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高雄高等行政法院簡易判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 99年度簡字第357號 原　　　告　康鈴實業有限公司 代　表　人　康得發 訴訟代理人　楊銘錄　會計師 被　　　告　財政部高雄市國稅局 代　表　人　何瑞芳　局長 訴訟代理人　王家興 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99 年10月15日台財訴字第09900313660號訴願決定，提起行政訴訟 ，本院判決如下： 　　主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 壹、程序事項： 本件被告原為財政部台灣省南區國稅局，於本件訴訟審理中 因被告業務移撥由財政部高雄市國稅局承受，其代表人亦由 陳金鑑變更為何瑞芳，並具狀聲明承受訴訟，核無不合，應 予准許。 貳、實體事項： 一、事實概要︰ 緣原告96年度營利事業所得稅(下稱營所稅)結算申報，列報 其他費用新台幣(下同)2,489,736元，被告初查以其中90,00 0元與業務無關及12,318元非本期費用，否准認列，又轉列 資本支出109,200元，核定其他費用2,278,218元。另列報兌 換盈益125,726元、兌換損失1,311,016元及利息支出349,98 6元，被告初查分別以其中45,880元、209,366元及71,174元 與業務無關，不予認列，核定為79,846元、1,101,650元及 278,812元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願， 亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。 二、本件原告主張︰ (一)專利維持費部分： 系爭專利維持費90,000元，遭被告以此專利權與原告經營之 業務無關且以原告亦自承未供目前經營業務使用等理由，逕 予剔除，惟依公司法第18條第2項規定：「公司所營事業除 許可業務應載明於章程外，其餘不受限制。」即明確指出， 除許可業務外應記載於章程，若要從事其他業務，只要是非 特許業務，雖非登記於章程或公司登記(變更登記)事項卡， 惟仍不可謂其不適法。而營利登記資料，多屬課稅或地方主 管機關管理之所用，並非公司能力之限制，故雖原告之營利 登記上並無相關之登記，但若原告有意開拓此類業務、且其 非屬特許業務，自無不可。且被告剔除之理由復主張係因訴 外人邵曉菁同意將其在中國註冊之前開專利及該專利在其他 國家(地區)申請之專利，授權予原告之代表人康德發全權使 用，雙方同意俟即將於美國登記成立之康鈴立體影像公司註 冊成立時，該權將無條件移予康鈴立體影像公司，而認系爭 專利與原告無涉云云，惟查該授權同意書雖約定該專利將於 美國之康鈴立體影像公司註冊成立時，即移轉予該公司，惟 該條件之達成可能性並無法預估，故於該公司成立之前，原 告並無不可使用該項專利權之理，而原告若欲發展此項業務 ，自會維持此項專利權之存在，則此項專利權之維持費，為 原告經營之必要費用，被告似無剔除之理。 (二)兌換盈益及兌換損失部分： 1、被告認原告與百羚生技有限公司(下稱百羚公司)間之債務移 轉所生之兌換損益與業務無關，剔除原告非營業收入之兌換 盈益45,880元、非營業損失之兌換虧損209,366元，惟原告 與百羚公司所簽署之經銷商合作協議書之約定，原告進貨之 商品價格，係百羚公司依進口成本加上關稅、報關費、回收 費等後，再加成4%至10%價額，由原告直接給付與百羚公司 或國外供應商。按上述契約，原告與百羚公司之合作關係， 歷年來均係由百羚公司先為進口之動作，隨後將進口成本依 報關日之匯率(依法僅能用國幣開立發票)加上其他進口成本 及加價，開立發票給原告，並移轉其對供應商之進口貨品債 務與原告(依當時之匯率-即報關時)，故原告取得商品之成 本，實為直接對國外給付之進口報單所載進口成本及給付百 羚公司之進口費用及加價部分，而當百羚公司依契約約定指 定由原告向其國外供應商支付之同時，即表示百羚公司將其 對國外供應商之債務移轉予原告。 