高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴更字第十六號 　　原　　　告　統一百事股份有限公司 　　代　表　人　甲○○ 　　訴訟代理人　蘇二郎　律師 　　被　　　告　財政部臺灣省南區國稅局 　　代　表　人　乙○○　局長 　　訴訟代理人　丙○○ 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年八月十八日台 八十九訴字第二四六九四號再訴願決定，提起行政訴訟。經本院判決（八十九年度訴 字第四三五號）後，為最高行政法院發回更審。本院判決如左： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用（包括發回前上訴費用）由原告負擔。 事 實 甲、事實概要： 緣原告公司原名為「統一百事飲料股份有限公司」，於民國（下同）八十三年十 一月間與高統企業股份有限公司（下稱高統公司）向經濟部申請合併，高統公司 消滅，統一百事飲料股份有限公司變更名稱為原告，並以原告為存續公司，獲經 濟部投資審議會八十三年十一月四日經投審（八三）一字第○九八七○號函核准 在案，並以八十三年十二月一日為合併基準日。嗣原告辦理八十六年度營利事業 所得稅結算申報時，列報全年所得額新台幣（下同）一五○、九○二、八九七元 ，前五年核定虧損扣除額八九、三九八、九四四元，課稅所得額六一、五○三、 九五三元。經被告初查後，否准其扣抵前五年核定虧損未扣除額，核定全年所得 額一五○、九○二、八九七元。原告不服，申經復查結果，未准變更，提起訴願 、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。前經本院以八十九年度訴字第四三 五號判決將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。嗣經被告提起上訴，由最高 行政法院以九十二年度判字第一四○號判決將原判決廢棄，發回本院更為審判。 乙、兩造聲明： 一、原告聲明求為判決： （一）再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。 （二）歷審訴訟費用由被告負擔。 二、被告聲明求為判決： （一）原告之訴駁回。 （二）訴訟費用由原告負擔。 丙、兩造之爭點： 一、原告主張之理由： （一）本件原告公司名稱原為「統一百事飲料股份有限公司」，係於七十九年五月由 美商百事可股份有限公司（以下簡稱美商百事可公司）與統一企業股份有限公 司（以下簡稱統一企業公司）共同設立，雙方各擁有百分之五十之股權，自設 立後，經營年年產生虧損，原告股東美商百事可公司及統一企業公司為避免關 廠及撤資所引起之揣測及影響雙方長期合作以來之國際形象，美商百事可公司 與統一企業公司經審慎評估後，為繼續維持「統一」及「百事」之名稱，因而 決定以「統一」「百事」飲料股份有限公司為存續公司，吸收合併同屬雙方共 同投資各擁有百分之五十之高統公司，而改為「統一百事股份有限公司」，即 原告目前之公司名稱，經奉經濟部投資審議會八十三年十一月四日經投審（八 三）一字第○九八七○號函核准在案，並以八十三年十二月一日為合併基準日 。由於合併後存續公司，即原告，僅拿掉原有公司名稱統一百事飲料股份有限 公司之「飲料」兩字，調整合併後之投資事業、營業項目，予以正名而已，因 而，原告本身自七十九年截至八十三年合併前之營利事業所得稅結算申報，均 經會計師查核簽證並如期申報，經核定虧損未扣除額計三六七、七一七、三七 二元，符合所得稅法第三十九條虧損扣除額之規定。 （二）按財政部六十六年九月六日台財稅字第三五九九五號函釋意旨：「依所得稅法 第三十九條規定意旨，公司組織之營利事業前三年內各期虧損之扣除，以各該 公司本身有盈餘時，才能適用，旨在使前三年經營發生虧損之公司，於轉虧為 盈時，可以其盈餘先彌補虧損，俾健全其財務。公司如因合併被消滅，合併後 存續之公司與合併而消滅之公司並非同一公司，自不得扣除因合併而消滅之公 司前三年內經該等稽徵機關查帳核定之虧損。」