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高雄高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 109年度訴字第53號 　　　　　　　　　　　　　　　　民國109年7月23日辯論終結 原　　　告　美藍雷股份有限公司 代　表　人　莊坤炎 訴訟代理人　劉建忠 被　　　告　財政部南區國稅局 代　表　人　盧貞秀 訴訟代理人　蕭瑛華 　　　　　　謝敏杰 　　　　　　賴珮甄 上列當事人間貨物稅事件，原告不服財政部中華民國109年1月16 日台財法字第10813946330號訴願決定，提起行政訴訟，本院判 決如下︰ 　　主 文 一、原告之訴駁回。 二、訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、爭訟概要： 原告於民國105年12月間進口日本產製螺旋式冷凍壓縮機組 、螺旋式冷凝機組及鈀式自動儲冰庫等共10臺，安裝於其柳 營肉品廠，於107年10月30日（被告收文日）具函，並迭次 補充相關資料，主張用途係為冷凍倉庫製冷及現場分切出貨 包裝作業區之用，申請核發免徵貨物稅證明，被告派員勘驗 及審核結果，認其中機器編號B7482及B7484之螺旋式冷凍壓 縮機組MCF125L-M（下稱系爭設備）非供冷藏及冷凍用途， 而螺旋式冷凝機組HCS-90L-PR4I-01（機器編號B6867）因部 分用於小分切室及浸漬室供一般空調，核算免徵貨物稅比率 94.76849%，其餘7臺淮予核發免徵貨物稅證明。原告就系爭 設備否准核發免徵貨物稅證明書部分不服，提起訴願，遭決 定駁回，遂提起本件行政訴訟。 二、原告起訴主張及聲明︰ （一）主張要旨︰ 1、依財政部85年8月28日台財稅第000000000號函（下稱85年 8月28日函），有關電器類產品認定是否屬貨物稅冷暖氣 機之課稅範圍，係以「電力調節溫度」為認定標準，而主 機或壓縮機則以其最終裝置設備之使用用途核認貨物稅之 徵免。 2、依照臺灣區冷凍空調工程同業公會，冷凍空調名詞定義， 所謂空氣調節簡稱空調（air conditioning），為對室內 或某特定場所中空氣之溫度、濕度、清淨度、氣流等，按 其使用目的作綜合性的調整稱之。空氣調節依其使用目的 ，可分為以保持人體康健之居住環境為目的之「保健用空 氣調節」，和各種產業為求製品品質及生產性的提高，或 防止儲藏物品之品質劣化為目的之「產業用空氣調節」。 顯見空調包括產業及保健用途，而產業部分依照上述即包 含冷藏及冷凍在內。又根據陳富雄所著冷凍空調操作實習 一書，冷藏意指在常溫以下，冰點以上之貯藏溫度，約在 16℃至-2℃之間。一般家庭冰箱之溫度大多維持在4℃至7 ℃之間。冷藏只可維持新鮮食品數天或數星期。另東海高 中學生所著淺談冷藏冷凍技術對食品的影響一文中，對冷 藏定義為指在正常溫度以下，約在16℃至-2℃之間，可利 用冷藏降低溫度使腐速度變慢，如果蔬菜冷藏會使蔬菜中 的酵素減緩作用。 3、冷凍空調概論一書中指出所謂冷凍空調的定義，可分兩部 分解釋：冷凍（Refrigeration）：是製造低於外界氣溫 使物品長期保存的一種工業，包括冷凍、冷藏、凍結、急 速冷凍及超低溫等工程。空氣調節（Air Conditioning） ：是處理空氣的溫度、濕度、清淨度空氣的分佈及噪音， 製造適於人類生活及工作的舒適環境。