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高雄高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 98年度訴字第267號 　　　　　　　 　　　　　　　　　 民國98年9月8日辯論終結 原　　　告　甲○○ 訴訟代理人　黃吉雄　律師 被　　　告　財政部臺灣省南區國稅局 代　表　人　乙○○　局長 訴訟代理人　丙○○ 上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國98年3月9日 台財訴字第09800000550號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決 如下： 主　文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要︰ 原告於民國92年3月18日將其所有大佳營造工程有限公司（ 下稱大佳公司）股權（下稱系爭股權）新臺幣（下同）1,50 0萬元移轉予其弟媳鍾松妹，涉有以贈與論情事，案經財政 部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）查獲通報被告，經 被告所屬潮州稽徵所通知原告辦理贈與稅申報，原告雖依限 說明其非贈與，惟仍未能提示系爭股權移轉確屬買賣之證明 ，被告乃按移轉日大佳公司之資產淨值核算系爭股權價值， 核定贈與總額1,763萬2,102元，贈與淨額1,663萬2,102元， 應納稅額368萬9,914元。原告不服，申經復查，未獲變更， 提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。 二、本件原告主張︰ （一）原告於92年3月18日將其所有系爭股權1,500萬元移轉予弟 媳鍾松妹，雙方除訂立股權買賣契約書外，並約定自92年 3月1日至95年2月28日止，由買受人按月支付2萬元予原告 ，合計70萬元，有付款記錄表可稽，另買受人分別於95年 2月23日、3月17日、3月20日、3月21日（原告誤為3月29 日）、5月10日、7月13日及12月13日匯款支付原告2萬元 、14萬元、10萬元、80萬元、99萬元、80萬元、90萬元共 375萬元，鍾松妹又於96年1月12日、1月22日、5月11日再 匯款予原告90萬元、180萬元、200萬元，合計470萬元， 故有給付買賣價金。鍾松妹雖係原告之弟媳，依社會常情 及經驗法則，原告自無將1,500萬元股權平白贈與之理？ 況且鍾松妹名下有宜蘭縣○○鄉○○段○○○○號土地及地 上建物，板橋市○○段○○○○號（應有部分三分之一）及 地上建物，台北縣○○鎮○○段47之11、47之13地號土地 （應有部分均為七六七七０分之八０一七），及屏東縣○ ○鄉○○○段806之21地號土地，足證確有財力購買系爭 股權。又依民法第345條規定及最高法院19年上字第335號 判例意旨，法令並未限制價金之支付時程及方式，被告以 鍾松妹自92年3月30日至95年1月31日止支付原告共70萬元 係屬生活費，並未能提出確有支付價款之資金流程證明， 不無違法認定事實。 （二）非股份有限公司組織之事業，其出資價值之估價，遺產及 贈與稅法第10條第1項及同法施行細則第29條第1項分別定 有明文。大佳公司既非上市或上櫃之股份有限公司，僅為 有限公司，縱被告認定尚難證明鍾松妹確有支付價款予原 告，但其初查核算贈與日系爭股權之贈與價值為1,763萬2 ,102元，核定原告92年度贈與總額1,763萬2,102元，嗣復 查時重行核算贈與日大佳公司資產淨值應為1億1,923萬8, 579元（截至92年度核定未分配盈餘累積數1,906萬340元 ＋截至92年3月18日核定未分配盈餘累積數17萬8,239元＋ 資本及其他調整數1億元），核算系爭股權價值應為1,788 萬5,786元（119,238,579元×l5,000,000元/100,000,000 元）顯已高於原核定，並以基於行政救濟不能更不利於原 告之法理，仍維持原核定贈與總額1,763萬2,102元，其核 定資產淨值之根據及計算數據完全憑藉自由心證，且先後 相差25萬3,684元，無法令人信服，被告應就系爭股權資 產淨值估定之準據釋明，否則核算不能依其片面為之，該 核定繳納贈與稅超過合法計算部分，應予撤銷等語。並聲 明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分 ）均撤銷。 