係認為消滅公司前五年核定之 虧損，雖不准由合併後存續公司繼續承受，然合併後存續公司本身之前五年虧 損仍應適用所得稅法第三十九條之規定准予扣除。又自上開解釋函令發布以來 ，稅捐稽徵機關於審查所有合併之案件，亦均秉持上開函令辦理，原告亦秉於 稅捐機關解釋上開法令及認定，業已形成信賴，而於八十三年十二月一日，完 成兩公司合併案，惟被告一再援引原告完成合併後始發布之八十六年五月九日 司法院釋字第四二七號解釋，顯有誤解。另參照經濟部七十八年五月十日商字 第二○二二九一號函釋：「公司之吸收合併，係指二個或二個以上公司合併， 其中一公司概括承受其他公司之權利義務而存續，而其他公司歸於消滅之謂。 因合併而存續之公司，其財務結構雖有變更，惟其全體之同一性，則未有變更 。」乃認為存續公司於合併前與合併後，其主體之同一性沒有變更仍為同一公 司。依上開財政部六十六年九月六日台財稅第三五九九五號函釋亦可知，我國 以往之實務上係專以法律形式主義為出發，所重者為人格之同一性，認為只要 發生盈餘或虧損之營利事業之人格係屬同一，則其所發生之盈虧即准互抵。是 若純以同一性予以論斷，則在吸收合併之情形，因參與合併之公司均消滅，僅 吸收他公司者為存續，該存續公司與合併前之公司係屬同一，但與其他參與合 併之消滅公司則非為同一。故該存續公司無法主張繼受消滅公司之虧損而為盈 虧互抵，但存續公司本身享有之虧損卻基於人格同一性而仍得繼續抵扣。該同 一性的論斷在形式上於公司法上或稅捐法上皆然，無人爭議。（參考黃茂榮教 授稅法總論第六八一、六八二頁）參諸改制前行政法院即現之最高行政法院八 十三年度判字第二七八號判決亦認為依照所得稅法第三十九條意旨及參照財政 部六十六年九月六日台財稅第三五九九五號函並參諸所得稅法第三十九條但書 ，係以同一公司為要件，可知我國實務上無論行政機關或司法機關向來均採同 一公司法則為判斷基準。 （三）查原告係於八十三年十二月一日與高統公司完成合併，而為合併存續之公司， 其合併行為原有之法律評價或法律效果，則應以合併基準時即八十三年十二月 一日為準（亦即依行為時八十三年十二月一日之所得稅法及財政部函釋對於公 司合併案件之審查認定，均該為扣除公司本身虧損），與原告於八十七年間辦 理八十六年度營利事業所得稅結算申報之申報行為時無涉，而被告機關於九十 二年四月十八日答辯理由二認為司法院釋字第四二七號解釋係於八十六年五月 九日發布，是其行為時司法院釋字第四二七號解釋即已生效，有拘束原告辦理 結算申報行為之效力，顯然將合併行為與申報行為混為一談，核無足採。 （四）次按司法院釋字第四二七號解釋，係就台灣飛利浦建元電子股份有限公司遭稅 務機關否准存續公司於吸收合併消滅公司後，得抵用消滅公司於合併前核定之 虧損，而對財政部六十六年九月六日台財稅第三五九九五號函所為合併後消滅 公司之前五年虧損不得由合併後之存續公司享用，是否違憲所做之個案解釋， 故該解釋標的，應僅限於存續公司不得扣除合併消滅公司之虧損，與本件系爭 標的就存續公司本身以往年度經核定虧損適用扣抵之情況顯然有別。此由財政 部八十七年六月二日台財稅第000000000號函復被告，就上開司法院 釋字第四二七號解釋發布後，存續公司可否扣除合併前該存續公司前五年內經 稽徵機關核定虧損之疑義時，明確指示，財政部稅制委員會於研審所得稅法令 時已議決保留財政部六十六年九月六日函並繼續適用（此函已納入財政部八十 七年九月二十一日台財稅第000000000號函發布之所得稅法令彙編） ，故所報之公司合併案件仍應依該函釋辦理，惟如經查明合併案，有以不合營 業常規交易之安排，得依所得稅法第四十三條之一辦理，即財政部稅制委員會 亦同意上開見解，故實不宜以上揭函令是否有列入八十七年版之所得稅法令彙 編作為駁回之理由。 （五）再訴願決定對前開財政部議決保留財政部上開台財稅字第三五九九五號函之適 用見解與司法院釋字第四二七號解釋意旨有違，不得執為本案論據云云，惟由 此更可資證明，原告在八十三年十二月一日為合併行為當時，所持法律見解與 財政部及稅捐機關一致，應符合租稅法規信賴原則，依法應受到行為當時法律 之保障，縱認財政部在司法院釋字第四二七號發布前所為之各該函釋，違反該 號解釋意旨，亦應歸責於財政部，不應追溯適用而犧牲原告之合法權益。