高雄高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度訴字第583號 原　　　告　大力營造有限公司 代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　張森陽會計師 被　　　告　財政部高雄市國稅局 代　表　人　乙○○局長 訴訟代理人　戊○○ 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96 年5月10日台財訴字第09600010530號訴願決定，提起行政訴訟。 本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事 實 壹、事實概要： 緣原告89年度營利事業所得稅結算申報，原經被告核定營業 收入新台幣（下同）69,638,646元、營業成本66,725,827元 、其他收入355元及全年（課稅）所得額為543,297元。嗣法 務部調查局航業海員調查處高雄調查站（下稱高雄海調站） 查獲原告未實際承攬卡登實業股份有限公司（下稱卡登公司 ）廠房新建工程（下稱系爭工程），並有出借牌照予阜康營 造股份有限公司（下稱阜康公司）收取服務費情事，通報被 告處理，被告初查乃減除原核定該工程案營業收入5,408,19 0元及營業成本5,146,651元，核增其他收入－借牌服務費1, 000,000元，重新核定全年（課稅）所得額為1,297,982元， 應補徵稅額188,671元，並按所漏稅額184,615元處1倍之罰 鍰184,600元（計至百元）。原告不服，申請復查，未獲變 更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。 貳、兩造聲明： 一、原告聲明求為判決： （一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。 （二）訴訟費用由被告負擔。 二、被告聲明： （一）原告之訴駁回。 （二）訴訟費用由原告負擔。 參、兩造之爭點： 甲、原告主張之理由： 一、被告認定原告有出借牌照之事實，顯然違反行政程序法第36 條、第43條及所得稅法第24條第1項之規定： （一）行政程序法第36條規定：「行政機關應依職權調查證據， 不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注 意。」同法第43條復規定：「行政機關為處分或其他行政 行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理 及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事 人。」準此，行政機關為行政處分，應依職權調查證據， 並對當事人有利、不利事項一律注意，若僅選擇對當事人 不利之法律觀點或證據加以採納，卻刻意忽視當事人有利 之法律觀點或證據，顯屬選擇性執法而有違法之問題；另 所得稅法第24條第1項前段規定：「營利事業所得之計算 ，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後 之純益額為所得額。」再合併所得稅法第3條規定：「營 利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內 外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。」之法 律意旨，營利事業收入總額之認定固為被告之法定權限， 惟若擴張至「原告出借牌照」之法律評價，則該法律之解 釋恐已非適當。 （二）另依據營造業法第2條規定：「本法所稱主管機關：在中 央為內政部；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）為縣（ 市）政府。」同法第54條規定：「營造業有下列情事之一 者，處新臺幣1百萬元以上5百萬元以下罰鍰，並廢止其許 可：一、使用他人之營造業登記證書或承攬工程手冊經營 營造業業務者。二、將營造業登記證書或承攬工程手冊交 由他人使用經營營造業業務者。三、停業期間再行承攬工 程者。前項營造業自廢止許可之日起五年內，其負責人不 得重新申請營造業登記。」又根據行為時建築法第15條第 2項授權制定之「營造業管理規則」（94年10月27日廢止 ）第31條規定：「營造業有下列情事之一者，分別由中央 主管機關或由直轄市、縣(市)主管機關報請中央主管機關 核准後廢止或撤銷其登記，並刊登公報及通知公司或商業 登記主管機關廢止或撤銷其公司或商業登記：一、申請登 記不實者。二、喪失經營業務能力者。三、以登記證書借 與他人使用或借用、冒用他人之營造業登記證書者。．． ．」準此，高雄市政府為營造業管理之主管機關，原告是 否有出借牌照予阜康公司之違章事實認定，高雄市政府具 有法定管轄之權限（行政程序法第11條參照）。原告是否 具有「出借牌照」之違章事實，應尊重主管機關之判斷， 被告不得越俎代庖，與主管機關為相反之認定。 （三）經查，高雄市政府雖曾針對原告疑似出借牌照之違規事實 ，依據行為時營造業管理規則，以92年8月22日高市府工 建字第0920045573號函，廢止原告營造業登記證書，惟該 廢止處分經原告提起訴願後，高雄市政府於同年9月29日 以高市府工建字第0920048333號函，依據訴願法第58條規 定：「原行政處分機關對於前項訴願應先行重新審查原處 分是否合法妥當，其認訴願為有理由者，得自行撤銷或變 更原行政處分，並陳報訴願管轄機關。」予以撤銷，顯見 經主管機關高雄市政府重新審查後，認為原告並無出借牌 照之違章事實，故將廢止處分予以撤銷。若主管機關已對 原告作成前揭事實之認定，則被告有何依據認定原告具有 出借牌照之事實？再者： １、依據行政程序法第110條第3項規定：「行政處分生效後， 未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續 存在。」準此，高雄市政府92年9月29日高市府工建字第0 920048333號函既已撤銷原廢止處分而使其復活，則該處 分已具有「要件事實效力」（構成要件效力），被告對於 原告是否有出借牌照之違章事實認定應受到高雄市政府認 定之拘束。所謂「要件事實效力」，係指有效之行政處分 ，應為所有之國家機關所尊重，並以之為既存之「構成要 件事實」，作為其本身決定的基礎，行政處分對於其他行 政機關具有「要件事實效力」（構成要件效力），旨在維 持法官對各行政機關之間的權限分配與事務管轄分工，若 非如此，行政機關管轄權之制度將失其意義（參見陳敏著 ，行政法總論，3版，頁443）。 ２、被告固為營業稅法、稅捐稽徵法之主管機關，原告是否逃 稅漏稅之違章事實而應依前揭法律補稅並裁罰，乃其認事 用法之權限，惟被告作成原處分之理由，無非以「嗣經高 雄海調站查獲，申請人未實際承攬系爭工程，並有出借牌 照予阜康公司收取服務費．．．」云云，但高雄市政府基 於營造業法主管機關立場認定原告並無出借牌照，故撤銷 原廢止營造業登記處分，則被告應尊重其判斷而受其拘束 。 ３、此外，前經高雄海調站查獲之疑似犯罪事實，亦已遭臺灣 高雄地方法院（下稱高雄地院）92年度訴字第714號裁定 駁回確定，則原告之行為是否構成違章事實顯然未由刑事 判決加以確定，原處分據以作為對原告不利之認定，不能 無疑。 （四）綜上所述，被告核定原告89年度之營業收入，增列其他收 入「借牌服務費」1,000,000元，是否適法，容待商榷。 蓋主管機關既已認定原告「無借牌違章事實」，則被告何 來認定原告另有「借牌違章事實」，而有「借牌服務費」 之收入？針對同一自然事實，不同行政機關卻可做歧異之 法律事實認定而分別作成有利與不利之法律效果，在法秩 序上造成矛盾與衝突，豈非荒謬乎。 二、被告就同一事實，非有正當理由卻與94年11月4日財高國稅 法字第0940078077號函作不同認定，顯有違反行政程序法第 6條之平等原則： （一）行政程序法第6條規定：「行政行為，非有正當理由，不 得為差別待遇。」行政機關針對同一事件，應為相同處理 ，否則即屬恣意而有違反行政程序法第6條之違法。 （二）經查，被告以94年11月4日財高國稅法字第0940078077號 函「主旨：貴公司辦理90年度營利事業所得稅結算申報原 起訴涉嫌出借營業牌照收取服務費違章乙案，業經高雄地 院刑事裁定公訴駁回；且高雄市政府亦撤銷廢止營造業登 記之處分，是原核定出借牌照之其他收入並處罰鍰案已失 依據，核無違章情事，本局93年4月15日財高國稅法違字 第1Z000000000號罰鍰處分書及檢附之罰鍰繳款書應予作 廢，請查照。」撤銷對原告之裁罰處分，則被告既以「經 高雄地院刑事裁定公訴駁回」、「高雄市政府亦撤銷廢止 營造業登記之處分」為主要理由，認為原告「核無違章情 事」，因此90年度營利事業所得稅結算申報並無逃漏稅之 情事，則嗣後又針對89年度營利事業所得稅結算申報，卻 又作成補徵及罰鍰處分，且駁回原告之復查申請，認定原 告有「出借牌照之情事」，被告作為豈非自相矛盾。 三、鈞院94年度訴字第338號（原告：卡登公司）與94度訴字第 255號（原告：阜康公司）之判決能否作為原處分之事實認 定基礎，亦有適法之問題： （一）有關課稅處分，對納稅義務人所得之資料及應繳納稅款之 要件，稽徵機關自應負舉證之責任（最高行政法院93年度 判字第1607號判決、吳庚著，行政爭訟法，3版，頁181參 照）。故被告對於原告具有借牌之違章事實，應負舉證責 任。 （二）經查，原處分係以「鈞院94年度訴字第338號（原告：卡 登公司）」、「鈞院94度訴字第255號（原告：阜康公司 ）均駁回原告之訴」與「高雄海調站91年7月30日航高防 字第09154603780號函相關證物」為由，認定原告有出借 牌照之事實。惟查，前揭判決並非確定之判決，且其判決 之事實認定有諸多違誤，原處分以前揭94年度訴字第255 號判決理由之甲○○91年2月20日於高雄海調站詢問筆錄 之證詞：「大力公司帳冊記載之工程造價乘以1.6％、1.8 ％、3.5％、8.5％不等金額，係大力公司向業主收取，工 程造價乘以1.6％、1.8％之金額不含在工程款之內，係收 取後交給跑照人員之跑照車馬費，．．．（問：請你說明 前開帳冊內記載工程造價及合約金額分別為何意義？為何 要有兩種不同之金額？何者為大力公司收取之真正款項？ ）工程造價係建築師公會所核定之造價，合約金額是公司 實際承包金額，所以二者有差異，大力、鼎盛公司收取之 金額係以合約金額為準。．．．另卡登公司工程造價67,5 83,142元，乘以1.6％為1,081,330元，因工程比較龐大， 所以要跑照的費用比較多。」以及甲○○之配偶王燕如證 詞：「．．．扣押物編號40、41、44大力等公司89、90年 完工開工件，主要記載大力等公司87至90年間部分工程之 完工驗收、業主應付款項、下包商使用大力等公司牌照， 申請辦理使用執照費及代替開立發票費用情形，其中記載 向下包商收取以工程造價金額1.4％至2.6％不等之使用大 力等公司申請使用執照費用，以合約金額乘以6％至8.5％ 不等比率之代開發票費用。」惟依高雄海調站之筆錄，卻 無符合上開94年度訴字第255號判決所引之筆錄內容，蓋 甲○○於高雄海調站筆錄一直強調：「工程造價乘以百分 之1.6、1.8不等之金額表示大力營造公司及鼎盛營造公司 向業主收取支付給代辦使用行政費（依工程遠近、難易、 時間區分）3.5％表示支付年終營所稅，8.5％表示支付加 值型營業稅及年終營所稅。」「．．．如果我將大力營造 公司及鼎盛營造公司之公司牌照借用給他人，都會跟借用 人收取工程造價乘以3.5％的借牌費用。．．．」其亦於 該判決審理時於94年8月15日作證稱：「1.6％是拜託他人 跑照的費用，這個明細表示屬於公司的成本分析，任何花 費都會記載」「法官：提示海調處的筆錄供證人閱覽，有 何意見？筆錄的內容與我所陳述的意思不符合，譬如說： 關於借牌3.5與8.5的部分，是屬於我們自己控管成本並非 借牌費用。」另依上述王燕如之詢問筆錄可知，問：「（ 提示．．．）依據該清冊記載，大力營造公司．．．，其 中有多少案件係大力公司自行承造？有哪些工程係借牌予 他人？答：「（詳事後作答）這要問我先生甲○○才知道 。」又同份筆錄記載，問：「前述提示之開工完工件之工 程（指扣押物編號40、41、44），大力營造公司或鼎盛公 司是否有實際施工承攬？」答：「前述提示之帳冊若未記 載營造費、工資表、發票款等金額之工程，大力營造公司 或鼎盛公司均有實際施工；反之，若有記載營造費、工資 表、發票款等金額，則大力營造公司或鼎盛公司均未實際 承攬施工。」而檢視扣押物編號44有關卡登公司之部分， 並未計載工資表及發票款，故如依王燕如之說明，即屬原 告實際承作之工程。準此，該判決認定阜康公司向原告借 牌之事實，已有判決不備理由和理由矛盾之違法，能否據 以為認定原告具有「借牌違章事實」，恐有違失。 （三）次查，被告對於原告所有營業收入中之1,000,000元，既 然主張係屬阜康公司對原告支付之對價，則應負舉證責任 。即被告對於原告收受何筆特定資金款項，屬阜康公司支 付之借牌費，應具體指出並加以證明。惟原處分僅以前揭 判決、卡登公司張瑞泰、阜康公司張文城與原告代表人甲 ○○之談話筆錄，作為說明原告與阜康公司之資金往來過 程之證據，而針對原告抗辯係屬「私人借貸」，則論以「 至申請人主張系爭資金流動係屬張文城與甲○○間之私人 借貸云云，然既乏足以證明各項資金流向之原因證明文件 ，難認各該資金流動係張文城與甲○○間之借、還款關係 ，阜康公司所稱之借款情形與申請人之報表難予配合，無 法得出其關聯性，又乏其他足以證明甲○○向張文城借款 以供申請人營運之證據，則阜康公司上開所謂私人借款之 說詞，顯難採信。」顯將被告應負之舉證責任僅因難以舉 證就免其舉證之責，進而倒置由原告承受，於理於法並非 公允。再者，被告僅以張文城華南商業銀行苓雅分行開立 DB0000000（金額：180,221元）、DB0000000（金額：190 ,972元）支票兩紙予原告為由，認定系爭工程原告並無營 造事實而非實際銷售人，則若借牌費總金額應為1,000,00 0元，但被告僅提出張文城支付原告371,193元之證據，其 證明力十分薄弱，顯然無法證明阜康公司支付原告1,000, 000元之事實。 四、訴外人阜康公司為乙等營造業者，依營造業管理規則第16條 規定有關承攬限額，應承攬7千5百萬元以下之工程，基於承 攬限額、累積升為甲等營造業者業績之誘惑及論理原則，並 無借牌動機與必要。 （一）由原告內部文件記載「業主：卡登公司，工程造價67,583 ,142元，合約金額（跑照費用）1,081,330元」，可知系 爭工程確係由原告出面承攬，雙方訂有工程承攬契約，實 際上亦由原告負責施工並派有工地主任監工，且由原告依 工程進度開立發票向卡登公司請款，卡登公司付款時皆由 原告在簽收單上簽章，保固期間之責任亦由原告負擔，一 切權利義務之主體皆為原告與卡登公司，被告怎可僅憑原 告負責人與阜康公司負責人間之私人資金借貸關係予以扭 曲為借牌關係，隨意指摘訴外人阜康公司為實際承攬人。 （二）被告指摘原告借牌給訴外人阜康公司承攬系爭工程，惟查 ，阜康公司本身即為合法之乙等營造公司，依營造業管理 規則第16條規定，已具有資格承攬7千5百萬元以下之工程 ，而卡登公司之新建廠房工程造價為67,583,142元，因此 訴外人阜康公司依行為時營造業管理規則規定，依法已具 備承攬卡登公司之新建廠房工程之資格，何須向原告借牌 承攬工程。況且依行為時營造業管理規則第8條第1項第2 款規定：「申請登記為乙等營造業者，應具下列條件：． ．．二、領有丙等營造業登記證書滿2年，並於最近5年內 置有專任工程人員期間，其承攬工程竣工累計額達新台幣 1億元以上。」及第9條第1項第2款規定：「申請登記為甲 等營造業者，應具下列條件：．．．二、領有乙等營造業 登記證書滿2年，並於最近5年內承攬工程竣工累計達新台 幣2億元以上。」得知阜康公司直接承攬系爭工程造價為 67,583,142元，對於阜康公司由乙等營造業者累積升為甲 等營造業者，依法所要求之承攬業績有重大利益，相對於 原告本身已具有甲級營造業者之身分承攬系爭工程，再由 阜康公司直接承建，對於原告已具有甲級營造業者之身分 已無法再升等，又基於原告與阜康公司之負責人間之私交 ，依據經驗法則及論理原則，既然阜康公司具備承攬系爭 工程之資格，為何阜康公司負責人要向原告借牌承建，因 而放棄得累積承攬業績升為甲等營造業者之重大利益，被 告之認定，實有違經驗法則及論理法則。 五、系爭1,000,000元係原告提供行政服務向業主收取之跑照費 ，而非阜康公司向原告借牌所支付之借牌費，所謂「跑照費 」係業主為順利取得使用執照，而委由專業人員在各樓層施 工過程中拍照、勘驗以確保營造廠商有按核准圖說施工，再 填寫建築工程勘驗申報書及建築工程勘驗查核報告表向工務 局呈報，而支付予專業人員之費用。收取跑照費之金額因工 程不同，所需費時及費力程度不同而異，故以工程款百分比 估計之。原告依其多年承攬工程之經驗，而估算系爭工程若 委由專門向建管單位申請勘驗工程進度過程，及申請建築執 照、使用執照等相關跑照費用約為工程總價之1.6％，遂於 其內部文件上載述跑照費預估之金額。又原告負責人甲○○ 91年2月20日於高雄海調站之筆錄已陳明此1.6％「係收取交 給跑照人員之跑照車馬費」，被告未能提出充分證據證明「 跑照費」即為「借牌費」，即斷定該1.6％為原告出借牌照 之收費比率，顯有速斷。另高雄海調站所查獲原告承攬工程 之成本彙總控制表，係原告彙總各年度所承攬工案之相關成 本資料控管表，而被告一再指摘該「表」為「內帳」，進而 將該表中卡登公司工案之估算「跑照費」，自行斷定為「借 牌費」，實有混淆事實之疏誤。再者，被告僅憑阜康公司負 責人張文城曾開立華南商業銀行苓雅分行DB0000000及DB000 0000兩張支票金額合計371,193元予原告，在未澄清前開371 ,193元金額與其所謂1.6％借牌費用（即實際承包金額22,41 3,761×1.6％＝358,620元或工程造價67,583,142元×1.6％ ＝1,081,330元）是否相符之前，即率斷認定係阜康公司支 付予原告之借牌費，顯已自失立場。又原告之承攬工案控制 表中，卡登工案之跑照費係依67,583,142元×1.6％＝1,081 ,330元估算，而被告對阜康公司、卡登公司之處分皆依22,4 13,761元（未含營業稅）乘以5％來論處該2家公司之本稅及 罰鍰，試問被告對此22,413,761元與67,583,142元間之差異 金額作何解釋？退步言之，縱認阜康公司確有借牌而支付原 告費用，則阜康公司也只應支付2,413,761×1.6％＝358,62 0元予原告，被告憑何認定原告有1,000,000元之借牌收入。 六、原告負責人甲○○於94年8月15日就阜康公司營業稅事件出 庭作證時，因原告88年至89年期間於卡登公司鄰近地點有其 他工程案施作（卡登公司工程案在高雄市○鎮區○○路○號 ，而另一工程案在高雄市○鎮區○○路○○號），且甲○○事 前不知悉要作哪些準備，應訊當日凌晨又與廠商聯誼而多喝 些酒，其僅憑記憶回答約6年前之事，致有將同一期間○○ ○鎮區○○段三個工案中之新都路10號工地，誤為新都路1 號工地之情。然由原告將系爭工程中模板工程、泥作工程、 鋼筋綁紮工程分別轉由龍兵工程股份有限公司（下稱龍兵公 司）、旺吉利有限公司（下稱旺吉利公司）及坤忠企業行施 作，原告業已支付各該公司工程款9,821,194元、6,116,484 元及3,539,340元，合計19,477,018元，上述3項轉包之工程 係由原告發包、監督、付款及負保固責任，有原告之發包合 約、工程驗收證明、付款之支票與領現金付款之帳號及明細 內容、簽收憑單等資料為證，足以認定系爭工程案係由原告 承攬無訛。被告僅因事隔6年之久，因甲○○個人記憶混淆 而陳述之樓層數有偏差，即不予認定原告轉包予龍兵、旺吉 利、坤忠等公司合約上已載明之工程案名稱「卡登廠房辦公 室新建工程－工程」乙項，顯有忽略契約、發票、付款 憑單等文書證據之疏誤。再者，被告所彙總原告88及89年度 向卡登公司請領之工程款金額合計23,534,449元，而原告分 包模板工程、泥作工程、紮筋工程所具之發票合計19,477,0 18元，且由原告支付同數款項予該3家公司，依被告臆測原 告付款予訴外人阜康公司款項13,847,912元，則原告豈不虧 損9,790,481元（即19,477,018＋13,847,912－23,534,449 ），顯見被告之推論有違經驗法則。 七、又被告指摘原告89年1月中旬發包予旺吉利公司承作卡登公 司新建大樓之泥水工程合約備註中有「海菜粉及金鋼砂」， 指定由阜康公司提供，即予論定為阜康公司向原告借牌，亦 有速斷。蓋89年1月2日卡登公司即將裝修工程與景觀設計發 包予阜康公司，且原告承攬之部分只是包工不包料，故卡登 公司要求原告在材料之選定上要配合承攬景觀設計與裝修之 阜康公司，實符行業特性。且阜康公司確有承攬系爭工程之 裝潢工程，有阜康公司開立之發票及阜康公司89年度申報營 利事業所得稅之在建工程明細表與已完工程成本分析表可證 ，因此亦再配合上開泥作工程合約備註欄二「以上請含稅報 價，海菜粉、金鋼砂指定出阜康公司提供」，即屬合理正常 之情形。 八、原告負責人甲○○與阜康公司負責人張文城於86年1月至90 年9月間之資金往來係二人間之借貸關係，而非公司間借牌 之資金給付，爰分述如后： （一）86年初至87年底期間，甲○○先向張文城借款6,500,000 元，由張文城自個人台灣企銀大昌分行23915帳號及配偶 楊春美高雄銀行儲蓄部之14247帳號分16次領出資金共6, 500,000元借款予甲○○，而據甲○○陳述該借款係用於 該期間其所經營公司各工程案之發包工資款。另由原告87 年12月31日之資產負債表及87年度財務報表之簽證報告第 14頁揭露原告87年12月31日向股東甲○○借6,570,941元 ，可知甲○○向張文城借6,500,000元供原告作為營運週 轉金。 （二）88年4月初至88年5月27日期間，甲○○以卡登公司支付之 工程款分4筆償還向張文城之借款，其中3筆共3,500,000 元存入張文城之個人華銀苓雅分行732739帳號，另1筆3,0 00,000元存入阜康公司華銀苓雅分行帳號，因甲○○之前 先向張文城借款，始有甲○○將當時收訖卡登公司之工程 款償還張文城，而被告依此資金流程而認定阜康公司向原 告借牌，誠有速斷。 （三）88年5月至89年4月期間，張文城向甲○○借款5,300,000 元，因當時張文城所經營之企業資金短促而陸續分8次向 甲○○借款，該期間張文城曾分6次以個人之支票支付部 分利息與返還部分借款，而甲○○係以向卡登公司收訖之 部分工程款借予張文城，其中有2筆共1,900,000元之資金 係供阜康公司週轉用，其他6筆分別存入張文城、楊春美 、楊春鳳及人境廬公司之帳號。此期間大部分資金出入對 象為個人，顯證係張文城個人向甲○○借錢，而張文城因 阜康公司及人境廬公司有緊迫到期應付支票款之資金需求 ，故要求甲○○直接匯入該2家公司帳號。被告僅因1,900 ,000元之部分資金匯入阜康公司，就認定阜康公司有向原 告借牌，然亦有部分資金流向人境廬公司，為何被告不認 為人境廬公司向原告借牌承攬工程。 （四）89年10月至90年9月期間，張文城償還5,300,000元予甲○ ○，此期間張文城自楊春美之華銀苓雅分行19654帳號、 人境廬公司之華銀苓雅分行86740帳號及阜康公司華銀苓 雅分行86751帳號、世華銀行前鎮分行6059帳號、高雄銀 行六合分行7989帳號、富邦銀行高雄分行17421帳號分17 次領款償還向甲○○借貸之本金及利息。 （五）綜上說明，阜康公司負責人張文城與原告負責人甲○○兩 人間之私人金錢借貸，被告不應扭曲為阜康公司及原告法 人間資金借貸關係，進而論斷為借牌關係。原告負責人甲 ○○與阜康公司負責人張文城係多年好友，雙方資金有短 期需求時，基於朋友間之情誼相互幫忙，實屬商界之常情 。被告僅因7,072,265元及2張支票款4,909,898元流向阜 康公司及阜康公司負責人張文城個人及親友帳戶，即臆測 論斷阜康公司向原告借牌承包工程，致認定阜康公司短漏 開統一發票並漏報銷售額22,413,761元（不含稅），以及 認定原告基於出借牌照而向阜康公司收取借牌服務費1,00 0,000元，而補徵原告營利事業所得稅應納稅額188,671元 及裁處1倍漏稅罰罰緩184,600元，有違證據法則。 九、原告承攬系爭工程（地上8樓地下1層）之工案，於結構體完 成而由發包業主卡登公司先行驗收，以利向高雄市政府工務 局申請核發使用執照之日期為89年5月19日等情，為兩造所 不爭執，而由原告分包模板工程、泥作工程、紮筋工程予龍 兵公司、旺吉利公司、坤忠企業行之合約皆可確知有2次增 建工程、圍牆、水溝之施作，因此原告與龍兵公司之工程驗 收日期89年11月30日、旺吉利公司之驗收日期89年6月30日 ，坤忠企業行之最後一筆付款支票日期89年10月10日，皆較 89年5月19日為遲，係屬合理且合乎民間之一般經驗法則， 被告顯係忽略原告分包工程中有增建2次施工約定，致有誤 解。又建築物發包之業主會先作結構體之驗收，一般有2種 情形，其一為便於後續2次增建之工程可以順利推展，以免 承包工程之下包商收工後轉向其他工地，而不易延續以順利 完成增建之工程，其二為可持房屋使用執照向銀行辦理融資 借款，以便業主之公司資金週轉，此實為營建業界之行業特 性，被告可向營建業之公會或向銀行界求證，即可明瞭。 十、就罰鍰處分方面，本件漏稅罰之處分，根據行政罰法第1條 規定：「違反行政法上義務而受罰鍰、沒入或其他種類行政 罰之處罰時，適用本法。但其他法律有特別規定者，從其規 定。」本件涉及所得稅法罰鍰之規定，自屬行政罰法適用之 對象。又行政罰法第7條第1項規定「違反行政法上義務之行 為，非出於故意或過失者，不予處罰。」意即人民對於違反 行政法義務行為之事實，明知並有意使其發生或預見其發生 而其發生並不違背其本意者，或是對於該行為義務應注意、 能注意、而不注意者，始認其主觀上具有故意或過失，才應 予裁罰。再者，行政機關對於行為人違反行政法之義務具有 故意或過失，應負舉證責任，使符合法治國家之精神（可參 見李惠宗著，行政罰法之理論與案例，頁66）。 乙、被告答辯之理由： 一、本稅部分： （一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項 成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時 所得稅法第24條第1項所明定。 （二）查原告之代表人甲○○，明知依行為時營造業管理規則規 定，不得將營造登記證書借與他人使用，卻基於意圖自已 不法之犯意，自88年起連續將原告之營造業執照出借予他 人，藉此協助實際承作人逃漏稅捐及收取借牌費用，其犯 行經高雄海調站91年7月8日航高防字第09154603480號刑 事案件移送，並經臺灣高雄地方法院檢察署（下稱高雄地 檢署）檢察官91年度偵字第14962號偵查終結提起公訴。 雖經高雄地院92年度訴字第714號刑事裁定，以公訴人之 舉證尚屬不足，仍應認公訴人逾期並未補正證明方法等理 由而駁回公訴；惟稅務爭訟事件，所認定之事實非當然受 刑事判決之拘束，若兩者對於事實之認定非一致者，行政 機關自可依職權調查證據自行認定之，此有「刑事判決所 認定之事實，及其所持法律上見解，並不能拘束本院。本 院應本於調查所得，自為認定及裁判」最高行政法院著有 44年判字第48號判例要旨足參。是本件與鈞院94年度訴字 第338號（原告：卡登公司）、第255號（原告：阜康公司 ）係屬同一課稅事實，被告經調查事實據以核定，並經鈞 詳實調查在案，有卷附判決足證，自屬適法。原告所指並 無違反「出借牌照」情事，其行為是否構成違章事實，應 由刑事判決加以確定，及被告以鈞院94年度訴字第338號 、第255號判決，作為原處分增列「借牌服務費」1,000, 000元之事實認定基礎，顯已自失立場云云，即無足採。 （三）原告主張其代表人甲○○與阜康公司代表人張文城彼此間 之資金往來，乃私人之借貸，與原告無關，被告僅憑張文 城2張支票合計371,193元即擴大為1,000,000元之借牌收 入，顯係臆測云云，資為爭執。然查，系爭事項鈞法院於 阜康公司借用原告牌照承包系爭工程營業稅事件（94年度 訴字第255號），已詳加調查，判決文略以，「．．．據 大力公司（即原告）負責人甲○○於91年2月20日在高雄 海調站詢問筆錄中供稱：『大力公司帳冊記載之工程造價 乘以1.6％、1.8％、3.5％、8.5％不等金額，係大力公司 向業主收取，工程造價乘以1.6％、1.8％之金額不含在工 程款之內，係收取後交給跑照人員之跑照車馬費，．．． 。另卡登公司工程造價67,583,142元，乘以1.6％為1,081 ,330元，因工程比較龐大，所以要跑照的費用比較多。』 等語，以及甲○○之配偶王燕如同日在高雄海調站詢問筆 錄中供稱：『．．．，扣押物編號40、41、44大力等公司 89、90年完工開工件，主要記載大力等公司87至90年間部 分工程之完工驗收、業主應付款項、下包商使用大力等公 司牌照，申請辦理使用執照費及代替開立發票費用情形， 其中記載向下包商收取以工程造價金額乘以1.4％至2.6％ 不等之使用大力等公司申請使用執照費用．．．。』等語 ，有各該筆錄附於原處分卷可憑。查甲○○、王燕如前述 證詞，核與高雄海調站查扣之大力公司內帳記載：『業主 ：卡登公司，工程造價67,583,142元，計算金額1,081,33 0元（67,583,142元×1.6％）．．．』等詞相符，有大力 公司被扣押資料『89年90年開工件證物編號44』記載可資 佐證．．．。