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高雄高等行政法院裁定 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　109年度訴字第188號 原　　　告　青松樂活科技農業股份有限公司 代　表　人　呂政諺 訴訟代理人　黃義偉　律師 被　　　告　財政部關務署高雄關 代　表　人　蘇淑貞 訴訟代理人　劉怡君 上列當事人間進口貨物核定完稅價格事件，原告不服中華民國10 9年4月14日財政部台財法字第10913905270號訴願決定，提起行 政訴訟，本院裁定如下︰ 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 理 由 一、按「原告之起訴有下列各款情形之一者，行政法院應以裁定 駁回之。但其情形可以補正者，審判長應定期間先命補正： ……十、起訴不合程式或不備其他要件者。」行政訴訟法第 107條第1項第10款定有明文。次按同法第4條第1項、第5條 明定人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權 利或法律上利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定者，得 向行政法院提起撤銷訴訟；人民因中央或地方機關對其依法 申請之案件，於法令所定期間應作為而不作為或予以駁回， 認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後， 得向行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容 之行政處分之訴訟。而所謂行政處分，依訴願法第3條第1項 及行政程序法第92條第1項規定，係指中央或地方機關就公 法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生 法律效果之單方行政行為而言。茍行政機關對外所為僅屬其 單純之事實敘述或理由說明，不生任何法律效果，即非行政 處分。準此，對於非行政處分提起撤銷訴訟，即屬起訴不備 其他要件，且其情形又不能補正，行政法院應以裁定駁回之 。 二、原告起訴主張略以：㈠原告於民國106年3月27日及同年4月 24日向被告先後申報進口馬來西亞產製白肉火龍果2批，申 報價格分別為「第BD/06/387/E0409號」CFR USD1.15/KGM及 「第BD/06/387/E0552號」CFR USD 1.1/KGM等兩種價格，然 被告卻參據財政部關務署基隆關（下稱基隆關）查價結果， 依關稅法第35條規定，將原告申報不同交易價格之貨物均改 按CFR USD 1.5/KGM核定完稅價格，經重新核算應課徵稅費 計新臺幣（下同）91萬1,053元（含進口稅74萬7,993元、營 業稅16萬2,064元及推廣貿易服務費996元），並以保證金抵 繳後，核發第BD06-161號退還保證金通知書（押金抵繳）檢 附「海關進口貨物稅費繳納證兼匯款申請書（押金抵繳）」 第BDZ00000000000、BDZ00000000000號，通知原告。㈡惟因 被告前揭通知書不僅未依行政程序法第96條第1項第2款規定 說明「核定完稅價格處分之理由」，亦未依關稅法施行細則 第13條第2項規定「海關於核定完稅價格後，應將最後決定 及理由，以書面連同稅款繳納證併送納稅義務人。」於核定 完稅價格後將「最後決定及理由」以「書面」連同「稅款繳 納證」併送納稅義務人，致原告遲遲無法得知被告針對前揭 2紙報關單所載進口物品核定完稅價格之理由及法令依據。 ㈢原告爰於108年5月20日再依關稅法第36條規定「納稅義務 人得以書面請求海關說明對其進口貨物完稅價格之核定方法 ；海關之答復，應以書面為之。」申請被告依法以書面說明 對前揭進口貨物完稅價格之核定方法。詎料，被告針對原告 前揭依法申請事項，答覆方式竟係以另案行政訴訟之108年6 月21日行政訴訟補充答辯狀（下稱系爭答辯狀）作為回應方 式，並於復查決定書理由欄一、更誆稱「該函僅係說申請人 陳情相關事項及法令依據，核其性質屬觀念通知，並非對申 請人作成具體之處置，對外亦不發生任何具體的法律效果， 非屬行政處分」云云，行政機關曲解法令，莫此為甚。