三、被告則以︰ （一）原告於92年3月18日將其所有系爭股權1,500萬元移轉予其 弟媳鍾松妹，案經北區國稅局查獲，經函請渠等提出說明 ，原告於94年12月15日以說明書稱，其與鍾松妹之系爭股 權價金，鍾松妹全數以大佳公司支票支付。而鍾松妹94年 12月9日說明書稱，其價金之支付係其先分別於92年2月24 日及3月10日匯入上海商業儲蓄銀行（下稱上海銀行）承 德分行之大佳公司帳戶550萬元及950萬元，再由原告收受 大佳公司開立金額各100萬元之票據15紙（票號0000000-0 000000）云云。惟經北區國稅局就前該資金流程查得，該 等資金來源係由天佳福營造有限公司（下稱天佳福公司） 及謝月珠銀行帳戶提領現金，並以鍾松妹名義存入大佳公 司銀行帳戶，再由大佳公司開立支票予原告，嗣該等支票 均回存至謝月珠銀行帳戶後，部分再回存至天佳福公司， 是該買賣行為，原告與鍾松妹顯無實際收、付價款之事實 。 （二）嗣北區國稅局再就前揭資金查核結果，函請原告及鍾松妹 說明，渠等雖變更主張渠等約定先支付部分現金予原告， 餘再慢慢清償，並提示股權買賣契約書、付款紀錄、銀行 存摺影本等資料供核。惟系爭股權業於92年3月18日移轉 予鍾松妹，而鍾松妹未支付任何價款即取得系爭股權，顯 違一般交易常情；又原告僅主張自92年3月30日起至95年1 月31日止每月收取現金2萬元，係作生活費，然迄未能提 出鍾松妹確有支付價款之資金流程證明，至鍾松妹所提示 之存摺影本資料，僅見其支出均以提領現金方式，且支出 款項日期及金額均與其所檢附之付款紀錄不符，尚難證明 鍾松妹確有支付價款予原告；至鍾松妹95年匯款支付375 萬元、96年匯款支付470萬元之匯款資料，均係北區國稅 局就資金查核結果函請渠等說明後始為之匯款，且該等款 項匯入原告銀行帳戶後，均隨即以現金提出，顯見該匯款 資料，係臨訟補具，尚不足採信。另原告及鍾松妹94年12 月間之說明書稱，系爭股權之價金，係由鍾松妹先匯入大 佳公司銀行帳戶，再由大佳公司開立支票予原告兌領。渠 等95年2月、3月之說明書卻又稱，鍾松妹當初向天佳福公 司及謝月珠借款支付購買系爭股權，因鍾松妹無法一時償 還債務給借款人謝月珠及天佳福公司，因此雙方同意先支 付部分現金，其餘金額再慢慢清償，並檢附股權買賣契約 書及付款紀錄等，是原告及鍾松妹94年12月間及95年2月 、3月間說詞顯前後不一，渠等95年2月、3月間之說明， 顯係北區國稅局查得鍾松妹支付之款項來源均係來自於天 佳福公司及謝月珠之銀行帳戶後，所為之另一套說詞；又 渠等提示之股權買賣契約書，亦係北區國稅局就資金查核 結果函請渠等說明後始提出，足見該股權買賣契約書顯為 彌縫之作，尚難採信。依最高行政法院36年判字第16號判 例意旨，原告既無法證明鍾松妹確有支付價款之事實，尚 難謂其主張為真實。 （三）未上市、未上櫃公司股票價值之計算，應以贈與日該公司 之資產淨值估定之，而核算資產淨值時，對於公司未分配 盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準，本件經核算贈 與日大佳公司資產淨值為1億1,923萬8,579元【（截至92 年度核定未分配盈餘累積數1,906萬340元＋截至92年3月 18日核定未分配盈餘累積數17萬8,239元＋資本及其他調 整數1億元）】再按系爭股權所占資本額比例核算系爭股 權價值為1,788萬5,786元（119,238,579元×15,000,000 元/100,000,000元），即重行核定贈與總額為1,788萬5, 786元，惟基於行政救濟不能更不利於原告之法理，被告 原核定贈與總額1,763萬2,102元，乃予維持，並無違誤等 情，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。 四、上揭事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並有 被告贈與稅應稅案件核定通知書及97年11月13日南區國稅法 一字第0970071768號復查決定書附原處分卷可稽，洵堪信實 。原告提起本件訴訟，無非係以：（一）本件係買賣，雙方 訂有買賣契約書，鍾松妹確有支付買賣價金予原告，有付款 記錄表為證，且鍾松妹為原告之弟媳，依社會常情及經驗法 則，原告自無將1,500萬元股權平白贈與之理，且鍾松妹名 下多筆不動產，亦有足夠財力購買系爭股權，依民法第345 條規定及最高法院19年上字第335號判例意旨，法令並未限 制價金之支付時程及方式，被告以鍾松妹自92年3月30日至 95年1月31日止支付原告共70萬元係屬生活費，並未能提出 確有支付價款之資金流程證明，不無違法認定事實。