又查，對於工程款之流向，依據卡登公司之 代表人張瑞泰於93年5月6日在被告所屬前鎮稽徵所談話筆 錄中稱：『大力公司承包本公司新建廠房工程，工程款應 付之時，該公司電話通知收取工程款，支票開立抬頭予張 文城，所以才開立支票，惟無法提示證明文件．．．。』 等語，另觀原告公司負責人張文城及大力公司負責人甲○ ○以下陳述：⑴張文城於93年4月16日在被告所屬前鎮稽 徵所談話筆錄中稱：『本公司與大力公司自始並無生意往 來，．．．本公司向大力公司調度金錢，．．．惟無法提 示向大力公司借款、還款證明文件資料．．．。』等語。 ⑵甲○○於93年5月17日在被告所屬前鎮稽徵所談話筆錄 中稱：『本人與張文城有私人借貸關係，上開借貸款項均 短期的，．．．惟無法提示銀行資金往來、存款證明文件 ．．．。』等語。⑶張文城於本院審理時稱：『．．．， 故系爭工程之金額之所以匯入我個人戶頭或是配偶的戶頭 或其他親屬或是阜康公司的戶頭，可能是借支的關係，但 到了88年以後就換成我向他借款，直到90年清償為止。（ 問：你是以個人名義借貸或是以公司名義借貸？）原告是 家族企業，所以事實上也沒有分的很清楚，有一部分是個 人借支，一部分是公司向甲○○先生借款，．．．。（問 ：你向甲○○君先生借款有無支付利息？）有，利息約5 ％至6％，借貸的利息是由公司負責。．．．不論是阜康 公司向甲○○先生借款、還款或是甲○○先生向阜康公司 借款、還款都是一樣，我再從中賺取部分利息差價。』等 語。⑷甲○○於本院審理時證稱：『（問：你是借給張文 城先生或是阜康公司？）張文城就是阜康公司的代表。（ 問：借貸利息多少？）民間的借貸利息，約月息一分半或 兩分左右。．．．（問：你們之間的借貸關係有無資金流 程可供比對？）有時候他會拿現金給我，而我因為工作忙 碌，也會拿存摺並蓋好提款條讓他自己去領現金，……。 』等語。可知，原告負責人張文城及大力公司負責人甲○ ○，其二人就系爭工程款之流向，究係公司間之借貸？私 人間之借款？或是公司與私人間之借貸關係乙節，不僅彼 此前後陳述不一，且有關之借款利率究屬若干，二者陳述 亦屬互異。尤其不論是公司間、私人間或公司與私人間之 借款，以其既形成長期之借款關係，衡諸常情，縱屬至親 好友，亦理應有相關之憑證或帳簿資料可供彼此對帳，然 其卻無法提出，與事理至有違背。至原告嗣於94年9月8日 以後陸續提出於本院有關張文城及甲○○銀行存摺影本及 所謂之借款明細表主張系爭資金流動係屬張文城與甲○○ 間之委人借貸云云，然既乏足以證明各該資金流向之原因 證明文件，難認各該資金流動係張文城與甲○○間之借、 還款關係。．．．然查，原告所稱甲○○向張文城借款6, 500,000元乙節，依原告提出之借款明細表觀之，該款項 係於86年1月25日至87年11月23日之期間陸續累積之金額 ，然其中既有屬於86年度之款項，何以甲○○竟遲至87年 度始轉借給大力公司使用？足見原告所稱之借款情形與大 力公司之報表難予配合，無法得出其關聯性，又乏其他足 以證明原告所謂甲○○向張文城借款以供大力公司營運之 證據，則原告上開所謂私人借款之說詞，顯難採信。再查 ，張文城曾以華南商業銀行苓雅分行開立DB0000000，DB0 000000支票兩紙，金額180,221元及190,972元予大力公司 ，用以支付原告系爭工程跑照服務費乙節，有上述支票2 紙附於前揭大力公司內帳可得明證，亦足證大力公司並無 營造事實即非實際銷售人。再者，原告如何支付大力公司 借牌代價，核屬其內部資金結算運用之問題，故雖被告未 查得其餘費用支付之情形，但無礙原告確有收取阜康公司 借牌服務費用之事實．．．。」準此，原告主張屬甲○○ 與張文城間之私人借貸與原告無關云云，核無可採，被告 以高雄海調站所扣押原告證物編號40及44資料顯示，借牌 服務費為1,000,000元（原告內帳記載：開工款371,193元 ＋2/3款371,193元＋尾款257,614元），核增其他收入1,0 00,000元，洵屬有據。 （四）又原告90年度營利事業所得稅結算申報涉嫌出借營業牌照 收取服務費違章乙案，雖經被告以案經高雄地院92年度訴 字第714號裁定駁回確定，核定原告無違章事實，並無逃 漏稅之情事，惟上開原告90年度營利事業所得稅違章事件 與本件89年度出借營業牌照收取服務費之核課依據〔95年 1月17日（94年度訴字第338號，原告：卡登公司）、95年 2月27日（94年度訴字第255號，原告：阜康公司）〕及事 實均迥不相侔，從而被告依首揭規定，核定營業收入為64 ,230,456元，應補徵稅額為188,671元，並無不妥。 （五）本件原告89年度營利事業所得稅結算申報，出借牌照予阜 康公司，並收取其承攬卡登公司結構體工程之服務費，參 照鈞院94年度訴字第255號判決內容略以：「．．．大力 公司主張曾以其名義支付模板工程款9,821,194元、泥作 工程款6,116,484元、鋼筋工程3,539,340元予龍兵公司、 旺吉利公司及坤忠企業行，以上合計工程款19,477,018元 等情，雖為被告所不爭執，並據原告提出各該公司明細表 附本院卷可佐，然查，系爭工程，係於89年5月19日核發 使用執照，此有該使用執照申請書附於本院卷可查，惟查 前述龍兵公司之工程驗收日期為89年11月30日，旺吉利公 司之驗收日期為89年6月30日、坤忠企業行之付款亦有一 筆為89年10月10日，不僅均在系爭工程核發使用執照之後 ，更無論原告除提出存摺提領紀錄外，並無其他證據資料 足可勾稽其付款流程，尤其如前所述，大力公司負責人甲 ○○對系爭工程內容並不清楚，是難認大力公司前述給付 下包之工程款，與原告系爭工程有關。故而，凡此皆難以 證明大力公司有承包系爭工程之事實存在。故原告主張上 開付款均係大力公司為系爭工程付款給下包商，足見系爭 工程確保大力公司承包，與原告無涉云云，並非可採。」 認定阜康公司借用原告牌照承攬系爭工程，原告未實際承 攬，並經最高行政法院96年度判字第1719號判決上訴駁回 。是被告據以核增原告其他收入－借牌服務費1,000,000 元，重新核定營業收入為64,230,456元、營業成本61,579 ,176元、其他收入1,000,355元及全年（課稅）所得額為 1,297,982元，應補徵稅額為188,671元，並無不妥。 （六）本件證人旺吉利公司負責人丙○○及坤忠企業行負責人丁 ○○等之證言有不實在及矛盾之處，茲分述如下: １、丙○○被通知出庭作證時，其通知票上並未告知為何案件 及何事出庭，且又在其眾多承攬工程中，竟能逕提示本件 工程合約書應訊，顯然事前與人就本件案情已有所溝通。 另庭訊中能明確指明8樓有增建一小部分係屬2次施工，卻 對何時完工驗收，辯稱：「驗收日期不是我管的，我不清 楚。」丙○○既然不知何時完工驗收，又如何區隔1次與2 次施工之時點。 ２、原告訴訟代理人引導證人等指陳所承攬工程之合約書有2 次施工情形，惟該等合約書影本與2次施工事由，係於原 告96年10月19日行政訴訟準備（二）狀及96年10月31日準 備程序庭才臨訟補具，先予敘明。查證人丙○○對2次施 工係指8樓有增建一小部分，與所補具工程合約書第4條工 程範圍不符。次查證人丁○○對2次施工係指那是事後的 事，如圍牆、如門口等，亦與本件系爭項目為主體工程有 所不符。而證人丙○○等作證時堅稱其所承攬工程為廠房 主體興建工程，顯示證人之前後證詞與補具合約內容均有 矛盾之處。 ３、原告負責人甲○○於鈞院94年度訴字第255號營業稅事件 94年8月15日準備程序庭中，說明承攬系爭工程只承做1樓 主體結構鋼筋混凝土造工程（依系爭工程使用執照申請書 所載之建物樓層係為8樓），原告轉下包模板工程承攬合 約書中第2條工程期限3、工程進度（筏基：3天，筏基頂 版：3天，BF頂版：15天，1F頂版：12天，2F、6F頂版： 各8天，7F、8F頂版：6天，PF1、PF2：5天，圍牆、水溝2 次施工部分配合施工）、鋼筋加工綁紮承攬合約書中第2 條工程期限3、工程進度（大底及TB：6天，筏基頂版：3 天，BF牆柱：2天，BF頂版：5天，1F-RF頂版：4天，二次 工程、圍牆、水溝配合工程需要施工）、泥作工程估價單 中有陽台牆打底貼深色二丁掛、女兒牆內側水泥打底粉光 （備註有陽台、露台、住家辦公室等地坪貼地磚工程）， 顯然上述原告所提供轉下包工程與本件系爭工程無關。 ４、原告所提示轉包泥作工程合約之估價單中備註二，說明海 菜粉及金剛矽由阜康公司提供，按旺吉利公司專包系爭工 程部分包工不包料，工程所需材料必由定作人阜康公司提 供，故可認定阜康公司借用原告牌照承攬系爭工程，原告 未實際承攬。 ５、證人丁○○證稱「我是做到一個部分或要請工錢的時候就 請款。大約15天到1個月的期間，如果提早完工就請款。 」與原告所提示轉包鋼筋加工綁紮合約書中，付款辦法「 1、每月月底前為估驗日，每月11日-15日為領款日，．． ．3、10％為保留款，於工程結束無責任時以60天期票支 付．．．」尚屬符合，按系爭工程係於89年5月19日核發 使用執照，原告給付坤忠企業行尾款期限最遲應於同年7 月19日前，惟原告卻於同年10月10日仍有期票支付情形， 顯然證人證詞與合約規定內容有違。 二、罰鍰部分： （一）按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法 規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏 稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定 。 （二）原告未實際承攬系爭工程，出借牌照予阜康公司漏報借牌 服務費1,000,000元，如前論述，違章事實已臻明確，被 告減除系爭工程原核定毛利261,539元（營業收入5,408,1 90元－營業成本5,146,651元），認定漏報所得額為738,4 61元（1,000,000元－261,539元），並依前揭規定按所漏 稅額184,615元，處1倍罰鍰184,600元，於法洵無違誤。 理 由 壹、被告代表人原為邱政茂局長，於96年8月3日變更為乙○○局 長，茲由其具狀聲明承受訴訟，依法核無不合，應予准許， 先此敘明。 貳、本稅部分： 一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成 本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得 稅法第24條第1項所明定。 二、本件原告89年度營利事業所得稅結算申報，原經被告核定營 業收入69,638,646元、營業成本66,725,827元、其他收入35 5元及全年（課稅）所得額為543,297元。嗣高雄海調站查獲 原告未實際承攬卡登公司系爭工程，並有出借牌照予阜康公 司收取服務費等情，乃通報被告處理。被告初查乃減除原核 定該工程案營業收入5,408,190元及營業成本5,146,651元， 核增其他收入－借牌服務費1,000,000元，重新核定全年（ 課稅）所得額為1,297,982元，應補徵稅額188,671元，並按 所漏稅額184,615元處1倍之罰鍰184,600元（計至百元止） 等情，業經兩造分別陳明在卷，並有原告89年度營利事業所 得稅結算申報書、被告89年度營利事業所得稅結算申報更正 核定通知書及95年4月13日95年度財高國稅法違字第1Z00000 0000號處分書附原處分卷可稽，洵堪認定。 三、原告提起本件訴訟係以：原告負責人甲○○被訴違反稅捐稽 徵法案件（高雄地檢署91年度偵字第14962號），業經高雄 地院以92年度訴字第714號裁定駁回確定，且除高雄市政府 已經據以撤銷前所「廢止原告營造業登記」之處分外，被告 亦已撤銷原告90年度營利事業所得稅所核定之借牌收入及罰 鍰處分，足證原告並無出借牌照情事；又原告負責人甲○○ 與阜康公司負責人張文城係多年好友，彼此間之資金往來乃 私人之借貸，與公司無關，被告僅憑少數之資金有流入阜康 公司負責人帳戶，即認系爭工程為阜康公司承攬，顯係臆測 之詞，不足採信；再者，原告承攬系爭工程後，將其中模板 工程、泥作工程及鋼筋綁紮工程分別轉由龍兵公司、旺吉利 公司及坤忠企業行施作，原告並已支付工程款合計19,477,0 18元，有發包合約、工程驗收證明及付款資金流程等資料為 證，足以認定系爭工程案係由原告承攬施作；另原告負責人 甲○○於91年2月20日在高雄海調站之筆錄已陳明此1.6％「 係收取交給跑照人員之跑照車馬費」，被告僅憑阜康公司負 責人張文城曾開立華南商業銀行苓雅分行DB0000000及DB000 0000號兩張支票，金額合計371,193元予原告，在未澄清該 金額與其所謂1.6％借牌費用（即實際承包金額22,413,761 ×1.6％＝358,620元或工程造價67,583,142元×1.6％＝1, 081,330元）是否相符前，即斷定為阜康公司支付予原告之 借牌費，顯已自失立場；況原告已善盡交易上之注意義務， 並無逃漏稅之故意或過失，被告不得對原告補稅或裁罰云云 ，資為爭執。 四、惟查： （一）據原告負責人甲○○於91年2月20日在高雄海調站調查筆 錄中供稱：「原告帳冊記載之工程造價乘以1.6％、1.8％ 、3.5％、8.5％不等金額，係原告向業主收取，工程造價 乘以1.6％、1.8％之金額不含在工程款之內，係收取後交 給跑照人員之跑照車馬費，．．．（問：請你說明前開帳 冊內記載工程造價及合約金額分別為何意義？為何要有兩 種不同之金額？何者為原告收取之真正款項？）工程造價 係建築師公會所核定之造價，合約金額是公司實際承包金 額，所以二者有差異，原告、鼎盛公司收取之金額係以合 約金額為準。．．。另卡登公司工程造價67,583,142元， 乘以1.6％為1,081,330元，因工程比較龐大，所以要跑照 的費用比較多。」等語，以及甲○○之配偶王燕如同日在 高雄海調站調查筆錄中供稱：「原告等3家營造公司的實 際營業地址都設在原告公司，原告之稅務由會計師登載， 內部會計由會計陳秀玲登載後由我審核，扣押物編號40、 41、44大力等公司89、90年完工開工件，主要記載原告等 公司87至90年間部分工程之完工驗收、業主應付款項、下 包商使用原告等公司牌照，申請辦理使用執照費及代替開 立發票費用情形，其中記載向下包商收取以工程造價金額 1.4％至2.6％不等之使用原告等公司申請使用執照費用， 以合約金額乘以6％至8.5％不等比率之代開發票費用。」 等語，有甲○○、王燕如之調查筆錄附於原處分卷可憑。 查甲○○、王燕如前述證詞，核與高雄海調站查扣之原告 公司內帳記載：「業主：卡登公司，工程造價67,583,142 元，計算金額1,081,330元（67,583,142元×1.6％）．． ．」等詞相符，有原告被扣押資料「89年90年開工件證物 編號44」（附於原處分卷45頁至47頁）記載可資佐證。 （二）次查，卡登公司給付系爭工程款23,534,449元，據被告查 核結果，其中以支票付款者有9張，金額計22,404,986元 ，現金2筆金額計1,129,463元。