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高雄高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　107年度訴字第429號 　　　　　　　　　　　　　　　 民國108年11月21日辯論終結 原　　　告　富比世國際股份有限公司 代　表　人　張廷倫 訴訟代理人　呂紹凡　律師 複　代理人　王惟佳　律師 被　　　告　財政部關務署高雄關 代　表　人　楊崇悟 訴訟代理人　凃春杏 　　　　　　蕭明欽 上列當事人間虛報進口貨物事件，原告不服財政部中華民國107 年9月4日台財法字第10713933110號訴願決定，提起行政訴訟， 本院判決如下︰ 　　主 文 一、原告之訴駁回。 二、訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 壹、程序方面： 被告之代表人原為陳金標，於本件訴訟審理中變更為楊崇悟 ，業由其向本院具狀聲明承受訴訟，經核與法並無不合，自 應准許。 貳、實體方面 一、爭訟概要： 緣原告委由光益運輸報關有限公司（下稱光益公司）於民國 106年4月25日向被告報運自印尼進口「PALM KERNEL SHELL( FRUIT SHELL OR NUT CHARCOAL,WHETHER OR NOT AGGLOMERA TED)(棕櫚核殼)(果殼與果核炭，不論是否壓縮而成者─非 食用)」乙批貨品(下稱系爭貨品，報單號碼：第BD/06/154/ F0290號)，原申報稅則號別第4402.90.00號「其他木炭（包 括果殼與果核炭），不論是否壓縮而成者」，第1欄稅率0% ，經電腦核定按C2(文件審核)方式通關，嗣被告為查核系爭 貨品品質申報真實性及核定稅則號別需要，更改通關方式為 C3M(人工查驗)，並按原告所請，准依關稅法第18條第3項第 3款規定，繳納相當保證金新臺幣（下同）4,350,000元後先 予放行，事後再行審查。經被告會同行政院農業委員會動植 物防疫檢疫局高雄分局(下稱防檢局)查驗及參據送權威機構 化驗結果，圈除「(FRUIT SHELL OR NUT CHARCOAL,WHETHER OR NOT AGGLOMERATED)（果殼與果核炭，不論是否壓縮而成 者）」申報事項，實到系爭貨品為「PALM KERNEL SHELL(棕 櫚核殼)(非食用)」，並改歸列稅則號別第1404.90.99號「 其他未列名植物產品」項下，第1欄稅率20%，審認原告虛報 進口貨物品質，逃漏進口稅款之違章成立，依海關緝私條例 第37條第1項第2款、第44條、加值型及非加值型營業稅法( 下稱營業稅法)第51條第1項暨貿易法第21條第1項規定，於1 06年10月24日以106年第00000000號處分（下稱原處分）處 所漏關稅額2倍之罰鍰6,681,296元，並追徵所漏進口稅款3, 514,361元(包括關稅3,340,648元、營業稅167,032元及推廣 貿易服務費6,681元)；逃漏營業稅之行為，依營業稅法第51 條第1項第7款規定，按所漏營業稅額處0.75倍之罰鍰125,27 4元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁 回，遂提起本件行政訴訟。 二、原告起訴主張及聲明︰ ㈠主張要旨︰ ⒈原告以稅則號別4402.90.00.00-7號「其他木炭（包含果 殼與果核炭）」申報系爭貨品，並無違誤： ⑴系爭貨品應歸列稅則號別第4402.90.00.00-7號「其他 木炭（包含果殼與果核炭），不論是否壓縮而成者」項 下，並無違誤： 系爭貨品乃新鮮油棕果煉油過程之副產品，是近來備受 矚目之環保生質能源，其燃燒後產生的熱能比一般生物 燃料高，發電效率相對穩定，早已被英國、荷蘭、日本 、韓國等先進國家大量進口作為發電或供暖燃料，當無 疑義。而為確保系爭貨品能充分炭化供作燃料使用，系 爭貨品在提煉過程中，於「SHELL空殼」產出前，須在 堅果烘乾機中「隔絕空氣加熱至攝氏400度左右」，就 此一流程，生產系爭貨品之原廠「PT.Maju Perkasa Sa wit」及出口商「Indonesia Berlian Energi Co.,Ltd 」亦分別出具聲明書（本院卷1第103-109頁），明確表 示系爭貨品係「經過約攝氏400度隔絕空氣烘乾之流程 所生產，以確保所產出棕櫚核殼充分乾燥並炭化至可供 燃料使用」，且依系爭貨品之SGS檢驗報告（本院卷1第 111-112頁）亦可清楚知悉系爭貨品之固定碳成分依不 同檢驗方式，分別達18.90wt%及20.50wt%，系爭貨品明 顯已經過「炭化」。完全符合國際商品統一分類制度註 解（下稱H.S.註解）第44.02節定義（本院卷1第83頁） ，則原告就系爭貨品功能用途為燃料，而非供藥用、香 料、活性炭或繪畫用具，且經過炭化（被告亦明確表示 需經炭化後始能歸入第44.02節），而將系爭貨品歸列 第4402.90.00.00-7號「其他木炭（包含果殼與果核炭 ），不論是否壓縮而成者」項下，適法有據。 ⑵系爭貨品確實有經過炭化程序，依法自得歸列H.S.註解 第44.02節： A.復查決定及訴願決定僅因原告描述系爭貨品製程時係 使用「烘乾機」「乾燥」「烘烤」等詞彙，即認定系 爭貨品未以炭化設備進行炭化處理，此見解顯屬速斷 。實則，原告所述「高溫乾燥」或「高溫烘烤」等程 序，實際上就是指系爭貨品有經「隔絕空氣加熱至攝 氏400度左右」此一炭化過程。又「木材」與「果殼 、果核」本質然有所不同，木炭之性質標準當然只能 用於判斷木材是否已炭化為木炭，絕不能用來認定果 殼、果核是否已炭化為「果殼與果核炭」。承此以論 ，系爭貨品確實經過「隔絕空氣加熱至攝氏400度左 右」之炭化程序、H.S.註解第44.02節未具體規定果 殼、果核炭化後之固定碳含量及總熱值要呈現何種數 據，且中華民國國家標準CNS（下稱CNS）亦未針對果 殼與果核炭設置任何標準，則系爭貨品之固定碳含量 及總熱值尚不及木炭，亦不能稱其「未經炭化」。 B.不具名化驗者出示之化驗檢測報告及被告棕櫚殼檢測 結果補充說明，於形式或實質層面皆有重大瑕疵，不 具證據能力，且該2份文書均無法得出系爭貨品未經 過炭化程序之結論： (A)被告雖於108年5月13日陳報「高雄海關棕櫚殼檢測 結果補充說明」（下稱系爭補充說明，本院卷1第3 49-351頁），然系爭補充說明與化驗報告相同，均 有「未具名」之重大瑕疵，無化驗個人以具名方式 擔保其內容真正，更無從證明該等文書係由具專業 能力者作成，「系爭化驗報告」與「系爭補充說明 」均屬顯不可信之傳聞證據，無證據能力，應予排 除，不得用以作成對原告不利之認定。 (B)又原告雖否認化驗檢測報告之證據能力（原處分可 閱覽卷第65-68頁），然而，縱使該檢測報告有證 據能力（僅假設語氣，原告否認之），該檢測報告 亦明示系爭貨品確實曾經過高溫煅燒（由此可以推 測檢測樣品經過大約攝氏263度煅燒）。換言之， 該檢測報告亦適足證明系爭貨品絕非未經加工處理 之生鮮棕櫚核殼，且該檢測報告亦從未否定系爭貨 品曾經炭化，則系爭貨品之產製流程有經過高溫炭 化程序，洵無疑義。則系爭貨品係經過高溫炭化程 序處理之棕櫚核殼，該當「其他果核炭化後之類似 產品」，依法當然得歸納於H.S.註解第44.02節。 (C)再者，系爭補充說明雖稱系爭貨品「就算有在400 ℃進行烘烤，應只是『過個火』而已，不符實際炭 化之操作定義」。然系爭補充說明已先自承所謂炭 化係指隔絕空氣加熱之程序（系爭補充報告第2頁 第1行尾句）「以400℃進行炭化（隔絕空氣加熱） 」，而不具名機關不論是於系爭化驗報告或系爭補 充說明，均未就「系爭貨品有經過隔絕空氣加熱程 序」乙事表示任何反對意見，既然系爭貨品有經過 攝氏400度左右（或被告、不具名化驗者所主張之2 63度）隔絕空氣加熱之處理，自應得出系爭貨品「 有經過炭化程序處理」之結論。