（二） 非股份有限公司組織之事業，其出資價值之估價，遺產及贈 與稅法第10條第1項及同法施行細則第29條第1項分別定有明 文，被告核定大佳公司資產淨值之根據及計算數據完全憑自 由心證，且前後核定相差25萬3,684元，無法令人信服，應 就系爭股權資產淨值估定之準據釋明云云，資為爭議。經查 ： （一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中 華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵 贈與稅。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以 贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．6.二親等以內 親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且 該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者 ，不在此限。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承 人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；．．．。」及「未 上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形 外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。 非股份有限公司組織之事業，其出資價值之估價準用前項 規定。」分別為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第5 條第6款、第10條第1項前段及同法施行細則第29條所明定 。上揭遺產及贈與稅法第5條第6款規定之立法意旨，在避 免親屬間虛構財產買賣，以杜取巧逃稅，亦即基於我國特 有社會常情，就二親等以內親屬間財產之買賣，經由法律 明文將之視為贈與之行為，稽徵機關僅需證明有二親等內 之財產移動事實，即推定當事人間有贈與行為存在，無須 另行證明當事人間之財產移轉係無償性質，除非納稅義務 人能提出支付價款之確實證明，以推翻贈與之推定。亦即 經由法律之明文規定，就此等情形，轉換由納稅義務人負 擔舉證責任證明非屬贈與之行為，且法律既明文應提出「 確實證明」，則若納稅義務人所提出之證據無法明確得知 雙方確有支付價款之事實時，即應視為贈與。次按「核算 遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時 ，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為 準。」亦經財政部70年12月30日台財稅第40833號函釋在 案。該函釋係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解 釋，性質上屬行政規則，其內容係闡明遺產及贈與稅法施 行細則第29條第l項之規定，又公司未分配盈餘之計算， 以經稽徵機關核定者為準，亦不失客觀明確，與遺產及贈 與稅法之相關規定尚無牴觸，亦與憲法第19條所定租稅法 律主義及第15條所保障人民財產權不相違背，核與我國現 行遺產及贈與稅法之特性相符，本院自得予以援用。 （二）經查，北區國稅局查得原告於92年3月18日將其所有系爭 股權1,500萬元移轉予其弟媳鍾松妹，此為原告所不爭執 。依原告及鍾松妹分別於94年12月15日及同年月9日向北 區國稅局所提出之說明書內容所示，「原告與鍾松妹買賣 系爭股權之價金，鍾松妹係分別於92年2月24日及3月10日 匯入550萬元及950萬元，至上海銀行承德分行大佳公司帳 戶內，再由大佳公司開立日期為92年2月24日，金額各100 萬元之票據15紙（票號0000000-0000000）予原告，上揭 票據原告業已據轉讓他人，未留任何票據明細、張數等資 料」等情，有上揭原告與鍾松妹說明書附原處分卷可稽。 