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高雄高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　98年度訴字第513號 　　　　　　　　　　　　　　　　民國99年1月12日辯論終結 原　　　告　甲○○ 　　　　　　乙○○ 　　　　　　丙○○ 　　　　　　宙○○ 　　　　　　丁○○○ 　　　　　　戊○○ 　　　　　　己○○ 　　　　　　庚○○ 　　　　　　辛○○ 　　　　　　壬○○ 　　　　　　丑○○○ 　　　　　　癸○○○ 　　　　　　子○○○ 　　　　　　寅○○ 　　　　　　卯○○ 　　　　　　辰○○○ 　　　　　　巳○○ 　　　　　　宇○○○ 　　　　　　午○○ 　　　　　　未○○ 　　　　　　申○○ 　　　　　　酉○○ 　　　　　　戌○○ 　　　　　　亥○○ 　　　　　　天○○ 　　　　　　地○○ 共　　　同 訴訟代理人　張標全 律師 被　　　告　財政部臺灣省南區國稅局 代　表　人　邱政茂　局長 訴訟代理人　玄○○ 　　　　　　黃○○ 上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國98年6月23 日台財訴字第09800116190號訴願決定書，提起行政訴訟，本院 判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、程序部分： 按「有左列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：一、 訴訟標的對於數人必須合一確定者，追加其原非當事人之人 為當事人。」行政訴訟法第111條第2項第1款定有明文。本 件追加之原告宙○○為系爭遺產稅納稅義務人傅劉秀娣之繼 承人，有戶籍謄本附卷可憑，是就本件訴訟標的有合一確定 情形，是原告追加宙○○，應予准許。 二、事實概要： 緣被繼承人劉假俚於民國80年1月13日死亡，繼承人劉秀通 、地○○、劉秀文、庚○○、辰○○○、張劉秀菊、傅劉秀 娣、劉鍾雙妹、酉○○9人，遲至83年2月4日始辦理遺產稅 申報，經被告核定遺產總額為新臺幣（下同）27,848,773元 ，遺產淨額20,188,818元，應納稅額4,951,543元，自動補 報另加計利息1,059,742元，繼承人於83年7月4日全數繳納 應納稅額及利息合計6,011,285元。嗣原告以被告核定土地 及被繼承人死亡前3年內贈與財產（土地）價值，有計算及 法令適用錯誤為由，於97年12月22日向被告申請發還溢繳之 遺產稅6,011,285元及自83年7月5日起至清償日止，按週年 利率百分之五計算之利息，經被告所屬旗山稽徵所98年1月 12日南區國稅旗山一字第0980000908號函復原告略以，本件 被繼承人於80年1月13日死亡，其遺產稅依84年1月13日修正 前遺產及贈與稅法第10條第1項但書之規定，於83年5月17日 核定該遺產稅，於法並無違誤；另依84年1月13日修正後遺 產及贈與稅法第10條第2項之規定，本案屬確定案件，其估 價不適用前項法令之規定，否准所請。原告不服，除原告宙 ○○外，提起訴願，經遭訴願決定駁回，遂提起本件行政訴 訟。 三、本件原告主張： （一）被告適用法令錯誤、計算錯誤致溢繳稅款： 1、被繼承人劉假俚於80年1月13日死亡，原告尚未申報遺產 稅時，司法院釋字第311號解釋認為遺產及贈與稅法第10 條第1項但書規定「易滋重複處罰之疑慮，應從速檢討修 正」，被告明知遺產及贈與稅法第10條第1項但書業經解 釋要加以檢討修正，原不能再適用，以免造成違法爭議， 被告竟違背司法院解釋於83年5月間對原告發遺產稅繳款 書，仍適用84年1月13日修正前之遺產及贈與稅法第10條 第1項但書規定，以82年較高之公告現值計算被繼承人劉 假俚之遺產淨值，並加以課徵遺產稅並加計利息共6,011, 285元。又被告及財政部駁回原告之請求，容有錯誤，被 告83年5月17日核定前，司法院釋字第311號解釋業已解釋 ，認為遺產及贈與稅第10條第1項有錯，應從速修正，被 告無視該號解釋存在，仍繼續適用有誤應修正之法律，即 屬適用法規顯有錯誤（所謂適用法規顯有錯誤，不僅限於 確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或顯然違反 現尚有效之解釋、判例之情形，即確定判決消極的不適用 法規，顯然影響裁判者，亦包括在內。辦理民事訴訟事件 應行注意事項第194項規定參照）。被告核定應繳遺產稅 適用法律錯誤，與遺產及贈與稅法第10條第2項規定無關 ，訴願決定引用該條項規定，駁回原告之請求，實屬不當 。又退步言之，縱如以82年公告現值計算該8筆土地遺產 價額為20,322,225元，仍應適用農業用地減半規定，核定 為10,161,113元，被告核定錯誤，依98年5月27日修正之 稅捐稽徵法第28條規定，原告自得請求其退還溢繳之遺產 稅款。 