但在此脈絡下，系 爭補充說明卻驟以「不符實際炭化之操作定義」告 結，除完全無法理解此一結論究竟何所指、如何得 出，由此前後矛盾情狀可知，系爭補充說明乃為迎 合被告主張而作，並未依循公平、公正原則，系爭 補充說明不具有任何證據能力甚明。 ⑶立法者並未以具體數據定義「棕櫚核殼炭之認定標準」 或「棕櫚核殼之炭化標準」，然被告稱參據CNS第2598Z 7019號「木炭（燃料用）」中對木炭之性質規範，認系 爭貨品未達木炭性質之標準，主張系爭貨品非棕櫚核殼 炭，此一見解實無理由：CNS標準第一節「適用範圍」 明定「本標準適用於燃料用之木炭」，第三節「用語及 定義」亦規定「下列用語及定義適用於本標準」，則CN S標準內之相關用語及定義當然只能用來認定某項物品 是否為「燃料用木炭」，而無法用來認定是否為「棕櫚 核殼炭」，被告以專為「木炭」所設標準判斷系爭貨品 是否為棕櫚核殼炭，顯已超出CNS標準之制定目的，非 屬適法。而於本件情形，CNS對燃料用木炭所定標準從 「未」被依法引為海關進口稅則之一部，被告自不得擅 執該標準用以判定H.S.註解第44.02節之適用範圍，被 告行為顯已違背行政程序法第4條規定。職是，被告雖 稱系爭貨品如要歸列H.S.註解第44.02節，其性質不僅 須類似於木炭，且應參照CNS對燃料用木炭所定標準判 斷云云，但由上述說明可知，被告主張顯然並無任何合 法根據，全無可採。且被告從「未」透過任何公示管道 使人民知悉該內部標準，則依租稅法律主義及法律明確 性原則，該項標準既非法律、亦非法規命令，被告當然 不能以此限制原告。 ⑷縱使炭化後果殼須類似木炭（僅假設語氣，原告否認之 ），關於具體如何類似於木炭，顯係炭化後果殼得否歸 列H.S.第44.02節之關鍵，應有法律保留原則之適用， 使人民於申報進口貨物時得以事前預見，如此標準未以 法令定之，行政機關自不得用以限制人民：於本件情形 ，不論是海關進口稅則或H.S.註解，當中均未以固定碳 含量、總熱值等要件進一步定義「什麼是木炭」，是依 H.S.註解之規定，所謂木炭，即係「將木材隔絕空氣炭 化而得者」，法律之規定在此，也僅止於此。CNS雖然 有對燃料用木炭設有相關標準，且在前言敘及：「依標 準法第4條之規定，國家標準採自願性方式實施。但經 各該目的事業主管機關引用全部或部分內容為法規者， 從其規定。」亦即，國家標準並不當然構成各法規之一 部，如個別法令「未」將CNS中對燃料用木炭所設標準 引為判定海關進口稅則中木炭之法定標準，依租稅法律 主義及法律明確性原則，該CNS標準內容當然不構成海 關進口稅則之一部，被告自不得逕持該標準對H.S.註解 第44.02節之木炭為限定性解釋，並使原告額外負擔稅 捐繳納義務。尤以，被告代理人曾於108年1月29日庭期 中表示「固定碳的含量如果有『過半』，查驗的官員也 許認為有經過炭化」（準備程序筆錄第13頁第25行參照 ）。被告先是堅稱固定碳含量要大於75%，後又主張只 要大於50%即可，益徵被告根本沒有一個明確的棕櫚核 殼炭化標準供人民遵循。被告雖辯稱貨物很多、稅則無 法就各種貨物都鉅細靡遺規定云云，然此見解顯已違反 行政程序法第5條明確性原則。若目前沒有明確規定， 被告即應敦促立法或制定法規命令，而在有法令明確公 示棕櫚核殼之具體炭化標準前，自不應使人民承擔行政 或立法權怠惰所生之任何不利益。至於被告屢屢援引其 他廠商之產品資訊，稱該等被命名為「Palm Kernel Sh ell Charcoal」產品之固定碳含量均大於70%，故認為 炭化後之棕櫚核殼固定碳含量一定要大於70%始能歸列H .S.註解第44.02節云云。然如前所述，在我國法下，固 定碳含量非得否歸列H.S.註解第44.02節之法定要件， 而是只要經「隔絕空氣炭化而得」者，即可歸列，被告 一再逸脫法令恣為解釋，顯有適用法令不當之違法。 ⑸復查及訴願決定以系爭貨品之出口資料等相關文件均記 載其品名為「棕櫚核殼」而非「棕櫚核殼炭」為由，認 定系爭貨品不得以稅則號別4402.90.00.00-7號申報。 然此見解實與被告及訴願機關向來主張「稅則分類係按 實際進口貨物通關當時之狀態」互相矛盾，不足為取： 縱系爭貨品出口時僅記載品名為「棕櫚核殼」，亦無法 抹滅系爭貨品已經炭化且功能用途為「燃料」之事實。 出口商等單位之記載，對原告申報內容並無亦不能有拘 束力，而是應以系爭貨品產製過程是否經炭化程序為斷 ，商品名稱並非判斷依據，出口商回函至多僅顯示商品 有稱為「PALM KERNEL SHELL」及「PALM KERNEL CHARC OAL」二者，其成分不盡相同，但出口商並未否定系爭 貨品有經過炭化程序，被告假出口商回函判定系爭貨品 不得歸列H.S.註解第44.02節，無異於偷換概念。又防 疫與課稅本屬二事，對於不屬於法定應實施輸入檢疫之 物品，防檢局立於防疫角度，仍可對該項物品採取檢疫 處理或其他必要措施（植物防疫檢疫法第13條之1第2項 參照），更何況當行政機關主觀上已認定系爭貨品應歸 列H.S.註解第14.04節時，其欲對系爭貨品實施檢疫， 實非人民所能干涉，被告以此否認系爭貨品得歸列H.S. 註解第44.02節，無異於「球員兼裁判」，實無可採。 ⑹被告雖提出多項研究文獻，主張依該等文獻之記載可知 系爭貨品未經炭化云云，惟被告引用文獻之方式顯屬偏 頗，且該等文獻亦無法證明系爭貨品未經炭化；此外， 原告提出之文獻可證明至少經過攝氏263度煅燒之系爭 貨品業經炭化程序處理： A.被告引用文獻（見原處分可閱卷第481-484頁）主張 生鮮棕櫚核殼在未加熱烘焙前之固定碳含量為10.66 %。然該篇文獻亦有說明該研究取樣之生鮮棕櫚核殼 雖於元素比例上與先前研究類似，但因物理環境條件 、收穫季節及取樣尺寸不同，在高熱值之數據呈現上 則有所差異。簡言之，只要實驗樣本不同，實驗數據 即會呈現差異，故該文獻研究樣本所得數據，並不代 表任何產地不同、收穫時間不同之生鮮棕櫚核殼之固 定碳含量均為10.66%，此數值於本訴訟不具任何意義 。且該篇文獻僅指出溫度及時間會影響烘焙後棕櫚核 殼之成分比例，但並未表示烘焙後棕櫚核殼之固定碳 含量應達多少比例始能稱為「棕櫚核殼炭」，自該篇 文獻完全無法得到任何可用以否定系爭貨品有經過炭 化之論據，被告憑此主張系爭貨品不得歸列H.S.註解 第44.02節云云，顯無理由。更何況依該文獻之記載 ，生鮮棕櫚核殼之固定碳含量為10.66%、灰份含量為 4.22%、揮發物含量為83.38%；而依SGS檢驗報告可知 ，系爭貨品依不同檢驗方式，固定碳含量分別達18.9 %及20.5%、灰份含量則為9.72%及10.54%、揮發物則 為63.57%及68.96%，對照兩組數據可知，系爭貨品呈 現「固定碳、灰份含量增加，揮發物含量減少」之炭 化現象，益證系爭貨品有經過隔絕空氣高溫處理之炭 化程序。 B.被告雖提出附件12「Kingtiger(shanghai)Environm ental Technology Co., Ltd.」網站資訊（本院卷1 第323-336頁）指出「棕櫚殼的炭化溫度應超過攝氏6 00度」云云，然查：附件12第1頁所示機械照片有壓 上「Kingtiger」之浮水印，但如以Google以圖找圖 之功能查詢該照片，可發現一模一樣照片亦出現在「 Beston (Henan)Machinery Co.,Ltd」公司之網站上 （本院卷2第62頁），但上面壓的浮水印不是「Kingt iger」，而是「Beston」，則該照片乃至於整個King tiger公司網站的資料來源是否合法、是否可信，皆 引人疑竇，該網站資料之憑信性顯然大有疑慮。再者 ，被告所引敘述係出於Kingtiger公司網站推銷棕櫚 核殼炭化機之頁面，該段敘述並未提供資訊出處，根 本無法核實該段敘述有無科學根據，衡酌上揭Kingti ger公司網站照片來源不明情事，被告引用Kingtiger 公司網站資料稱「棕櫚殼的炭化溫度應超過攝氏600 度」云云，實無所據而不可採信。 