惟依北區國稅局就上揭鍾松妹係分別於92年2月24日及3月 10日匯入550萬元及950萬元，至上海銀行承德分行大佳公 司帳戶之查核資料所示：上揭550萬元，係於92年2月24日 自上海銀行承德分行之謝月珠0000000活期儲蓄存款帳戶 內提領現金550萬元，同日再以鍾松妹名義，現金存入同 分行大佳公司帳戶內，再由大佳公司開立受款人為原告、 日期為92年2月24日、金額各為100萬元之上海銀行承德分 行支票5紙（票號0000000-0000000），而該5紙支票再於 同日回存至上揭上海銀行承德分行之謝月珠0000000活期 儲蓄存款帳戶內；至上揭950萬元，則係於92年3月10日自 上海銀行承德分行之天佳福公司0000000活期儲備存款帳 戶內提領現金1,000萬元，再於同日分別以鍾松妹950萬元 及鍾彩演50萬元名義，現金存入同分行大佳公司帳戶內， 並由大佳公司開立受款人為原告、日期為92年3月10日、 金額各為100萬元之上海銀行承德分行支票10紙（票號000 0000-0000000），同日該10紙支票均回存至上揭上海銀行 承德分行之謝月珠0000000活期儲蓄存款帳戶內，再由謝 月珠帳戶於同日提領金1,000萬元，回存至上揭上海銀行 承德分行之天佳福公司0000000活期儲蓄存款帳戶內等情 ，此有上海銀行存摺存款取款憑條、存款憑條、上揭支票 附原處分卷可憑。足見原告所謂其給付予鍾松妹550萬元 及950萬元之系爭股權價金，係來自於謝月珠及天福佳公 司位於上海銀行帳戶內，經過一番轉提手續後，當日均分 別回存至謝月珠及天福佳公司上揭帳戶內。原告顯以鍾松 妹分別於92年2月24日及3月10日匯入550萬元及950萬元， 至上海銀行承德分行大佳公司帳戶內，再由大佳公司開立 日期為92年2月24日，金額各100萬元之票據15紙（票號00 00000-0000000）予原告，製造鍾松妹已給付系爭股權價 金予原告之假象，是鍾松妹顯無給付系爭股權價金予原告 甚明。 （三）原告雖於起訴狀主張其出售系爭股票予鍾松妹，依約定鍾 松妹自92年3月1日起至95年2月28日止每月支付2萬元現金 予原告，合計70萬元，另鍾松妹分別於95年2月23日匯款2 萬元、同年3月17日匯款14萬元、同年3月20日匯款10萬元 、同年3月21日匯款80萬元、同年5月10日匯款99萬元、同 年7月13日匯款80萬元、同年12月13日匯款90萬元，95年 度合計支付375萬元，另96年1月12日匯款90萬元、同年1 月22日匯款180萬元、同年5月11日匯款200萬元，96年度 合計支付470萬元予原告云云，固據其提出股權買賣契約 書、付款紀錄、鍾松妹郵政存簿儲金簿、華南商業銀行全 行通收存款憑條副根、玉山銀行存款憑條、台灣中小企業 銀行匯款申請書及上海銀行匯出匯款申請書等為憑，以證 明系爭股權移轉確屬買賣，鍾松妹確有支付系爭股權買賣 價金予原告。然查，原告所提出之股權買賣契約書內容已 載明：「．．．二、付款方式：簽約時甲方（即鍾松妹） 每月支付2萬元整，自92年3月1日至95年2月28日止，每月 支付2萬元整，餘款次月起每半年支付100萬元至1002年2 月28日止全數付清，．．．。」等語，依上揭契約書內容 所載，本件股權付款方式，鍾松妹自95年3月後，須每半 年給付原告100萬元至付清價款為止，惟此顯與原告上揭 所提出之付款日期與金額資料不符。且鍾松妹自92年3月1 日至95年2月28日止，每月支付2萬元，為現金支付，原告 僅提出自製之付款記錄表，並無可資證明之金融機構提存 記錄，自不足採信。又鍾松妹自95年2月23日開始之零星 付款，亦係在北區國稅局分別以95年2月3日北區國稅審二 字第0000000000Ｅ號、第0000000000Ｆ號函請原告與鍾松 妹說明後所為之付款紀錄，且鍾松妹所給付之系爭股權價 金，係來自於謝月珠及天福佳公司位於上海銀行帳戶內， 經過一番轉提手續後，當日均分別回存至謝月珠及天福佳 公司上揭帳戶內，並未有實際收、付股款事實之後，顯見 上揭付款資料均為臨訟補作，不足為信。另查，上揭股權 買賣契約書所載之付款方式，亦明顯與原告、鍾松妹分別 於94年12月15日及同年月9日向北區國稅局所提出之說明 書內容所示之付款方式不同，其先後所為主張，差異甚鉅 ，已難遽採，況原告與鍾松妹之95年2月15日及同年月13 日說明書雖謂「系爭股權，買賣雙方協議付款方式，原要 一次付清，因鍾松妹向其說此筆交易需向外借貸，才能償 還交易金額，而向外人借款亦無法一時償還債務給借款人 謝月珠君及天佳福公司，因此雙方同意先支付部分現金， 餘金額再慢慢清償，至上揭94年12月說明書係因委託回函 之人不了解整個流程經過，草率將謝月珠及天佳福公司帳 務流程做為依據，而為錯誤說明」云云。惟如上所述，原 告嗣後所提出之股權買賣契約書若確屬實，則原告與鍾松 妹既已明定系爭股權之付款方式，渠等於94年12月15日及 同年月9日應不至為如此重大不符之說明。且原告與鍾松 妹既委託他人製作說明書，則該說明書製作完成之後，原 告與鍾松妹竟未詳閱該說明書內容，亦違反常情。