2、債權移轉本為商業上常有之行為，亦為民法所規定，百羚公 司與其國外供應商進貨，則國外供應商對百羚公司負移轉商 品之義務，而百羚公司則對其國外供應商負貨款償付之義務 ，原告與百羚公司進貨之過程亦同上所述，故百羚公司若指 定原告代其向其國外供應商支付貨款，而國外供應商亦未反 對，則會產生外幣債務移轉之問題，原告承受外幣債務，而 承受日與付款日若有不同，自會產生兌換損益，而上開兌換 損益，係來自原告與百羚公司之供銷契約書，且係為原告之 進貨所產生，自與原告進貨銷貨業務有密不可分之關連故應 具有連結性。 3、按營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第88條規定認 列兌換損失，亦未限於僅有進貨所生之價款方可認列，故應 視該損益之發生與業務是否相關且具合理、必要性為認列之 依據。況基於上述理由，原告產生此兌換損失，係源自進貨 ，認列該項費損，自屬合宜、正當且合法，應予核實認列。 退步言之，縱認係原告承擔百羚公司對供貨商之外幣債務， 亦無不合理之處，蓋該筆外幣債務本應由原告負擔，由百羚 公司移轉給原告，自為合理合法。 4、原告於96年度之兌換損益可分為利益45,880元及損失209,36 6元，乃損失大於利益，若合併觀之，原告共生168,486元之 損失，今被告認此損益與原告業務無關而逕予剔除，惟若原 告之損失與利益之金額對調，產生合併利益168,486元，則 該利益是否亦應剔減而免予課稅？若否，被告如何解釋此一 矛盾？稅捐機關於租稅課徵時，對於稅法及事實之認定、解 釋，於同一情形不同結果之狀況下，各自選擇對其有利之不 同闡述方式，如此稅法，人民如何信服？ (三)關於利息費用部分： 本件系爭利息費用係自百羚公司將對供貨商之債務移轉予原 告起(開立發票時)至原告償付貨款止之利息費用，且該費用 既係基於進貨所生，故無論是將價金支付予百羚公司之國外 供應商亦或直接支付予百羚公司，該利息費用均可能產生， 且該貨款支付之時間利益、貨幣之時間價值亦為原告所享有 ，既然該筆利息費用係因原告進貨所造成，且付款遲延之利 益亦由原告享有，該利息費用自屬原告之合理必要支出，亦 無剔除之理等情，並聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷 。 三、被告則以︰ (一)專利維持費部分： 系爭專利權維持費90,000元係「繞射光柵裝置及立體影像的 紀錄方法」專利維持費，與原告所經營嬰幼兒、孕婦食品( 奶粉)、嬰幼兒(服裝、玩具)批發買賣及進出口業務、西藥 批發等業務無關。另查原告所提供之授權同意書載明略以， 案外人邵曉菁同意將其在中國所註冊之前開專利及該專利在 其他國家(地區)申請之專利，自西元1999年2月1日起授權予 原告之代表人「康德發」全權使用，雙方同意俟即將於美國 登記成立之「康鈴立體影像公司」註冊成立時，該授權書將 無條件轉移予「康鈴立體影像公司」等情，可知前開專利亦 與原告經營本業及附屬業務無涉，且亦與原告無涉，則其相 關維持費用自非屬原告經營本業或附屬業務所發生之費用， 依行為時所得稅法(下稱所得稅法)第24條第1項、第38條、 查核準則第62條、第103條第1款等規定，自不得列為費用。 且與原告從事其他非許可業務，勿庸登記於章程或公司登記 (變更登記)事項卡係屬二事，原告主張依公司法第18條第2 項之規定除許可業務應載明於章程外，若要從事其他業務， 非謂不適法，故營利登記資料並無相關之登記業務項目，若 公司有意開拓此類業務，其非屬特許業務，自無不可云云， 容有誤解。 (二)兌換盈益及兌換損失部分： 1、原告係向國內廠商百羚公司購買商品，有統一發票可稽；又 依雙方簽定經銷商合作協議書內容，商品價格為百羚公司依 其進口成本加上關稅、報關費、回收費後，再加成約4%至10 %的價額，該公司亦依照前揭約定商品價格開立統一發票， 原告僅能依百羚公司開立統一發票之銷售金額認列進貨成本 及承擔應付帳款，並無承擔任何外幣債務。