C.被告雖提出附件13文獻（本院卷1第337-344頁），稱 「全球科學研究ScienceDirect─碳化概述之相關期 刊」亦可佐證「棕櫚殼之炭化溫度應超過攝氏600度 」云云，然：附件13中所有關於「Carbonization（ 炭化）」之敘述都是來自不同學術研究文獻，是於解 釋附件13中「Carbonization」此一詞彙之涵義時， 當然應回歸各研究文獻，始能在正確脈絡下善解作者 真意。而附件13僅第1頁第1段提到攝氏600度，並明 確揭示該段對「Carbonization」此一詞彙之描述係 出自「Lignin-fromnatural adsorbent to activate d carbon: A review」這篇文章。細閱該篇文章可知 ，附件13中關於「Carbonization」之描述係出自介 紹「如何以物理活化法（Physical activation）製 造活性碳」之段落（同原告所呈原證12第4頁第4.1.1 .段，本院卷2第75頁），而作者於該段稱「at tempe ratures in the range 600-900℃」，目的是在說明 以「物理活化法」製造「活性碳」時，於第一階段對 前驅物進行炭化處理時所設定之溫度，但該段落並無 隻字片語提及溫度要超過攝氏600度炭化反應「才」 會進行，甚至該篇文章亦記載過往研究分別有設定攝 氏300度、350度或500度作為炭化溫度者，足證炭化 反應絕對不是超過攝氏600度才會發生。被告雖假全 球知名科學研究出版商之名義，妄稱棕櫚殼之炭化溫 度應超過攝氏600度云云，但由上述說明可知，被告 主張顯屬斷章取義，意圖混淆視聽，洵無可取。且由 此亦可知悉，被告顯然係因為「誤以為棕櫚核殼要經 過攝氏600度處理才會發生炭化反應」，故認為既然 系爭貨品僅經過攝氏400度或263度之處理，當然尚未 發生炭化反應，而不得適用H.S.註解第44.02節，並 在此錯誤認知基礎下對原告作成不利處分，原處分顯 有重大違誤應予撤銷。 D.由原告提出之國內外相關研究文獻可知，棕櫚科植物 於攝氏400度以下可進行炭化處理：於「低溫炭化し たPKS（棕櫚核殼）の粉碎性評價」（本院卷2第85-8 6頁）文獻中提到，為了提升棕櫚核殼作為生質燃料 之粉碎性，研究者以低溫加熱方式對棕櫚核殼進行炭 化處理，並於「低溫炭化PKS之製造」一節中提到， 經低溫炭化之棕櫚核殼係利用電動迴轉窯將印尼產之 棕櫚核殼之固體溫度加熱至指定溫度（000-000℃） 而得。 E.「混燒率向上を目指した新規バイオマス燃料の評價 」（本院卷2第87-88頁）文獻中提到，所謂低溫炭化 係指在低溫領域（000-000℃）進行之改質技術。 F.「生質煤於煉鐵製程應用之可行性探討」（本院卷2 第89-95頁）文獻中亦可見研究者分別以攝氏250-45 0度對油棕果短纖進行低溫炭化處理。 G.是由上開文獻可知，棕櫚核殼得於攝氏400度以下進 行炭化反應，既然系爭貨品之產製過程有經過「隔絕 空氣加熱至攝氏400度（或被告主張之263度）左右」 處理，系爭貨品當然有經過炭化。是依H.S.註解第44 .02節之規定，原告以稅則號別4402.90.00.00-7號申 報系爭貨品，並無違法。 ⒉系爭貨品同時該當稅則號別第4402.90.00.00-7號及第140 4.90.99.90-4號，則以稅則號別第4402.90.00.00-7號申 報，始符合「實質課稅原則」： ⑴海關課徵進口稅時，對於貨品應採何種稅則分類，應依 海關進口稅則之規定，又海關進口稅則總則第1點規定 「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其 註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅 合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（H.S.）註 解』及其他有關文件辦理」。基此，H.S.註解厥為稅則 號別劃分之重要依據。則依H.S.解釋準則準則3：「貨 品因適用準則二（乙）或因其他原因而表面上可歸列於 兩個以上之節時，其分類應依照下列規定辦理：（甲） 節所列之貨品名稱說明較具體明確者，應較一般性說明 者為優先適用。當有兩個以上之節，而每個節僅述及混 合物或組成品所含材料或物質之一部分，或各僅述及供 組合成套出售貨品所含組件之一部分，則前述之各節對 該等貨品可認為係具有同等之具體明確性，縱使其中之 一節較他節所載者更為完備或精確。（乙）混合物、由 不同材料或組件組成之組合物或零售之成套之貨品，其 不能依準則三（甲）歸類者，在本準則可適用之範圍內 ，應按照實質上構成該項貨品主要特徵所用之材料或組 件分類。（丙）當貨品不能依準則三（甲）或三（乙） 分類時，應歸入可予考慮之節次中，擇其位列最後出現 之節者為準。」（原處分可閱覽卷第343頁） ⑵承前所述，系爭貨品確實經過「隔絕空氣加熱至攝氏40 0度左右之炭化程序」且功能用途為「燃料」，依H.S. 註解第44.02節定義，應堪認定系爭貨品該當稅則號別 第4402.90.00.00-7號「其他木炭（包含果殼與果核炭 ），不論是否壓縮而成者」項下，且衡諸原告亦係鑒於 系爭貨品作為環保燃料在生質能源產業界之潛力，方從 事系爭貨品之進口貿易，提供系爭貨品予簽約廠商作為 燃料使用，依實質課稅原則之精神，系爭貨品自應適用 第44.02節之分類，以0％稅率課徵進口稅。惟原處分將 系爭貨品歸類至第1404.90.99.90-4號項下，然該分類 參照H.S.註解第14章（本院卷1第121-125頁），其標題 為「編結用植物性材料；未列名植物產品」，於第14.0 4節亦定義為「未列名植物產品」，第1404.90節更屬於 其中之「其他」類，定義為「所有未列入其他節之植物 性產品」，本類顯屬較為籠統概括之一般性分類。然系 爭貨品確供燃料使用，其特徵描述及功能用途均符合H. S.註解第44.02節定義（本院卷1第83頁），系爭貨品雖 可能亦落入第14.04節範疇（本院卷1第122-125頁）， 但將第14.04節與第44.02節相較，顯然後者之說明較為 具體，稅則號別亦較為後面，則不論依據上揭H.S.解釋 準則第3點（甲）（乙）（丙）任一標準，將系爭貨品 歸類至第44.02節，始屬妥當適法。故原告以稅則號別 　　　　第4402.90.00.00-7號申報系爭貨品，自符合實質課稅 　　　　原則。 ⒊退萬步言，縱原告與被告就稅則分類見解有所不同，既然 原告未為虛偽不實之申報，依法即不應處以漏稅罰，原處 分、復查決定及訴願決定錯認原告有逃漏稅之故意或過失 ，應予撤銷： ⑴處租稅逃漏之處罰者，應限於申報納稅或主管機關進行 稽查時，故意隱匿事實、為虛偽不實陳述或提供不正確 資訊等惡意不實行為，例如於進口棕櫚果實時故意於品 項上書寫為棕櫚核殼，或將價值故意短報藉以減少稅賦 等行為。然本件原告根本毫無租稅逃漏或規避之意，僅 就系爭貨品應如何歸類乙事與被告見解有所歧異者，被 告至多僅能通知原告補稅，不得逕對原告課予漏稅罰。 ⑵被告認為原告以稅則號別4402.90.00.00-7申報系爭貨 品，有逃漏稅之過失云云，然此顯與事實不符： A.稅則認定事涉高度專業，原告本主張系爭貨品可能同 時落入H.S.註解第14.04節及第44.02節之範疇，且依 法應以適用稅則說明較為具體，稅則號別亦較為後面 之第44.02節方屬妥當適法。本件實際情形絕非原告 進口了只能依第14.04節申報之產品卻以第44.02節申 報。 B.更何況，原告本無從得知被告不曾對外公示之棕櫚核 殼炭化標準，僅得由知悉系爭貨品有經過隔絕空氣高 溫處理之炭化程序，並非「未經加工處理之生鮮棕櫚 核殼」，且因H.S.