又弘光科技大學食 品科技系黃至盛教授在食品加工課程教材中，指出冷藏與 冷凍的區別（Distinction between Refrigeration and Freezing），食品的低溫貯藏基本上有下列三個目的：抑 制微生物的繁殖、延緩酵素反應、延緩化學反應，大體上 可區分為-2至+20℃（通常為-2至+10℃）的冷卻貯藏（冷 藏）法（cold storage），-5至+5℃的冰溫貯藏（冷藏） 法（chill storage），以及-18℃以下的冷凍貯藏法（fr ozen storage）。再者，國立臺灣海洋大學食品物流管理 教材中，指出為了解決低溫食品在配送上溫度控制不良， 導致產品變質的問題產生，衛生署在89年9月7日的「食品 良好衛生規範（GHP）公告當中，對於食品物流業者亦採 取相關的規範，其中規定在理貨及裝卸貨時溫度必須控制 在攝氏15℃以下，才能符合標準。而一般在冷凍食品所要 求的全程低溫，應該在零下18℃以下、冷藏食品為7℃以 下監控，才能達到優良低溫配送的條件。另臺灣師範大學 黃韋融老師，冷凍空調原理空調緒論教材中，對於空調用 途有更細緻的定義及劃分，其中冷凍空調的五大運用，包 含食品之加工、製造、儲藏、運輸、陳列及買賣，原告屠 宰場即屬此類，絕對不是空氣調節之應用工業型中央系統 冷氣機。 4、從上述文獻可以看出，冷凍冷藏的溫度在學術及業界並無 一定的溫度界線，法令的定義只是其中一種而已。被告引 用其中一種冷藏所謂0度到10度，即否定系爭設備及管理 環境非屬冷凍冷藏設備尚屬速斷，無視產業實務運作及不 同政府部門的認知。如前所述空調包含了冷藏、冷凍在內 ，被告認定原告設備屬於「工業用中央系統型冷氣機」， 理由是合約中內臟區、後處理區、產品分類區歸類為「現 場空調系統」，與空調包含冷藏冷凍的觀念大相逕庭，並 把食品安全的觀念完全拋諸腦後，只是在套用其中一種冷 凍冷藏定義的溫度，用常識判斷，中央系統型冷氣機在一 般的工業廠房會控制在15度嗎？15度會是舒適的溫度嗎？ 該溫度已是冷氣團水準。系爭設備是安裝在肉雞屠宰場分 切分級包裝線內，不是辦公室。原告處於食品供應冷鏈角 色，系爭設備屬於食品供應冷鏈之一環，非如被告主張因 位處分切線及包裝線作業（冷鏈環節之一）使用、為開放 性開口致成為「工業用中央系統型冷氣機」之屬性。 5、參考財政部委由學者研究貨物稅改革報告指出，貨物稅乃 基於工業原料及民生必需品進行課稅，有特種銷售稅或奢 侈性貨品課稅之意義。惟隨諸經濟發展，貨物稅經多次修 正，取消多種貨物稅，並以扶植產業發展精神，另發布法 規區分民生必需品貨物及工商業發展設備不同，配套豁免 貨物稅立法，此即中央系統型及汽車冷暖氣機貨物稅折算 課徵辦法（下稱折算課徵辦法）之緣由。系爭設備由鹵水 調整濃度、壓力設定調整、溫度設定變更、機組膨脹閥機 械控制等連續性溫控作業後始得達到調節氣溫效果，非屬 可電力調節之冷氣機，符合折算課徵辦法第5條「廠商進 口及國內產製之主機或壓縮機裝置冷凍冷藏設備，經有關 主管機關證明並非屬於冷暖氣機者，准予免稅」之構成要 件。依照條文為裝置冷凍冷藏設備非屬冷暖氣機者，旨在 避免冷凍機進口後實際卻作為貨物稅條例電器類包括中央 型的冷氣機使用，而非作為必要實質生產設備。 6、冷凍空調業管理條例之立法目的並非以稅務課徵為需要， 被告援引該條例第4條有關冷凍、冷藏之定義作為現勘系 爭設備於工廠之現場溫度，有引用法規錯誤、逾越法規裁 量權之違失，違反行政程序法第10條。縱對冷凍空調業管 理條例第4條進行文義解釋，所謂冷凍：可降低溫度至攝 氏零度以下之設備，乃指可以將溫度降至攝氏零度以下的 設備並非設備必須隨時維持零度以下，僅是指設備具有此 能力。