另前揭協議書雖 約定原告應將貨款直接給付給百羚公司或依百羚公司指定直 接付給國外供應商，僅是約定給付貨款時之給付方式不同( 原告直接給付新台幣予百羚公司，或支付外幣予國外供應商 )，尚非原告所稱移轉百羚公司對供應商之進口貨品債務予 原告，實際支付時，會產生兌換損失或收益之情形。另查， 百羚公司係依前揭協議書約定之商品價格開立統一發票，並 無委託代購字樣，原告主張其係委託百羚公司代購，該公司 僅賺取服務費用乙節，核難採據。又如前所述，百羚公司已 將相關之進口成本包含於商品價格中，百羚公司向國外廠商 進貨所產生之兌換盈益及兌換損失應由百羚公司自行負擔， 非屬原告進貨之相關費用。第查，依所得稅法第38條及查核 準則第62條規定之意旨，營利事業列報之各項費用或損失需 與其經營本業及附屬業務有關，原告向百羚公司進貨，並未 承擔外幣債務，不會產生系爭兌換損失209,366元，原核據 以否准認列，並無不合。末查，原告係向國內廠商百羚公司 進貨，且該公司已將相關之進口成本包含於商品價格中，原 告並無承擔任何外幣債務。 2、依正常交易型態，若原告無法直接向國外供應商進貨，就須 透過國內貿易商來向國外供應商進貨，故原告須向百羚公司 下單並開LC予百羚公司，再由百羚公司向國外供應商下單並 開LC給國外供應商，因貨物進口係由百羚公司結匯，其進口 報單、裝箱單、提貨單均由百羚公司處理，故應由百羚公司 支付貨款，如此百羚公司才能提貨。又貨物進口後，有2處 理方式，一為買賣方式，即百羚公司進貨後，再由原告作進 貨；另一為百羚公司收取佣金，由原告作進貨。就本件交易 型態而言，發票都是用買賣方式全額開立，沒有代購的字眼 ，故應係由百羚公司進貨後再賣給原告，從而百羚公司與外 國公司間是買賣關係，與原告間亦為買賣關係。由本件所有 進口單據及相關押匯單據均係以百羚公司名義為之，可認進 貨人應為百羚公司。原告雖主張債務承擔，但依民法第302 條規定，所謂債務承擔是要由債務人百羚公司通知外國公司 是否承認，但本件看不出有此過程。 (三)利息費用部分： 查原告96年度營所稅結算申報，列報利息支出349,986元， 被告以其中71,174元係其上游進貨廠商向國外進口貨物所負 擔短期貸款之利息，非屬經營本業及附屬業務之費用，不予 認列，核定利息支出為278,812元。原告仍執前述兌換盈益 及兌換損失同一理由，系爭費用為百羚公司將對其供貨商之 債務移轉至原告起(開立發票時)至償付貨款止之押匯利息費 用云云，惟查百羚公司既將相關之進口成本包含於商品價格 中，則百羚公司向國外廠商進貨所支付之短期貸款利息自應 由該公司負擔，亦即應屬百羚公司進貨所需之成本，而非屬 原告經營本業及附屬業務之費用，從而被告否准認列系爭利 息支出71,174元，並無不合等語，資為抗辯，並聲明求為判 決駁回原告之訴。 四、本件事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，並有 被告96年度營所稅結算申報核定通知書、原告營利事業登記 證、授權同意書、營所稅申報調查項目調整數額報告表、進 口報單、統一發票等附於原處分卷可稽，應堪認定。原告雖 以前揭情詞資為爭執，惟查： 甲：關於其他費用(即專利維持費) 部分： (一)按「(第1項)營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減 除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。所得額 之計算，涉有應稅所得及免稅所得者，其相關之成本、費用 或損失，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應 作合理之分攤；其分攤辦法，由財政部定之。」「經營本業 及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定 之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或 損失。」