註解第44.02節有規定「其他果核 炭化後之類似產品亦歸納於本節」，且查無其他法律 或法規命令有對本稅則之適用作進一步特定或限縮， 原告方於進口系爭貨品時，以稅則號別4402.90.00.0 0-7進行申報，是就系爭貨品有無經炭化程序乙事， 原告實已善盡確認義務，原告主觀上並無任何逃漏稅 之故意或過失甚明。 C.又被告復舉原告於105至106年間曾以相同貨名報運進 口並也有稅則號別改列之情事，認為原告尚非難以知 悉果殼與果核炭之區別。惟原告先前進口之貨物係以 何稅則申報，被告對該稅則之審認結果是否正確、有 無商榷餘地等，對本件爭議並無拘束力，系爭貨品得 否歸納於H.S.註解第44.02節，應以系爭貨品之產製 流程有無經過炭化程序而為獨立之判斷。惟被告及財 政部僅因原告申報內容與其判斷有所出入，即逕認被 告有虛報進口貨物品質、逃漏稅款情事，原處分、復 查決定及訴願決定顯為不當，應予撤銷。 ㈡聲明︰ ⒈原處分（含進口稅額之核課處分、漏稅罰）、復查決定及 訴願決定均撤銷。 ⒉被告應退還原告已繳納稅款及罰鍰，並應自其繳納該項稅 款之日（106年4月27日）起，至填發收入退還書或國庫支 票之日止，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定 利率，按日加計利息，一併退還原告。 三、被告答辯及聲明︰ ㈠答辯要旨︰ ⒈被告查證系爭貨品情形如下： ⑴依H.S.註解第44.02節之詮釋，貨品需經炭化後始能歸 入第44.02節，合先敘明。則本件原申報「PALM KERNEL SHELL(FRUIT SHELL OR NUT CHARCOAL,WHETHER OR NOT AGGLOMERATED)(棕櫚核殼)(果殼與果核炭，不論是否壓 縮而成者」事項，為確認系爭貨品究屬「果殼」抑或「 果殼炭」，而是否有應實施檢疫之疑慮，並影響其稅則 號別核定及稅費之課徵，爰更改通關方式為C3M人工查 驗，以釐清並確認實際來貨內容。經被告現場查驗及取 樣結果，系爭貨品確屬棕櫚核殼，於表面可觀測到絲狀 纖維組織，徒手即可剝出一絲絲纖維，且將來貨於白紙 上刻劃，亦未能如木炭般留下黑色炭痕，有相關照片可 稽（原處分可閱覽卷第23-25頁）。又來貨經現場會同 查驗之防檢局檢疫人員認定為應施檢疫之植物及其產品 ，並於報單背頁簽署「已檢合格，待補申報程序」字樣 (原處分可閱覽卷第3頁)，屬植物防疫檢疫法第13條之1 所規範；可知系爭貨品倘屬稅則第4402節之木炭(包括 果殼與果核炭)，則無該檢疫規定之適用。 ⑵原告網站就其棕櫚仁殼(PKS)產品之熱值描述，係落在0 000-0000kcal/kg(原處分可閱覽卷第285頁)，而網站中 對棕櫚仁殼(PKS)之介紹與說明，及其所提供之製程表 ，顯示系爭貨品僅經過晾乾或烘乾過程，並未以炭化設 備進行炭化處理，輔以原告所提供之購貨合同(原處分 可閱覽卷第69-79頁)亦顯示系爭貨品熱值之保證值為45 00+/-10%Kcal/kg。又〈Torrefaction of Malaysian p alm kernel shell into value-added solid fuels〉( 馬來西亞棕櫚仁殼烘焙成為增值固體燃料)之研究報告( 原處分可閱覽卷第481-485頁)顯示，生鮮之棕櫚仁殼在 未加熱烘培前，其本身固定碳含量為10.66%，並指出烘 焙將使棕櫚仁殼的灰份和固定碳含量增加，揮發物成份 減少(Jaafar, A.& Ahmad, M.,World Acad. Sci.Eng. Technol,60.,2011)。為確認系爭貨品炭化程度，被告 於106年6月5日取樣送財政部核備之權威機構進行化驗 結果（原處分可閱覽卷第65-68頁），該貨樣揮發物成 分達72.83%，其固定碳含量為11.05%，本身幾乎全由纖 維素、木質素等2種有機物所構成；化驗單位亦同時進 行差異分析，將貨樣加熱至400℃，仍有56.05%之揮發 物產生，比照實體經400℃煅燒1小時之貨樣進行相同之 檢測，則僅有6.75%之揮發物產生。此外，本件國外出 口商出具之貨品分析數據(原處分可閱覽卷第111-117頁 )，系爭貨品之固定碳含量僅18.23%，總熱值4497Kcal/ kg，參據CNS第2598Z7019號「木炭(燃料用)」中對木炭 之性質規範(原處分可閱覽卷第321-326頁)，其固定碳( 黑炭)含量至少應達75%，總熱值0000-0000cal/g，故上 述比對結果均顯示系爭貨品未達木炭性質之標準，核與 原告所稱SGS試驗報告顯示之固定碳含量(原處分可閱覽 卷第45-47頁)，明顯已經過炭化效果之說法不符，況該 試驗報告上所載品名亦為棕櫚殼，非棕櫚核殼炭。 ⑶此外，原告與國外出口商(PT.INDONESIA.BERLIAN ENER GI)之購貨合同(原處分可閱覽卷第69-79頁)，載明賣方 應出具印尼官方簽發之煙燻處理證明（Certificate of Fumigation）及出口植物檢疫證明（Certificate of P hytosanitary）。又依據本件之印尼出口報單(原處分 可閱覽卷第101頁）、煙燻證明(原處分可閱覽卷第105 頁)、植物檢疫證書(原處分可閱覽卷第103頁)、海運提 單(原處分可閱覽卷第109頁)、原產地證明書(原處分可 閱覽卷第107頁)、銀行及保險公司之信用狀(原處分可 閱覽卷第81-99頁)等，其上登載之貨名皆為「PALM KER NEL SHELL」，並無原告自行加註之「FRUIT SHELL OR NUT CHARCOAL,WHETHER OR NOT AGGLOMERATED」字樣， 且系爭貨品出口時所申報出口報單內容，歸列稅則第14 04.90目，應具證據能力。此外，被告於106年5月8日函 請經濟部駐印尼代表處經濟組(下稱經濟組)協查本件交 易文件真偽及系爭貨品貨名結果(原處分可閱覽卷第495 -496頁)，出口商回覆所出售之商品為PALM KERNEL SHE LL(棕櫚核殼)，並稱其販售的商品與PALM KERNEL CHAR COAL的相異之處在於成分的比例不同；更證實系爭貨品 為「棕櫚核殼」，而非「棕櫚核殼炭」。再者，被告於 106年8月18日以高普業二字第1061019556號函請原告陳 述意見，惟原告並未就本件虛報情事提出其他合理解釋 或佐證(原處分可閱覽卷第119-125頁)。 ⑷從而，本件相關查證程序均遵守對原告有利不利事項一 律注意之原則，參採系爭貨品實際查驗及化驗結果、出 口資料等相關文件，核認系爭貨品為「棕櫚核殼」，而 非「棕櫚核殼炭」，無稅則號別第4402.90.00號「其他 木炭（包括果殼與果核炭），不論是否壓縮而成者」之 適用。經被告以海關進口稅則、解釋準則及H.S.註解作 為核定依據，並參以相同貨名之進口稅則分類疑問及解 答函釋意旨，將系爭貨品歸列稅則號別第1404.90.99號 「其他未列名植物產品」項下，第1欄稅率20%，並非無 據，洵屬適法。 ⒉進口貨物是否涉虛報情事，係以報單上原申報者與實到貨 物是否相符為認定依據，故應以實到貨物查驗取得之現場 證據力為主，書件審核為輔。則原告所提供之原棕油提煉 過程流程圖(原處分可閱覽卷第33頁)、原廠及出口商所出 具之聲明書等文件，其所載內容既與鑑定結果之事實不符 ，自應以現實鑑定之證據力為強。再者，原告稱系爭貨品 有經過約攝氏400度隔絕空氣烘乾製程所生產，以確保所 產出棕櫚核殼充分乾燥、炭化且可供燃料使用云云，除流 於空泛，亦未能證明系爭貨品已經炭化及與本案之關聯性 ，核無足採。 ⒊按H.S.註解第44.02節之節名為「木炭(包括果殼與果核炭 )，不論是否壓縮而成者」，並依H.S.註解對第44.02節之 詮釋可知，果殼或果核炭化後，如屬類似木炭之產品，亦 歸納該節。是以，果殼或果核炭既為類似木炭之產品，而 歸木炭章節，其是否達炭化之標準自應參考木炭性質。原 告執稱H.S.註解及CNS皆未針對果殼與果核炭設置任何標 準，縱系爭貨品之固定碳含量及總熱值尚不及木炭，亦不 能稱其未經炭化，並主張H.S.