㈣雖 然被告針對原告108年5月20日行政申請書之答覆係誤以另案 行政訴訟之系爭答辯狀回應，惟依司法院釋字第423號解釋 文意旨「行政機關行使公權力，就特定具體之公法事件所為 對外發生法律上效果之單方行政行為，皆屬行政處分，不因 其用語、形式以及是否有後續行為或記載不得聲明不服之文 字而有異。若行政機關以通知書名義製作，直接影響人民權 利義務關係，且實際上已對外發生效力者，如以仍有後續處 分行為，或載有不得提起訴願，而視其為非行政處分，…… 。」因此，原告對於被告之系爭答辯狀就前揭報關單進口貨 物核定完稅價格之理由倘有不服，仍得依司法院釋字第423 號解釋文意旨，將系爭答辯狀針對核定完稅價格之說明定性 為「行政處分」，並針對該核定完稅價格之行政處分提起行 政救濟。㈤納稅者權利保護法第11條第5項規定「稅捐稽徵 機關所為課稅或處罰，除符合行政程序法第97條所定各款情 形之一者，得不記明理由外，應以書面敘明理由及法律依據 。」查本件被告未於核定完稅價格後將最後決定及理由，以 書面連同稅款繳納證併送納稅義務人，不僅使關稅法施行細 則第13條第2項規定淪為具文，更讓海關得以濫權拒絕採計 納稅義務人申報之交易價格，甚至行政救濟階段一再變更其 核定理由，導致納稅義務人需先承受繳納高額補繳稅捐之負 擔後，始得進入行政救濟，甚至面臨海關之突襲提出前所未 見之核定理由，無怪乎納稅者權利保護法第11條第5項須在 行政程序法第96條第1項第2款與關稅法施行細則第13條第2 項規定之外，第3次重複規定「稅捐稽徵機關所為課稅或處 罰，除符合行政程序法第97條所定各款情形之一者，得不記 明理由外，應以書面敘明理由及法律依據。」來要求稅務機 關說明處分之理由。因此，既然被告以系爭答辯狀說明核定 本件進口貨物完稅價格之理由而滿足法律所要求說明理由之 義務，原告當然可以對此一核定完稅價格之行政處分提起行 政救濟，故原告提起本件行政救濟，程序上並無不法。爰請 求將⑴訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷；⑵訴訟費 用由被告負擔等語。 三、本院查： (一)本件原告於106年3月27日、同年4月24日向被告報運自馬來 西亞進口白肉火龍果2批（進口報單號碼：第BD/06/387/E04 09號、第BD/06/387/E0552號），申報單價依序為CFR USD 1 .15/KGM、CFR USD 1.1/KGM，被告參據基隆關查價結果，依 關稅法第35條規定，將來貨單價均改按CFR USD 1.5/KGM核 定完稅價格。原告未於法定期限內申請復查，該2案貨物處 分乃告確定。嗣原告另報運6批同樣貨物進口，經被告調查 事證結果，對其報關申報價格之真實性亦有存疑，爰參酌上 開2案貨物查價結果核定完稅價格；原告就後6案貨物核定完 稅價格不服，循序提起行政訴訟，經本院107年度訴字第452 號受命法官諭示，被告應提供原告前2案貨物之價格調查資 料及核估依據。而同時間，原告復於108年5月20日以行政申 請書向被告申請說明前2案貨物之核定理由及法令依據，被 告爰以系爭答辯狀陳報本院，並副知原告，略以：⑴該2案 貨物，經函請駐馬來西亞臺北經濟文化辦事處經濟組向馬來 西亞供應商Apollo Inter Trading Sdn Bhd（下稱馬國A商 ）詢問交易真實價格及請提供存檔發票，惟迄今未獲回應， 無法確認申報價格為實際交易價格；依據中央銀行外匯局函 附原告及其負責人與董、監事自105年9月1日至106年5月31 日止之匯款資料，審核結果，並無匯款至馬國A商之紀錄， 無法釐清該2案貨物實際支付金額；原告之總經理呂政諺訪 談筆錄承諾後補上揭文件資料，惟迄今未提供。參據上開事 證，對其報關申報價格之真實性有所存疑，爰依關稅法第29 條第5項規定，視為無法按該條規定核估其完稅價格。⑵又 經被告調閱海關資料庫，查無該2案貨物出口日或出口前後 30日內，經海關依關稅法第29條規定核定之相同或類似貨物 之交易價格，因而無同法第31條與第32條規定之適用。又因 原告未提供國內銷售發票及國外生產成本或取得成本之相關 資料，被告亦無法按關稅法第33條及第34條規定核估。⑶再 者，因該2案貨物既未能依關稅法第29條、第31條至第34條 規定核估，被告爰遞依關稅法第35條規定，並參據1994年WT O關稅估價協定第7條註釋3：「所稱在合理範圍內彈性適用 之範例如下：(a)同樣貨物：……與進口貨物不同輸出國所 生產之同樣進口貨物，其交易價格亦可作為關稅估價之依據 ……。」