更足認 原告事後所提出之該股權買賣契約書顯為彌縫之作，原告 與鍾松妹之95年2月15日及同年月13日說明書內容，顯為 推卸之詞，自不足為採。是原告上揭所提出之股權買賣契 約書、付款紀錄、郵政存簿儲金簿、存款憑條及匯款申請 書等，均不足以證明鍾松妹確實支付系爭股權價金予原告 ，從而，被告以原告與鍾松妹間就系爭股權有以買賣之名 而移動之事實，卻未能提示買賣價金之確實證明，依遺產 及贈與稅法第5條第6款規定應以贈與論，而向原告課徵贈 與稅，依法洵屬有據。原告主張本件係買賣，雙方訂有買 賣契約書，鍾松妹確有支付買賣價金予原告，有付款記錄 表為證云云，委無足取。又本件係依遺產及贈與稅法第5 條第6款規定，以原告就二親等間親屬為財產移轉卻未能 提示給付價金確定證明而認構成「以贈與論」，核與同法 第4條第2項規定之「本法稱贈與，指財產所有人以自己之 財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」有別 。故原告主張：鍾松妹為原告之弟媳，依社會常情及經驗 法則，原告自無將1,500萬元股權平白贈與之理，且鍾松 妹名下多筆不動產，亦有足夠財力購買系爭股權，依民法 第345條規定及最高法院19年上字第335號判例意旨，法令 並未限制價金之支付時程及方式云云，因與本件構成要件 之成立無涉，自無從而為有利於原告之認定。 （四）又查，依首揭遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項及財 政部70年12月30日台財稅第40833號函釋之規定，未上市 、未上櫃公司股票價值之計算，應以贈與日該公司之資產 淨值估定之，而核算資產淨值時，對於公司未分配盈餘之 計算，應以經稽徵機關核定者為準。而本件贈與日大佳公 司資產淨值為1億1,923萬8,579元【（截至92年度核定未 分配盈餘累積數1,906萬340元＋截至92年3月18日核定未 分配盈餘累積數17萬8,239元＋資本及其他調整數1億元） 】，再按系爭股權所占資本額比例核算系爭股權價值為1, 788萬5,786元（119,238,579元×15,000,000元/100,000, 000元），故本件贈與總額應為1,788萬5,786元，有大佳 公司淨值計算表附原處分卷足稽。惟基於行政救濟不能更 不利於當事人原則，雖被告初查以贈與日大佳公司資產淨 值，按系爭股權價值核定贈與本件總額1,763萬2,102元， 有所未洽，仍應維持。是原告主張：非股份有限公司組織 之事業，其出資價值之估價，遺產及贈與稅法第10條第1 項及同法施行細則第29條第1項分別定有明文，被告核定 大佳公司資產淨值之根據及計算數據完全憑自由心證，且 前後核定相差25萬3,684元，無法令人信服，應就系爭股 權資產淨值估定之準據釋明云云，亦不足為取。 五、綜上所述，原告之主張皆無可採。被告依遺產及贈與稅法第 5條第6款規定，核定本件贈與總額1,763萬2,102元，贈與淨 額1,663萬2,102元，應納稅額368萬9,914元，揆諸前揭規定 ，尚無不合；訴願決定遞予維持，亦無違誤。原告起訴意旨 求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩 造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不再逐一論 述，附此敘明。 六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國 　98 　年　　 9 　月 　22 　日 　　　　　 高雄高等行政法院第四庭 　　　　　 　　　　　　審判長法官　呂 佳 徵 　　　 法官 蘇 秋 津 　　 　　　 法官　林 勇 奮 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其 未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由 書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提 起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本） 。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。 中　　華　　民　　國　　98　　年　 　9　　月　 22 　 日 　　　　　　　　　　　　　　 書記官　林　幸　怡