又按 原告係基於信賴稅捐稽徵機關自上開財政部台財稅第三五九九五號函公布起至 司法院釋字第四二七號解釋公布時止，對於同類案件均採同一審查立場，准許 公司合併後存續公司扣除以前年度核定虧損之申報案件之行政先例，而完成本 件系爭之合併行為，且合併完成時距司法院釋字第四二七號解釋發布之日相隔 約二年半，自不應溯及適用之，否則即有違法律不溯既往原則。 （六）按信賴保護原則要件有三：即須有信賴基礎、信賴表現以及其信賴值得保護。 本件原告所信賴者為上開財政部台財稅第三五九九五號函釋，依該函釋之意旨 可知，我國以往實務上係專以法律形式主義為出發，所重者為人格之同一性， 認為只要發生盈餘或虧損之營利事業人格係屬同一，則其所發生之盈虧即准互 抵。惟若純以同一性予以論斷，在吸收合併之情形，因參與合併之公司均消滅 ，僅吸收他公司者為存續，該存續公司與合併前之公司係屬同一，但與參與合 併之消滅公司則非同一。故該存續公司無法主張繼受消滅公司之虧損而為盈虧 互抵，但存續公司本身享有之虧損卻基於人格同一性而仍得繼續抵扣。該同一 性之論斷在形式上於公司法上或稅捐法上皆然，無人爭議，且實務上確曾有准 許合併存續公司得扣抵原公司虧損之實例，有最高行政法院九十年度判字第一 八八九號判決、鈞院八十九年度訴字第四三五號判決及八十九年度訴字第四三 四號判決之和解內容等可證，是以前開函釋內容應足為信賴基礎。又原告於計 畫合併時，除考量合併前所欲達成之經營利益外，因信賴存續公司得扣除本身 合併前虧損，乃於決定存續公司時，將預期得予保留之虧損扣抵利益，計入合 併雙方價值之評價因素，結果認為有利而進行合併，原告實是誠實正當從事商 業活動，並無不法租稅規避及不合營業常規交易之安排，且國家本身並無稅賦 損失可言，蓋原告當初無信賴行政先例而採取合併方式，亦可依公司法第一百 八十五條第一項第三款購買另一公司之營業或財產，故原告有信賴行為。又原 告並無行政程序法第一百十九條所列信賴不值得保護之情形，且選擇存續公司 之虧損扣抵效果，係當時法令明示賦予之權利，故原告之信賴值得保護。 （七）本件主要爭點在於信賴保護原則之適用範圍是否僅限於具體行為之變更？及行 政規則之變動時，人民之信賴值得保護與否？茲進一步說明如下： Ⅰ查最高行政法院八十九年度判字第一八四二號判決，認為信賴保護原則僅適用 於行政處分或行政契約之變動，至於行政法規之變動或廢止，即無信賴保護原 則適用之餘地；上述見解未能體察信賴保護原則之基本概念及其功能，僅以行 政程序法中有關信賴保護原則只規定於行政處分章中，並未規定於其他行政行 為章節之內，故誤解信賴保護原則僅適用於具體之行政行為（即行政處分與行 政契約），原告與被告機關彼此間既無具體行政行為之法律關係，故無庸於判 決中論述信賴保護原則是否構成之問題。此一錯誤判決，幸經司法院釋字第五 二五號解釋，予以糾正（亦含稍後之第五二九號解釋），故不至不當限縮信賴 保護原則之適用範圍，而減損信賴保護原則之功能。 Ⅱ又司法院釋字第五二五號解釋：「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障， 公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷 或廢止（行政程序法第一百十九條、第一百二十條及第一百二十六條參照）， 即行政法規之廢止或變更亦有其適用。行政法規公布施行後，制定或發布法規 之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。」足 認人民對公權力行使結果所生之合理信賴，法律應予以適當保障，係信賴保護 之法理基礎。