之意旨，經參酌其他進口人自越南進口同樣貨物之 價格CFR USD13.5/CTM（9KGM）經換算為CFR USD1.5/KGM（ 計算式：13.5/9=1.5），據以核估該2案進口貨物之完稅價 格等語（參原處分卷第41頁至第52頁）。原告不服，嗣繕具 復查申請書，主張略以：被告核定該2案貨物之關稅時，未 依行政程序法第96條第1項第2款之規定，說明核定處分之理 由，致原告遲遲無法得知該2案核定價格之依據，爰依關稅 法第36條規定以行政申請書，請求原處分機關說明該2案貨 物之核定理由及法令依據，被告以系爭答辯狀副知原告，依 司法院釋字第423號解釋意旨，系爭答辯狀應為行政處分等 ，申請復查。被告復查決定略以：108年6月21日補充答辯狀 僅係說明原告陳情相關事項及法令依據，核其性質屬觀念通 知，並非對原告作成具體之處置，對外亦不發生任何具體的 法律效果，非屬行政處分，茲原告對之申請復查，程序即有 未合為由，從程序上為不受理之決定。原告復不服復查決定 ，提起訴願，亦遭財政部109年4月14日以台財法字第109139 05270號訴願決定駁回，原告乃循序提起本件行政訴訟。 (二)本件兩造爭議之事項，乃為被告系爭答辯狀就原告於106年3 月27日、同年4月24日報運自馬來西亞進口白肉火龍果2批（ 進口報單號碼：第BD/06/387/E0409號、第BD/06/387/E0552 號）核定完稅價格之理由說明乙事，是否為行政處分而為爭 執。按關稅法第36條：「納稅義務人得以書面請求海關說明 對其進口貨物完稅價格之核定方法；海關之答復，應以書面 為之。」固定有明文。然該條之所以如此規定，乃係因依關 稅估價協定第16條規定，進口人有權以書面請求輸入國海關 當局以書面說明其對於該進口人所進口貨物核定完稅價格之 理由，為符合協定規範，爰予規訂，此觀該條之立法理由自 明。查原告前於108年5月20日以行政申請書向被告申請說明 其進口白肉火龍果核定完稅價格之理由及法令依據，被告以 系爭答辯狀副知原告，代替書面答復，觀諸被告系爭答辯狀 之內容，乃係就原告請求說明前2案貨物之核定理由及法令 依據一節，引述相關法規及重申其所核定完稅價格之原處分 無誤，所為之答復，核其性質，僅為事實敘述及法令依據之 說明，係屬觀念通知，尚非就公法上具體事件所為之決定而 對原告直接發生法律效果之單方行政行為。故倘原告對被告 上開之答復不服，則應待被告作出核定完稅價格之處分後， 始對該具有對外直接發生法律效果之單方行政處分循序依復 查、訴願及行政訴訟之方式提起行政救濟，始為正辦。然本 件被告就原告報運自馬來西亞進口白肉火龍果2批，於參據 基隆關查價結果，依關稅法第35條規定，將來貨單價均改按 CFR USD 1.5/KGM核定完稅價格，原告並未於法定期限內申 請復查，該2案貨物核定完稅價格之行政處分即告確定在案 ，業如前述。是原告縱於嗣後再依關稅法第36條規定，向被 告申請說明其進口白肉火龍果核定完稅價格之理由及法令依 據，殊不問原告對被告之答覆是否滿意，均無法改變原核定 完稅價格之行政處分已確定之事實。職是之故，被告系爭答 辯狀之性質，充其量僅屬觀念通知，要非行政處分。何況， 被告在系爭答辯狀之理由中，亦未就核定完稅價格原處分之 事實或法律狀態重為裁決，則參照前揭說明，被告系爭答辯 狀自不得為撤銷訴訟之標的。從而原告指稱該系爭答辯狀為 行政處分，進而提起撤銷訴訟，其程序應屬合法云云，自有 誤解，應不足採。 四、綜上所述，系爭答辯狀非屬行政處分，原告對於非行政處分 提起撤銷訴訟，其起訴即屬不備其他要件，且其情形不能補 正，參照首揭規定及說明，自應予以裁定駁回。又原告之訴 既不合法而應予駁回，兩造關於本件實體理由之爭執，本院 即無再予審究之必要，附此敘明。 五、結論︰原告之訴不合法。 中 華 民 國 110 年 3 月 16 日 高雄高等行政法院第一庭 審判長法官　蘇　秋　津 法官　孫　國　禎 法官　邱　政　強 以上正本係照原本作成。 如不服本裁定，應於裁定送達後10日內以書狀敘明理由，經本院 向最高行政法院提出抗告（須按對造人數附具繕本）。 中 華 民 國 110 年 3 月 16 日 　　　　　　　　　　　　　　書記官　黃　玉　幸