經查其中土地銀行五甲分 行支票，支票號碼CIA0000000，金額2,130,456元及CIA00 00000，金額2,779,442元，受款人為張文城，其餘支票款 17,495,088元，經兌領後除因部分現金提領每筆未達100 萬元免記錄提領人姓名而無法查得實際領款人外，其餘款 項則轉入阜康公司或其負責人張文城或張文城配偶楊春美 等關係人銀行戶頭，計有：88年5月24日提領人張文城提 領金額3,000,000元存入阜康公司銀行帳戶，88年5月24日 及88年5月27日洪季芳（阜康公司會計）分別提領100,000 元及1,000,000元與1,330,668元，存入張文城銀行帳戶， 88年11月30日提領900,000元存入阜康公司銀行帳戶，89 年1月10日提領402,442元存入人境廬有限公司（負責人楊 春鳳，為楊春美之妹）帳戶，89年2月9日提領1,000,000 元及314,904元存入楊春美及張文城銀行帳戶，89年2月17 日提領190,000元存入楊春美銀行帳戶，89年4月10日提領 700,000元存入楊春鳳銀行帳戶，以上查得資金流入阜康 公司或其負責人張文城或張文城配偶楊春美等關係人銀行 戶頭，共計13,847,912元，已佔工程款之6成等情，為兩 造所不爭執，並有卡登公司付予原告工程款明細表及資金 流程彙總表附於本院94年度訴字第255號卷宗可稽。又查 ，對於工程款之流向，依據卡登公司之負責人張瑞泰於93 年5月6日在被告所屬前鎮稽徵所談話筆錄中稱：「原告承 包本公司新建廠房工程，工程款應付之時，該公司電話通 知收取工程款，支票開立抬頭予張文城，所以才開立支票 ，惟無法提示證明文件．．．．。」等語，另觀阜康公司 負責人張文城及原告負責人甲○○以下陳述：⑴張文城於 93年4月16日在被告所屬前鎮稽徵所談話筆錄中稱：「本 公司與原告自始並無生意往來，．．．本公司向原告調度 金錢，因原告無人手，將合作金庫苓雅分行帳戶印鑑、存 摺交予本公司職員，本公司再至銀行提領款項及匯款，爾 後存摺及印鑑再由本人交還予原告負責人甲○○。．．． 惟無法提示向原告借款、還款證明文件資料．．．。」等 語。⑵甲○○於93年5月17日在被告所屬前鎮稽徵所談話 筆錄中稱：「本人與張文城有私人借貸關係，上開借貸款 項均短期的，張君向我借款時，我將原告公司印鑑、存摺 交予張君，張君提領後再將印鑑、存摺交予我．．．惟無 法提示銀行資金往來、存款證明文件．．．。」等語。⑶ 張文城於本院94年度訴字第255號營業稅事件審理時稱： 「86年我剛開始做的時候，我就認識甲○○先生，86年到 87年之間都是由他陸陸續續向我借貸，金額為6、7百萬元 ，故系爭工程之金額之所以匯入我個人戶頭或是配偶的戶 頭或其他親屬或是阜康公司的戶頭，可能是借支的關係， 但到了88年以後就換成我向他借款，直到90年清償為止。 （問：你是以個人名義借貸或是以公司名義借貸？）阜康 公司是家族企業，所以事實上也沒有分的很清楚，有一部 分是個人借支，一部分是公司向甲○○先生借款，．．。 （問：個人借貸的款項用途為何？）雙方都是為了公司的 工程款項借貸。（問：你向甲○○先生借款有無支付利息 ？）有，利息約5％至6％，借貸的利息是由公司負責。（ 本金）是由公司償還．．．我要說明的是，我與甲○○先 生的借貸關係，都是透過我個人名義借貸及還款，不論是 阜康公司向甲○○先生借款、還款或是甲○○先生向阜康 公司借款、還款都是一樣，我再從中賺取部分利息差價。 」等語。⑷甲○○於本院94年度訴字第255號營業稅事件 審理時證稱：「（問：你是借給張文城先生或是阜康公司 ？）張文城就是阜康公司的代表。（問：借貸利息多少？ ）民間的借貸利息，約月息一分半或兩分左右。（問：你 們之間的借貸關係有無資金流程可供比對？）有時候他會 拿現金給我，而我因為工作忙碌，也會拿存摺並蓋好提款 條讓他自己去領現金，．．．。」等語，業經本院依職權 調閱本院94年度訴字第255號卷宗查明屬實。綜上可知， 阜康負責人張文城及原告負責人甲○○，其2人就系爭工 程款之流向，究係公司間之借貸？私人間之借款？或是公 司與私人間之借貸關係乙節，不僅彼此前後陳述不一，且 有關之借款利率究屬若干，二者陳述亦屬互異。尤其不論 是公司間、私人間或公司與私人間之借款，以其既形成長 期之借款關係，衡諸常情，縱屬至親好友，亦理應有相關 之憑證或帳簿資料可供彼此對帳，然其卻無法提出，與事 理至有違背。再查，張文城曾以華南商業銀行苓雅分行開 立DB0000000，DB0000000支票兩紙，金額180,221元及190 ,972元予原告，用以支付系爭工程跑照服務費乙節，有上 述支票2紙附於前揭原告公司內帳（附於原處分卷第45頁 至第46頁）可得明證，亦足證原告並無營造事實即非實際 銷售人。再者，阜康公司如何支付原告借牌代價，核屬其 內部資金結算運用之問題，故雖被告未查得其餘費用支付 之情形，但無礙阜康公司確有支付上開借牌費用予原告之 事實。是原告主張：其負責人甲○○於91年2月20日在高 雄海調站之筆錄已陳明此1.6％「係收取交給跑照人員之 跑照車馬費」，被告僅憑阜康公司負責人張文城曾開立華 南商業銀行苓雅分行DB0000000及DB0000000號兩張支票， 金額合計371,193元予原告，在未澄清該金額與其所謂1.6 ％借牌費用是否相符前，即斷定為阜康公司支付予原告之 借牌費，顯已自失立場云云，並非可取。 （三）再者，有關系爭工程內容，原告負責人甲○○於94年8月1 5日本院94年度訴字第255號營業稅事件審理時證稱略謂： 「（問：88年1月5日你是否與卡登公司訂立壹份造價總工 程款之含稅金額為2千4百萬元的合約？）是的。」「（問 ：這個工程案的廠房有幾層？有無地下室？）是1樓挑高 的廠房，我並沒有承作地下室工程。」「（問：結構完成 後是否需要驗收？驗收之工地主任是誰？）要。一般都是 老闆自己看。」「（問：工程是何家建築師？）忘記了。 」等語，業經調閱本院94年度訴字第255號卷宗查明屬實 。然觀本院94年度訴字第255號卷宗所附系爭工程使用執 照申請書影本所載之建物樓層係8樓，並經甲○○親自簽 名，然甲○○卻證稱系爭建物為1樓挑高之廠房，足見甲 ○○對於系爭工程並不清楚，衡諸常情，焉有自己親自承 攬且非屬小型之工程，卻不清楚其承攬之內容？是若謂原 告有親自承攬系爭工程，殊令人費解。原告事後雖稱甲○ ○當時係處於酒醉狀態，而誤將本案（新都路1號）認係 其承包之其他工案（新都路10號工程），才會發生誤認樓 層之事云云。然查，甲○○為上開證言時，係在阜康公司 負責人張文城、原告訴訟代理人及被告面前為之，並經本 院充分讓兩造對證言陳述意見，進而相互詰問，然原告當 時未曾對甲○○之精神狀態有所異議，抑且，在本院訊問 過程，甲○○對於系爭工程即係其前遭高雄地檢署91年度 偵字第14962號起訴所牽涉之工程，並該工程即系爭原告 遭到補稅處罰之工程乙事，亦甚清楚明白而無誤認情事， 此觀本院94年度訴字第255號卷宗94年8月15日準備程序筆 錄記載甚明。足見甲○○應並無酒醉誤認之可能，原告上 開主張，顯非可採。 （四）又查，原告雖主張：其曾以其名義支付模板工程款9,821, 194元、泥作工程款6,116,484元、鋼筋工程3,539,340元 予龍兵公司、旺吉利公司及坤忠企業行，以上合計工程款 19,477,018元云云，固據提出付款予各該公司之明細表、 合約書、工程驗收證明書及簽收憑單附於本院卷可佐，並 據證人即旺吉利公司負責人丙○○及證人即坤忠企業行負 責人丁○○於本院審理時到庭證明屬實（參見本院96年10 月31日之準備程序筆錄）。