而行政法規（包括法規命令、解釋性或裁量性行政法規）之廢止 或變更，於人民權利之影響，並不亞於前述行政程序所規範行政處分之撤銷或 廢止，故行政法規除預先訂定施行期間或經有權機關認定係因情事變遷而停止 適用，不生信賴保護問題外，制定或公布法規之機關得依法定程序予以修改或 廢止，惟應兼顧規範對象值得保護之利益，而給予適當保障，方符憲法保障人 民權利之意旨。足見財政部六十六年九月六日台財稅第三五九九五號函釋係屬 行政法規，依上開司法院解釋應有信賴保護原則之適用。 Ⅲ至於行政法規變動時，人民之信賴是否值得保護，依司法院釋字第五二五號解 釋之意旨有下列四種情形，得排除於「信賴客觀上值得保護」之列：⑴經變更 或廢止之行政規則有重大明顯違反上位規範時。⑵行政規則因主張權益受損者 以不正當方法或提供不正確資料而發布者。⑶行政規則定有施行期間者。⑷行 政規則因情事變遷而停止適用時。另有學者洪家殷教授認為司法院上開解釋只 有提示二種不值得保護之情形，即解釋文中「除法規預先定有施行日期或因情 事變遷而停止適用，不生信賴保護問題外」。 （八）綜上所述，本案原告之信賴值得保護，蓋原告並無行政程序法第一百十九條及 司法院釋字第五二五號解釋所列信賴不值得保護之情形，亦即原告並無使用詐 術、不完全陳述或有明知或重大過失而不知等不值得保護之情事，且選擇存續 公司之虧損扣抵效果，係當時法令明示賦予之權利，信賴當然值得保護。因此 ，如以原告合併三年後始作成之解釋，據以否准扣除向來皆准許之扣抵權，明 顯有違信賴保護原則，縱認司法院釋字第四二七號解釋改變財政部原來之見解 ，基於原告之信賴行為應予保護之憲法權，亦不應溯及適用而剝奪原告之既得 權。 二、被告主張之理由： （一）按信賴保護原則之適用有一定之要件，首先必須有信賴之基礎，即行政機關必 須有一個表示國家意思於外之「法的外觀」存在，或一事實行為，以為信賴之 基礎，本案公司合併之盈虧互抵，財政部或被告並未發布准許合併後存續公司 之盈餘可扣抵合併前虧損之法規命令或行政規則，亦未曾對個案具體表示准予 扣抵之處分，且被告並無任何行為讓原告信賴合併後存續公司之盈餘可扣抵合 併前虧損，原告所主張之信賴基礎乃財政部六十六年九月六日台財稅第三五九 九五號函，惟查該號函經司法院釋字第四二七號解釋，符合所得稅法第三十九 條規定意旨，且該函釋內容，係釋示因合併而消滅之公司與合併後存續之公司 並非同一公司，並未釋示合併後存續公司與合併前公司係屬同一公司，更未釋 示合併後存續公司得扣除其合併前之虧損，是原告顯係誤解該函釋之意旨，其 誤解函釋不得作為信賴保護之基礎。 （二）原告係於八十七年間辦理八十六年度營利事業所得稅結算申報，列報前五年虧 損扣除額一五○、九○二、八九七元，惟司法院釋字第四二七號解釋係於八十 六年五月九日發布，是其行為時司法院釋字第四二七號解釋即已生效，有拘束 原告辦理結算申報行為之效力，原告辦理八十六年度結算申報即不應列報系爭 之前五年虧損，被告依其申報行為時已發布之上開大法官解釋否准原告列報系 爭虧損，並無不合。 （三）至原告主張其信賴行政先例，是否屬實乙節，查行政先例係行政機關處理某類 事務反覆之慣行，單純之行政慣例並非法源之一種，為學理上之共同見解，因 此種慣例究為執行法規之必要措施，抑或官僚體系上之便宜舉動，其合法性首 先發生疑問，若此種慣例有必要使公務員於執行職務時遵守者，實際上已行諸 命令或規章，其性質屬行政規則或特別規則，已非慣例，依前行政法院四十八 年度判字第五十五號判例：「行政先例原為行政法之法源之一，如非與當時有 效施行之成文法明文有違背，自得據為行政措施之依據。」該判例雖與學理不 符，認定行政先例得為行政法之法源，但亦指出行政先例不得違背當時有效施 行之成文法（參見大法官吳庚著，行政法之理論與實用，增訂六版，第五十一 頁至五十二頁）。另查累積虧損之公司吸收合併有累積盈餘之公司係違反經驗 法則之合併方式，屬罕見之合併方式，其合併前後之盈虧是否可互抵，稅捐稽 徵機關不可能反覆施行達到人民確信之程度，縱使以往曾有准予扣抵之個別案 例，亦屬違反有效法律之行政處分，非屬行政慣例。 （四）原告所舉最高行政法院九十年度判字第一八八九號判決，係指該案原告本盟紡 織股份有限公司（以下簡稱本盟公司）與本昌染整股份有限公司（以下簡稱本 昌公司）於八十三年十月二十七日向經濟部申請合併，該案原告消滅，以本昌 公司為存續公司。旋於同年十一月三十日申請變更公司名稱為該案原告，該案 原告申報合併前本昌公司之前五年虧損未扣除餘額一、○三二、○○一元及投 資抵減稅額一、四五二、○○○元，圖申報以本昌公司為存續公司而仍保有。 該案被告（財政部臺北市國稅局）以該案原告有藉不合營業常規安排、規避稅 負之嫌，乃專案報經財政部核准按所得稅法第四十三條之一規定辦理，否准該 案原告列報合併前本昌公司未扣除之前五年虧損數及投資抵減稅額。足見財政 部臺北市國稅局亦否定合併後存續公司得扣除其合併前之虧損，其引用所得稅 法第四十三條之一之原因，除否准其前五年虧損扣除額外，尚否准其投資抵減 稅額，認有報經財政部核准之必要，且參考答辯意旨三、仍係依司法院釋字第 四二七號解釋文，認定其前五年內各期虧損之扣除，須該公司本年度內有盈餘 ，且在可扣抵期間內未發生合併並符合相關法令規定之要件時，始有適用；若 公司合併者，則應以合併基準時更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合 併前各該公司之虧損，更證明財政部臺北市國稅局亦否定公司合併後得扣除存 續公司合併前之虧損，原告以該案與本案所引用之法條不同，即主張財政部臺 北市國稅局承認公司合併得扣除存續公司合併前之虧損，顯不足採信。 （五）原告所舉鈞院八十九年度訴字第四三四號成立和解案，係財政部高雄市國稅局 否准該案原告（文和投資股份有限公司）列報前五年核定虧損扣除額，該案原 告不服，循序提起行政訴訟，足見財政部高雄市國稅局亦否定公司合併後得扣 除存續公司合併前之虧損，嗣後雖於鈞院進行和解，乃徵納雙方為消弭爭訟所 達成之協議，原告執此為本案之行政先例，顯不足採。 （六）至財政部八十七年六月二日台財稅第000000000號函，係指明在司法 院釋字第四二七號解釋發布後，財政部稅制委員會於研審所得稅法令時，已決 議保留該函釋並繼續適用，惟若有以不合營業常規交易之安排，規避或減少納 稅義務情事者，得依所得稅法第四十三條之一規定辦理，經查司法院釋字第四 二七號解釋已肯定財政部該號函釋符合所得稅法第三十九條規定意旨，故財政 部決議保留該函釋，並無肯定公司合併得扣除存續公司合併前虧損之意思，原 告竟執此主張財政部及其所屬稽徵機關肯定公司合併得扣除存續公司合併前之 虧損，顯不足採信。 理 由 一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐 後之純益額為所得額。」「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司 組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所 稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之 前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」所得稅法第二十四條 第一項及第三十九條定有明文。次按「依所得稅法第三十九條規定意旨，公司組 織之營利事業前三年內各期虧損之扣除，以各該公司本身有盈餘時，才能適用， 旨在使前三年經營發生虧損之公司，於轉虧為盈時，可以其盈餘先彌補虧損，俾 健全其財務。公司如因被合併而消滅，合併後存續之公司與合併而消滅之公司並 非同一公司，自不得扣除因合併而消滅之公司前三年內經該等稽徵機關查帳核定 之虧損。」為財政部六十六年九月六日台財稅第三五九九五號函釋有案。第按「 營利事業所得之計算，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後 之純益額為所得額，以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算，行為時所得稅 法第二十四條第一項及第三十九條前段定有明文。