同理，所謂冷藏：可降低溫度至攝氏零度以上拾度 以下之設備，乃指可以將溫度降至攝氏零度以上拾度以下 的設備，並非該設備須隨時維持零度至拾度，僅是指設備 有此能力。系爭設備均具有能力，完全符合該條例第4條 之文義解釋。 7、原告依折算課徵辦法申請核退10組設備之貨物稅，經被告 現勘，准予7組退稅、1組部分退稅、系爭設備則不准退稅 。惟原告工廠設計與規劃乃一整體作為，於有工廠登記證 作業環境下，進行電宰屠體作業，系爭設備與其他設備屬 同一功能，原告進口系爭設備事實上從事工業生產用，被 告將10組設備區分為符合「冷暖氣機」7組、部分符合「 冷暖氣機」1組、系爭設備完全不符合「冷暖氣機」2組， 明顯違反平等原則，對系爭設備進行差別待遇。其次，按 被告對系爭設備如依相關法規函示進行判定後，認定系爭 設備非屬冷暖氣機，則被告亦應循依行政程序法第6條、 第7條選擇對原告侵害最小之作為，核課貨物稅。詎被告 竟斷然核判系爭設備不符退稅規定，被告之行政處分違反 行政程序法第6條、第7條，對系爭設備之課稅目的與侵害 原告利益顯失均衡。再者，原告屬於從事農畜產行業有60 年歷史大成長城公司之100%子公司，集團除本件土雞屠宰 場尚有鄰近的白肉雞屠宰場，並非第一次進口系爭設備， 以往相同設備經稅務機關核辦均可核准退稅，系爭設備卻 遭不同判定，令人匪夷所思。又系爭設備溫度並非原告恣 意所為，乃遵守優良食品CAS國家作業標準，於標準作業 環境下設定工廠溫度，原告遵守國家食安規範，對國家法 規之一致與穩定性產生信賴，詎料經遭被告以行政處分核 課稅捐、致生稅務損失，被告有違反行政程序法第8條、 第9條之嫌。況且該標準溫度為10至15度，為原告及被告 不爭事實，10度即符合冷藏標準，被告卻不採，實際原告 設定為10至13度，被告若有疑慮應依照行政程序法告知改 設置誤差值，並再行勘查，單憑一個時點的認定否決整體 事實，非行政機關應有作為。而上述溫度都不會是被告所 主張該設備是作為「冷氣機」使用。另被告對系爭設備進 行現場核判，除依冷凍空調業管理條例、折算課徵辦法外 ，並以財政部83年11月18日台財稅字第831622393號函及 85年8月28日函為據，惟上開函釋新增冷凍空調業管理條 例、折算課徵辦法所無構成要件，如「出風口開放式，調 節整個廠房之氣溫」，逾越母法構成要件、新增對原告不 利之審查要求，且被告無法具體指謫原告系爭設備作業環 境有違反「出風口開放式」、「人員未作有效區隔分離」 之事實認定，故被告違反行政程序法第10條。 （二）聲明︰訴願決定及原處分（被告108年8月23日南區國稅新 營銷售字第10880l23558號函）關於機器編號B7484、B748 2部分均撤銷。 三、被告答辯及聲明︰ （一）答辯要旨︰ 1、國內產製或自國外進口之貨物應否課徵貨物稅，應按貨物 實際用途依貨物稅條例及相關規定判定之，並非以學理或 產業實務通俗用語判斷。 2、經被告派員實地勘驗結果，系爭設備出風口採開放式設計 ，作業人員與設備出風口同處一室作業，未作有效區隔， 且為使肉品之製程達CAS優良肉品標準，故將該等區域溫 度調節在攝氏10度至15度，顯見系爭設備顯供製程中調節 室內溫度用，符合貨物稅條例第11條第1項第3款規定，以 「電力調節氣溫」之認定標準，依財政部85年8月28日函 釋意旨，冷卻設備在調節整個廠房之氣溫者，應屬工業用 中央系統型冷氣機，自無核退貨物稅規定之適用。 