD/02/UB24/3008號報單之砂糖交易，並 非系爭第BD/02/UB11/3007號及第BD/02/U832/3017號等二 報單之砂糖交易，合先敘明。甚且，該函所述之FOB USD$ 542/TNE之報價，亦非事實。蓋原告與泰國Pacific公司間 並無直接之交易，原告係向泰國金星公司購買砂糖，而泰 國金星公司係向泰國Pacific公司購買砂糖，並指示泰國 Pacific公司將砂糖運送交付予原告，同時指示原告匯款 予泰國Pacific公司，以履行泰國金星公司應付泰國Pacif ic公司之貨款，是被告所據以認定砂糖單價之前開文件， 與系爭2筆交易無關。 2.次按駐泰國代表處經濟組104年2月16日泰經組字第104000 00401號函略以：「說明：……二、本案有關查詢泰商Pac ific Sugar Corporation Limited存檔發票部分，頃獲該 公司副總裁（主管物流事務）Krisana Pongsricharoenso ok來函告稱以下二事項：（一）勁連企業臺灣連繫人為ME I（電子郵件為MEI@AFROTECH-INTERNATIONAL.COM），並 提供連繫電子郵件內容供參。（二）發票係以FEDE X快遞 寄送（件號AWZ000000000000）。」等語。惟查，泰國Pac ific公司回覆予駐泰國代表處經濟組之說明，並非事實。 蓋所謂「MEI」之人並非原告之臺灣連繫人，其係出賣人 泰國金星公司之人員，係負責泰國金星公司與泰國Pacifi c公司之聯絡人，與原告無關；原告從未收到由泰國Pacif ic公司以快遞方式所寄送之發票。原告所收到之發票，係 由泰國金星公司所寄送。蓋因買賣契約係存在於原告與泰 國金星公司之間，所以原告收到發票係由泰國金星公司出 具之發票，而泰國金星公司係向泰國Pacific公司購買砂 糖，所以泰國Pacific公司應開具發票予泰國金星公司， 不會開具予原告，否則即與買賣契約約定不符，是前開發 票，原告從未收到。 3.原告與泰國金星公司間就砂糖之交易，除了系爭本件之2 筆交易噸數分別為第BD/02/UB11/3007號進口報單之1,000 噸及第BD/02/U832/3017號進口報單之1,500噸，尚有第BD /02/UB24/3008號進口報單之1,500噸，3筆砂糖交易之噸 數合計共為4,000噸，如果依泰國Pacific公司回覆所述， 其每公噸之售價為美金542元，則此3筆交易之價款合計應 為美金2,168,000元才是，亦即依金星公司之指示，原告 應該以匯款方式給付予泰國Pacific公司款項為美金2,168 ,000元。然實際上，原告就此3筆交易之匯款金額係為美 金1,371,500元（未包括進貨折讓28,500元，如包括進貨 折讓，則合計為1,400,000元），明顯少給付美金768,000 元，金額高達新臺幣24,576,000元（768,000元32）， 何以泰國Pacific公司就此少給付高達美金768,000元之金 額，均未向原告提出追索，反而置之不理？實與市場交易 常情不符。其實駐泰國代表處經濟組亦向泰國Pacific公 司請求其提出原告給付予Pacific公司之貨款之匯款資料 ，即可判斷泰國Pacific公司人員所稱每噸之金額為美金 542元乙節，是否屬實，且由於原告與泰國金星公司係約 定以匯款方式付款，則僅須請求泰國Pacific公司提出原 告付款憑證資料，即得明瞭本件砂糖之交易單價為何？如 何得僅憑泰國Pacific公司之函覆，即相信其所述每噸美 金542元為真？反而依原告所給付予泰國Pacific公司3筆 交易之款項即美金1,371,500元加上進貨折讓28,500元， 合計為1,400,000元，則以此美金1,400,000元除以交易噸 數4,000噸，其每噸金額即為美金350元，由此反足證原告 與泰國金星公司於本件砂糖交易，其每噸之金額確為美金 350元，原告據此申報並無任何違誤之情事。被告就本件 與另案金額之差異情形並未進一步予以詳查，徒憑泰國Pa cific公司回覆駐泰國代表處經濟組之函文，即遽認該公 司所述即為真。事實上，其並不了解因駐泰國代表處經濟 組之函詢，業已造成泰國金星公司與泰國Pacific公司承 辦人員間之齟齬，致泰國Pacific公司回函時並未據實相 告，致生不實之結果。 4.