2、按「司法院解釋憲法，並有統一解釋法律及命令之權，為 憲法第78條所明定，其所為之解釋，自有拘束全國各機關 及人民之效力，各機關處理有關事項，應依解釋之意旨為 之，違背解釋之判例，當然失其效力。確定終局裁判所適 用之法律或命令，或其適用法律、命令所表示之見解，經 本院依民聲請解釋認定與憲法意旨不符，其受不利確定終 局裁判者，得以該解釋違再審或非常上訴之理由，已非法 律見解歧異問題。」司法院釋字第185號著有解釋。另依 釋字第177號解釋之解釋理由書內容以觀，適用法律與司 法院有效之解釋違反者，均屬適用法規顯有錯誤。司法院 釋字第311號解釋認遺產及贈與稅法第10條第1項但書具有 疑慮，應予從速檢討修正，被告即應遵守，不應再引用有 爭議之條文，而應待條文修正後，再依法課稅。惟被告於 83年5月規避以79年死亡時較低之土地公告現值課稅，而 引用82年調高數倍之土地公告現值課徵遺產稅，其徵收稅 賦實有背於行政程序法第7條之比例原則，至為灼然。被 繼承人劉假俚於死亡前3年內贈與土地，被告以自行補申 報年度之公告現值估價，且未依84年1月13日修正前之遺 產及贈與稅法第17條第5款規定核定遺產淨值，於法有違 。 3、被告以逾期申報時之82年度公告土地現值核算所遺土地及 死亡前3年內贈與土地之價值，核定遺產總額為27,848,77 3元，免稅額2,000,000元，扣除額5,659,955元，遺產淨 額20,188,818元，應納稅額4,951,543元，自動補報加計 利息1,059,742元，核定遺產總額為27,848,773元。然被 告未依84年1月13日修正前之遺產及贈與稅法第17條第3款 規定（包括財政部69年10月28日台財稅第38879號函及財 政部71年5月31日台財稅第34044號函），數人繼承繼續經 營農業生產扣除地價半數，故其核定遺產淨值為20,188, 818元，卻未扣除地價半數，尚有未諦。縱使依申報時之 82年度公告土地現值核算，如再扣除數人繼承繼續經營農 業生產扣除地價半數即10,161,112元，則其遺產淨值應是 10,027,706元（20,188,818元－10,161,112元＝10,027, 706元），依當時稅率計算應繳稅額是1,802,603元（計算 式如下：10,027,706元×26%＝2,607,203元再減累進差額 804,600元＝1,802,603元）。故被告核算遺產稅為4,951, 543元，亦屬適用法令錯誤及計算錯誤。 （二）至被告主張依財政部69年10月28日台財稅字第38879號函 釋，被繼承人生前贈與其子之農地，於依遺產及贈與稅法 第15條規定併入遺產總額課稅時，如該農地係由繼承人繼 續自耕者，自可依同法第17條第1項第3款之規定辦理，惟 被繼承人死亡前3年內贈與之土地受贈人非繼承人，有贈 與時土地登記簿謄本所載受贈人資料，本件自無可適用云 云。本件被繼承人劉假俚於80年1月13日死亡，於死亡前 分別於以下時間贈與下列土地：1、79年3月23日○○○鎮 ○○段○○○號土地面積343平方公尺贈與給劉達昌（長子庚 ○○之子）。2、79年3月23日○○○鎮○○段○○○號土地 面積433平方公尺贈與給劉達昌（長子庚○○之子）。3、 79年3月23日○○○鎮○○段○○○號土地面積287平方公尺 贈與給廖菊禎（次子劉秀通之長男辛○○之配偶，即劉假 俚之孫媳婦）。4、79年7月27日○○○鎮○○段○○○號土 地面積632平方公尺贈與給廖菊禎（孫媳婦，辛○○之配 偶）。5、80年2月28日○○○鎮○○段○○○號土地面積1, 438平方公尺贈與給廖菊禎（孫媳婦，辛○○之配偶）6、 79年3月23日○○○鎮○○段○○○號土地面積182平方公尺 贈與給宇○○○（五子劉秀文之配偶）。7、78年9月5日 ○○○鎮○○段○○○○號土地面積3,399平方公尺贈與給宇 ○○○（五子劉秀文之配偶）。8、78年9月5日○○○鎮 ○○段○○○○號土地面積2,141平方公尺贈與給王玉蓮（次 子劉秀通之次男壬○○之配偶，即劉假俚之孫媳婦），此 被繼承人劉假俚死亡前3年內所為贈與土地之事實，有台 灣省高雄縣土地登記簿謄本及異動索引乙份附卷可稽，被 告依遺產與贈與稅法第15條之規定，悉數列入被繼承人劉 假俚之遺產，並以82年7月之公告現值每平方公尺2,295元 ，核定上開8筆土地遺產價額為20,322,225元（其計算方 式為（343㎡+ 433㎡+287㎡+ 632㎡＋1,438㎡＋182㎡＋ 2,141㎡＋3,399㎡）×2,295元＝2,032萬2,225元。惟查 ，上開8筆土地均屬特定農業區農牧用地，被繼承人劉假 俚贈與給其媳婦、孫及孫媳婦，仍種植香蕉、檳榔等作為 農業生產之用，依遺產及贈與稅法第17條第5款規定，自 當扣除土地價值半數課徵遺產稅。 （三）被告主張土地受贈人非繼承人，不能適用上開條款云云。 按「課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之 事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利 義務之平衡，當不得任意割裂適用。」