3、依折算課徵辦法第5條第1項第2款規定，廠商以已繳納貨 物稅之主機或冷媒壓縮機，裝置冷凍冷藏設備申請退稅者 ，應於完工後由廠商向裝置所在地之主管稽徵機關申請勘 驗，經實地勘驗後，以其最終裝置設備用途，核認貨物稅 之徵免，本件依原告提供之工程合約書，系爭設備用於內 臟室、後處理區及產品分類區並歸納為「現場空調系統」 ，顯見系爭設備最終用途非冷凍冷藏用途甚明，自不符該 辦法規定之免徵貨物稅要件；縱原告依據CAS優良肉品標 準，將系爭設備之製程空調溫度設置在攝氏15度，以達食 品安全目的，無非益證系爭設備之功能係調節室內溫度， 而非供生產產品冷凍冷藏用途；從而，被告未准予核發系 爭設備免徵貨物稅證明文件，並無不合。 4、原告雖稱系爭設備係經鹵水調整濃度、壓力設定調整、溫 度設定變更及機組膨脹閥機械控制等連續性溫控作業後始 得達到調節氣溫效果，非屬可電力調節之冷氣機，然依其 所檢附之溫度變更步驟備註說明觀之，各溫控作業仍須使 用電力帶動，是難謂系爭設備並非貨物稅條例第11條第1 項第3款前段所稱以電力調節氣溫之冷氣機。又依原告製 冷系統工程驗收條件四、空調系統，品名：現場空調系統 ，所載規格，溫度均在攝氏10度以上，並不符合冷凍空調 業管理條例第4條冷凍及冷藏之定義，另依被告現場實地 勘驗結果，系爭設備未專供生產產品冷凍冷藏用途，即難 謂有貨物稅條例所定免徵貨物稅之適用，從而，被告否准 原告系爭設備之申請，並無不合。 （二）聲明︰原告之訴駁回。 四、爭點︰系爭設備是否裝置於冷凍冷藏設備，而得依中央系統 型及汽車冷暖氣機貨物稅折算課徵辦法（即折算課徵辦法） 第5條第1項規定免徵貨物稅？ 五、本院的判斷︰ （一）前提事實︰ 如爭訟概要欄所示之事實，有原告進口報單、107年10月 30日申請書、108年1月21日更正申請書、現場實勘紀錄及 照片、被告108年8月23日南區國稅新營銷售字第10880l23 558號函及訴願決定等附原處分A卷（第91至94、95至96、 100至106、122至129頁）、本院卷（第21至27、81至85頁 ）可稽，應堪認定。 （二）應適用的法令︰ 1、貨物稅條例第11條第1項第1至3款、第3項：「（第1項） 電器類之課稅項目及稅率如左：一、電冰箱：從價徵收百 分之13。二、彩色電視機：從價徵收百分之13。三、冷暖 氣機：凡用電力調節氣溫之各種冷氣機、熱氣機等均屬之 ，從價徵收百分之20；其由主機、空調箱、送風機等組成 之中央系統型冷暖氣機，從價徵收百分15。……（第3項 ）第1項第3款冷暖氣機，得就其主要機件，由財政部訂定 辦法折算課徵。」 2、折算課徵辦法第1條：「本辦法依照貨物稅條例第11條第3 項之規定訂定。」 3、折算課徵辦法第2條：「中央系統型及汽車用之冷暖氣機 ，除整台(套)進口者，應照整台(套)冷暖氣機課徵貨物稅 外，凡進口或國內產製供中央系統型及汽車冷暖氣機用之 主機或冷媒壓縮機，應依本辦法之規定，按主機或冷媒壓 縮機之價格折算課徵貨物稅。」 4、折算課徵辦法第5條第1項第2款、第2項：「（第1項）廠 商以進口及國內產製之主機或壓縮機裝置冷凍冷藏設備， 經有關主管機關證明並非屬於冷暖氣機者，准予免稅，其 申請免稅或退稅事宜，依左列規定辦理：……二、廠商以 已繳納貨物稅之主機或冷媒壓縮機，裝置冷凍冷藏設備申 請退稅者，應於完工後由廠商向裝置所在地之主管稽徵機 關申請勘驗，經勘驗屬實，核發證明文件後，由廠商檢附 該項證明文件連同完稅照或繳稅之憑證，向原課徵貨物稅 之機關申請退稅或發還保證金。……（第2項）前項免稅 之主機或冷媒壓縮機，如未按原申請核准用途使用，或轉 讓而不合於免稅要件者，由改變用途使用人或轉讓人向其 所在地主管稽徵機關申請補稅。