又查，如依被告所認系爭原告自泰國進口之砂糖之每噸單 價，果如泰國Pacific公司所稱係每噸美金542元，則以每 公斤計算其價格為美金0.54元（即542元1,000公斤）， 換算為新臺幣，其每公斤為新臺幣17.34元（1美元以新臺 幣32元計算），如此原告進口後所售予下游廠商之價格， 其每公斤之售價應高於新臺幣17.34元，方符經商謀利之 本旨；而如依原告事實上進口之單價為每噸美金350元， 則其每公斤價格應為0.35美元（即350美元1,000公斤） ，如此換算為新臺幣其每公斤價格為11.2元（1美元以新 臺幣32元計算），是原告出售予下游廠商之砂糖每公斤價 格應高於新臺幣11.2元，始為合理。然查，原告進口系爭 砂糖後出售予下游廠商，其每公斤價款則為新臺幣13.93 元至14.43元，此有統一發票可稽。而上開出售之價格係 高於原告所稱每噸350美元即每公斤新臺幣11.2元價格， 此符合交易常情。如依被告所稱砂糖每噸金額為美金542 元，換算新臺幣每公斤價格為17.34元，則原告以每公斤 13.93元至14.43元出售予下游廠商，豈非均以虧本出售， 實與商場「將本求利」之謀利方式相背等情。並聲明求為 判決原處分、復查決定及訴願決定均應予撤銷。 三、被告則以： （一）原告稱其匯款相符，並無繳驗偽造發票情事云云，惟本件 系爭2批貨物（進口報單號碼：第BD/02/UB11/3007號、第 BD/02/U832/3017號），被告於102年7月2日以傳真電文請 駐泰國代表處經濟組協助向賣方PACIFIC公司查證實際交 易價格，嗣駐泰國代表處經濟組以102年7月15日泰經組字 第10200008710號函復略以：「本案經本組向泰商PACIFIC SUGAR CORPORATION LIMITED查證有關發票，經該商以EMA IL回覆有關發票並非該公司簽發，價格亦非契約價格，… …。」等語。是原告稱其並無繳驗偽造發票情事云云，顯 非事實，自無足採。 （二）其次，同合約之另案第BD/02/UB24/3008號進口報單，經 調查稽核組以傳真電文請駐泰國代表處經濟組協助查證其 實際交易價格，嗣駐泰國代表處經濟組以102年5月15日泰 經組字第10200004840號函及同年月20日泰經組字第10200 005660號函復略以：「……貴組提供之發票非該公司所簽 發（格式及簽名不同），發票金額亦不正確。該公司另檢 附存檔發票及實際交易金額（FOB USD$542/TNE）及相關 海運文件供我方參考。」、「Ratchaya經理告知本案該公 司售予我商勁連企業有限公司之實際交易金額為FOB USD$ 542/TNE，總價81萬3千美元，勁連企業已全數付清。發票 上有關押金（Deposit Fee）美金$433,600元係該公司之 政策，即要求客戶需先支付部分訂金。Ratchaya經理亦表 示該公司的發票由其簽名，我方擬查證發票之格式及簽名 均不符，非該公司所簽發。」等語。可知駐泰國代表處經 濟組102年5月20日泰經組字第10200005660號函係針對另 案第BD/02/UB24/3008號進口報單之查證，原告將另案進 口報單之總價813,000美元挪移至本件2份報單，顯有誤解 ，自無足採。 （三）再者，本件2批貨物與另案第BD/02/UB24/3008號進口報單 係屬同合約之進口貨物，合計4,000TNE，且Pacific公司 所提供另案進口報單之存檔發票上載列「DEPOSIT FEE（ USD 542 PER MT4000MT）20％」字樣，據此本件之實 際交易價格為FOB USD 542/TNE，至為明確。原告涉有繳 驗偽造發票，虛報進口貨物價值，逃漏稅款情事，被告依 法處分，洵無不合。 （四）又本件行政處分對象為法人，與刑法之處罰對象係自然人 並不相同，刑事判決結果並不影響本件處分之效力，亦無 行政罰法第26條第1項前段及第2項：「一行為同時觸犯刑 事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。 」、「前項行為如經不起訴處分、緩起訴處分確定或為無 罪、免訴、不受理、不付審理、不付保護處分、免刑、緩 刑之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」 之適用。