註解第44.02節所稱「炭化 」是一種化學反應過程，而非化學反應結果乙節，顯與原 告主張系爭貨品應歸列H.S.註解第44.02節之論點相互矛 盾。況如無炭化程度及結果，何能謂其經過炭化過程，至 多僅能稱之為高溫烘乾、烘培、烘烤或乾燥過程，且化驗 結果亦顯示系爭貨物經過大約攝氏263度煅燒，而未達攝 氏400度，原告所訴顯與事實不符，自不足採。 ⒋本件係審核原告自行提供之相關交易文件(如購貨合同、 印尼出口報單、煙燻證明、植物檢疫證書、海運提單、原 產地證明書、銀行及保險公司之信用狀)、實物外觀檢測 、檢疫人員現場判定、駐外單位查證之國外賣方回覆以及 權威機構化驗結果顯示之檢測數據等，綜合判斷系爭貨品 應為棕櫚核殼，而非棕櫚核殼炭。是以，被告並非單以系 爭貨品相關出口文件之貨名記載，即斷定其非屬棕櫚核殼 炭，而係綜合上開調查所得事實及證據之結果，據以認定 ，實已盡職權調查之能事，對原告有利及不利之事項一律 注意，並給予其陳述意見之機會，核無違反行政程序法第 36條及行政罰法第42條之正當法律程序要求。故本件之調 查證據、認定事實及所為處分，自無違法不當。原告所訴 ，應屬誤解。 ⒌核定進口貨物所屬稅則為海關之職權，其稅則分類係按實 際進口貨物通關當時之狀態，依「海關進口稅則」各稅則 號別之貨名、有關類或章註、解釋準則之規定，並得參據 H.S.註解及其他有關文件，本於職權依法核定歸列，故貨 物日後用途並不影響海關對稅則之核定。是以，原告稱系 爭貨品確係作為燃料使用，亦符合H.S.註解對第44.02節 之特徵描述，依實質課稅原則之精神，自應適用第44.02 節分類，顯係不諳稅則分類規定所致，無足採據。又稅則 分類適用上有其先後順序，依據H.S.解釋準則一規定可知 ，海關進口稅則主要係依各節節名及相關類、章註予以分 類，並參考H.S.註解對各章節之詮釋，以釐清稅則適用之 疑義，決定貨物稅號之歸屬；如無適當之節或註適用時， 始依解釋準則二至六之規定分類。是以，解釋準則三規定 係以貨品表面上可歸列於兩個以上稅則為適用前提。惟本 件依H.S.解釋準則一規定，並參考H.S.註解對各章節之詮 釋，系爭貨品應歸列稅則號別第1404.90.99號「其他未列 名植物產品」，並無歸列稅則號別第4402.90.00號「其他 木炭（包括果殼與果核炭）……」之餘地，亦即無表面上 同時可歸列兩個以上稅則之情形，自無解釋準則三（甲） 規定適用甚明。 ⒍又原告於報關時申報「PALM KERNEL SHELL(FRUIT SHELL OR NUT CHARCOAL,WHETHER OR NOT AGGLOMERATED)(棕櫚 核殼)(果殼與果核炭，不論是否壓縮而成者─非食用)」 ，並據此申報稅則號別為第4402.90.00號「其他木炭（包 括果殼與果核炭），不論是否壓縮而成者」，第1欄稅率0 %。惟系爭貨品經實際查驗及取樣送權威機構化驗結果， 未達木炭性質之標準，僅確認「PALM KERNEL SHELL(棕櫚 核殼)」屬實，是本件原申報「（FRUIT SHELL OR NUT CH ARCOAL,WHETHER OR NOT AGGLOMERATED)(果殼與果核炭， 不論是否壓縮而成者)」，與實際系爭貨品內容並不相符 。此外，原告於105至106年間曾以相同貨名報運進口之紀 錄，其皆申報稅則號別第2306.60.00號「棕櫚類核果及子 仁油渣餅及固體殘渣物」，然均未有「(FRUIT SHELL OR NUT CHARCOAL,WHETHER OR NOT AGGLOMERATED)(果殼與果 核炭，不論是否壓縮而成者)」之申報內容。再者，原告 於106年間亦曾以「PALM KERNEL SHELL（棕櫚殼）」報運 進口紀錄(報單第BD/05/154/Z0394號)(原處分可閱覽卷第 337頁)，經審認後歸列稅則號別第1404.90.99號「其他未 列名植物產品」項下，原告尚非難以知悉果殼與果核炭之 區別。然原告在實際來貨未具果核炭化程度和木炭性質標 準，且所查得之相關文件亦載明其僅為棕櫚核殼之情形下 ，遽為上開系爭貨品品質之申報，致使原申報內容所述之 品質與實際來貨不符。則虛報之貨物品質描述將影響系爭 貨品稅則號別之核定及稅費之課徵，且實際來貨所歸列之 稅則號別乃屬稅率較高之貨品，嗣改列稅則號別並重新計 算稅額結果，原告虛報來貨品質之行為，違反誠實申報義 務，並據此產生漏稅結果，該當行為時海關緝私條例第37 條第1項第2款所述要件，至為明確。綜上，本件非純屬稅 則號別核定之增估補稅案件，而係涉虛報進口貨物品質， 逃漏進口稅款之違章，被告所為原處分，核屬適法妥當。 況原告既經常從事相關產品之國際貿易進口業務，自應對 所報運進口貨物內容與品質之正確性，予以慎重處理，以 盡誠實申報之義務，防止違章情事發生。本件相關交易文 件及出口資料均顯示系爭貨品為棕櫚核殼，而非棕櫚核殼 炭，原告疏於事先防範，怠忽注意之義務，致生虛報進口 貨物品質，逃漏進口稅款情事，難謂已善盡查證責任，核 有過失，依納稅者權利保護法第16條第1項規定，自應論 罰。 ㈡聲明︰原告之訴駁回。 四、爭點︰ ㈠國立中興大學森林系出具之檢測報告有無證據能力？ ㈡系爭貨品有無炭化？被告主張以CNS木炭之性質標準來定性 系爭貨品之性質，是否違反租稅法律主義中之明確性原則？ ㈢被告就系爭貨品之稅則號別歸入是否正確？原告請求退還已 繳納之稅款及罰鍰暨其法定遲延利息是否有據？ ㈣原告就系爭貨物之申報是否屬「虛報」，而應處以漏稅罰？ 五、本院的判斷︰ ㈠國立中興大學森林系所屬實驗室檢測結果報告具證據能力︰ 查被告就系爭貨品是否屬炭化之「果核炭」曾於查驗時採樣 送請國立中興大學森林系所屬實驗室，就送測物中揮發物、 固定碳、木質素含量、纖維素含量等為測試。原告前以系爭 測試結果僅具被告稱為權威單位所檢測，卻未具名而否認其 證據能力。然查，本院於審理中經遮掩該報告實驗主持人並 向原告揭示鑑定單位為中興大學森林系(見本院卷2第145-14 6頁)，而中興大學森林系為有關森林經營管理、森林生物與 保育以及林產物、生物材料與生質能源之教學研究機構，則 就植物加工後之產品是否已達炭化，以該系所屬實驗室測試 檢驗項目，自屬適當之鑑定機構。且本件鑑定單位如後所述 ，就本項檢測係採行政院環境保護署環境檢驗所訂定之檢測 標準，主要包括NIEA R213.20C(檢測水分)、NIEA R205.01C (檢測灰分、可燃分)NIEA R409.21C(元素分析)及NIEAR 214. 01C(熱值分析)，並就測試結果於報告中揭示，自具有公信 力。原告以被告提出檢測報告未由鑑定單位具名，所為之測 試及報告即無證據能力云云，委無可採。 ㈡被告就系爭貨品認定非屬H.S.註解第44.02節經炭化之「果 核炭」並無錯誤： ⒈應適用之法令及說明： 　⑴進口貨物稅則之核定： 　　按進口貨物所屬稅則為海關之職權，其稅則分類係按實 際進口貨物通關當時之狀態，依稅則各號別之貨名、有 關類或章註、解釋準則、H.S.註解及其他有關文件辦理 。而依海關進口稅則及H.S.註解對第44.02節之詮釋(見 原處分可閱覽卷第284頁)：「木炭係將木材隔絕空氣炭 化而得。……以椰子殼或其他果核炭化後之類似產品亦 歸納於本節。……」故系爭貨品須需經空氣隔絕炭化後 始能歸入H.S.註解第44.02節。 ⑵「炭化」一詞屬「描述性不確定法律概念」： 按法律概念之設計，原在形成價值之共識及減輕思維之 負擔，故必須對其所欲規範之對象，毫無遺漏地列舉其 特徵，始克達成其設計之目的。然社會生活事實無窮， 法律條文有限，要求立法者鉅細靡遺地逐一予以規定， 勢所難能，故衡諸各國法制通例，大抵將法律概念分為 「狹義的法律概念」「描述性不確定概念」「規範性之 不確定概念」其中「描述性不確定概念」內涵清晰，外 延開放，或內涵不清晰，外延封閉，必待解釋，始能澄 清(司法院釋字第586號解釋楊仁壽大法官不同意見書參 照)。