同法第三十九條但書旨在建立 誠實申報納稅制度，其扣除虧損只適用於可扣抵期間內未發生公司合併之情形， 若公司合併者，則應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯 扣抵合併前各該公司之虧損。財政部中華民國六十六年九月六日台財稅第三五九 九五號函與上開法條規定之意旨相符，與憲法並無牴觸。」亦經司法院釋字第四 二七號解釋在案。 二、經查，原告公司原名為「統一百事飲料股份有限公司」，於八十三年十一月間與 高統公司向經濟部申請合併，業經經濟部投資審議委員會核准於八十三年十二月 一日合併在案，合併後以高統公司為消滅公司，統一百事飲料股份有限公司變更 名稱為原告，並以原告為存續公司，八十三年十二月一日為合併基準日。嗣原告 辦理八十六年度營利事業所得稅結算申報時，列報全年所得額一五○、九○二、 八九七元，前五年核定虧損未扣除額八九、三九八、九四四元，課稅所得額六一 、五○三、九五三元；經被告初查後，否准其扣抵前五年核定虧損未扣除額，核 定全年所得額一五○、九○二、八九七元之事實，有經濟部投資審議會八十三年 十一月四日經投審（八三）一字第○九八七○號函、原告申報書、被告核定書等 附於原處分卷可稽，並為兩造所不爭，堪信為實。 三、本件原告主張公司合併與其虧損之扣除，我國實務上向來皆採「同一公司法則」 加以判斷，是其與高統公司合併前，自七十九年至八十三年之營利事業所得稅結 算申報，既均經會計師查核簽證，並如期申報，且經核定虧損未扣除額計三六七 、七一七、三七二元，依法即得自營利所得扣除，乃被告竟援引原告完成合併後 歷經兩年半始發布之司法院釋字第四二七號解釋，否准原告扣抵本身前五年核定 虧損未扣除額，且是項合併案，原告於行為時，基於對國家之信賴，即稅捐稽徵 機關自六十六年九月六日財政部上開函釋發布起，至八十六年五月九日司法院釋 字第四二七號解釋前，對於同類案件，均准予公司合併後存續公司扣除以前年度 核定虧損之申報案件之行政先例，而於八十三年十二月一日完成兩家公司合併， 距司法院釋字第四二七號發布之日相隔約兩年半，突遭此難以預測之損失，嚴重 影響原告當時所應享有之合法權益及對於租稅法之安定性產生恐懼與不安，足認 被告處分於法顯有違誤云云。惟查： （一）前開財政部六十六年九月六日台財稅第三五九九五號函釋意旨僅在釋明公司如 因被合併而消滅，合併後存續之公司與因合併而消滅之公司並非同一公司，自 不得扣除因合併而消滅之公司前三年內經該等稽徵機關查帳核定之虧損，並未 明示合併後存續公司可追溯扣抵合併前各該公司虧損。故原告主張前開函釋之 意旨肯認若係合併後存續公司本身之前五年虧損，即得適用所得稅法第三十九 條但書之規定准予扣除，顯有誤解。又原告復據上開見解資為其主張信賴保護 原則之信賴基礎，亦無足取。 （二）又按司法院大法官解釋，類多對於現行法律之文義或立法本旨，加以闡明，此 種解釋，既非新法之創制，亦非舊法之變更，殊無「法律不溯既往原則」之適 用；易言之，此種闡明法意之解釋，應自該法律施行之日起生效。第查，本件 原告與高統公司合併案之完成係在八十三年十二月一日，雖在司法院釋字第四 二七號解釋（八十六年五月九日）公布之前，惟探究該號解釋之意旨，乃針對 所得稅法第三十九條適用範圍予以闡明而已；依前開說明，既未有新的創制， 亦未變更舊法，即此種見解於該法規訂定之初即應為此種解釋，而非待司法院 大法官做成該號解釋時始得採該見解，則被告據前開解釋作為原處分之依據， 即無違誤，原告主張被告援引司法院釋字第四二七號解釋，違反法律不溯既往 原則云云，亦不可採。 （三）本件原告申報前五年核定虧損未扣除額八九、三九八、九四四元，係屬於原告 於合併前之歷年核定虧損中一部分，非於合併後所發生之虧損，則按前揭財政 部函釋暨司法院釋字第四二七號解釋，被告否准原告扣抵該虧損，於法尚無不 合。又本件原告於八十三年進行合併之際，不論當時之法律或函釋均無曾對合 併存續公司可追溯扣抵合併前各該公司虧損之規定，自無稅捐稽徵法第一條之 一之適用，亦因欠缺信賴基礎而無信賴保護原則之適用（參見最高行政法院九 十一年度判字第一八○六號判決）。