司法院釋字第385 號解釋在案。本件被告既認為上開8件土地應視為遺產， 加以課稅，本於同法所應享之扣除權利，自當一體適用， 曷可任意割裂，不予適用。財政部83年8月31日台財稅第 000000000號函：「主旨：被繼承人死亡前3年內就持有部 分農地分別贈與長子及孫，死亡時尚餘之農地由能自耕之 長子1人繼承，於依遺產及贈與稅法規定辦理時，其全部 農地如仍繼續做農業使用，准依同法第17條第1項第5款前 段規定減半課徵遺產稅。」被繼承人死亡前3年內贈與部 分農地與遺產及贈與稅法第15條各款所列之人，依該條之 規定，該等農地應於被繼承人死亡時視為被繼續人之遺產 ，故其與被繼承人死亡時遺產中之其餘農地如分由不同人 承受，則其農地已呈細分，並無農業發展條例第31條免徵 遺產稅之適用，惟如仍繼續做農業使用，仍得依遺產及贈 與稅法第17條第1項第5款前段規定減半課徵遺產稅。遺產 稅及贈與稅法第15條所列之受贈人，所受贈土地是農業用 地，仍有同法第17條第5款之適用。本件被繼承人所有8筆 農業用地，於78年、79年、80年分別贈與其媳婦、孫、孫 媳婦，均屬遺產及贈與稅法第15條第2款「被繼承人依民 法第1138條及第1140條規定之各順序繼承。」第3款「前 款各順序繼承人之配偶」，故被告將之視為遺產，其等雖 非第1順位繼承人，亦非受遺贈人，然依財政部83年8月31 日台財稅字第831608587號函及司法院釋字第385號解釋， 被告之解釋過於偏狹，與財政部現行有效之令函解釋有違 ，亦與法律適用之整體性及核課賦稅之公平性有背。 （四）另按稅捐稽徵法第28條第3項及第4項於98年5月27日修正 後，本件遲延利息利率更正為「依繳納稅款之日郵政儲金 1年期定期儲金固定利率」即年息百分之七計算，有郵局 全部利率資訊查詢表乙紙可稽。又被繼承人劉假俚死亡時 所遺16筆土地，依死亡時79年7月公告現值計算之遺產價 額為1,275,103元，以82年申報時計價為7,059,748元。死 亡前3年內贈與財產○○○鎮○○段○○○○號等8筆土地， 以79年公告現值計算為3,852,600元，以申報時82年計算 則為20,322,225元。本件適用申報時82年之公告現值計算 ，於法有違，如前所述。如以死亡時計算遺產，扣除配偶 扣除額200萬元、繼承人扣除額200萬元（25萬元×8人＝ 200萬元）、喪葬費40萬元及農業生產扣除地價半數1,926 ,300元（3,852,600元÷2＝1,926,300元），則被繼承人 劉假俚之遺產淨值為負1,198,597元，不必課徵遺產稅。 原告原主張不必課稅，經申報後，被告所屬旗山稽徵所核 定「經核有贈與資料」，並認為有「數人繼承繼續經營農 業生產扣除地價半數」扣除贈與農業用地地價之半數，有 被告所屬旗山稽徵所92年7月29日函所附遺產稅申報書影 本7份在卷可佐。被告否定減半數扣除之審核意見，不予 扣減，於83年5月復作成繳款書，故稅捐稽徵機關適用法 令錯誤，可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款，依稅捐 稽徵法第28條之規定，自應加計利息一併退還。退一步言 ，如倘不依死亡時計算，而依82年公告現值計算扣除農業 用地之半數，被告仍應退還3,973,528元等情。並聲明求 為判決撤銷原處分及訴願決定均撤銷；被告應給付6,011, 285元及自83年7月5日起至清償日止，按繳納稅款之日郵 政儲金1年定期儲金固定利率百分之七計算之利息。 四、被告則以： （一）按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤 或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽 徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還 之稅款不以5年內溢繳者為限。」「第1項所稱確定，係指 左列各種情形：1、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義 務人未依法申請復查者。」為稅捐稽徵法第28條第2項及 第34條第3項第1款所明定。次按「凡經常居住中華民國境 內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國 境內境外全部財產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法 稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。 」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈 與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者， 以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。