又描述性不確定法律概念，約可分為「一般人之 生活經驗」「專家的知識經驗」之不確定法律概念，後 者係指必須透過知識判斷，始能確定之事實(參李惠宗 ，行政法要義，元照出版，2016年9月7版，頁164-165) 。而關於專業法律名詞之闡釋，行政機關參具相關法規 已有之判準、業界慣例或專業文獻以為判斷，尤屬必要 。 ⑶不確定法律概念與法明確性之要求： 再者，法治國原則推導出之法律明確性原則，亦即要求 法律規定之內容必須明白確定，然法律明確性原則並不 排斥法律使用不確定法律概念。如法律概念符合「可理 解性」「可預見性」及「司法可審查性」，仍不違反明 確性之要求，故司法院釋字第690號解釋理由書以「法 律明確性之要求，非僅指法律文義具體詳盡之體例而言 ，立法者於立法定制時，仍得衡酌法律所規範生活事實 之複雜性及適用於個案之妥當性，從立法上適當運用不 確定法律概念而為相應之規定。如法律規定之意義，自 立法目的與法體系整體關聯性觀點非難以理解，且個案 事實是否屬於法律所欲規範之對象，為一般受規範者所 得預見，並可經由司法審查加以認定及判斷者，即無違 反法律明確性原則」可資參照。 ⒉系爭貨品「炭化」之相關報告： ⑴系爭物品檢測報告： A.查本件原告於報關時申報「PALM KERNEL SHELL(FRUI TSHELL OR NUT CHARCOAL, WHETHER OR NOT AGGLOME RATED)(棕櫚核殼)(果殼與果核炭，不論是否壓縮而 成者─非食用)」，並據此申報稅則號別為第4402.90 .00號「其他木炭（包括果殼與果核炭），不論是否 壓縮而成者」，被告為確認貨物究屬「果殼」抑或「 果核炭」，經現場查驗及取樣送權威機構即國立中興 大學森林系所屬實驗室化驗結果顯示，系爭貨樣揮發 物成分達72.83%，且其固定碳含量為11.05%，其本身 幾乎全由纖維素、木質素等2種有機物所構成；另化 驗單位亦同時進行差異分析，將貨樣加熱至400℃， 仍有56.05%之揮發物產生，比照實體經400℃燃燒1小 時之貨樣進行相同之檢測，則僅有6.75%之揮發物產 生(見原處分可閱覽卷第65-68頁)。 B.就上開測試結果，鑑定單位於本院審理時以書面補充 說明略以：「一般生質物（如棕櫚殼）的組成，以其 熱處理特性，可分為水份、揮發物、固定碳及灰分。 揮發物係指在隔絕空氣加熱下，因分解而揮發產出之 有機物質（含氣態及液態）。而無法揮發之物質，但 可在有氧環境下被燃燒之成分稱之為固定碳，不可被 燃燒之成分或殘餘物則為灰份。生質物的揮發物含量 會隨加熱溫度的升高而降低，而其成分的揮發也和加 熱溫度有關。例如，以200℃進行加熱，在一段時間 後，其生質物重量不再降低，除非再升高加熱溫度， 如圖A1之示意圖所示，也就是說，生質物若已以400 ℃進行處理過，則再次以400℃進行處理，則該生質 物應不會再有重量損失。所以，送測物料（棕櫚殼） 宣稱曾以400℃進行炭化（隔絕空氣加熱），若再以 400℃進行隔絕空氣加熱，重量變化應不大，即不應 再有重量損失才是。但經實驗證明，以400℃持溫60 分鐘再進行炭化，固態收率為44.66%，表示其重量損 失超過一半（55.34%)，顯示送測物料宣稱的炭化溫 度並非是400℃。由結果看來，送測物料應是只在300 ℃以下進行烘烤，且時間很短，就算有在400℃進行 烘烤，應只是『過個火』而已，不符實際炭化之操作 定義。」 ⑵系爭貨品出口商出具之分析報告及原告送公證單位化驗 之檢驗報告： 本件系爭物品國外出口商出具之貨品分析數據顯示，系 爭貨物之固定碳含量為18.23%，總熱值4497Kcal/kg， 有其分析報告在卷可參(見原處分可閱覽卷第117頁)。 又原告自行送請SGS化學實驗室檢驗，試驗報告顯示之 固定碳含量18.90%，亦有該實驗室出具之試驗報告在卷 可憑(見原處分可閱覽卷第45頁)。 ⑶綜合上開中興大學森林系實驗室之檢測報告及系爭補充 說明暨國外出口廠商出具貨品分析數據、原告提出之SG S實驗室試驗報告可知，系爭貨品因未經400℃高溫長時 間煅燒，故測試時揮發物成分達72.83%，且其固定碳含 量僅為11.05%，(或者如原告提出試驗報告固定碳含量1 8.90%)，其本身幾乎全由纖維素、木質素等2種有機物 所構成。 ⒊被告援引判斷「炭化」之標準尚不違反法律明確性要求： ⑴中華民國國家標準CNS部分： A.按CNS第2598,Z7019號「木炭(燃料用)」中對木炭之 性質規範，其固定碳(黑炭)含量至少應達75%，總熱 值6,600~7,200cal/g(原處分可閱覽卷第324頁)。 B.次按，為使各種產品、過程或服務達到一致性，彼此 相容以降低成本，標準法賦予經濟部標準檢驗局可以 依據該法的程序，制訂國家標準，以供民眾瞭解其內 容，或作為使用依據。而CNS即是經濟部標準檢驗局 經過一定程序的制定、公布，存在於人民生活，被告 就專業名詞所蘊含之科學檢測標準，援引作為判斷依 據，應屬可得預見，且因該標準具公示性，為一般商 業交易所參考，並可於輕易查得，而有可理解性。查 ，本件被告關於系爭貨品是否屬炭化之產品，援引同 屬作為燃料木炭之性質規範且由經濟部標準檢驗局公 布之認定標準(CNS第2598,Z7019號)作為對照，並無 不符合法律明確性之要求。 C.再者，依H.S.註解第44.02節之節名為「木炭(包括果 殼與果核炭)，不論是否壓縮而成者」，並依H.S.註 解對第44.02節之詮釋(原處分可閱覽卷第284頁)可知 ，果殼或果核炭化後，如屬類似木炭之產品，亦歸納 該節。是以，果殼或果核炭既為類似木炭之產品，而 歸木炭章節，其是否達炭化之標準自應參考木炭性質 ，則被告援引CNS有關木炭性質之標準資為檢視棕櫚 核殼炭，亦屬適當。 ⑵棕櫚仁殼製造商提供核殼炭應含成分之數值亦可參考： 查就炭化後之棕櫚仁殼作相關查詢，被告考量馬來西亞 為棕櫚產業最大出口國之一，遂查詢馬來西亞棕櫚仁殼 製造商GLOBAL GREEN SYNERGY網站，查得該公司製造產 品項目下有棕櫚仁殼(PKS)(見本院卷1第203頁)及棕櫚 仁殼炭(PKS Charcoal)(見本院卷1第205頁)兩項不同產 品，棕櫚仁殼炭(PKS Charcoal)之規格敘明其固定碳( Fixed carbon)含量應大於80%，熱值(CV)應大於6,500K cal/Kg，應具公信力，可資為判斷之標準。 ⑶綜上，H.S.註解第44.02節有關「炭化」一詞之內容， 原屬「專家的知識經驗」之不確定法律概念，因涉及高 度專業技術，行政機關於適用法律時依據檢測報告，審 酌相關科學文獻、官方已公布之標準以為闡釋，具體化 其內容，尚不違反明確性之要求。從而，原告主張H.S. 註解及CNS皆未針對果殼與果核炭設置任何標準，被告 援引同屬燃料木炭之CNS標準或外國出口商就其核殼炭 產品所內含之固定碳含量、總熱值等數值，違反租稅法 定主義中法明確性之要求，尚無足採。 ⑷至原告提出之國內外相關研究文獻認炭化可以在400度 處理（本院卷2第85-86頁）低溫炭化係指在低溫領域（ 000-000℃）進行之改質技術，相關研究亦可見研究者 分別以攝氏250-450度對油棕果短纖進行低溫炭化處理 （本院卷2第89-95頁），均屬就植物可在何種溫度下進 行炭化之研究，然與認定系爭貨品之固定碳含量(系爭 貨品經測試分析結果固定碳含量為11.05%或18.23%)尚 無關聯，故無斟酌及論述之必要，併予敘明。 ⒋被告就「炭化」一詞概念所為之判斷並無瑕疵： 系爭貨品需經「炭化」過程始能歸入H.S.註解第44.02節 ，已如前述，被告參據CNS第2598,Z7019號「木炭(燃料用 )」中對於木炭之性質規範，其固定碳(黑炭)含量至少應 達75%，總熱值6,600-7,200cal/g，於審理中並提出相關 出口廠商固定碳含量達80%，熱值(CV)應大於6,500Kcal/K g，而本件依檢測結果，系爭貨品固定碳含量為11.05%， 或依出口商提出之分析報告其固定碳含量為18.23%，總熱 值4,497Kcal/kg，均與前述炭化之標準有間，是被告認定 系爭貨品屬未經炭化之棕櫚核殼，其就「炭化」一詞所為 之闡釋，並無「逾越判斷」或「濫用判斷」之瑕疵。 ㈢被告認定原告有虛報進口貨物並無不當，原告主張被告應加 計利息退還已納稅款並無理由： ⒈本件應適用之法令: ⑴行為時海關緝私條例第37條第1項第2款規定：「報運貨 物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏 進口稅額2倍至5倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：… …二、虛報所運貨物之品質、價值或規格。」 ⑵同條例第44條規定：「有違反本條例情事者，除依本條 例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。但 自其情事發生已滿5年者，不得再為追徵或處罰。」 ⒉被告就系爭貨品稅則號別之認定： ⑴查本件系爭貨品經化驗結果為揮發物成分達72.83%，且 其固定碳含量為11.05%，其本身幾乎全由纖維素、木質 素等2種有機物所構成，另化驗單位將貨樣加熱至400℃ ，仍有56.05%之揮發物產生，顯示系爭貨品未經400度 以上高溫煅燒，非屬已炭化之棕櫚核殼炭，已如前述。 ⑵原告提出之購買合同等資料及被告請駐外單位協查之資 料均無法證明系爭貨品屬棕櫚核殼炭： 再者，依原告與國外出口商(PT.INDONESIA.BERLIAN E NERGI)之購貨合同(見原處分可閱覽卷第69-79頁)，載 明賣方應出具印尼官方簽發之煙燻處理證明（Certific ate of Fumigation）及出口植物檢疫證明（Certifica te of Phytosanitary）。又依據本件之印尼出口報單( 見原處分可閱覽卷第101頁)、煙燻證明(見原處分可閱 覽卷第105頁)、植物檢疫證書(見原處分可閱覽卷第103 頁)、海運提單(見原處分可閱覽卷第109頁)、原產地證 明書(見原處分可閱覽卷第107頁)、銀行及保險公司之 信用狀(見原處分可閱覽卷第81-89頁)等交易往來之文 書，其上登載之貨名皆為「PALM KERNEL SHELL」，並 無原告自行加註之「FRUIT SHELL OR NUT CHARCOAL,WH ETHER OR NOT AGGLOMERATED」字樣。此外，被告於106 年5月8日函請經濟組，協查本件交易文件真偽及來貨貨 名結果(見原處分可閱覽卷第495-496頁)，出口商回覆 所出售之商品為PALM KERNEL SHELL(棕櫚核殼)，並稱 其販售的商品與PALM KERNEL CHARCOAL的相異之處在於 成分的比例不同(見原處分可閱覽卷第495-496頁)，更 足認系爭貨品為「棕櫚核殼」，而非「棕櫚核殼炭」。 ⑶原告雖以H.S.註解第44.02節及CNS皆未針對果殼與果核 炭設置任何標準，縱系爭貨品之固定碳含量及總熱值尚 不及木炭，亦不能稱其「未經炭化」，蓋第44.02節所 稱「炭化」是一種化學反應過程，而非化學反應結果云 云。然按CNS3.1所規範之炭化：「有機物在隔絕(或限 制)空氣下加熱，經熱分解使成富含碳元素的物質，即 形成無定型碳，此種反應謂之炭化。」已如前述，依該 定義，所殘留之無定型碳應為非揮發性物質。惟本件化 驗鑑定結果，系爭貨品揮發物成分達72.83%，固定碳含 量為11.05%，本身幾乎全由纖維素、木質素等2種有機 物所構成，核與上揭CNS所定義之炭化未符，且就案貨 進行差異分析之檢測結果，亦證系爭貨品非如原告所稱 業經400℃加熱之炭化過程，且鑑定單位補充報告亦認 系爭貨品經「持溫60分鐘再進行炭化，固態收率為44.6 6%，表示其重量損失超過一半（55.34%)，顯示送測物 料宣稱的炭化溫度並非是400℃。由結果看來，送測物 料應是只在300℃以下進行烘烤，且時間很短，就算有 在400℃進行烘烤，應只是『過個火』而已，不符實際 炭化之操作定義」等語，故原告所述系爭貨品確實經40 0℃高溫煅烤，已經炭化云云，顯無足採。 ⑷再者，系爭貨品依被告現場外觀檢測及檢疫人員專業判 斷結果，核屬棕櫚仁殼，且為應施檢疫之植物及其產品 ，屬植物防疫檢疫法第13條之1所規範，倘系爭貨品已 炭化，則無該檢疫規定之適用，此觀稅則號別第1404.9 0.99號及第4402.90.00號所定之輸出入規定自明(原處 分可閱覽卷第273、281頁）。 ⒊被告就稅則號別之章註、海關進口稅則解釋準則、HS註解 之適用亦無錯誤： ⑴按核定進口貨物所屬稅則為海關之職權，其稅則分類係 按實際進口貨物通關當時之狀態，依稅則各號別之貨名 、有關類或章註、解釋準則、HS註解及其他有關文件辦 理，故貨物「日後用途」並不影響海關對稅則之核定， 亦即原告所稱系爭貨品確係作為燃料使用，亦符合HS註 解對第44.02節之特徵描述，依實質課稅原則，自應適 用第44.02節分類等語，並無足採。 ⑵又海關進口稅則解釋準則三固規定：「貨品因適用準則 二（乙）或因其他原因而表面上可歸列於兩個以上之稅 則號別時，其分類應依照下列規定辦理：（甲）稅則號 別所列之貨品名稱說明較具體明確者，應較一般性說明 者為優先適用……。」惟上開規定係以貨品表面上可歸 列於兩個以上稅則為適用前提。本件系爭貨品經核應歸 列稅則號別第1404.90.99號「其他未列名植物產品」， 並無歸列稅則號別第4402.90.00號「其他木炭（包括果 殼與果核炭）……」之餘地，亦即無表面上同時可歸列 兩個以上稅則之情形，自無海關進口稅則解釋準則三（ 甲）規定適用甚明，原告主張系爭貨品依海關進口稅則 解釋準則三之解釋方式，自應歸列至第44.02節，尚無 可採。 ⒋綜上，本件原告於報關時申報「PALM KERNEL SHELL(FRUI 　T SHELL OR NUT CHARCOAL,WHETHER OR NOT AGGLOMERATE D)(棕櫚核殼)(果殼與果核炭，不論是否壓縮而成者─非 食用)」，並據此申報稅則號別為第4402.90.00號「其他 木炭（包括果殼與果核炭），不論是否壓縮而成者」，第 1欄稅率0%，惟經查驗及取樣送權威機構化驗結果顯示， 未達木炭性質之標準，僅確認「PALM KERNEL SHELL(棕櫚 核殼)」屬實，是原告原申報「（FRUIT SHELL OR NUT CH ARCOAL,WHETHER OR NOT AGGLOMERATED)(果殼與果核炭， 不論是否壓縮而成者)」，與實際來貨內容並不相符。而 原告在實際來貨未具果核炭化程度和木炭性質標準，且所 查得之相關文件亦載明其僅為棕櫚核殼之情形下，遽為上 開貨物品質之申報，致使原申報內容所述之品質與實際來 貨不符，而該虛報貨物品質之描述，影響系爭貨品稅則號 別之核定及稅費之課徵，且實際來貨所歸列之稅則號別乃 屬稅率較高之貨品，被告據以審理原告虛報進口貨物品質 ，逃漏稅款，核屬有據，原告所主張應加計利息退還已納 稅款及罰鍰等，自不足採。 ㈣原處分追徵稅款費用及罰鍰，並無違誤： ⒈應適用之法律： ⑴行為時海關緝私條例第37條第1項第2款規定：「報運貨 物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏 進口稅額2倍至5倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：… …二、虛報所運貨物之品質、價值或規格。」 ⑵同條例第44條規定：「有違反本條例情事者，除依本條 例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。但 自其情事發生已滿5年者，不得再為追徵或處罰。」 ⑶營業稅法第51條第1項第7款規定：「納稅義務人，有下 列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下 罰鍰，並得停止其營業：七、其他有漏稅事實者。」 ⑷貿易法第21條第1項規定：「為拓展貿易，因應貿易情 勢，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就 出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸 出入貨品價格萬分之4.25之推廣貿易服務費。但因國際 條約、協定、慣例或其他特定原因者，得予免收。」 ⒉追徵稅款費用部分： 查本件虛報進口貨物品質，逃漏進口稅款之違章成立，已 如前述，則被告依行為時海關緝私條例第37條第1項第2款 、第44條、營業稅法第51條第1項暨貿易法第21條第1項規 定，追徵所漏進口稅款3,514,361元(包括關稅3,340,648 元、營業稅167,032元及推廣貿易服務費6,681元)，於法 並無違誤。 ⒊原告有違反行為時海關緝私條例第37條第1項第2款、營業 稅法第51條第1項第7款規定之故意，自應受罰： ⑴按為落實貿易管制之執行與確保進出口貨物查驗之正確 性，納稅義務人依關稅法第17條第1項及海關緝私條例 第37條第1項規定，就所報運進出口貨物，負有誠實申 報之義務，舉凡名稱、品質、規格、數量、價值等，均 應注意報單上各項申報是否正確，不得虛報。而所謂虛 報，係指「申報與實際來貨不符」而言，進口貨物是否 虛報，係以報單之各項記載與實際來貨現狀為認定依據 ，如有不符即違反誠實申報之義務，構成虛報。次按「 違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處 罰。」為行政罰法第7條第1項所明定。又「人民違反法 律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時， 雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」 「至於依海關緝私條例第36條、第37條規定之處罰，仍 應以行為人之故意或過失為其責任條件，本院釋字第27 5號解釋應予以適用……。」亦經司法院釋字第275號、 第521號解釋闡明在案，則無論行為人係故意或過失違 反該條例，皆受該條例之規範。 ⑵查，本件原告於106年4月25日向被告報運自印尼進口「 PALM KERNEL SHELL(FRUIT SHELL OR NUT CHARCOAL,WHE THER OR NOT AGGLOMERATED)(棕櫚核殼)(果殼與果核炭 ，不論是否壓縮而成者─非食用)」乙批，經被告現場 查驗及取樣查證，並參採系爭貨品實際查驗及化驗結果 、出口資料等相關文件，核認來貨為棕櫚核殼，而非棕 櫚核殼炭，無稅則號別第4402.90.00號「其他木炭（包 括果殼與果核炭），不論是否壓縮而成者」之適用，被 告將系爭貨品歸列稅則號別第1404.90.99號「其他未列 名植物產品」項下。而原告原申報「（FRUIT SHELL OR NUT CHARCOAL,WHETHER OR NOT AGGLOMERATED)(果殼與 果核炭，不論是否壓縮而成者)」，與實際來貨內容並 不相符。此外，審酌原告於106年間亦曾以相同貨名「P ALM KERNEL SHELL（棕櫚殼）」報運進口紀錄(報單第B D/05/154/Z0394號，報關日期105年12月30日)，經審認 後歸列稅則號別第1404.90.99號「其他未列名植物產品 」項下(見原處分可閱覽卷第337頁)，原告尚非難以知 悉果殼與果核炭之區別，而原告在實際來貨未具果核炭 化程度和木炭性質標準，且所查得之相關文件亦載明其 僅為棕櫚核殼之情形下，遽為上開貨物品質之申報，致 使原申報內容所述之品質與實際來貨不符，而該虛報貨 物品質之描述，影響系爭貨品稅則號別之核定及稅費之 課徵，且實際來貨所歸列之稅則號別乃屬稅率較高之貨 品，則原告有虛報進口貨物名稱，逃漏關稅情事，洵堪 認定。本件原告於申報前既知系爭貨品應歸入棕櫚核殼 ，未能據實申報，致虛報貨物名稱逃漏關稅，其應注意 能注意，而未注意，縱非故意，亦有過失，自應受罰。 ⑶又查系爭貨品原申報稅則號別第4402.90.00號「其他木 炭（包括果殼與果核炭），不論是否壓縮而成者」，第 1欄稅率0%，經被告據送權威機構化驗結果，圈除「(FR UIT SHELL OR NUT CHARCOAL,WHETHER OR NOT AGGLOME RATED)（果殼與果核炭，不論是否壓縮而成者）」申報 事項，實到系爭貨品為「PALM KERNEL SHELL(棕櫚核殼 )(非食用)」，並改歸列稅則號別第1404.90.99號「其 他未列名植物產品」項下，第1欄稅率20%，兩者相較， 原告有以高稅率貨物虛報零稅率貨物而逃漏稅款之情事 ，亦不因其所申報之完稅價格較被告核定者為高，而受 影響。又本件原告逃漏進口稅3,514,361元，被告處以 最低倍數2倍之罰鍰，亦無違反比例原則。 ㈤綜上所述，原告上開主張，均不足採。從而，被告認原告涉 有虛報進口貨物名稱，逃漏稅費情事，依行為時海關緝私條 例第37條第1項第2款、第44條、營業稅法第51條第1項暨貿 易法第21條第1項規定，以原處分處所漏關稅額2倍之罰鍰6, 681,296元，並追徵所漏進口稅款3,514,361元(包括關稅3,3 40,648元、營業稅167,032元及推廣貿易服務費6,681元)； 逃漏營業稅之行為，依營業稅法第51條第1項第7款規定，按 所漏營業稅額處0.75倍之罰鍰125,274元，核無違誤，訴願 決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷訴願決定 、復查決定、原處分（含進口稅額之核課處分、漏稅罰）及 被告應退還原告已繳納稅款及罰鍰及自其繳納該項稅款之日 （106年4月27日）起，至填發收入退還書或國庫支票之日止 ，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日 加計利息，均無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩 造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一 論述，併此敘明。 六、結論：原處分及訴願決定並無違法。原告訴請撤銷，為無理 由，應予駁回。 中　　華　　民　　國　　108　 年　　12　　月　　11　　日 高雄高等行政法院第三庭 審判長法官　吳　永　宋 法官　林　彥　君 法官　黃　堯　讚 以上正本係照原本作成。 一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其 未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由 書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁 定駁回。 二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ 院認為適當者│ 。 │ │ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│ │外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│ │示關係之釋明文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　108　 年　　12　　月　　11　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　江　如　青