原告訴稱高雄地檢署已對原告之負責人王榆柔作 成不起訴處分，然仍無法否定本件原告涉有繳驗偽造發票 ，虛報進口貨物價值，逃漏稅款情事，被告依法處分，自 無不當等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。 四、本件如事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，復 有進口報單（原處分卷1第1、11頁）、偽造之發票（原處分 卷1第9、19頁）、駐泰國代表處經濟組102年7月15日泰經組 字第10200008710號函、泰國Pacific公司E-MAIL（原處分卷 2第11、12頁，按原處分卷2被告原不給閱，於本院106年3月 30日行準備程序時被告已同意給閱，詳見本院卷115頁筆錄 ）、駐泰國代表處經濟組102年5月15日泰經組字第10200004 840號函、同年月20日泰經組字第10200005660號函、泰國Pa cific公司函、發票（原處分卷2第15、21、17、18頁）、被 告104年1月30日104年第00000000號、104年第00000000號處 分書（原處分卷1第51-54頁）、復查決定書及訴願決定書（ 原處分卷1第93-96、137-147頁）等附卷可稽。本件兩造之 爭點為被告以原告涉有繳驗偽造發票，虛報進口貨物價值， 逃漏稅款情事，對原告為補稅裁罰之處分，是否適法？本院 之判斷如下： （一）按「報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重， 處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨 物：……二、虛報所運貨物之品質、價值或規格。三、繳 驗偽造、變造或不實之發票或憑證。」、「有違反本條例 情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或 沖退之稅款。」分別為海關緝私條例第37條第1項第2款、 第3款及第44條前段所明定。次按「貨物進口時，應徵之 營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關 稅法及海關緝私條例之規定辦理。」、「納稅義務人，有 下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下 罰鍰，並得停止其營業：……七、其他有漏稅事實者。」 、「為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動，主管機 關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海 關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之四‧二五之 推廣貿易服務費。」、「依前條第1項收取推廣貿易服務 費，應依左列規定辦理：……二、輸入貨品，以關稅完稅 價格為準。」行為時營業稅法第41條、第51條第1項第7款 、貿易法第21條第1項前段及第21條之1第2款亦分別定有 明文。 （二）經查，本件系爭砂糖買賣首應究明者，其買賣雙方究為原 告與金星公司，抑或係原告與泰國Pacific公司？原告主 張系爭砂糖係向金星公司採購，並提出砂糖買賣合約為證 。惟查，原告提出之砂糖買賣合約（編號：18013-UFWC） 雖記載立約人，金星公司為賣方，泰國Pacific公司為託 運人，原告則為買方（詳見訴願卷第73-82頁）；然只有 金星公司及原告雙方在買賣合約上簽名用印，泰國Pacifi c公司並未在該買賣合約上簽名用印，其真實性已令人存 疑。次查，系爭砂糖進口報單（詳見原處分卷1第1、11頁 ）上明確記載買賣雙方為原告及泰國Pacific公司，參以 系爭砂糖買賣價金係由原告直接匯給泰國Pacific公司， 匯款分類名稱明確記載「未進口之貨款」，而原告匯給金 星公司負責人之匯款分類名稱則記載「貿易佣金」乙節， 為原告所自承，復有兆豐國際商業業銀行、華南商業銀行 、第一銀行外匯水單、合作金庫匯款申請書等影本附訴願 卷（第163-167、91-95頁）足稽。