然查，系爭工程係於89年5月 19日核發使用執照，此有該使用執照申請書附於本院94年 度訴第255號卷可查，惟查前述龍兵公司之工程驗收日期 為89年11月30日，旺吉利公司之驗收日期為89年6月30日 、坤忠企業行之付款亦有一筆為89年10月10日，不僅均在 系爭工程核發使用執照之後，遑論原告並無其他證據資料 足可勾稽其付款流程，尤其，原告負責人甲○○對系爭工 程內容並不清楚，業如前述，足見證人即旺吉利公司負責 人丙○○及證人即坤忠企業行負責人丁○○承包原告所發 包之「泥作工程」及「鋼筋工程」乃屬另外工程，實與本 件系爭工程無關，自難認原告前述給付下包之工程款，與 本件系爭工程有關。故而，凡此皆難以證明原告有承包系 爭工程之事實存在。是原告主張：其承攬系爭工程後，將 其中模板工程、泥作工程及鋼筋綁紮工程分別轉由龍兵公 司、旺吉利公司及坤忠企業行施作，原告並已支付工程款 合計19,477,018元，有發包合約、工程驗收證明及付款資 金流程等資料為證，足以認定系爭工程案係由原告承攬施 作云云，並非可採。 （五）末按行政罰與刑罰之構成要件不同，刑事判決與行政處分 ，原可各自認定事實，行政爭訟事件並不受刑事判決認定 事實之拘束。又「刑事判決所認定之事實，及其所持法律 上見解，並不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認 定及裁判。」最高行政法院44年判字第48號判例要旨足參 。查有關甲○○被訴違反稅捐稽徵法刑事案件（高雄地檢 署91年度偵字第14962號）雖經高雄地院以92年度訴字第 714號裁定駁回公訴確定，並經高雄市政府據以撤銷前所 「廢止大力公司營造業登記」之處分，另被告固亦據以撤 銷原告90年度營利事業所得稅所核定之借牌收入及罰鍰處 分等情，為被告所不爭執，並有被告90年度營利事業所得 稅審查報告書及94年11月4日財高國稅法字第0940078077 號函附原處分及本院卷可憑。然依據本院94年度訴字第25 5號判決略以：「觀高雄地院駁回公訴之理由係以檢察官 起訴甲○○之犯罪事實，依其起訴書附表雖顯示甲○○幫 助逃漏稅之公司及個人眾多，但檢察官並未具體證述甲○ ○幫助逃漏稅捐之數額，且未於偵查中逐一傳訊起訴書附 表一、二所示之個人及公司是否確與甲○○負責之原告及 鼎盛公司間有借用牌照情事，並其借牌數額是否果已計算 正確，均待證明，經定期命檢察官補正後，未據補正，遂 裁定駁回原告之訴，並有關扣案證物業已准許甲○○之聲 請而發還等情，業經本院調取上開刑事案卷核閱明確。」 等語可知，高雄地院並未就甲○○有無涉犯違反稅捐稽徵 法之犯行為實體之審理，而係以檢察官未於法院所定期間 內補正證據，駁回公訴。然而，本件被告僅係針對原告借 牌予阜康公司經營系爭工程部分為個案之調查，其範圍與 前述刑事案件所涉及者係原告幫助約200家個人及公司逃 漏稅之犯罪事實，並不相同，此觀上開刑事案件起訴書附 於本院94年度訴字第255號卷宗甚明。而本件被告調查結 果，依據原告負責人甲○○、王燕如、張文城及卡登公司 負責人張瑞泰等人之證述，作為事實認定之基礎，並綜合 系爭工程款之流向以及查得原告公司內帳記載等資料，作 為判定原告違規事實之證據，核與證據法則無違，自不受 前開刑事裁判之拘束，尚難與原告之營造業登記是否回復 及被告是否撤銷原告90年度營利事業所得稅原核定借牌收 入並處罰鍰處分乙事，相提併論。況原告90年度營利事業 所得稅違章事件與本件原告89年度出借營業牌照予阜康公 司收取服務費之核課依據及事實均不相同，原告據以爭執 其並無借牌乙事，即非可採。 （六）綜上所述，原告之主張均不可採，從而，系爭工程係阜康 公司借用原告營造業牌照所承攬建造之事實，已堪認定。 被告以原告未實際承攬系爭工程，並有出借牌照予阜康公 司收取服務費，乃減除原核定該工程案營業收入5,408,19 0元及營業成本5,146,651元，核增其他收入－借牌服務費 1,000,000元，重新核定全年（課稅）所得額為1,297,982 元，應補徵稅額188,671元，並無違誤。 參、罰鍰部分： 一、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規 定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額 兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。次按 「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別 規定，雖不出於故意為必要，仍須以遇失為其責任條件。」 司法院釋字第275號解釋可資參照。 二、本件原告未實際承攬卡登公司系爭工程，卻出借牌照予阜康 公司漏報借牌服務費1,000,000元等情，業如前述，違章事 實至臻明確，其縱非故意亦有過失，被告初查減除系爭工程 原核定毛利261,539元（營業收入5,408,190元－營業成本5, 146,651元），認定漏報所得額為738,461元（1,000,000元 －261,539元），並依前揭規定按所漏稅額184,615元，處1 倍之罰鍰184,600元（計至百元止），揆諸前揭說明，並無 違誤。是原告主張：原告已善盡交易上之注意義務，並無逃 漏稅之故意或過失，被告不得對原告補稅或裁罰云云，亦不 可取。 肆、綜上所述，原告之主張均不可採。被告以原告未實際承攬卡 登公司系爭工程，卻出借牌照予阜康公司收取服務費，漏報 借牌服務費1,000,000元，乃減除原核定該工程案營業收入5 ,408,190元及營業成本5,146,651元，核增其他收入－借牌 服務費1,000,000元，重新核定全年（課稅）所得額為1,297 ,982元，應補徵稅額188,671元，並按所漏稅額184,615元處 1倍之罰鍰184,600元（計至百元止），並無違誤。復查決定 及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷， 為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張 ，核與判決結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。 據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項 後段、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　97　　年　 　1　　月　 10 　 日 高雄高等行政法院第二庭 審判長法官　江幸垠 法官　簡慧娟 法官　許麗華 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其 未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由 書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提 起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本） 。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。 中　　華　　民　　國　　97　　年　 　1　　月　 10 　 日 　　　　　　　　　　　　　　書記官 李昱