但逾期 申報、漏報、短報或隱匿不報者，如逾期申報日或查獲日 之時價較死亡日或贈與日之時價為高者，以較高者為準。 前項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準 ；房屋以評定標準價格為準。」「遺產及贈與財產價值之 計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被 繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確 定死亡日之時價為準。本條修正前發生死亡事實或贈與行 為之案件，於本條修正公布生效日尚未核課或尚未核課確 定者，其估價適用前項規定辦理。第1項所稱時價，土地 以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價 格為準。」行為時遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第 1項、第10條暨84年1月13日修正公布之遺產及贈與稅法第 10條復分別定有明文。復按「被繼承人死亡前3年內贈與 下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之 遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人 之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之 各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶」「至該被 繼承人生前贈與其子之農地，於依遺產及贈與稅法第15條 規定併入遺產總額課稅時，如該農地係由繼承人繼續自耕 者，自可依同法第17條第1項第3款『遺產中土地為繼承人 或受遺贈人繼續自耕者，扣除其土地價值之半數』之規定 辦理，其計算方式，係先將該贈與土地價值總額併入遺產 ，再扣除其價值之半數。」分別為行為時遺產及贈與稅法 第15條規定及財政部69年10月28日台財稅字第38879號函 所釋示。 （二）被繼承人劉假俚於80年1月13日死亡，其繼承人於83年2月 4日辦理遺產稅申報，被告於83年5月17日核定應納稅額4, 951,543元，自動補報另加計利息1,059,742元，合計6,01 1,285元（繳納期限為83年5月22日起至83年7月21日止） ，原告對上開原核定如有不服，依稅捐稽徵法第35條第1 項第1款規定，即應於繳納期限83年7月21日屆滿翌日起算 30日內申請復查。惟原告於83年7月4日繳清遺產稅及利息 ，且迄未申請復查，依首揭稅捐稽徵法第34條第3項第1款 規定，本件於83年8月21日已告確定，合先陳明。又按前 揭稅捐稽徵法第28條規定，該法條所稱「適用法令錯誤、 計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤」，本於確定之 事實所為單純適用法令或稅額計算錯誤之情形，始有其適 用。另依84年1月13日修正公布遺產及贈與稅法第10條第 2項明定，本條修正前發生死亡事實之案件，於本條修正 公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，關於遺產價值之 計算按第1項以被繼承人死亡時之時價為準之規定，准予 適用。準此，於法條修正前業已核課確定之案件，自無可 適用。 （三）原告主要爭執被繼承人所遺土地及死亡前3年內贈與土地 價值，應以被繼承人死亡時，抑或以自行補申報年度之公 告土地現值估價，且未依84年1月13日修正前之遺產及贈 與稅法第17條第3款規定「數人繼承繼續經營農業生產扣 除地價半數」核定遺產淨值。本件被繼承人劉假俚於80年 1月13日死亡，繼承人劉鍾雙妹9人，遲至83年2月4日始自 動補辦理遺產稅申報，有遺產稅核定通知書所載申報日期 可稽，且為原告所不爭執。被告依行為時遺產及贈與稅法 第10條第1項但書規定，按逾期申報時之82年度公告土地 現值核算所遺土地及死亡前3年內贈與土地之價值，核定 遺產總額27,848,773元(計算式：應稅土地價值5,788,993 元＋公共設施保留地價值1,259,955元＋房屋價值10,800 元＋現金15,000元＋死亡前3年內贈與房屋價值451,800元 ＋死亡前3年內贈與土地價值20,322,225元＝27,848,773 元)，免稅額2,000,000元，扣除額5,659,955元，遺產淨 額20,188,818元，應納稅額4,951,543元(計算式：20,188 ,818元×34%－累進差額1,788,600元－扣抵贈與稅額及利 息124,055元)及自動補報加計利息1,059,742元，依首揭 規定及前開說明，並無不合。