則由上開匯款情形可知 ，金星公司就本件砂糖買賣僅係賺取居間媒介之佣金，而 非買賣砂糖貨款之價差，足見系爭砂糖買賣關係應係存在 於原告與泰國Pacific公司之間，而非金星公司向泰國Pac ific公司買受系爭砂糖後，再轉賣與原告。況且，原告主 張系爭砂糖係金星公司向泰國Pacific公司買受系爭砂糖 後，再轉賣與原告乙節若屬實情，則原告既已取得金星公 司填寫之發票等報關資料，報關業者只要將進口報單「賣 方」填寫為金星公司即可，根本不用偽造泰國Pacific公 司之發票及簽名，既合法又省事，然原告捨此而不為，益 證系爭砂糖買賣關係確係存在於原告與泰國Pacific公司 之間，而非原告與金星公司之間。是原告主張系爭砂糖係 向金星公司採購，尚非可採。 （三）次應究明者為原告向泰國Pacific公司購買之系爭砂糖價 格究為每噸350美元，抑或為每噸542美元。查，原告委由 聯慶公司報運進口系爭砂糖所檢附報關之發票，經調查稽 核組檢據該發票傳真向我國駐泰國代表處經濟組查詢結果 ，據泰國Pacific公司以E-MAIL回覆該發票並非泰國Pacif ic公司所簽發，價格亦非契約價格乙節，此有駐泰國代表 處經濟組102年7月15日泰經組字第10200008710號函、泰 國Pacific公司E-MAIL附原處分卷2（第11、12頁）為憑。 又查，系爭2批砂糖與102年4月10日進口之第3批砂糖（進 口報單號碼：第BD/02/UB24/3008號）為同一砂糖買賣契 約所採購，業據原告陳明在卷（詳見本院卷第153頁準備 程序筆錄）；再按原告委由聯慶公司報運進口之前揭第3 批砂糖所檢附報關之發票，經調查稽核組檢據該發票傳真 向我國駐泰國代表處經濟組查詢結果，泰國Pacific公司 以函文回覆，該發票並非泰國Pacific公司所簽發（格式 及簽名均不同），發票金額亦不正確，該公司另檢附該批 砂糖之存檔發票，實際交易金額為FOB USD 542/TNE，該 批砂糖總價813,000美元，原告已全數付清，發票上有關 押金（Deposit Fee）433,600美元，係該公司之政策，即 要求客戶需先支付部分訂金等情，此有駐泰國代表處經濟 組102年5月15日泰經組字第10200004840號函、同年月20 日泰經組字第10200005660號函、泰國Pacific公司函及發 票等影本附原處分卷2（第15、21、17、18頁）可資佐證 ；參以原告於102年3月15日匯給泰國Pacific公司之款項 為379,400美元（詳見訴願卷第167頁所附匯款水單），核 與前揭砂糖總價813,000美元扣除押金（Deposit Fee）43 3,600美元之餘額為379,400美元（計算式：813,000－433 ,600＝379,400），正相吻合，足認泰國Pacific公司所出 具之存檔發票內容確屬實在。嗣後泰國Pacific公司雖未 就系爭2批砂糖部分再提供存檔發票供參，惟系爭2批砂糖 與前揭第3批進口砂糖既為同一砂糖買賣契約所採購，買 賣價格均相同，且系爭2批砂糖檢附報關之發票，亦經泰 國Pacific公司證實為偽造不實之發票，價格亦非契約價 格，再對照該公司前揭第3批進口砂糖之存檔發票內容有 關押金（Deposit Fee）部分，亦係以上開買賣契約之3批 砂糖之總數量4000噸，以每噸542美元，計算總價為2,168 ,000美元，再以總價之百分之二十計算押金為433,600美 元（計算式：【1,000＋1,500＋1,500】×542×20％＝43 3,600）。再者，前揭第3批進口砂糖為原告向泰國Pacifi c公司進貨，價格為每噸542美元乙節，亦經本院103年度 訴字第461號判決確定在案，並經本院調取上開案卷，閱 明屬實，復有上開本院判決及最高行政法院104年度判字 第587號判決等附本院卷（第73-99頁）可參。足認系爭2 批砂糖價格亦為每噸542美元無誤。 （四）至於原告主張系爭2批砂糖價格為每噸350美元，前後3批 砂糖共4,000噸，貨款總額為1,400,000美元云云。然查， 原告提出匯款給泰國Pacific公司之匯款水單3紙（詳見訴 願卷第163-167頁），總計金額為1,371,520元（計算式： 646,620＋345,500＋379,400＝1,371,520），與原告所述 前揭貨款總額，並不相符；參以上開買賣契約之3批砂糖 之總數量4000噸，其押金（Deposit Fee）433,600美元部 分，經泰國Pacific公司稱原告已付清，然原告卻未能提 出此部分之匯款紀錄，足見原告尚有其他管道可匯款給泰 國Pacific公司。