為所得稅法第24條第1項、第38條所規定。又營利 事業，其營業費用及損失之認列，依租稅公平之原則，應以 合理及必要者為限，復有最高行政法院71年判字第1242號判 例可稽。 (二)次按營利事業在稅法上欲認列費用支出，除該費用支出之發 生應具有真實性外，並須考量其支出是否係經營本業或附屬 業務所發生之合理必要費用，始得認列。系爭專利維持費90 ,000元係「繞射光柵裝置及立體影像的紀錄方法」專利之維 持費用，與原告經營之嬰幼兒、孕婦食品（奶粉）、嬰幼兒 （服裝、玩具）批發買賣及進出口業務、西藥批發等業務( 見原處分卷第17頁營利事業登記證)無關。尤其依原告所提 供之授權同意書(見原處分卷第16頁)，可知本件乃訴外人邵 曉菁將其在中國所註冊之前開專利及該專利在其他國家（地 區）申請之專利，自西元1999年2月1日起授權予原告之代表 人「康德發」，且自授權日起，「康德發」即為該專利全部 權利與義務之唯一指定之被授權人，雙方同意俟即將於美國 登記成立之「康鈴立體影像公司」註冊成立時，該授權書將 無條件轉移予「康鈴立體影像公司」，足見前開專利與原告 無涉，難認與原告經營業務有關，則其相關維持費用自非屬 原告經營本業或附屬業務所發生之費用，依前揭規定，不得 列為費用。此外，原告亦未提示系爭專利維持費係與其業務 有關且為必要之相關證明文件供核，故原告訴稱依公司法第 18條第2項規定，公司除應經許可之業務應載明於章程外， 其餘不受限制，則原告雖未將上開專利權之相關業務予以登 記，但因上開專利權日後能否順利移轉給美國登記成立之「 康鈴立體影像公司」無法預估，則在該公司成立之前，原告 並無不可使用該項專利權之理，則原告若欲發展此業務，自 會維持此項專利權之存在，因此，系爭專利維持費，自為原 告經營之必要費用云云，並無可採。 乙、關於兌換盈益及兌換損失部分： (一)按「兌換盈益以實際發生之收益為準認列；其僅係因匯率調 整而發生之帳面差額，免列為當年度之收益。但其利用此項 帳面增值轉作增資者，仍應併計其辦理增資年度之損益，予 以課徵所得稅。營利事業國外進、銷貨，其入帳匯率與結匯 匯率變動所產生之收益，應列為當年度兌換盈益，免再調整 其外銷收入或進料、進貨成本。」「一、兌換虧損應以實現 者列為損失，其僅係因匯率之調整而產生之帳面差額，不得 列計損失。二、兌換虧損應有明細計算表以資核對。有關兌 換盈虧之計算，得以先進先出法或移動平均法之方式處理。 三、營利事業國外進、銷貨，其入帳匯率與結匯匯率變動所 產生之損失，應列為當年度兌換虧損，免再調整其外銷收入 或進料、進貨成本。」為查核準則第29條及第98條所規定， 核與所得稅法第24條第1項及第38條規定意旨相符。是若非 屬營利事業本身進、銷貨產生之兌換盈益或損失，自無認列 兌換盈益或損失之餘地。 (二)原告雖稱其因受限於法令規定，無法自行進口貝多初生等奶 粉，遂與百羚公司簽定經銷商合作協議書，委由該公司代為 進口，雙方約定原告之商品價格係百羚公司依進口成本加上 關稅、報關費、回收費等後，再加4%至10%價額，開立銷售 發票給原告，再由原告將價款直接給付予百羚公司或該公司 指定之國外供應商。亦即雙方合作關係係由百羚公司先為進 口之動作，隨後將進口成本依報關日之匯率加上其他進口成 本及加價，開立發票予原告，並移轉百羚公司對供應商之債 務給原告，故原告取得商品之成本實為直接對國外給付之進 口報單所載進口成本及給付百羚公司之進口費用及加價部分 。是原告於收到百羚公司發票時即應認列對外之外幣應付款 ，故實際支付時，自會產生兌換損失或收益，並此係基於原 告進貨所產生，自為原告進貨及銷貨所直接產生之損益，而 應獲認列等語。 (三)經查，原告係向國內廠商百羚公司購買商品，有統一發票可 稽(見原處分卷第47-50頁、第59頁、第63-64頁、第71-73頁 、第80頁、第85、86頁)。