未經補稅，擅自銷售或移 作他用者，應依貨物稅條例第32條第4款之規定辦理。」 5、冷凍空調業管理條例第3條第1項、第3項：「（第1項）本 條例所稱冷凍空調業，係指從事冷凍、冷藏、空氣調節、 環境控制、潔淨室、冰水主機、儲能設備、通風換氣設備 等之製造及其相關工程之規劃、設計、監造、鑑定、檢驗 、施工、安裝、測試、維護、保養等項目之事業。（第3 項）第1項設備，非供公眾使用者，其簡易之設計、監造 、安裝或保養，不受本條例規範。」 6、冷凍空調業管理條例第4條第1至3款：「本條例用語定義 如下：一、冷凍：可降低溫度至攝氏零度以下之設備。二 、冷藏：可降低溫度至攝氏零度以上拾度以下之設備。三 、空氣調節：可控制及調整室內空氣溫度、濕度等品質之 設備。」 （三）是由貨物稅條例第11條第1項第1款及第3款規定可知，凡 得以電力控制及調整特定區域內空氣溫度之冷氣設備，不 論在國內產製或自國外進口，依法都應課徵貨物稅，如可 被歸類為電冰箱者，則按同條項第1款規定課徵；其餘則 按同條項第3款規定課徵。又基於前揭條例授權訂定之折 算課徵辦法第2條復明定廠商購買供中央系統型冷氣機使 用之主機或冷媒壓縮機，原則仍應課徵貨物稅。但同辦法 第5條另規定如廠商所購買供中央系統型冷氣機使用之主 機或冷媒壓縮機係裝置作為冷凍冷藏設備使用，並經主管 機關出具非屬冷氣設備之證明時，則廠商即得經申請後免 課徵貨物稅，惟如廠商事後就該主機或冷媒壓縮機未按原 申請核准用途使用，或轉讓他人而不合於前揭裝置使用之 免稅要件時，應另向主管機關申請補徵貨物稅，否則主管 機關於查知上情後，即得依貨物稅條例第32條第4款規定 除命補稅外，另處以罰鍰處分。故由前揭規定綜合觀之， 凡購入以電力控制及調整特定區域內空氣溫度之冷氣設備 ，包含供中央系統型冷氣機使用之主機或冷媒壓縮機，原 則都應課徵貨物稅，僅於其例外符合折算課徵辦法第5條 第1項規定要件時，得免課貨物稅，基於例外從嚴解釋法 理，只要申請人不符例外規定之免稅要件，自應回歸基本 之課稅原則，除非其根本非屬貨物稅條例第11條第1項第1 或3款之冷氣設備。其次，綜觀折算課徵辦法第5條第1項 及第2項規定，申請人購入之供中央系統型冷氣機使用之 主機或冷媒壓縮機所以得申請免稅，並非機器設備本身， 而是其對該機器設備裝置使用方式所致。換言之，單就機 器設備本身依折算課徵辦法第2條規定原本即為課稅對象 ，只因申請人將該機器設備裝置於其特定之使用（僅供冷 凍冷藏）方式，方得例外免稅，且申請人若事後將該機器 設備變更既有使用方式或因移轉他人而未繼續為向來之使 用方式時，都構成重新回復課稅之原則。抑且，折算課徵 辦法第5條第1項所規範機器設備之特別使用方式（即供冷 凍冷藏使用），其本質與貨物稅條例第11條第1項第1款規 定所指之電冰箱設備相當，而立法者所以對前者免稅，其 用意係為促進產業發展並減輕其生產成本之負擔，但非謂 以此推論凡供作產業生產成本使用之主機或冷媒壓縮機都 可以據此免稅，蓋以折算課徵辦法第2條已宣示課稅原則 ，則申請人欲申請免稅，理應證明其已將該機器設備裝置 符合法規之特定使用方式，並經稽徵主管機關勘驗屬實核 發證明文件始可。 （四）次觀冷凍空調業管理條例第3條第1項規定可知，該條例固 專就冷凍空調業之職業自由施加行政管制，惟冷凍空調業 既係從事供公眾使用之冷凍空調設備之製造、設計、施工 、保養等業務，則該等業務即均與以電力或其他法定能源 調控特定區域內空氣溫度之冷氣設備有關，而該項設備關 於以電力調控特定區域內空氣溫度之冷暖氣機部分既為貨 物稅條例第11條第1項第3款規定之課稅標的，縱使折算課 徵辦法第5條第1項規定並未明文規範何謂「冷凍冷藏設備 」，然折算課徵辦法第5條第1項之規範標的既包含於冷凍 空調業管理條例規範標的範圍內，則前揭冷凍空調業管理 條例如何定義冷凍空調之設備，自應為折算課徵辦法所類 推適用。又依冷凍空調業管理條例第4條第1至3款規定觀 之，冷氣設備可大分為3種作用，分別為冷凍、冷藏及空 氣調節，其即是以攝氏溫度控制作為區分標準。但冷氣設 備並非僅限於其中一種作用，它可能因其設計方式僅得執 行其中一種作用；亦可能兼具冷凍、冷藏及空氣調節等數 種作用，端視裝置操作者決定其使用方式。而觀諸冷凍空 調業管理條例第4條第1、2款對冷凍、冷藏之定義，與一 般市場流通使用之電冰箱作用相當；另同條例第4條第3款 對空氣調節之定義，則與一般市售之冷暖氣機無異，則折 算課徵辦法第5條第1項規定所稱「經有關主管機關證明並 非屬於冷暖氣機者」，僅是法規之通俗用語，其用意無非 表明該項冷氣設備之裝置使用方式不同於市售之冷暖氣機 ，但尚非謂該項冷氣設備即非屬貨物稅條例第11條第1項 第3款及折算課徵辦法第2條之課稅標的。依此，折算課徵 辦法第5條第1項既已明文限定僅裝置作冷凍冷藏設備使用 者，方得免課貨物稅，即已說明冷氣設備若裝置做空氣調 節設備使用者，就不屬前揭規定之免稅範疇，此即表明立 法態度及其免稅切割線之所在。縱使科學實驗足以證明產 業之生產線在一定低溫控制（攝氏10度以上）範圍內同樣 可以達到產品製作、運送、保存之效果，此亦不足以改變 前揭規定所劃定之免稅要件。 （五）經查，原告於105年12月間進口日本產製螺旋式冷凍壓縮 機組、螺旋式冷凝機組及鈀式自動儲冰庫等共10臺，並以 其為貨物稅條例第11條之電器類課稅標的先行完納貨物稅 ，隨後安裝於其柳營土雞屠宰肉品廠。其中同屬螺旋式冷 凍壓縮機組（型號為MCF125LE-W或MCF125L-W）者共6臺， 分別為機器編號B7484、B7482（即系爭設備）、B7463、B 7461、B7467、B7465，其中機器編號B7463、B7461、B746 7、B7465裝置於上開工廠三樓機房，供作製冰箱及冰水器 使用；而系爭設備則裝置於上開工廠二樓機房，供作內臟 室（+15℃）、後處理區（+12℃）及產品分類區（+12℃ ）使用。而其與第三人台灣前川股份有限公司簽訂之安裝 工程合約書亦表明包裝區、分切室、產品分類區、內臟區 、出貨區均屬空調系統，產品分類區空調系統溫度在攝氏 12度至15度之間、內臟區空調系統溫度為攝氏20度內、包 裝區空調系統溫度在攝氏12度至15度之間。嗣原告安裝完 竣後，隨即於107年至108年間迭次補陳申請書及設備用途 說明書，請求被告派員至現場實地勘驗，以為核發上開機 器設備非供冷暖氣機使用之證明書，而被告於108年6月10 日至原告上開工廠勘查時，系爭設備裝置之工作區室溫為 10至15度（產品分類區及後處理區）及15至20度（內臟室 ）之間，有明顯可見之出風口，並有工作人員在室內工作 等事實，為兩造所是認，並有原告製作之申請書、用途說 明書、與第三人台灣前川股份有限公司簽訂之工程合約書 、廠房平面配置圖、進口報單、貨物稅完稅照、海關進口 貨物稅費繳納證兼匯款申請書、被告108年6月10日現場勘 驗照片等文件附於原處分卷可證（A卷第1至129頁），則 此等事實自堪信實。