另原告主張因泰國Pacific公司出售之砂 糖有瑕疵，故折讓28,500美元云云；惟觀之原告所提出之 折讓通知（詳見訴願卷第85頁）既無日期記載，且係由金 星公司用印，而非由泰國Pacific公司確認，亦無匯還該 款項之紀錄，且泰國Pacific公司在前揭存檔發票內並未 提及折讓之情事，故上開折讓通知明顯係為湊足前揭貨款 總額與實際匯款不足之金額，其真實性令人存疑，故尚難 為原告有利之認定。此外，本件原告提出之砂糖買賣合約 書，為原告、金星公司及泰國Pacific公司三方契約，然 卻只有原告及金星公司在買賣合約上簽名用印，泰國Paci fic公司並未在契約書上簽名用印，已如前述；另金星公 司出具之發票，只有金星公司簽名，泰國Pacific公司均 未參與；況且，系爭砂糖之買賣關係係存在於原告及泰國 Pacific公司之間，買賣價格為每噸542美元，而上開買賣 合約書及發票所載買賣價格為每噸350美元乙節，既與事 實不符，故該買賣合約書及發票亦難為原告有利之認定。 是被告於104年1月30日分別以104年第00000000號、104年 第00000000號處分書，對原告追徵所漏進口稅款計1,337, 690元（包括進口稅999,768元、營業稅335,637元、推廣 貿易服務費2,285元）、2,004,173元（包括進口稅1,497, 888元、營業稅502,862元、推廣貿易服務費3,423元）， 揆諸前揭海關緝私條例、行為時營業稅法及貿易法之規定 ，並無不合。 （五）又按「（第1項）違反行政法上義務之行為非出於故意或 過失者，不予處罰。（第2項）法人、設有代表人或管理 人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法 上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際 行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該 等組織之故意、過失。」行政罰法第7條定有明文。再按 「進口報關時，應填送貨物進口報單，並檢附提貨單、發 票、裝箱單及其他進口必須具備之有關文件。」、「貨物 應辦之報關、納稅等手續，得委託報關業者辦理；其向海 關遞送之報單，應經專責報關人員審核簽證。」行為時關 稅法第17條第1項、第22條第1項亦分別定有明文。準此， 進口人申報貨物進口，依關稅法規定，應填送貨物進口報 單，並檢附提貨單、發票、裝箱單及其他進口必須具備之 有關文件，負誠實申報之行政法上義務。而進口人委託報 關業者辦理通關事宜，係屬民事上之委任契約，受任人須 依委任人授與之權限及依委任人之指示處理事務，是委任 人對於受任人之選任及處理事務之指示與監督，自應盡相 當之注意義務。況且，進口人委託報關業者辦理報關，既 然使用報關業者擴大其活動領域，享受報關業者提供報關 服務之效益，鑑於行政罰之目的在於維持行政秩序，樹立 有效之行政管制，進口人委託之報關業者辦理報關時，如 有違反誠實申報之行政法上義務之情事，進口人自應負擔 將該義務委由報關業者執行所致之不利益，以確保其善盡 選任監督之義務，避免發生規避諉責之情形，而形成管制 之漏洞。查，原告進口前揭3批砂糖係委由訴外人東方物 流公司處理報關事宜，訴外人黃惠文係東方物流公司之客 服人員，負責為客戶製作貨物報關業務文件，明知進口貨 物應據實申報，竟於102年3月4日以電腦文書軟體，將原 告所提供由金星公司出具之發票3紙，其中賣方「GOLDEN STAR TRADING CO,LTD.」名稱偽造為「PACIFIC SUGAR C ORPORATION LIMITED」，使其與提單（SHIPPER）相符， 重新製作其格式後，委由不知情之聯慶公司現場人員林正 井繕寫進口報單，並接續於102年3月14日、同年月28日及 同年4月10日持向被告投單申報，黃惠文涉犯刑法第216條 、第210條之行使偽造私文書罪嫌，業經檢察官偵查終結 為緩起訴處分在案，此經本院調取高雄地檢署104年度偵 字第13961號偵查卷，閱明屬實。