另依財政部69年10月28日台 財稅字第38879號函釋，被繼承人生前贈與其子之農地， 於依遺產及贈與稅法第15條規定併入遺產總額課稅時，如 該農地係由繼承人繼續自耕者，自可依同法第17條第1項 第3款「遺產中土地為繼承人或受遺贈人繼續自耕者，扣 除其土地價值之半數」之規定辦理。惟查，本件被繼承人 死亡前3年內贈與之土地受贈人非繼承人，有贈與時土地 登記簿謄本所載受贈人資料可稽，是本件自無可適用。又 原告對上開原核定應納稅額，並未依規定申請復查，且經 繼承人於83年7月4日全數繳納稅額及利息合計6,011,285 元。本件既屬確定案件，被告核認本件並無84年1月13日 修正遺產及贈與法第10條第1項規定之適用，亦無計算錯 誤之情事，並無違誤。 （四）另按司法院釋字第177號解釋末段「本院依人民聲請所為 之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力」；司法院 釋字第185號解釋「確定終局裁判所適用之法律或命令， 或其適用法律、命令所表示之見解，經本院依人民聲請解 釋認定與憲法意旨不符，其受不利確定終局裁判者，得以 該解釋為再審或非常上訴之理由」。綜觀上開解釋文意旨 及解釋理由書可知，確定終局裁判所適用之法律或命令， 或其適用法律、命令所表示之見解發生有抵觸憲法之疑義 ，經司法院依人民聲請解釋認定與憲法意旨不符時，是項 確定終局裁判即有再審或非常上訴之理由。基此，雖認上 開解釋文有溯及既往之效力，然其範圍僅以人民聲請解釋 之具體案件為限，非謂對於未經人民聲請解釋之同類案件 均有溯及既往之效力而言，此乃係基於法律安定性之考量 。至司法院釋字第311號解釋，其意旨係稱遺產及贈與稅 第10條第1項但書規定，應從速檢討修正，可知於本件遺 產稅核定時，該法條之規定仍然適用，並未失其效力。本 件原告既非聲請解釋之具體案件當事人，其援用司法院釋 字第311號解釋文，主張被告顯有適用法規錯誤之情事， 顯係誤解法令規定。 （五）再依行為時遺產及贈與稅法第15條及第17條第1項第5款規 定，其立法精神為避免當事人於死亡前短期間內藉贈與規 避遺產稅，故被告依據當時之事實，依法核課遺產稅，與 前揭法令並無不合。至原告援用司法院釋字第385號解釋 ，主張本件被告既認系爭土地應視為遺產，加以課稅，則 本於同法所應享之扣除權利，自當一體適用，曷可任意割 裂，不予適用。司法院釋字第385號解釋係針對財政部80 年9月24日台財稅字第800356032號函稱：「如原已享受及 繼續享受獎勵投資條例租稅優惠之外國公司，其在臺分公 司所產生之相關稅後盈餘，於80年以後匯回總公司時，為 期課稅公平，仍應依獎勵投資條例第16條第3項規定，按 給付額扣繳百分之二十所得稅」，乃係本於法律適用之整 體性，不得任意割裂所為之釋示，符合上開意旨，與憲法 並無牴觸之解釋，二者應無關聯，原告顯係誤解。 （六）本件原告主張系爭被繼承人生前贈與其媳婦、孫及孫媳婦 之土地，依財政部83年8月31日台財稅字第831608587號函 釋，應自遺產總額扣除土地價值半數課徵遺產稅云云。本 件繼承人於83年2月4日申報遺產稅時，並未檢附相關資料 申請農地扣除，被告於83年5月17月核定遺產稅，原告於 核定稅捐繳清遺產稅後，並未不服提起復查，已於83年8 月21日而告確定。蓋我國之遺產稅採申報制，依遺產及贈 與稅法施行細則第20條第1項規定，納稅義務人申請減免 扣除遺產總額者，應檢同有關文件一併報明，原告自始即 未主張農地扣除，致被告無從就該事實予以查核認定。是 被告依查得資料及事實，據以核課，並無不合，尚無前揭 稅捐稽徵法第28條規定「適用法令錯誤」或「計算錯誤」 及應退還溢繳稅款情事。至原告所稱遺產及贈與稅法第15 條所列之受贈人，所受贈土地是農業用地，仍有同法第17 條第5款之適用等語，足見被告之解釋過於偏狹，且與財 政部現行有效之令函解釋有違，且與法律適用之整體性及 核課賦稅之公平性有背。遺產及贈與稅法第15條係規定， 被繼承人死亡前3年內贈與下列個人之財產，應於被繼承 人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本 法規定徵稅：．．．同法第17條第1項第5款前段規定遺產 中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產 者，扣除其土地價值之半數。兩者立法意旨與理由各有不 同，尚非遺產及贈與稅法第15條所列之受贈人，所受贈土 地是農業用地，即有同法第17條第1項第5款之適用，原告 亦屬法令適用之誤解等語。乃聲明求為判決駁回原告之訴 。 五、本件事實概要欄所載之事實，經兩造分別陳明在卷，並有遺 產明細表、遺產稅核定通知書、被告所屬旗山稽徵所98年1 月21日南區國稅旗山一字第0980000908號函附於原處分卷可 稽，洵堪認定。是本件爭點厥為本件遺產稅核定，被繼承人 所遺土地及死亡前3年內贈與土地之價值，究應以被繼承人 死亡時，抑或以繼承人自行補申報年度之公告土地現值，作 為計算價值之基準，本件得否適用84年1月13日修正公布遺 產及贈與稅法第10條規定？