又依雙方簽訂經銷商合作協議書 內容(見原處分卷第42頁)，商品價格為百羚公司依其進口成 本加上關稅、報關費、回收費等後，再加成約4%至10%的價 額，該公司亦依照前揭約定商品價格開立統一發票，足見原 告是依百羚公司開立統一發票之銷售金額認列進貨成本及應 付帳款。另前揭協議書雖約定原告應將貨款直接給付給百羚 公司或依百羚公司指定直接付給國外供應商，然其僅是約定 給付貨款時之給付方式不同，尚非原告向百羚公司進貨，而 於實際支付時產生兌換損失或盈益之情形。況民法第300條 之債務承擔，必以第三人與債權人互相表示意思一致，為成 立該承擔契約之前提。苟無該承擔債務之合致意思表示，縱 第三人基於其他原因，須對債權人為給付，自非屬於債務承 擔。查，本件係由百羚公司向國外供應商進貨，而原告則是 向百羚公司進貨，以上二個供貨契約各自獨立，互不相涉， 此觀卷附進口報單及統一發票甚明(見原處分卷第47-87頁) 。縱然原告主張其為百羚公司辦理貨款結匯給國外供應商乙 事屬實，然百羚公司未因此脫離其與國外供應商之間的債務 關係，原告復自承未將有關債務承擔一事通知國外供應商( 見本院卷第64頁)，亦難認原告有承擔百羚公司債務情事， 況且，原告係依前述發票金額對百羚公司負給付貨款義務， 百羚公司更已將相關之進口成本加上一定利潤含於出售給原 告之商品價格中並據此開立統一發票給原告，則百羚公司向 國外供應商進貨所產生之兌換盈益及兌換損失應由百羚公司 自行負擔，非屬原告進貨之相關合理必要費用甚明，自不因 原告與百羚公司另行約定逕由原告代百羚公司對國外供應商 付款之別一法律關係而受影響。原告上開所訴，並無可採。 從而，被告認定系爭兌換盈益45,880元及兌換損失209,366 元非屬原告經營本業及附屬業務之費用，不予認列，並無不 合。 丙、關於利息支出部分： (一)按「利息：一、……二、非營業所必需之借款利息，不予認 定。」為查核準則第97條第2款所規定，核與所得稅法第24 條第1項規範意旨相符。 (二)本件原告96年度營利事業所得稅結算申報，列報利息支出34 9,986元，其中71,174元乃原告為百羚公司償付國外供應商 貨款之押結匯利息費用，此觀原告於復查申請書之陳述自明 (見原處分卷第7頁)，又如前所述，百羚公司已將相關之進 口成本包含於商品價格中並據此開立統一發票給原告，則此 應由百羚公司向國外廠商進貨支付之短期貸款利息自應由該 公司負擔，亦即應屬百羚公司進貨所需負擔之成本，而非屬 原告經營本業及附屬業務之費用，洵堪認定。從而，被告否 准認列系爭利息支出71,174元，揆諸前揭規定，並無不合， 原告所稱，委無足採。 五、綜上所述，原告之主張既不可採，被告核定原告96年度營所 稅其他費用2,278,218元。兌換盈益79,846元、兌換損失1,1 01,650元及利息支出278,812元，並無違誤；訴願決定遞予 維持，亦無不合；原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由， 應予駁回。另兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果 不生影響，爰不一一論述，附此敘明。又本件為適用簡易訴 訟程序之案件，爰不經言詞辯論而為判決。 六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條 第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　7　　 月　　26　　日 高雄高等行政法院第二庭 法　官　簡　慧　娟 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　7　　 月　　26　　日 　　　　　　　　　　　　　　書記官　涂　瓔　純 附註： 行政訴訟法第235條（第1項、第2項）： 對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之 許可。 前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。