另原告負責人王榆柔部 分，經查無其與黃惠文共謀違犯偽造文書之客觀證據，業 經檢察官偵查終結為不起訴處分在案，亦經本院調取上開 偵查卷，閱明無誤，復有高雄地檢署104年度偵字第13961 號檢察官不起訴處分書影本附訴願卷（第239-241頁）可 稽。然查，前揭3批砂糖買賣關係係存在於原告與泰國Pac ific公司之間，泰國Pacific公司亦有就該3批砂糖出具3 紙發票，並以FEDEX快遞寄送原告乙節，此有駐泰國代表 處經濟組104年2月16日泰經組字第10400000401號函影本 附高雄地檢署103年度他字第8217號偵查卷（第189頁）足 稽；參以泰國Pacific公司所出具之存檔發票所載買方之 名稱地址，經核與原告之名稱及地址均相符，則泰國Paci fic公司既有原告之名稱及地址，是其所述將發票以FEDEX 快遞寄送原告乙節，堪信為真。綜上可知，原告既有系爭 砂糖賣方泰國Pacific公司所出具之發票，卻仍由原告所 屬承辦人員將金星公司所出具賣方及買賣價格均不實之發 票，交由東方物流公司處理報關事宜，揆諸前揭行政罰法 第7條規定，原告就實際行為之職員、受僱人或從業人員 之故意，仍應推定為原告之故意。則被告於104年1月30日 分別以104年第00000000號、104年第00000000號處分書， 按所漏進口稅額處2倍之罰鍰計1,999,536元、2,995,776 元，另逃漏營業稅部分，因原告於裁罰處分核定前，已同 意以足額保證金抵繳稅款，乃按所漏營業稅額處1倍之罰 鍰計335,637元、502,862元，揆諸前揭海關緝私條例及行 為時營業稅法暨稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於 營業稅法第51條處罰倍數「進口貨物逃漏稅者，於裁罰處 分核定前同意以足額保證金抵繳者，處1倍之罰鍰」之規 定（詳見原處分卷1第46-49頁），亦無不合。上開原告負 責人王榆柔雖因查無其與黃惠文共謀違犯偽造文書之客觀 證據，經檢察官偵查終結為不起訴處分在案，然依行政罰 法第7條第2項規定，原告仍應就本件違章行為受罰，故上 開檢察官不起訴處分書，亦難為原告有利之認定。 （六）綜上所述，原告之主張並無可採。被告審認原告涉有繳驗 偽造發票，虛報進口貨物價值，逃漏稅款情事，並據以對 原告追繳稅費及裁罰，並無違誤，復查決定及訴願決定遞 予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，均無理由， 應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊及防禦 方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不再逐一論述， 附此敘明。 五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　 106 　年　　5　　月　　17　　日 高雄高等行政法院第二庭 審判長法官　蘇　秋　津 法官　張 季 芬 法官　李　協　明 以上正本係照原本作成。 一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其 未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由 書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁 定駁回。 二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ 院認為適當者│ 。 │ │ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│ │外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│ │示關係之釋明文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　 106 　年　　5　　月　　17　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官 黃　玉　幸