又被告未依82年7月30日修正公 布之遺產及贈與稅法第17條第5款規定，扣除數人繼承繼續 經營農業生產地價之半數，核定遺產淨值，有無違誤？經查 ： （一）按「（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤 、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款 者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退 還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。（第3項）前2 項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該 項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按 溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固 定利率，按日加計利息，一併退還。（第4項）本條修正 施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定 。（第5項）前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前 已知有錯誤之原因者，2年之退還期間，自本條修正施行 之日起算。」98年1月21日修正之稅捐稽徵法第28條第2項 、第3項、第4項及第5項定有明文。本件原告係以「稅捐 稽徵機關適用法令錯誤及計算錯誤致溢繳稅款」為由，於 97年12月22日向被告申請退還稅款，依前條第4項規定， 應適用修正後之稅捐稽徵法第28條規定。次按「遺產及贈 與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之 時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死 亡判決內所確定死亡日之時價為準。但逾期申報、漏報、 短報或隱匿不報者，如逾期申報日或查獲日之時價較死亡 日或贈與日之時價為高者，以較高者為準。前項所稱時價 ，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定 標準價格為準。」及「遺產及贈與財產價值之計算，以被 繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係 受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之 時價為準。本條修正前發生死亡事實或贈與行為之案件， 於本條修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，其估 價適用前項規定辦理。第1項所稱時價，土地以公告土地 現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」 82年7月30日修正公布之遺產及贈與稅法第10條及84年1月 13日修正公布之遺產及贈與稅法第10條分別定有明文。 （二）本件原告主張被告有計算及法令適用錯誤為由，於97年12 月22日向被告申請發還溢繳之遺產稅及利息。惟查，關於 系爭遺產稅是否有適用法令錯誤或計算錯誤情形，須由被 告先行審核，依法裁量，並作成核准處分，始予退還，是 原告應提起課予義務訴訟，請求被告作成核准處分，確定 原告有此公法上之請求權後，始得據以為一定財產給付。 本件原告於97年12月22日向被告申請退還，經被告所屬旗 山稽徵所98年1月12日南區國稅旗山一字第0980000908號 函否准，原告循序提起撤銷訴訟及給付訴訟，惟查，原告 僅訴請撤銷原否准處分，並為給付請求，而未請求被告應 先作成核准處分，自無法達成請求權利保護之目的，經本 院闡明仍不為訴之變更，有本院98年10月27日準備程序筆 錄足參，是本件原告訴訟類型已有未合。 （三）被繼承人劉假俚於80年1月13日死亡，繼承人劉秀通、地 ○○、劉秀文、庚○○、辰○○○、張劉秀菊、傅劉秀娣 、劉鍾雙妹、酉○○等9人，遲至83年2月4日始辦理遺產 稅申報，經被告核定遺產總額為27,848,773元，遺產淨額 20,188,818元，應納稅額4,951,543元，自動補報另加計 利息1,059,742元，繼承人於83年7月4日全數繳納應納稅 額及利息合計6,011,285元，迄未申請復查而告確定等情 ，有遺產稅核定通知書附卷可參，並為原告所不爭，洵堪 認定。 （四）原告主張遺產及贈與稅法第10條第1項但書，業經司法院 釋字第311號解釋要加以檢討修正，不能再予適用，被告 核定本件遺產稅，未適用84年1月13日修正遺產及贈與法 第10條第1項規定，有適用法令錯誤及計算錯誤云云。