依此，系爭設備原本即屬貨物稅條例 第11條第1項第3款及折算課徵辦法第2條之課稅標的，原 告並於該等設備進口後先行完納貨物稅，則原告所以申請 被告現場勘驗以核發非屬冷暖氣機證明書，即係依折算課 徵辦法第5條第1項第2款規定提出本件申請，以便於被告 核發該證明書後再申請退還先前已繳納之貨物稅，揆諸前 揭規定之說明，原告自必須以該等冷氣設備裝置方式確實 作為作冷凍冷藏使用始可。然觀諸前揭查證事實，原告本 次進口之螺旋式冷凍壓縮機組共有6臺，除系爭設備外， 係供作製冰箱及冰水器使用，符合冷凍空調業管理條例第 4條第1、2款規定之冷凍、冷藏要件；至於系爭設備裝置 使用於原告廠房之產品分類區、後處理區及內臟室，其不 僅經安裝廠商定義為空調系統，其溫度設定亦均高於冷凍 空調業管理條例第4條第1、2款規定之溫度上限，而屬同 條例第4條第3款規定之空氣調節設備，則系爭設備顯非裝 置作冷凍冷藏使用，自不該當折算課徵辦法第5條第1項規 定之免稅要件。從而，被告以系爭設備不符合折算課徵辦 法第5條第1項第2款規定，以原處分否准原告就系爭設備 部分核發非供冷氣機使用之證明，自屬適法之處置。乃原 告指稱系爭設備另以鹵水調整濃度方式達到溫度設定變更 之效果，並非專以電力調控溫度，則系爭設備即非貨物稅 條例第11條第1項第3款所指之冷暖氣機；又多份學術論文 認攝氏16度至-2度間即屬冷藏溫度，被告既不具冷氣設備 之專門知識及技術，亦未會同專門技術人員現場勘查，卻 逕援引冷凍空調業管理條例第4條第1、2款規定作為折算 課徵辦法之解釋，顯有引用法規錯誤情事，違反行政程序 法第10條規定；況原告本件進口10臺冷氣設備，其中6臺 冷氣設備型號相同，被告卻未將系爭設備做相同認定，亦 違反行政程序法第6至9條規定云云，經核其指述情節或與 前揭查證事實不符，或對法規為錯誤之詮釋，洵無足取。 （六）綜上所述，原告前揭主張並不足取，被告原處分就系爭設 備部分以其裝置非供冷凍冷藏使用而否准核發折算課徵辦 法第5條第1項第2款之證明，於法並無違誤，訴願決定遞 予維持，亦屬適法。乃原告訴請撤銷，為無理由，應予駁 回。又本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘攻擊防 禦方法及所提訴訟資料，經斟酌後均核與判決結果不生影 響，爰不逐一審論，併予敘明。 六、結論：原告之訴無理由。 中　　華　　民　　國　　109　 年　　8　　 月　　6　　 日 高雄高等行政法院第三庭 審判長法官　吳　永　宋 法官　孫　奇　芳 法官　林　彥　君 以上正本係照原本作成。 一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其 未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由 書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁 定駁回。 二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ 院認為適當者│ 。 │ │ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│ │外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│ │示關係之釋明文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　109　 年　　8　　 月　　6　　 日 　　　　　　　　　　　　　　 書記官　謝　廉　縈