是原告關於信賴原則適用之主張，亦無可 採。 （四）至原告雖引述本件發回前本院八十九年度訴字第四三五號判決理由，主張被告 於司法院釋字第四二七號解釋公布前，對於合併後存續公司本身之前五年虧損 ，仍適用上開所得稅法第三十九條但書規定准予扣除，並不否認云云；然本院 該判決既經最高行政法院廢棄，已失其效力，自無可採據。另所舉最高行政法 院九十年度判字第一八八九號，訴外人本盟公司與本昌公司合併案；經查該判 決，係指該案原告本盟公司與本昌公司於八十三年十月二十七日向經濟部申請 合併，本盟公司消滅，以本昌公司為存續公司。旋於同年十一月三十日申請變 更公司名稱為本盟公司，本盟公司申報合併前本昌公司之前五年虧損未扣除餘 額一、○三二、○○一元及投資抵減稅額一、四五二、○○○元，圖申報以本 昌公司為存續公司而仍保有。該案被告財政部臺北市國稅局以有藉不合營業常 規安排、規避稅負之嫌，乃專案報經財政部核准按所得稅法第四十三條之一規 定辦理，否准本盟公司列報合併前本昌公司未扣除之前五年虧損數及投資抵減 稅額。足見財政部臺北市國稅局亦否定合併後存續公司得扣除其合併前之虧損 ，其引用所得稅法第四十三條之一之原因，除否准其前五年虧損扣除額外，尚 否准其投資抵減稅額，認有報經財政部核准之必要，且參考該判決被告財政部 臺北市國稅局答辯意旨，仍係依司法院釋字第四二七號解釋文，認定其前五年 內各期虧損之扣除，須該公司本年度內有盈餘，且在可扣抵期間內未發生合併 並符合相關法令規定之要件時，始有適用；若公司合併者，則應以合併基準時 更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損，顯見財政 部臺北市國稅局亦否定公司合併後得扣除存續公司合併前之虧損，原告以該案 與本案所引用之法條不同，即主張財政部臺北市國稅局承認公司合併得扣除存 續公司合併前之虧損，顯不足採信。又原告所舉本院八十九年度訴字第四三四 號案和解筆錄，係訴外人財政部高雄市國稅局否准該案原告文和投資股份有限 公司列報前五年核定虧損扣除額，該案原告不服，循序提起行政訴訟，足見財 政部高雄市國稅局亦否定公司合併後得扣除存續公司合併前之虧損，嗣後雖於 本院進行和解，乃徵納雙方為消弭爭訟所達成之協議，原告執此為本案之行政 先例，亦非可採。 四、綜上所述，原告所為各項主張既皆不足採，且本件被告依前揭司法院釋字第四二 七號解釋，否准原告八十六年度營利事業所得稅結算申報扣除前五年核定虧損未 扣除額之處分，經核並無違誤。復查決定及一再訴願決定遞予維持，亦無不合。 從而，原告起訴請求撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回 。又本件事證已臻明確，兩造其餘論述，因與判決結果不生影響，爰不予贅述， 附此敘明。 五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、 第九十八條第三項前段，判決如主文。 中　　　華　　　民　　　國 九十二　　年　 　五　　　月　　 十四　　日 高雄高等行政法院第三庭 審判長法官　 江 幸 垠 法 官　 邱 政 強 法 官　 戴 見 草 右為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者 ，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本 判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須 附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。 提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。 中　　　華　　　民　　　國 九十二　　年　 　五　　　月　　 十四　　日 法院書記官 李 建 霆