然 按司法院釋字第311號解釋謂：「遺產稅之徵收，其遺產 價值之計算，以被繼承人死亡時之時價為準，遺產及贈與 稅法第10條第1項前段定有明文。對逾期申報遺產稅者， 同項但書所為：如逾期申報日之時價，較死亡日之時價為 高者，以較高者為準之規定，固以杜絕納稅義務人取巧觀 望為立法理由，惟其以遺產漲價後之時價為遺產估價之標 準，與同法第44條之處罰規定並例，易滋重複處罰之疑慮 ，應從速檢討修正。」等語，僅認84年1月13日修正前之 遺產及贈與稅法第10條第1項規定，其以遺產漲價後之時 價為遺產估價之標準，與同法第44條之處罰規定，易滋重 複處罰之疑慮，應「從速檢討修正」，並未宣告其為違憲 。被告於該規定修正前予以適用，難認有何違法之處。本 件被繼承人劉假俚固於80年1月13日死亡，繼承人劉秀通9 人遲至83年2月4日始申報被繼承人遺產，被告核定本件遺 產稅時，該84年1月13日之遺產及贈與稅法第10條並未修 正，故82年7月30日之遺產及贈與稅法第10條尚未失其效 力，被告自應依行為時有效之82年7月30日遺產及贈與稅 法第10條規定，以繼承人自行補申報82年度之公告土地現 值作為計算價值之基準核定其遺產價值，非以被繼承人死 亡時79年度之公告土地現值作為計算價值之基準為核定。 況原告就系爭遺產稅並未申請復查，業於83年8月21日確 定，而遺產及贈與稅法第10條規定遲於84年1月13日始修 正公布，系爭遺產稅核定已確定，足認84年1月13日修正 公布遺產及贈與稅法第10條第1項及第2項規定，有關遺產 及贈與財產價值之計算「以被繼承人死亡時或贈與人贈與 時之時價為準；修正前發生死亡事實之案件，於本條修正 公布生效日尚未核課確定者，其估價亦適用修正後之規定 辦理」之規定，無法適用於本件遺產稅核定，尚難據以逕 認被告於核定系爭遺產稅處分時，有適用法令錯誤及計算 錯誤之情形。再者，本件原告既非聲請司法院釋字第311 號解釋之具體案件當事人，其援用司法院釋字第311號解 釋文，主張被告顯有適用法規錯誤之情事，顯係誤解法令 規定。從而，原告主張依司法院釋字第311號解釋意旨， 被告未適用84年1月13日修正之遺產及贈與法第10條第1項 規定，適用法令錯誤及計算錯誤云云，無足採取。被告所 屬旗山稽徵所98年1月21日南區國稅旗山一字第098000090 8號函，以本件不適用84年1月13日修正後之遺產及贈與稅 法第10條規定，否准原告申請發還溢繳之遺產稅，尚無違 誤。 （五）次按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：． ．．五、遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續 經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之 繼承人1人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值 之全數。」84年1月13日修正前（即82年7月30日修正公布 ）遺產及贈與稅法第17條第1項第5款所明定。上揭規定， 雖於84年1月13日修正後為「遺產中之農業用地及其地上 農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣 除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農 業使用不滿5年者，應追繳應納稅賦。」(條項改為第17條 第1項第6款)惟該修正條文未規定得追溯適用，本件遺產 稅之核課，原應適用84年1月13日修正前之遺產及贈與稅 法，即應符合該法第17條第1項第5款規定「由繼承人或受 遺贈人繼續經營農業生產」之要件。又依該規定，可知本 款免徵遺產稅之要件應限於「繼承人」或「受遺贈人」， 並將已供農業使用之農業用地繼續供農業使用，始得將遺 產中之農業用地自遺產總額中扣除。 （六）原告雖主張被繼承人生前贈與其媳婦、孫及孫媳婦之土地 ，依司法院釋字第385號解釋及財政部83年8月31日台財稅 字第831608587號函釋，應自遺產總額扣除土地價值半數 課徵遺產稅云云。然查，被繼承人劉假俚於80年1月13日 死亡前，分別於79年3月23日○○○鎮○○段○○○號及521 號土地面贈與給劉達昌（繼承人庚○○之子）；於79年3 月23日○○○鎮○○段○○○號土地贈與給廖菊禎（繼承人 劉秀通之長男辛○○之配偶，即被繼承人劉假俚之孫媳婦 ）；於79年7月27日及同年3月23日○○○鎮○○段○○○號 土地、524號土地贈與給廖菊禎（繼承人劉秀通之長男辛 ○○之配偶，即劉假俚之孫媳婦）；分別於79年3月23日 、78年9月5日○○○鎮○○段○○○號土地、中壇段2312號 土地贈與給宇○○○（繼承人劉秀文之配偶）；78年9月 5日○○○鎮○○段○○○○號土地面積贈與給王玉蓮（繼承 人劉秀通之次男壬○○之配偶，即劉假俚之孫媳婦）等情 ，有台灣省高雄縣土地登記簿謄本及異動索引資料附於原 處分卷可稽，並為兩造所不爭執，固足認被繼承人劉假俚 於80年1月13日死亡前3年內，將其所有上開8筆土地分別 贈與予其媳婦宇○○○、孫子劉達昌、孫媳婦廖菊禎及王 玉蓮等人，被告應將被繼承人劉假俚死亡前3年內贈與予 其媳婦宇○○○、孫子劉達昌、孫媳婦廖菊禎及王玉蓮等 人，視為被繼承人劉假俚之遺產，併入其遺產總額課徵遺 產稅之範圍。然被繼承人劉假俚死亡前3年內生前贈與上 開8筆土地，受贈人分別為被繼承人劉假俚之媳婦宇○○ ○、孫子劉達昌及孫媳婦廖菊禎、王玉蓮等人，並非遺產 之繼承人或受遺贈人，自與84年1月13日修正前（即82年 7月30日修正公布）遺產及贈與稅法第17條第1項第5款之 要件不符，自不適用該規定。至財政部83年8月31日台財 稅第000000000號函釋意旨係謂「死亡前3年內將農地部分 贈與長子及孫，死亡時尚餘農地由能自耕長子1人繼承， 仍屬農地細分，僅能扣除土地價值之半數」等語，核該函 釋與本件被繼承人劉假俚死亡前3年內生前贈與上開土地 ，其土地所有權歸屬被繼承人劉假俚之媳婦宇○○○、孫 子劉達昌及孫媳婦廖菊禎、王玉蓮等非繼承人之情形，顯 不相侔。尚難比附援引。 （七）末查，繼承人於辦理遺產稅申報及97年12月22日申請書， 自始均未主張應適用84年1月13日修正前遺產及贈與稅法 第17條第1項第5款規定之農業用地扣除額，此有97年12月 22日申請書附於訴願卷可憑。參照申請時遺產及贈與稅法 第23條第1項規定：「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義 務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主 管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。但依第6條第2項 規定由稽徵機關申請法院指定遺產管理人者，自法院指定 遺產管理人之日起算」；第28條第2項規定：「納稅義務 人不得以稽徵機關未發前項通知書，而免除本法規定之申 報義務」，又同法施行細則第20條第1項規定：「被繼承 人死亡時遺有財產者，不論有無應納稅額，納稅義務人均 應填具遺產稅申報書向主管稽徵機關據實申報。其有依本 法規定之減免扣除或不計入遺產總額者，應檢同有關證明 文件一併報明」，繼承人除負有申報遺產稅之義務外，尚 應盡其協力義務主動檢同證明文件報明減免扣除項目。則 本件繼承人於申報之初既未申報系爭8筆土地有農地扣除 事項，被告自無可能就其是否符合農地減免之事項予以考 量，且被告依查得資料及事實，於83年5月17月據以核課 ，並無不合，自無稅捐稽徵法第28條規定適用法令錯誤之 情事。從而，原告主張被繼承人生前贈與其媳婦、孫及孫 媳婦之土地，依司法院釋字第385號解釋及財政部83年8月 31日台財稅字第831608587號函釋，應自遺產總額扣除土 地價值半數課徵遺產稅，倘若不依死亡時計算，而依82年 公告現值計算扣除農業用地地價之半數，被告應退還3,97 3,528元云云，自不可採。 六、綜上所述，原告之主張既無可採，則被告否准原告所請，並 無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為 均予撤銷原處分及訴願決定，並請求被告應退還原告6,011, 285元及自83年7月5日起至清償日止，按繳納稅款之日郵政 儲金1年定期儲金固定利率百分之七計算之利息，均無理由 ，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法 核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。 七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如 主文。 中　　華　　民　　國　　99　　年　 　1　　月　 26 　 日 高雄高等行政法院第四庭 審判長法官　蘇 秋 津 法官 戴 見 草 法官 詹 日 賢 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其 未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由 書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提 起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本） 。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。 中　　華　　民　　國　　99　　年　 　1　　月　 26 　 日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官 洪 美 智